STS, 11 de Julio de 2011

Son antecedentes fácticos a tener en cuenta en la presente sentencia los siguientes:

1) El día 10 de julio de 1996 el Banco Pastor concedió un crédito por importe de 85.000.000 ptas. a Construcciones y Obras Gallegas S.A. (CONGASA). En la póliza de crédito suscrita, otorgada ante Corredor Colegiado de Comercio, CONGASA se comprometió a constituir a favor del Banco Pastor un derecho de prenda sobre el importe de la devolución del IVA correspondiente al ejercicio 1996.

2) El día 17 de enero de 1997, una vez conocido el importe de la devolución solicitada del IVA correspondiente al ejercicio 1996, que ascendía a 82.815.739 ptas., CONGASA otorgó ante Corredor Colegiado de Comercio un anexo a la póliza de crédito, constituyendo a favor del Banco Pastor un derecho de prenda sobre el derecho al cobro de las cantidades que resultasen a su favor por consecuencia de la liquidación practicada por la Agencia Tributaria, Delegación de La Coruña, por el IVA correspondiente al ejercicio 1996.

El Corredor de Comercio que intervino en la constitución del derecho de prenda notificó la pignoración a la Delegación de la AEAT en La Coruña en fecha 29 de enero de 1997.

3) La solicitud de devolución fue informada favorablemente por lo que la AEAT acordó, en fecha 15 de abril de 1997, practicar la devolución por el importe solicitado por CONGASA, que ascendía a 82.815.739 ptas.

4) El 25 de septiembre de 1997 el Banco Pastor dirigió escrito a la Administración de la AEAT de La Coruña, solicitando el abono de la devolución del IVA de CONGASA en la cuenta bancaria que citaba.

5) El 20 de noviembre de 1997 le fueron extendidas a CONGASA varias actas de inspección, por conceptos de retenciones IRPF, IVA y Sociedades, de las que resulta un importe a ingresar de 35.732.700 ptas. y un importe a devolver (por IVA 93/96) de 82.815.739 ptas.

6) El 15 de diciembre de 1997 CONGASA solicitó del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT la compensación entre la deuda tributaria de 35.732.700 ptas. y la devolución del IVA de 82.815.739 ptas., solicitando el abono del saldo favorable de 47.083.039 ptas.

7) El 8 de enero de 1998 el Delegado Especial de la AEAT acordó practicar la compensación del crédito resultante de la devolución con la deuda dimanante de las actas extendidas a CONGASA en fecha 20 de noviembre de 1997. El importe de la compensación ascendió a 35.732.700 ptas. El acuerdo de compensación fue notificado a CONGASA el 13 de enero de 1998.

8) El 28 de enero de 1998 la AEAT acordó la devolución del importe al que ascendía el crédito a favor de CONGASA tras la compensación, ingresando en la cuenta en que estaba domiciliada la devolución la cantidad de 47.083.039 ptas.

9) El 31 de marzo de 1998 el Banco Pastor dirigió nuevo escrito a la Delegación de La Coruña de la AEAT en el que solicitó el abono de la cantidad de 35.732.700 pesetas que faltaban de pagar en concepto de devolución del IVA de CONGASA, más los intereses legales.

Con fecha 6 de agosto de 1998 la mercantil Banco Pastor S.A. interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia contra la denegación presunta de la solicitud formulada en fecha 31 de marzo de 1998, en la que se pedía a la AEAT el abono de los 35.732.700 ptas. respecto de los que se había acordado la compensación.

Dicha reclamación fue declarada inadmisible por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, mediante resolución de 25 de mayo de 2000 , por considerar que la reclamante carecía de legitimación y por no ser la denegación presunta de su petición un acto impugnable en vía económico administrativa.

La mercantil Banco Pastor S.A. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central , que fue resuelto mediante resolución de fecha 21 de octubre de 2002. En dicha resolución el Tribunal Central señaló que el acreedor prendario de la devolución ordinaria del IVA (Banco Pastor), a cuyo reembolso tiene derecho el deudor (CONGASA), no está legitimado para reclamar en vía económico administrativa. No obstante, al haber sido admitida dicha legitimación, al menos tácitamente, tanto en vía de gestión como en primera instancia por el Tribunal Regional, procedía respetar dicha admisión de legitimación en el recurso de alzada. En consecuencia, el Tribunal Regional debía dictar una nueva resolución, pronunciándose sobre el fondo del asunto.

En cumplimiento de la anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, el Tribunal Regional de Galicia dictó la resolución de fecha 20 de febrero de 2003 , en la que sostiene lo siguiente:

Que tras examinar el fondo del asunto, y al no existir discrepancia entre el importe de la devolución solicitada por el sujeto pasivo (CONGASA) y el acordado por la Administración, procedía archivar el asunto.

Que no podía prosperar la pretensión de la reclamante de cambiar el objeto de la reclamación, haciéndolo recaer sobre el acto de compensación de deudas con parte del crédito resultante de la mencionada devolución.

Contra la anterior resolución el Banco Pastor interpuso recurso de alzada en fecha 3 de abril de 2003, alegando que la resolución del Tribunal Regional desobedecía lo resuelto por el Tribunal Central, por cuanto no resolvía sobre el fondo del asunto, que no era otro que el derecho de Banco Pastor a que se le abonase el importe de la devolución solicitada. Sostenía el Banco recurrente que la compensación acordada por la AEAT fue improcedente por vulnerar tanto lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación como lo dispuesto en el Código Civil.

En resolución de 16 de febrero de 2005 (R.G. 1733-03; R.S. 191-03) el TEAC acordó desestimar la alzada y confirmar la resolución recurrida.

Contra la resolución del TEAC de fecha 16 de febrero de 2005 el Banco Pastor promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 23 de marzo de 2007 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO PASTOR, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 16 de febrero de 2005, que declaramos ajustada a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de BANCO PASTOR preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 29 de junio para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Ante la Sala de instancia la parte actora alegó en su demanda: 1) que existía un crédito a favor del sujeto pasivo desde el 31/12/96, que era líquido, vencido y exigible desde el 15/04/97, fecha en la que se acordó la devolución, y que dicho crédito estaba pignorado a favor del Banco Pastor; 2) que la compensación efectuada por la AEAT era improcedente y 3) que procedía el reintegro con intereses de demora.

El Abogado del Estado contestó que la cesión a terceros del derecho a cobrar la devolución del IVA no afectaba a la aplicación del instituto de la compensación, según resultaba del artículo 36 LGT 230/1963 .

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, desestimó el recurso interpuesto por la representación procesal del Banco Pastor argumentando que el artículo 36 LGT indicaba que "...la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas...".

De acuerdo con esta regla, el crédito concedido por el Banco recurrente a CONGASA, en cuya garantía se pactó -entre ambas partes- la pignoración de las devoluciones derivadas del IVA que pudiera percibir la prestataria, es un pacto entre particulares que no puede afectar a la relación jurídico tributaria existente entre CONGASA y la Administración Tributaria, de forma que frente a la Administración es CONGASA y no el Banco Pastor el titular del derecho a la devolución y dicha devolución habrá de hacerse a la sociedad sujeto pasivo del IVA, que fue quien soportó en sus operaciones mercantiles cuotas de IVA superiores a las devengadas.

La misma idea de indisponibilidad está presente igualmente en la nueva LGT (Ley 58/2003 ), cuyo artículo 17.4 señala que "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas", y de forma más evidente, añadiendo el artículo 18 que "el crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa".

A las reglas anteriores se añade, en el presente caso, que es el propio sujeto pasivo del Impuesto y titular frente a la Administración Tributaria del crédito derivado de haber soportado cuotas de IVA superiores a las repercutidas, es decir CONGASA, quien solicita de forma expresa a la AEAT la compensación de dicho crédito derivado del IVA con las deudas tributarias concurrentes, por lo que era procedente la compensación del obligado al pago regulada en el artículo 67 del RD 1684/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación (RGR). Todo ello, naturalmente, sin perjuicio de las relaciones jurídicas y responsabilidades que CONGASA haya podido contraer frente al Banco recurrente.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

1. ) Al amparo del articulo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , en relación con el artículo 67.1 de la propia Ley y la jurisprudencia recaída en aplicación de los mismos a que se hace referencia en el desarrollo del motivo, en cuanto que se han infringido las normas reguladores de la sentencia, que incurre en incongruencia omisiva al no resolver cuestiones esenciales controvertidas en el proceso.

2. ) Al amparo del articulo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , en relación con el artículo 67.1 de la propia Ley y la jurisprudencia recaída en aplicación de los mismos a que se hace referencia en el desarrollo del motivo, en cuanto que se han infringido las normas reguladores de la sentencia, que incurre asimismo en incongruencia positiva e interna, al extenderse sobre cuestiones ajenas al tema litigioso.

3. ) Al amparo del articulo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas que la propia sentencia aplica para resolver las cuestiones objeto de debate.

En este sentido, y con independencia de la incongruencia a que se refiere el motivo anterior, y aunque las normas que invoca como fundamento del fallo fuesen realmente las pertinentes para resolver la cuestión litigiosa, se ha producido también infracción de esas normas del ordenamiento jurídico relativas a la inalterabilidad por pacto de la condición de sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria, que el Fundamento Tercero de la sentencia impugnada refiere al artículo 36 de la Ley General Tributaria de 1963 y al artículo 17.4 de la vigente (Ley 58/2003), relacionando este último con el 18 de la propia Ley; así como la infracción del artículo 67, del Reglamento General de Recaudación ( R.D. 1684/1990 ) en cuanto la sentencia considera , indebidamente, que el inicial sujeto pasivo era el titular del crédito que había pignorado y que, por ello, fue correcta su solicitud de compensación, así como la actuación de la A.E.A.T. que la acordó.

1. En el caso de autos las cuestiones fundamentales planteadas en la demanda por la actora fueron: A) de un lado, la preexistencia del crédito pignoraticio del Banco Pastor y su prelación sobre el de la Administración Tributada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley General Tributaría , aplicable al caso, y el artículo 1926 del Código Civil ; B) de otro, la nulidad de pleno derecho de la compensación efectuada, por haberse llevado a cabo prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello (artículo 62.1 .e) de la Ley 30/1992 ), al no haber observado la Administración lo dispuesto por el Reglamento General de Recaudación (R.D. 1684/1990, de 20 de diciembre , vigente a la sazón), y por ser manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, al no concurrir los requisitos esenciales e ineludibles para que pudiese operar la compensación (artículos 1195 y 1198, en relación éste con el 1196 y 1866, todos ellos del Código Civil ).

Dice el recurrente que sobre tales cuestiones -la existencia y prelación del crédito pignoraticio y la nulidad de la compensación acordada- no se han pronunciado las resoluciones dictadas en la vía económico-administrativa ni la sentencia de la Audiencia Nacional.

2. Esta Sala entiende que en el suplico del escrito en el que la entidad recurrente dedujo demanda, solicitó del Tribunal de instancia que se dignase dictar sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo, anulase la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16.02.2005, tramitada con. el número de Registro General 1733/2003 y, consiguientemente, los actos que dicha resolución confirmaba (resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, adoptada en fecha 20 de febrero de 2003, por la que se acordó archivar la reclamación nº 15/2668/1998, así como la desestimación presunta de la petición, efectuada a la Delegación de La Coruña de la Agencia Estatal de Administración Tributaría, de pago de la cantidad de 214.757,85 € (35.732.700 ptas.), más intereses, pendientes de devolución en concepto de IVA, ejercicio 1996, de la entidad CONGASA, contra la que aquella se interpuso), por no ser ajustados a Derecho, dejando sin efecto los actos de la Agencia Tributaría --incluido el acuerdo de compensación adoptado por el Delegado de la Agencia Tributaría el 08.01.1998 al que se ha hecho mención en el hecho VIII-- que la imposibilitaron o denegaron; ordenando a la Agencia Tributaria transferir a la cuenta en que se domicilió la devolución, debidamente indicada en su momento (0072 0101 91 0000436611), dicho importe de 214.757,85 € , más los correspondientes intereses de demora devengados, computados en la forma indicada en el fundamento tercero de la demanda, así como a las costas del recurso contencioso administrativo.; y condenando a la Administración demandada a estar y pasar por tales pronunciamientos, así como a cumplirlos llevando a cabo todo lo procedente al efecto.

La sentencia recurrida desestima el recurso interpuesto por el Banco Pastor contra la resolución del TEAC de fecha 16 de febrero de 2005, que declara ajustada a derecho en los extremos examinados. Y en el Fundamento de Derecho Tercero la sentencia razona que de acuerdo con el artículo 36 de la Ley 230/1963, General Tributaria, el crédito concedido por el Banco Pastor a la entidad CONGASA, en cuya garantía se pactó entre ambas partes la pignoración de las devoluciones derivadas del IVA que pudiera percibir la prestataria CONGASA, es un pacto entre particulares que no puede afectar a la relación jurídica tributaria existente entre CONGASA y la Administración Tributaria, de forma que frente a la Administración es CONGASA y no el Banco Pastor el titular del derecho a la devolución y dicha devolución ha de hacerse a la sociedad sujeto pasivo del IVA, que fue quien soportó en sus operaciones mercantiles cuotas de IVA superiores a la devengadas.

La sentencia impugnada entiende que fue CONGASA, sujeto pasivo del IVA y titular frente a la Administración Tributaria del crédito derivado de haber soportado cuotas de IVA superiores a las repercutidas, quien solicitó expresamente a la AEAT la compensación del crédito derivado del IVA con las deudas tributarias concurrentes, por lo que era procedente la compensación del obligado al pago, regulada en el artículo 67 del Reglamento General de Recaudación .

La comparación de la decisión judicial con los motivos del recurso permite comprobar que la sentencia recurrida ha juzgado dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, lo que autoriza a sostener que el requisito de la congruencia de la sentencia no ha sido infringido.

1. En su segundo motivo de casación la recurrente denuncia que en este caso la sentencia incurre en incongruencia "extra petita partium" al haberse pronunciado sobre cuestiones diferentes de las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Dice la recurrente que esto es lo que sucede en nuestro caso, en el que la sentencia resulta incongruente y contradictoria, pues es claro que resultan incongruentes y contradictorios el planteamiento de la cuestión que hace la sentencia en su Fundamento de Derecho Segundo con el desarrollo y solución de la misma que seguidamente realiza en el Fundamento de Derecho Tercero. Porque tras sentar en el citado Fundamento Jurídico Segundo que la pretensión ejercitada por la actora se fundaba en la prioridad de su crédito pignoraticio derivada de la fecha de su exigibilidad (anterior al nacimiento del crédito tributario que se compensó) y la improcedencia de la compensación efectuada por la A.E.A.T., luego, en su Fundamento Tercero, se limita exclusivamente a realizar consideraciones genéricas sobre la inalterabilidad por pacto de la condición de sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributada, que es cuestión distinta y ajena al "thema litis" planteado.

2. No estima la Sala que la referencia que hace la sentencia recurrida a la inalterabilidad por pacto de la condición de sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria pueda ser considerada como una consideración genérica y fuera de lugar en relación como el "thema litis" planteado.

La sentencia recurrida, ante el pacto entre CONGASA y BANCO PASTOR relativo a la pignoración de las devoluciones derivadas del IVA que pudiera percibir CONGASA en garantía del crédito concedido por el Banco recurrente a CONGASA, quiso reafirmar la vigencia del principio clásico, recogido en el artículo 36 de la Ley 230/1963 , Ley General Tributaria, de la indisponibilidad de la obligación tributaria por actos o convenios de los particulares, obviamente sin perjuicio de sus consecuencias jurídicas privadas.

Esa referencia a la indisponibilidad del crédito tributario, que vuelve a reiterarse en los artículos 17.4 y 18 de la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), no nos parece superflua sino muy en concordancia con el "thema decidendi" y con la solución a que quiere llegar la sentencia: que los pactos formalizados entre CONGASA y Banco Pastor no pueden afectar a la Administración.

No puede decirse, pues, con razón que la sentencia no haya sido congruente con la pretensión planteada por la entidad bancaria recurrente.

1. Dice la entidad recurrente en su tercer motivo de casación que es manifiesta la incorrección en que incide la sentencia cuando para fundamentar la irrelevancia de la pignoración o cesión del crédito efectuada por CONGASA a favor de Banco Pastor respecto de la Administración, invoca el artículo 18 de la actual Ley General Tributaria , conforme al cual "el crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa", puesto que el precepto se refiere a la indisponibilidad del crédito tributario", y el crédito cedido no es un crédito tributario, pues el titular del mismo no era la Hacienda Pública sino un particular. Su derecho de crédito nació como consecuencia de una relación tributaria que le precedió, pero en ningún caso es un crédito tributario o de naturaleza tributaria.

La sentencia recurrida infringe asimismo el artículo 36 de la anterior L.G.T ., que prácticamente reproduce el artículo 17.4 de la vigente, que era la que entonces regía y cuyo contenido nunca ha negado ni discutido la parte recurrente, aunque sí su aplicación al supuesto debatido, ya que no se trata aquí de alterar por pacto la condición del sujeto pasivo, ni la obligación tributada, ni ninguno de sus elementos, pues el crédito de CONGASA frente a la Hacienda Pública, reconocido por ésta al acordar la devolución del IVA correspondiente al ejercicio 1996, no constituye ninguna obligación tributaria ni forma parte de los elementos de la misma, a los que exclusivamente se refiere el artículo 36 L.G.T , sino simplemente un derecho de crédito nacido con posterioridad a aquélla, que ha sido pignorado por su titular y notificado al deudor ( la Hacienda Pública), y que ésta debe reconocer al acreedor pignoraticio, lo cual nada tiene que ver con la obligación tributaria, ni con sus elementos.

Alega la recurrente que un caso exactamente igual al que se debate en el presente recurso, ya ha sido resuelto por este Tribunal Supremo en el sentido que propugna. Se refiere en concreto a la sentencia de 12.12.02 de la Sala de lo Civil , recaída en un supuesto análogo en el que un Banco había demandado a la Administración Tributaria el pago de la cantidad correspondiente a la devolución de IVA de cierto ejercicio, previamente cedido en prenda al Banco en garantía del crédito que éste había otorgado al inicial titular de la devolución, cuya operación llegó a conocimiento de la Agencia Tributaria por habérsele comunicado fehacientemente a través de Corredor de Comercio Colegiado.

Pero es que, además, lo que declara la sentencia ("frente a la Administración es CONGASA y no el Banco Pastor el titular del derecho de devolución y dicha devolución habrá de hacerse a la sociedad sujeto pasivo del IVA"), no se corresponde con lo actuado por la Agencia Tributada que, admitiendo la pignoración que le había sido notificada oportunamente, realizó la devolución en la cuenta domiciliada que al efecto se le indicó, aunque no lo hizo por su total importe, sino que dedujo de éste el de la compensación que indebidamente realizó. Dicho de otra forma: de ser correcto lo que la sentencia declara, la devolución que efectivamente realizó la Agencia Tributaria debería de haberse efectuado directamente a CONGASA, y no en la cuenta de crédito abierta en el Banco Pastor que le fue comunicada a la AEAT cuando el Corredor de Comercio le notificó la pignoración en 26 de enero de 1997.

Finalmente, también infringe la sentencia el artículo 67 R.G.R. (R.D. 1684/1990) que invoca al final del Fundamento de Derecho Tercero , porque si bien es cierto que el titular inicial del crédito frente a la Administración Tributaria solicitó la compensación del mismo con sus deudas tributarias, no concurrían los presupuestos y requisitos necesarios para que pudiera operar dicho instituto, no lo solicitó en forma pertinente (basta al respecto simplemente con recordar su falsa declaración de que no había cedido el crédito cuya compensación instaba) y, en cualquier caso, la Administración Tributaria nunca podía acceder a la compensación solicitada, al habérsele comunicado fehacientemente la pignoración del crédito con muchos meses de antelación al nacimiento de las deudas tributarías a las que aplicó indebidamente la compensación del crédito en cuestión, debiendo de retener el total importe de la devolución desde que le fue notificada la pignoración (artículo 1866 y concordantes del Código Civil ) y proceder luego a su ingreso íntegro en la cuenta que indicaba el Corredor de Comercio en su notificación, y no sólo por la diferencia entre el total de la devolución y la cantidad improcedentemente compensada.

2. A juicio de la mayoría de los miembros de esta Sala, la entidad bancaria recurrente no desvirtúa la tesis mantenida por la sentencia recurrida, derivada del hecho de que, de una parte, ninguna preferencia ostenta el crédito de la recurrente y, de otra, si la acreedora CONGASA tenía derecho a compensar las deudas tributarias concurrentes con los créditos derivados de haber soportado CONGASA cuotas de IVA superiores a las repercutidas e interesó de la Administración Tributaria aquella compensación, no parece que de ello se siga actuación ilegal alguna de la Hacienda Pública, sin perjuicio de las consecuencias que entre las partes puedan seguirse del incumplimiento de lo convenido entre CONGASA y el Banco Pastor recurrente.

El problema es aquí, en definitiva, si la Administración pudo acordar la compensación del crédito resultante de la devolución con la deuda derivada de las actas de Inspección incoadas (todas ellas de conformidad), pese a haberle sido notificada fehacientemente la pignoración del importe de la devolución con anterioridad a la fecha en que se acordó el acuerdo de compensación , cuestión que incide en la determinación del importe que debió ser abonado en la cuenta del Banco Pastor. Pues bien, la cuestión planteada debe ser resuelta en sentido desestimatorio, ya que el art. 36 de la Ley General Tributaria , Ley 230/1963 , dispone, como hemos visto, que la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por pactos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

Esta regulación sobre la indisponibilidad del crédito tributario a que hace referencia el precepto de referencia deja bien a las claras para todos los obligados tributarios que los actos que formalicen con otras personas para nada pueden afectar a la Administración y, por tanto, un obligado tributario no puede escudarse como defensa frente a la Administración en un acto o convenio suscrito con un tercero.

Se trata, por lo demás, de una secuela obligada de la naturaleza de la obligación tributaria como obligación "ex lege", no pudiendo ser modificado el contenido y el régimen jurídico que la propia ley le ha asignado por actuaciones de los particulares, ni tampoco de la propia Administración, que a este respecto queda tan vinculada como los sujetos pasivos a las prescripciones legales. El precepto distingue dos órdenes de consecuencias que podrían tener los actos o convenios a que en él se aluden. Se reconocen plenamente en la relación entre los particulares, adquiriendo entre ellos la fuerza de ley propia de toda convención. En cambio, la Administración tributaria deberá seguir exigiendo el tributo a quien sea el sujeto del mismo de acuerdo con el contenido prefijado por ésta, sin que se pueda, en ningún caso, alegar o excepcionar que un tercero ha asumido la obligación por acuerdo o pacto con él. Este tercero permanece totalmente ignorado en la aplicación y el desarrollo del tributo, confirmando en la jurisdicción civil las posibles controversias del pacto o convenio.

En atención a las consideraciones anteriores, procede desestimar el recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de dicho texto legal, cifra en 3.500 euros la cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION