Cuestiones vidriosas de la deducción por doble imposición jurídica del art. 31 LIS. Especial referencia a la consideración de gasto fiscalmente deducible del exceso de impuesto en origen no deducido (art. 31.2 TRLIS y LIS)
| Autor | Ester Machancoses García |
| Cargo | Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valencia |
| Páginas | 163-221 |
Nueva Fiscalidad • Monográco • Impuesto sobre sociedades • ISSN: 1696-0173 • Páginas 163-221 163
Estudios
Cuestiones vidriosas de la deducción
por doble imposición jurídica del art. 31 LIS.
Especial referencia a la consideración de gasto
fiscalmente deducible del exceso de impuesto
en origen no deducido (art. 31.2 TRLIS y LIS)
DOI: 10.14679/1642
Ester Machancoses García*
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia
Fecha de recepción: 11-06-2022
Fecha de aceptación: 22-06-2022
RESUMEN:
El presente trabajo tiene por objeto el análisis de algunas cuestiones problemáticas
que, actualmente, se plantean a la hora de interpretar y aplicar el régimen jurídico de la
deducción por doble imposición internacional contenido en el impuesto sobre sociedades
(artículo 31 LIS). En particular, cuestiones que afectan al tratamiento fiscal, tanto de la
integración en la base imponible del impuesto satisfecho en el extranjero, como de la
determinación concreta del impuesto en el extranjero, que puede ser objeto de deducción
y, del límite de la deducción consistente en el impuesto que hubiera correspondido en
España de haberse obtenido en nuestro territorio.
Palabras clave: doble imposición jurídica, impuesto satisfecho en el extranjero,
impuesto sobre sociedades
Sharing Economy and Inequalities across Europe
(SHINE)
Sostenibilidad en nuevos modelos de empresa y negocio (DIGISOST)-
2022): Asimetrías en la tutela de la Hacienda Pública: La protección de los fondos públicos y el control del
fraude, el dispendio y la corrupción (FRAUDISCOR)
La necesaria actualización de los sistemas tributarios
ante los retos del s. XXI (XXITAX)
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Nueva Fiscalidad • Monográco • Impuesto sobre sociedades • ISSN: 1696-0173 • Páginas 163-221
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ABSTRACT:
The purpose of this paper is to analyze some problematic issues that currently arise when
interpreting and applying the legal regime of relief for international double taxation
contained in corporate income tax (article 31 of the Corporate Tax Act). In particular,
matters affecting the tax treatment of the inclusion in the tax base of tax paid abroad,
but also questions which are unclear in relation to the specific determination of that tax
at source, which is subject to deduction and in relation to the amount and effect of the
deduction limit.
Keywords: double legal taxation, tax at source, corporate income tax
Sumario: 1. Introducción-. 2. Ámbito de aplicación y requisitos del artículo 31 LIS.- 3. Base imponible:
con carácter general, inclusión del impuesto satisfecho en el extranjero (ausencia del
carácter deducible): 3.1. Finalidad del método de imputación ordinaria (art. 31 LIS y 23
del Modelo OCDE). 3.2. El impuesto soportado en el extranjero no es gasto fiscalmente
deducible, incluso en los casos en los que no resulta de aplicación el artículo 31 LIS
(art. 15 LIS): 3.2.1. Rentas negativas obtenidas en el extranjero. 3.2.2. Dividendos procedentes
del extranjero a los que resulta de aplicación el art. 21 LIS.- 4. Base imponible: con carácter
especial es gasto fiscalmente deducible el exceso de impuesto satisfecho en el extranjero,
que no ha sido objeto de deducción (31.2 LIS): 4.1. Ámbito de aplicación, naturaleza y
efectos del carácter deducible de la parte de impuesto en origen, que no ha sido objeto de
deducción (31.2 segundo párrafo LIS). 4.2. Cuestiones sobre la concurrencia del artículo 31
y 32 LIS y el carácter deducible de la parte de impuesto en el extranjero, que no es objeto
de deducción. 4.3. Nuevos supuestos de mayor ahorro fiscal en aplicación del método de
imputación (art. 31 o 31 y 32) en lugar de los métodos de exención del artículo 22 y 21 LIS.-
5. El parámetro de comparabilidad de la deducción: El “impuesto satisfecho en el extranjero:
5.1. Impuesto efectivamente “satisfecho/pagado” en el extranjero, salvo que la norma
convenida regule “tax sparing” (crédito de impuestos no pagados) o exención para corregir
la doble imposición jurídica. 5.2. Impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen
de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades. 5.3. Impuesto satisfecho en
el extranjero conforme a derecho. 5.4. Impuesto correspondiente a las rentas gravadas en
el extranjero e integradas en la base imponible.- 6. El parámetro de comparabilidad de la
deducción: “la cuota íntegra que en España correspondería pagar…si se hubieran obtenido
en territorio español”: 6.1. Base de la deducción: la renta neta y la incidencia del resultado
negativo de la explotación (SAN 24.9.2020). 6.2. La problemática del carácter deducible
del impuesto en el extranjero en la base imponible cuando la cuota íntegra que resultaría
en España es nula y no procede la deducción, a la luz del art. 31.2 TRLIS y del 31.2 LIS
(Críticas a la SAN 24.9.2020): 6.2.1. El método de imputación ordinaria del art. 31 TRLIS no
provoca “disfunción generadora de doble imposición”, sino “disfunción generadora de una
quiebra del principio de neutralidad en la exportación de capitales”, cuando el gravamen en
origen es superior al del Estado residencia. Quiebra, por lo demás, aceptada por el derecho
fiscal internacional y querida por el legislador nacional. 6.2.2. La interpretación literal del
art. 31.2 TRLIS coincide con la interpretación teleológica de eliminar la doble imposición
internacional. 6.2.3. El carácter deducible del impuesto en el extranjero introducido en el
31.2 Ley 27/2014 constituye un incentivo fiscal y, por ende, una novedad sustancial en la
técnica correctora de la doble imposición jurídica, de aplicación a determinados supuestos.
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Cuestiones vidriosas de la deducción por doble imposición jurídica del art. 31 LIS.
Especial referencia a la consideración de gasto scalmente deducible...
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1. INTRODUCCIÓN
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5.
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Para evitar la doble imposi-
ción internacional, cuando se incluyan en la base imponible beneficios o rentas obtenidos en el extran-
jero que hayan sido gravados en él por impuesto de naturaleza idéntica o análoga al regulado en esta
Ley, de la cuota exigible se deducirá la menos de las dos cantidades siguientes: a) el importe de las cuotas
pagadas en el extranjero sobre estos beneficios o rentas en concepto de impuesto de naturaleza idéntica
o análoga al Impuesto español sobre sociedades, o incluso a alguno de los que se exigen a cuenta de
éste, y b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos beneficios o rentas si se
hubieren obtenido en territorio español”.
Deducciones de la cuota…4. En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto
pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos
cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería
pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español
Deducción para evitar la doble imposición
internacional: Impuesto soportado por el sujeto pasivo: 1. En el caso de obligación personal de contribuir,
cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero
se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo
satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. No
se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fis-
cal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del
impuesto que corresponda según el mismo. b) El importe de la cuota íntegra que en España correspon-
dería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español
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Método de imputación o crédito fiscal
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