STS, 20 de Octubre de 2011

En el Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia recurrida, se recogen como antecedentes fácticos, los siguientes:

"El Grupo 15/91 formado por el Banco Central Hispano Americano, S.L. (BCH) como sociedad dominante y otras 70 sociedades dominadas, presentó el 27 de julio de 1998 la declaración correspondiente a 1997, de la que resultaba una cuota a devolver de 6.456.423.014 pesetas (38.803.883,82 € ), en su momento devueltas.

Posteriormente el 22 de mayo de 2000, el Grupo solicitó ante la O.N.I una devolución complementaria de 22.672.222 pesetas (136.262,8€), consecuencia del acta A01 incoada a Marks&Spencer España, SA, por retenciones no practicadas por razón de intereses satisfechos por el aplazamiento en el pago, de una parte del precio al vendedor de un inmueble, que lo fue el BCH. Tras esa solicitud, la Administración tributaria, el 1 de agosto de 2000, procedió a efectuar a favor del Grupo una devolución de 21.778.936 pesetas (130.894,04 €).

Absorbida la dominante por el Banco de Santander, SA. (NIF: A39-000013), escritura de fusión de 13 de abril de 1999, las actuaciones de comprobación inspectora se realizaron con la absorbente como sucesora universal de la absorbida, instruyéndose, de una parte, acta previa de conformidad, n° 72316015, y de otra y al mismo tiempo, acta de disconformidad, núm. 70552310, de 30 de abril de 2.002, de la que deriva la liquidación impugnada. Simultáneamente se emitió el oportuno informe por el actuario, sin que la entidad presentara alegaciones ante la Oficina liquidadora.

En la liquidación se hacía constar que las actuaciones se iniciaron el 11 de enero de 2001 (por error, puesto que fue el 11 de enero de 2000) y que el plazo de comprobación de 12 meses fue ampliado por otros 12 por acuerdo del inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. de 18 de octubre de 2000, notificado el siguiente día 20 del mismo mes; habiéndose interrumpido las actuaciones por aplazamientos solicitados en diferentes ocasiones, tanto por la dominante como por las demás integrantes del Grupo con conocimiento de ella. Continuaba reseñando las cuestiones que se planteaban y entendía que al no haberse presentado alegaciones no constaban los motivos concretos de la disconformidad con el acta, por lo que, de reclamarse el acto en vía económico "sería necesario que esta oficina, a la vista de alegaciones concretas que formulen ante el TEAC, emitiera informe al amparo de lo señalado en los artículos 89 y 100 del R.D. 391/96, de 1 de marzo ". Citando en apoyo de su criterio diversas Resoluciones del TEAC y la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 . Procedía, en los considerandos respectivos, a abordar las siguientes cuestiones:

- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de establecimientos permanentes en Alemania y Japón.

Para determinar la renta exenta se deben tomar en consideración los gastos de dirección y generales de administración imputables a dichos establecimientos, puesto que el importe de la renta a excluir de la base imponible será la renta neta obtenida por ellos y, dado que los respectivos CDI reenvían a la normativa interna ha de estarse al artículo 10 LIS y al Plan General de Contabilidad, siendo en su virtud tales gastos deducibles, como inherentes a la actividad económica realizada por tales establecimientos.

De modo que procede disminuir la base negativa declarada en el importe de los referidos gastos, modificando el ajuste negativo hecho por la entidad.

- Ajustes negativos a computar como consecuencia de propuestas de regularización a ejercicios anteriores.

En cuanto a la entidad dominante del Grupo, propone la Inspección incrementar la base imponible negativa declarada, mediante unos ajustes negativos equivalentes a los positivos practicados mediante actuaciones inspectoras relativas a ejercicios anteriores. (Dotaciones por depreciación de acciones de la sociedad transparente Macame, no consideradas deducibles y regularizadas en los ejercicios 1993 y 1994; dotaciones para amortización de instalaciones de seguridad, no admitidas como gasto en los ejercicios 1987 a 1.990).

De modo que estos ajustes son consecuencia lógica de los anteriormente practicados.

- Eliminación de la doble imposición de rentas procedentes de establecimientos permanentes ubicados en Estados Unidos.

El BCH, por dichos establecimientos, efectuó en 1996 una deducción para evitar la doble imposición al amparo del art 29 bis de la Ley 43/1995 , por un importe que era el resultado de aplicar el 35% sobre el resultado contable declarado por los establecimientos permanentes mencionados, sin considerar las cantidades correspondientes a los gastos de dirección y generales de administración imputables a los mismos.

La Inspección entiende también aplicable el art. 29 bis, pero estima que para determinar la renta exenta hay que realizar tal imputación y así obtener la renta neta, aplicando, en definitiva, el art. 10.3 LIS .

El criterio seguido por el sujeto pasivo implica que todos los gastos de dirección y generales de administración se consideraron gasto fiscal de la central en España y, de otro lado, la parte de esos gastos imputable a cada sucursal también se consideró gasto fiscal respecto de ellas; lo que acarrea un déficit de imposición, al implicar la exención de una renta mayor de la integrada en la base imponible del 15 del sujeto pasivo. En tanto que el criterio inspector evita tanto dicho déficit como la doble imposición.

-Eliminación con diferente signo de dotaciones a la provisión por insolvencias, efectuadas por sociedades del Grupo por razón de operaciones concertadas con entidades vinculadas e integrantes del Grupo.

El BCH y la entidad Hispamer Servicios Financieros, E.F.C., computaron a efectos de la dotación para la provisión genérica del Fondo de Insolvencias, exigida por la Norma 11ª.6.c) de la Circular 4/91 del Banco de España, las operaciones crediticias que tenían concertadas con diferentes entidades a ellos vinculadas y pertenecientes al Grupo 15/91. Tales dotaciones se cargaron en sus respectivas cuentas de resultados de 1996, y el Grupo, al determinar la base imponible consolidada no practicó eliminación alguna, por lo que se entiende que han de eliminarse con signo positivo al determinar aquélla.

Asimismo, debe practicarse una eliminación, pero con signo negativo, por el importe abonado por BCH a resultados del ejercicio 1996 y que representa parte de la dotación efectuada en 1994, ya que el importe total de la dotación fue eliminado, con signo positivo, al determinar la base imponible consolidada de 1994, como consecuencia de la regularización del mismo.

Por todo ello, se confirmaba la propuesta inspectora, y el carácter previo del acta (art. 50.2 .c) del RG1T y 122 de la antigua LGT), y se giraba la oportuna liquidación provisional, en la que se determinaba una cuota líquida a devolver de 6.479.095.236 pesetas (38.940.146,62€ €); importe devuelto de 6.478.201.950 pesetas (38.934.777,87€); diferencia: 893.286 pesetas (5.368,76 €); cuota a devolver, renuncia en A01: 893.286 pesetas (5.368,76€); cuota del acta: 0 pesetas (0€). La liquidación se notificó al sujeto pasivo el 5 de agosto de 2002.

Contra la liquidación tributaria se interpuso por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central."

El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación interpuesta mediante resolución de fecha 14 de julio de 2005.

La representación procesal de BANCO de SANTANDER S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 560/2005, dictó sentencia de fecha 19 de febrero de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de julio de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas."

La representación de la entidad BANCO de SANTANDER S.A. preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 2 de abril de 2009, solicitando se dicte otra que anule la recurrida, declarando la adecuación a Derecho, en el ejercicio 1997, de la eliminación de la doble imposición de rentas desestimada en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, todo ello con condena al pago de los avales y de las costas, tanto en la instancia como en el presente recurso.

El Abogado del Estado en fecha 26 de noviembre de 2009 formuló escrito de oposición al recurso de casación, solicitando sentencia desestimatoria.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del diecinueve de octubre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para concretar el objeto de la controversia que hemos de resolver, referida al ejercicio 1997, debemos señalar que los gastos de dirección y generales de administración realizados por la Central en beneficio de los establecimientos de Franfurt y Tokio figuraban en su declaración como gasto fiscal de la sociedad, en cuanto sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades por obligación personal.

El importe de tales gastos era el siguiente:

Frankfurt..........................112.700.000 ptas.

Tokio................................ 90.100.000 ptas.

Ahora bien, para aplicar el método de exención en relación a las rentas de los establecimientos permanentes, previsto en los Convenios para evitar la doble imposición, suscritos con Alemania y Japón, la entidad hoy recurrente práctico dos ajustes negativos por el importe del resultado contable de los establecimientos permanentes, que no habían minorado el resultado contable de los mismos.

El importe de los ajustes negativos fue de 696.289.767 ptas. en el caso del establecimiento permanente en Frankfurt y de 199.216.952 ptas., en el de Tokio.

Sin embargo, la Inspección entendió que tal modo de proceder "supone lisa y llanamente que la entidad ha deducido dos veces los citados gastos".

Por ello, se llevó a cabo la siguiente regularización, en la que para aplicar la exención derivada de los CDI, se tenía en cuenta el importe de los gastos de dirección y generales de administración:

1) Sucursal de Frankfurt

Renta neta comprobada..................................................................583.589.767 ptas.

Resultado contable..........................................................................696.289.767 ptas.

Gastos de dirección y generales de administración................. -112.700.000 ptas.

Ajuste a practicar........................................................................... 112.700.000 ptas.

2) Sucursal de Japón

Renta neta comprobada............................................................... 109.116.952 ptas.

Resultado contable....................................................................... 199.216.952 ptas.

Gastos de dirección y generales de administración................. -90.100.000 ptas.

Ajuste a practicar........................................................................... 90.100.000 ptas.

Así pues, mientras la entidad recurrente entendió, y entiende, que la renta extranjera de la que de que se pretende evitar la doble imposición, es el resultado contable de las sucursales, tal y como se deduce de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de las mismas, la Administración consideró y considera que lo que está exento es el importe de la renta neta, esto es el resultado contable de los establecimientos permanentes, pero minorado con el importe de los gastos de dirección y generales de administración imputados por la Central a las sucursales.

La Sentencia recurrida, que confirma el criterio de la Administración, tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica (Fundamento de Derecho Cuarto):

"... .Manifiesta la actora que, independientemente de lo regulado en los Convenios para evitar la Doble Imposición, el art. 29 bis de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , reconoce la deducibilidad, al cumplirse los requisitos que el precepto exige, sin que introduzca restricciones en relación con los gastos de dirección y generales de administración mencionados en los Convenios.

La Inspección entiende que la manera de calcular el ajuste negativo para eliminar la doble imposición de los beneficios procedentes de los establecimientos permanentes en dicho país, a los efectos de determinar la renta exenta, es la del resultado contable de las sucursales menos la parte que les ha sido imputada de los gastos de dirección y generales de administración. La entidad recurrente sostiene que la aplicación directa del art. 29 bis, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , permite la deducibilidad.

El Convenio aplicable es el INSTRUMENTO de Ratificación del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. "Boletín Oficial del Estado" de 8 de abril de 1968.

Dicho Convenio, al igual que los demás Convenios de doble imposición suscritos por España aplican, conforme a lo establecido en sus arts. 23.2 , el método de exención para evitar el doble gravamen de las rentas obtenidas. (art. 23, 2 . Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en el Japón, España, salvo lo dispuesto en el párrafo 3 , eximirá tales rentas, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas de esta persona puede aplicar el tipo impositivo que correspondería sin esta exención").

Por su parte, los arts. 7º de los citados Convenios, disponen:

"2. Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte."

En el presente caso, la entidad recurrente contabilizó la totalidad de estos gastos en la central y realizando una imputación parcial a los establecimientos permanentes, conforme a lo establecido en dichos Convenios. La actora, a su vez, tiene en cuenta dicho total como gasto fiscal de la central y al propio tiempo se practica un ajuste negativo, para aplicar la exención derivada de los Convenios, por el importe del resultado contable de los establecimientos permanentes, sin considerar la parte imputada de aquellos gastos.

Pues bien, la Sala considera que esa conducta contable, produce como repercusión fiscal que, la entidad se deduce dos veces los mismos gastos; primero, por la imputación total de los gastos en la central, deducibles como gasto de la central; y segundo; al realizar el ajuste negativo, que supone otra disminución a los efectos fiscales.

Por otra parte, no se puede prescindir de lo regulado en los Convenios de Doble Imposición, pues, conforme a lo establecido en el art. 7º, de la Ley General Tributaria , vigente (al igual que la anterior), de rúbrica "Fuentes del ordenamiento tributario", los Convenios internacionales desplazan en su aplicación a la normativa nacional. (art. 7.:"1 . Los tributos se regirán:

1. Por la Constitución.

2. Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. ...."».

Los razonamientos expuestos resultan plenamente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, resultando asimismo de aplicación respecto de los beneficios procedentes del establecimiento permanente sito en Japón, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra, al igual que en las sentencias parcialmente transcritas, que la desestimación del motivo de impugnación aducido ."

Por otra parte, en relación a los establecimientos sitos en Miami, California y Nueva York, tras hacer deducir los gastos de dirección y general de administración en la Central, como resultado contable único de la misma, la entidad recurrente computó, al amparo del artículo 29 bis) de la Ley 43/1995 , una deducción de 889.470.112 ptas., al aplicar el tipo del 35% sobre el resultado contable de los establecimientos permanentes, que ascendió a 2.541.343.205 ptas.

La sentencia dio la razón igualmente a la Administración con el siguiente argumento recogido en el Fundamento de Derecho Quinto:

"... Hay que partir, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, que la entidad recurrente tenía constituidos establecimientos permanentes en Miami, California y Nueva York, respecto de cuyas rentas efectuó en el periodo impositivo de 1997 una deducción para evitar la doble imposición al amparo de lo previsto en el art. 29 bis de la Ley 43/95 , por importe de 889.470.122 ptas, resultado de aplicar el 35% sobre el resultado contable declarado de los establecimientos permanentes, que ascendía a 2.541.343.205 ptas.

La Inspección, si bien consideró de aplicación el referido art. 29 bis, sin embargo discrepó en torno a la determinación de la renta exenta, que conforme a la propuesta de regularización, había de calcularse no atendiendo al resultado contable referido, sino a la renta neta correspondiente a dichos establecimientos permanentes calculada teniendo en cuenta el contenido del art. 10-3 de la Ley 43/95 .

El TEAC, en la resolución que ahora se enjuicia, aplica el mismo criterio que en el supuesto anterior, relativo a los establecimientos permanentes de Alemania y Japón.

La Sala, al igual que el TEAC, considera íntegramente aplicable lo declarado anteriormente respecto de otros establecimientos permanentes, y, por tanto, entiende que la actuación de la recurrente produce como repercusión fiscal que la entidad se deduce dos veces los mismos gastos; primero, por la imputación total de los gastos en la central, deducibles como gasto de la central y, en segundo lugar, al realizar el ajuste negativo, que supone otra disminución a los efectos fiscales.

Conforme a cuanto antecede, y no existiendo motivo alguno de anulación que pueda ser predicado de la resolución que se revisa en este punto, sobre todo teniendo en cuenta que la recurrente se limita a remitirse a lo que adujo en su escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso también en este punto ."

La representación procesal de BANCO de SANTANDER S.A. articula su recurso de casación con base en dos motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega:

Primero :

Infracción, por inaplicación, del artículo 29 bis de la Ley 43/1 995 del Impuesto sobre Sociedades ; por su interpretación errónea, de los arts. 7 y 23.2 del Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8 de Abril de 1968) y correlativos preceptos del Convenio suscrito con Japón de 13 de Febrero de 1974 y -por su aplicación indebida- del art. 7 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de Diciembre .

En el motivo, primeramente se expone la normativa infringida.

- Art.7.2 y 3 del Convenio Internacional:

"2. Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte".

- Art. 23.2.a) y 23.2 de dichos Convenios.

"Las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición en la República Federal están ... exentos del Impuesto español.

- Art. 29/bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción aplicable en el Ejercicio de 1997:

"En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la renta de todos los establecimientos permanentes respecto de los que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que la renta obtenida por el establecimiento permanente esté sujeta y no exenta a un impuesto de características comparables a este Impuesto y no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. Que la renta del establecimiento permanente se derive de la realización de actividades empresariales en el extranjero...

3. Que el establecimiento permanente se halle situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación, y que contenga cláusula de intercambio de información...".

   - Art. 7.1, b) y d) de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre .

   "1. Los tributos se regirán:

2. Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96 de la Constitución.

   c)...

4. Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por/as demás Leyes que contengas disposiciones en materia tributaria".

   Tras ello, y bajo la rúbrica de "Justificación de la infracción normativa invocada en el presente Motivo", se expone lo siguiente:

   "1)Consideraciones generales

   (...) mi representada obtuvo rentas a través de establecimientos permanentes (Sucursales bancarias) sita en Frankfurt y Tokio.

   Las rentas obtenidas por dichas Sucursales se integraron con las de la casa central, y con las del resto de las Sucursales, para determinar el resultado contable mundial, sometido a tributación en España.

   Los Convenios de doble imposición suscritos por España con la República Federal Alemana y Japón evitan la doble imposición respecto de los beneficios de las Sucursales a través del método de exención introducido, con carácter general, por la Ley 19/1996 de 18 de Diciembre. Por ello, mi representada practicó un ajuste negativo a la base imponible por el importe de los resultados contables mencionados.

   De esta manera se consiguió el efecto deseado por el Convenio, esto es, que el total resultado contable obtenido por la sucursal se separe del resultado contable mundial de la entidad y tribute exclusivamente en el país de residencia de la Sucursal.

   De otra parte, para determinar el beneficio tributable de dichas Sucursales en su país de residencia, la Sucursal aplica la legislación fiscal interna de Alemania, así como el Convenio de doble imposición suscrito en cada caso. La aplicación de dicho Convenio permite, a los efectos de la tributación en Alemania, la deducción de los gastos de dirección y generales de administración.

   Nada de esto fue discutido por la Inspección. La discrepancia se centró en que, según la Inspección, el ajuste negativo a practicar por el método de exención no es el resultado contable de la sucursal sino la base imponible de la Sucursal, lo que obliga a no incluir en este ajuste negativo los citados gastos de dirección y generales de administración.

   En opinión de mi representada, por el contrario, el ajuste negativo (las rentas exentas) permitido por el Convenio firmado con Alemania y Japón (art.23.2 ) es el de las rentas que de acuerdo con las disposiciones del Convenio pueden someterse a imposición en Alemania y Japón, esto es, los beneficios de obtenidos por las Sucursales.

   2) El art. 7 de los Convenios Hispano-Alemán y suscrito con Japón no es una norma de eliminación de la doble imposición.

   Frente a la interpretación errónea que del precepto de referencia hace la Sentencia recurrida, el art. 7 de ambos Convenios, regula el tratamiento aplicable, a efectos del reparto de la potestad tributaria, a los beneficios de las empresas. Dicho artículo lo que hace es, por un lado, delimitar en su apartado 1 la competencia tributaria para gravar los beneficios empresariales de las empresas (i.e. se otorga a Alemania y Japón la facultad de gravar los beneficios de Banco Santander S.A., pero únicamente en la medida en la que puedan atribuirse a las Sucursales de Frankfurt y Tokio); y por otro, en sus apartados 2 y 3, establece criterios para facilitar la atribución de beneficios al establecimiento permanente habida cuenta de que nos encontramos ante una única persona jurídica.

   Pero lo que no se puede olvidar es que el artículo 7 no es una norma de eliminación de la doble imposición sino una norma para la determinación de la base imponible que cada Estado tiene derecho a gravar de acuerdo con su normativa interna.

   3) El importe de la exención a computar en la base imponible es el resultado contable de las Sucursales.

   De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2.a) y 23.2 de los respectivos Convenios, "las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio pueden someterse a imposición en la República Federal y Japón están,... exentos del impuesto español...".

   El término "rentas" empleado en este artículo sólo cabe interpretarlo -no acertando al respecto la sentencia recurrida- como el beneficio del establecimiento permanente por lo que éste será el importe que ha de considerarse como exento. Si de lo que se trata es de eliminar la doble imposición, ésta solo puede eliminarse respecto de algo que previamente se ha integrado en la base imponible. Por ello, con independencia de que en el otro Estado se grave de forma efectiva toda la renta atribuible al establecimiento permanente, según sus normas y criterios fiscales internos, el Estado en el que está situada la Casa Matriz debe otorgar la exención respecto de la totalidad de la renta integrada en su propia base imponible respecto del citado establecimiento permanente.

   No cabe argüir que aceptado determinado importe como base imponible de la Sucursal debe calcularse otro importe distinto a efectos de eliminar la doble imposición ya que, en este caso, la eliminación de la doble imposición no sería plena.

   Por tanto, si olvidamos por un momento cómo gravaron las autoridades fiscales alemanas y japonesas los beneficios de las Sucursales de Frankfurt y Tokio, respectivamente, y analizamos lo que nuestra normativa interna dice al respecto tendríamos que:

   - De acuerdo con el artículo 10 de la Ley 43/95 la base imponible se calculará, corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Del análisis de la propia Ley 43/95 cabe concluir que no existe especialidad alguna respecto de cómo han de integrarse los beneficios de las Sucursales extranjeras de empresas residentes en España.

   - Si la norma fiscal española no contempla de forma expresa corrección alguna a practicar al resultado contable por causa de la "Imputación de gastos generales de Central", el importe a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español, no puede ser otro que el resultado contable de la sucursal. Este es precisamente el importe que se integró en base imponible y por tanto es la renta a exonerar de acuerdo con los Convenios.

   4) Indebida inaplicación del art. 29 bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades .

   Por si no se estimara suficiente, en fundamentación de la deducción practicada por mi representada, la adecuada interpretación expuesta de los arts. 7 y 23 de los Convenios Internacionales considerados, y dando por reproducido el tenor literal del invocado art. 29 bis de la Ley 43/1 995, transcrito en el apart. 1 del presente Motivo, por nadie se ha puesto en duda que en el caso controvertido se cumplen todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción del citado art.29 bis:

   - En la base imponible española de mi representada se integran las rentas obtenidas por las Sucursales ubicadas en Alemania y Japón.

   - La renta de dichas Sucursales está sujeta y no exenta a un Impuesto de Sociedades alemán y japonés de características comparables al Impuesto español. Obviamente, Alemania y Japón no son paraísos fiscales.

   - La renta de la/s Sucursal/es deriva de la realización de actividades empresariales en Alemania y Japón.

   -Alemania y Japón tienen suscritos con España Convenios de doble imposición con cláusula de intercambio de información en ambos casos.

   En consecuencia, la simple aplicación de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades debió haber justificado la deducción practicada.

   El art. 29 bis de la Ley 43/1 995 no introdujo ninguna restricción en relación con los gastos de dirección y generales de administración mencionados en los Convenios y permitió, sin más, la deducción en cuota del 35% del total resultado contable integrado en la base imponible española. Por si no fuera evidente, digamos que la deducción en cuota del 35% del resultado contable equivalió a la deducción en base del 100% de dicho resultado contable.

   Es indudable que, cumpliendo los requisitos apuntados, la Ley fiscal interna española no quiso someter a tributación alguna en España los beneficios obtenidos por las Sucursales en el extranjero y por eso los eliminó de tributación en España.

   No existiendo previsión legal al respecto -sin que al intérprete le sea permitido crear Derecho en la aplicación del único existente- carece de todo apoyo normativo la posición de la Sentencia recurrida -alineada con la posición administrativa- pretendiendo rebajar la deducción procedente en atención a los gastos generales y de administración incurridos en España que fueran imputables a las Sucursales en el exterior, y ni siguiera acreditados.

   En definitiva, es la Ley interna española -en este caso concreto, el art. 29 bis de la Ley 43/1995 - la aplicable, como en todo caso de mejora de la regulación de los Convenios.

   No le interesa a la Ley interna española la base imponible de las Sucursales llamadas a tributar en el extranjero, ni si dicha base es mayor o menor que el resultado contable.

   La Hacienda española, para favorecer la internacionalizaión de la Empresa de nuestro País, decidió excluir de tributación en Españal, conforme al art. 29 bis antes citado, todos los resultados obtenidos por las Sucursales en el extranjero, sin importarle como tributan allí. El legislador español quiso incentivara realmente a la Empresa española, sin hacer tributar en nuestro País por los resultados de sus Sucursales en el extranjero. Si por lo demás, existían ventajas fiscales adicionales en el extranjero, mejor para ella.

   5) Inexistente contradicción entre la normativa contenida en los Convenios Internacionales reseñados suscritos por nuestro País y el -a la sazón plenamente aplicable- art. 29 bis de la Ley 43/1 995 ; e improcedente apelación a la jerarquía de fuentes del Ordenamiento Tributario.

   La Sentencia recurrida, ante la indudable aplicabilidad directa del art. 29 bis de la Ley 43/1995 -permisiva de la deducción practicada por mi representada - acude finalmente, para no reconocerla, a una pretendida colisión de aquélla con la normativa convencional, prevalente conforme al art. 7 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de Diciembre .

   Sin necesidad de detenernos en la inaplicación de esta última Ley, muy posterior al controvertido Ejercicio 1997, y de la inexistencia de precepto en la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 , aplicable a aquél, resaltemos que ni siquiera existió colisión alguna entre la normativa interna y la contenida en dichos Convenios, sino todo lo contrario, acogida interna y desarrollo armónico entre ambas. Basta, para su comprobación, acudir a la Exposición de Motivos de la Ley 10/1996 de 18 de Diciembre, que introdujo, en su art. 1 , el art. 29 bis en la Ley 43/1995 de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Ley 10/1996 , muy posterior y plenamente conocedora de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos con Alemania y Japón, antes reseñados.

   Pues bien, en el párrafo cuarto de dicha Exposición de Motivos, y teniendo presente la evitación de la doble imposición internacional, se lee:

   "En lo que concierne a los dividendos y plusvalias de fuente extranjera, la novedad consiste en la incorporación del denominado método de exención para unos y otras, siempre que se cumplan determinados requisitos, siendo, de entre ellos, los mas notables el lugar de residencia de la entidad participada, que debe ser un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional provisto con cláusula de intercambio de información, y la actividad realizada por la entidad participada, que debe ser de naturaleza empresarial.".

   Finalmente, como conclusión del motivo se señala que "la Entidad recurrente reitera que la correcta interpretación de los Convenios y aplicación de la normativa interna española llevan a concluir que la renta exenta del Impuesto sobre Sociedades español por los beneficios de la Sucursal de Frankfurt coincide con el importe integrado en la base imponible española como resultado contable obtenido y declarado por la Sucursal; no procediendo, por tanto, la regularización realizada por la Administración y confirmada por la Sentencia recurrida que, al incurrir en la infracción normativa invocada en el presente motivo, merecer ser casada."

   Segundo :

   Infracción, por su inaplicación, del artículo. 29 bis de la Ley 43/1 995 del Impuesto sobre Sociedades .

   La cuestión se plantea en relación con la eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de establecimientos permanentes ubicados en EE.UU. (Miami, California y Nueva York, pues la entidad recurrente realizó una deducción para evitar la doble imposición, consistente en aplicar el 35% al resultado contable de dichos establecimientos. En cambio, la Inspección, discrepando de la actuación del sujeto pasivo, entendió que había que estar no al resultado contable de los establecimientos, sino a renta neta de los mismos.

   En la medida en que la sentencia confirma el criterio de la Administración, la entidad recurrente formula el motivo expuesto y como en el anterior, expone primeramente la normativa que considera infringida:

   " Art. 29/bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción aplicable en el Ejercicio de 1997:

   "En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la renta de todos los establecimientos permanentes respecto de los que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que la renta obtenida por el establecimiento permanente esté sujeta y no exenta a un impuesto de características comparables a este impuesto y no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. Que la renta del establecimiento permanente se derive de la realización de actividades empresariales en el extranjero...

3. Que el establecimiento permanente se halle situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación, y que contenga cláusula de intercambio de información...".

   Señala la recurrente que procede precisar:

   "-La Inspección reconoció en su Informe ampliatorio a las actas que en la base imponible de la recurrente del Ejercicio 1997, en relación con la Sucursales de Nueva York, Miami y California fue integrado un importe coincidente con el resultado antes de Impuestos de dichas Sucursales, según consta en el balance de la misma (estado contable T-21), siendo considerado correcto por el propio actuario, sin proponer regularización alguna respecto del mismo.

   Cabe, por tanto, concluir que el presupuesto de hecho para la deducción al que hizo referencia el actuario en su Informe, esto es, la integración en base imponible de las rentas del establecimiento permanente, se verificó respecto de la Sucursal de Nueva York, Miami y California sin que se hubiese objetado en modo alguno por la Inspección.

   Cumplido el presupuesto de hecho, el artículo 29 bis de la Ley 43/1 995 prosigue señalando que se deducirá el 100% de la cuota íntegra que corresponda a las rentas de todos los establecimientos permanentes que cumplan determinados requisitos.

   - El actuario no planteó duda alguna respecto del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 29 .bis, por lo que sólo cabe concluir, como no podía ser de otra forma, que los consideró observados.

   - En efecto, en la base imponible española de mi representada se integraron las rentas obtenidas por las Sucursales ubicadas en Miami, California y Nueva York (Estados Unidos), esto es, los 2.541.343.205 ptas.

   - La renta obtenida por dichas Sucursales está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades estadounidense, de características comparables al Impuesto sobre Sociedades español. Estados Unidos no es un paraíso fiscal.

   La renta de las Sucursales derivó de la realización de actividades empresariales en Estados Unidos.

   - Estados Unidos tiene suscrito con España un Convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información.

   En consecuencia, la aplicación de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades justificó plenamente la deducción en cuota practicada, por un importe igual al 35% de las rentas integradas en la base imponible: 889.470.122 ptas.

   - En efecto, el citado precepto no introdujo ninguna restricción en relación con los gastos de dirección y generales de administración mencionados en los Convenios; permitiendo, sin más, la deducción en cuota del 35% del total resultado contable de las Sucursales integradas en la base imponible española.

   No le importó al legislador español las rentas efectivamente llamadas a tributar en EE.UU. Sólo exigió cumplimiento de los requisitos antes apuntados.

   Por todo ello, devino improcedente rebajar el importe de la deducción en función de los gastos de dirección y generales de administración o de cualquier otro admitido por el Convenio o por la Ley interna estadounidense, que hubiera podido disminuir el resultado fiscal en EE.UU.

   Como se adelantó en el Motivo anterior, el legislador español quiso incentivar a la Empresa española, sin hacerle tributar en nuestro País por los resultados de las Sucursales en el extranjero, una vez observadas las exigencias del art. 29.bis de la Ley 43/95 .

   - Por todo ello, contrastado el cumplimiento, en el caso que nos ocupa, de dicho precepto, la Ley fiscal interna española no quiso someter a tributación alguna en España los beneficios obtenidos por las Sucursales en el extranjero.

   No existiendo previsión legal al respecto -sin que al intérprete le sea permitido crear Derecho en la aplicación del único existente-, carece de todo apoyo normativo la posición de la Sentencia recurrida -Fundamento de Derecho Quinto- confirmando la posición de la Administración de rebajar la deducción procedente, en atención a los conceptos gastos generales y de administración."

   La conclusión que alcanza la recurrente es que la deducción de la cuota procedente, al amparo del artículo 29.bis de la Ley 43/95 , por las rentas de las Sucursales de Nueva York, Miami y California. es el 35% de las rentas integradas en base imponible, no procediendo la regularización propuesta por el actuario que, al ser confirmada por la Sentencia recurrida, con inobservancia dé dicho precepto legal, merece ser casada.

El Abogado del Estado opone al primer motivo lo siguiente:

"Frente a lo que de nuevo se alega en este motivo respecto al establecimiento permanente en Alemania, se considera totalmente razonable y ajustado al art. 29 bis de la Ley 4311995 , texto establecido por Ley 66/1997, de 30 de diciembre , lo que concluyó la Inspección de los Tributos y confirmó la Audiencia Nacional: el resultado a tener en cuanta respecto al establecimiento en el extranjero es el resultado contable menos la parte imputada por gastos de Dirección y generales de Administración. Lo contrario supondría, como bien dice la Audiencia Nacional, la deducción por dos veces de los mismos gastos, primero la imputación a la Central como gasto de la misma, y después al realizar el ajuste negativo por los rendimientos obtenidos en Alemania.

El art°. 29 bis y el propio Convenio se refieren a las rentas; pero el correspondiente ajuste negativo no puede suponer que unos mismos gastos de dirección y generales que se imputan a la sucursal se computen dos veces a efecto de determinación de la renta global."

El art°. 29 bis y el propio Convenio se refieren a las rentas; pero el correspondiente ajuste negativo no puede suponer que unos mismos gastos de dirección y generales que se imputan a la sucursal se computen dos veces a efecto de determinación de la renta global."

En cambio, respecto del segundo motivo, y para oponerse al mismo, el Abogado del Estado transcribe lo que manifestó en el recurso de casación 804/2009:

"En este último motivo casacional se hace referencia a la misma cuestión respecto al establecimiento permanente ubicado en Nueva York. La Sala de instancia igualmente ratificó la actuación de la Inspección de los Tributos en función de lo que se dice en su Fundamento Séptimo al cual igualmente nos remitimos, dada su extensión y su claridad. Sin que tampoco pueda hablarse de infracción del art°. 29 bis de la Ley 43/1995 ."

Para resolver el primer motivo debemos partir de que los convenios para eliminar la doble imposición previstos en el Modelo de Convenio de la OCDE funcionan en una doble fase: en la primera se establecen las reglas de reparto de la potestad tributaria y se deciden las rentas que puede gravar cada Estado; pero como con ello no se atribuye el derecho exclusivo de gravamen a uno de los dos Estados, sino que se opta por una tributación compartida, en la segunda fase se elimina la posibilidad de doble imposición, aplicando el método de exención o el de imputación.

El método de exención establece que el Estado de residencia debe abstenerse de gravar la renta ya gravada en el país de la fuente, lo cual supone, según señalan los Comentarios al Modelo de Convenio, que se "libera al Estado de residencia de efectuar investigaciones relativas al régimen fiscal aplicado efectivamente en el otro Estado".

Frente al método de exención, el de imputación permite deducir el impuesto efectivamente pagado en el otro Estado de acuerdo con el Convenio. Por regla general, la deducción del impuesto extranjero tiene como límite "la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, que sea imputable, en su caso, a la renta o al patrimonio que puede gravarse en el otro Estado". Esta deducción máxima, según establecen los Comentarios al Modelo de Convenio, "debe calcularse, bien repartiendo proporcionalmente el impuesto total de acuerdo con el ratio entre la renta a la que se concede el crédito fiscal y la renta total, o bien aplicando el tipo de gravamen correspondiente a la renta total a la renta con derecho al crédito fiscal".

El Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio suscrito en 5 de diciembre de 1996 entre España y Alemania, y ratificado por Instrumento de 13 de julio de 1967, aplica el método de exención, pues para evitar el doble gravamen de las rentas obtenidas por un establecimiento permanente, dispone en el artículo 23.2 .a), para las rentas o el patrimonio que de acuerdo con las disposiciones del propio Convenio se someten a tributación en la República Federal Alemana, están "exentos del Impuesto español".

Ahora bien, una primera precisión ha de hacerse en cuento al importe a exonerar y es que según el artículo 7 del Convenio :

" (1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente rueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si las efectúa, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.

(2) Cuando una Empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

(3) Para la determinación del beneficia del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos producidos vara los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastas de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se produjeran en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte..."

Por lo tanto, del precepto parcialmente transcrito se deduce 1º ) que los beneficios de una empresa no residente pueden someterse a imposición en un Estado en que posee establecimiento permanente sólo en la medida en que pueden atribuirse al establecimiento permanente ; 2º) que se atribuirán al establecimiento los beneficios que éste obtenga si en lugar de tratar con su casa central trata con una empresa totalmente independiente en condiciones y precios usuales de mercado; y 3º) , que para el cálculo de los resultados se han de aplicar las normas generales del Impuesto sobre Sociedades , deduciendo del beneficio, los gastos en que se ha incurrido para la realización de los fines del establecimiento comprendiendo además, entre los gastos , los de dirección y generales de administración.

En el caso presente, la entidad recurrente contabilizó la totalidad de los gastos en la Central (obteniendo una primera deducción) e hizo una imputación parcial al establecimiento permanente, lo que, sin duda, es conforme con el Convenio de doble imposición.

Ahora bien, es claro que el Convenio trata de eliminar la doble imposición, pero no legitima una doble deducción y es lo cierto que la recurrente, tras contabilizar la totalidad de los gastos generales y de dirección en la Central (primera deducción), aplica un ajuste negativo por el resultado contable del establecimiento permanente, de tal forma que logra una segunda deducción con el consiguiente déficit de imposición.

No se daría lugar a dicha situación si los preceptos del Convenio se interpretasen a la luz de los Comentarios del Modelo Convenio de la O.C.D.E , que, de conformidad con el artículo 32 del Convenio de Viena, se consideran "medios de interpretación complementarios de los Convenios".

Pues bien, los números 39 y 40 de dichos Comentarios, que se refieren al artículo 23.A , que regula el método de exención de eliminación de la doble imposición, y que se corresponde con el artículo 23 del Convenio Hispano-Aleman, señalan:

" Art. 23.A

1. Importe a exonerar

39. El montante de las rentas a exonerar de impuesto por el Estado de residencia es aquel que sin el Convenio debería estar sujeto al impuesto interno sobre la renta, conforme a la legislación interna referente a este impuesto. Puede, no obstante, diferir del importe de la renta sujeta a impuesto por el Estado de la fuente, conforme a su legislación interna.

40. Normalmente, la base de cálculo del impuesto sobre la renta es la renta neta total, es decir, la renta bruta minorada en las deducciones autorizadas. Es, pues, la renta bruta proveniente del Estado de la fuente menos todas las deducciones autorizadas (especificas o proporcionales) vinculadas a la adquisición de la renta que debe ser exonerada".

    Si no fuera suficiente la clara manifestación del apartado 40, debe ponerse de manifiesto que el apartado 39, en el que se habla expresamente del importe a exonerar por el Estado de la residencia, se remite a la Ley interna que, en el presente caso, está representada por el articulo 10 de la Ley 43/1995 , en el que se establece que:

    " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria .

3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el régimen de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley".

   El precepto legal transcrito supone que la renta sometida a tributación se obtiene a través del resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio, sin perjuicio de las salvedades que pueda imponer la legislación fiscal. Pero igualmente supone que cuanto la Ley se refiere a la renta sujeta a tributación (sobre la que se aplica el tipo de gravamen), hay que entender por tal el conjunto de ingresos fiscales minorado con los gastos fiscalmente deducibles.

   De esta forma, la base imponible de la entidad está constituida por la renta neta de la central y de cada una de los establecimientos permanentes de la misma.

   Lo expuesto hasta ahora resulta aplicable al establecimiento permanente en Tokio, dado que el Convenio con Japón mantiene el mismo criterio que el antes expuesto.

   Por lo expuesto, el motivo se desestima.

No mejor suerte puede correr el segundo motivo.

En efecto, la entidad recurrente, respecto de los establecimientos permanentes en EE.UU. , efectuó una deducción para evitar la doble imposición (artículo 29 bis de la Ley 43/1995 ) , por un importe que era el resultado de aplicar el tipo del 35% al resultado contable de aquellos, sin contar las cantidades correspondientes a los gastos de dirección y generales imputados a los mismos.

De esta forma, resulta que los gastos del establecimiento permanente se deducen por la central, pero al mismo tiempo se aplica el 35% sobre el resultado contable, lo que supone eliminar la doble imposición con déficit de imposición.

Por ello, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley del Impuesto de Sociedades , procede aplicar el tipo del 35% sobre el resultado contable con deducción de los gastos de dirección y generales imputables al establecimento. Con este "modus operandi" se elimina la doble imposición y en cambio, no se origina déficit de tributación.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas al recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,