STS, 2 de Octubre de 2009

La Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Guadalajara, con fecha 18 de marzo de 1997, instruyó a la entidad CAJA DE AHORROS DE CUENCA Y CIUDAD REAL Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 61233646, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades y periodo 1991. El Inspector Actuario en el cuerpo del Acta hacía constar: 1º. Que el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales conforme a su normativa específica. Se han apreciado diversas deficiencias de las que se deja constancia en el Informe ampliatorio. 2º. Que la entidad es una institución financiera sometida a su normativa específica. 3º. Que la base imponible declarada de 1.849.405.353 ptas. debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por "Gastos contabilizados, cuya necesidad no se ha acreditado", siendo fiscalmente no deducibles, 13.598.970 ptas. B) Por cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social, deducidas de la base imponible y aplicadas a fines distintos o que no cumplen los requisitos de la Obra Benéfico Social, 91.983.176 ptas. C) Por "Cantidades dotadas al Fondo de Insolvencia" y que no son deducibles fiscalmente por exceso, o por falta de justificación, o por corresponder a periodo distinto, o por alguna de las causas que se exponen en el citado Informe ampliatorio, 78.180.688 ptas. 4º. Que el expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción mínima del 50%, todo ello conforme a lo establecido por los arts. 79 y 87.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995. 5º. Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 1.954.987.499 ptas., y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 75.823.023 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 36.953.751 ptas.; Intereses de demora, 20.392.396 ptas.; Sanción, 18.476.876 ptas.

La entidad interesada, con fecha 14 de abril de 1997, formula alegaciones ante la Inspección. El Inspector Jefe, con fecha 11 de septiembre de 1997, dictó acuerdo mediante el que confirmó la propuesta inspectora contenida en el Acta de referencia en todos sus términos excepto en lo relativo a los intereses de demora, que los cuantificó en 21.735.221 ptas., por lo que practicó una liquidación con una deuda tributaria de 77.165.848 ptas. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 12 de septiembre de 1997.

Contra el referido acuerdo liquidatorio, el 29 de septiembre de 1997, se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla La Mancha, donde se le asignó el num. de registro 45/981/97.

El Tribunal Regional, en sesión de 11 de septiembre de 1998, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, en el sentido de considerar que los intereses de demora liquidados en actas de Retenciones y en actas del Impuesto sobre el Valor Añadido tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible, y confirmar el resto del acuerdo liquidatorio impugnado, indicándose en la parte dispositiva de dicha Resolución lo siguiente: "... debiéndose proceder por la Oficina Gestora a la práctica de una nueva liquidación, que tenga en cuenta lo expuesto en los anteriores fundamentos jurídicos". Dicho fallo fue notificado a la entidad interesada el 9 de octubre de 1998.

Por estimar que la Resolución del Tribunal Regional de Castilla-La Mancha era contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la entidad, el día 28 de octubre de 1998 se interpuso por D. Patricio, en nombre y representación de CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA, recurso de alzada ante el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, para ante el Tribunal Central, donde se le asignó el num. de registro 8759/98.

Contra el referido fallo del Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, notificado al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 19 de febrero de 1999, el Director de dicho Departamento, con fecha 8 de marzo de 1999, interpuso recurso de alzada, al que se asignó el num. de registro 1570/99, en el que, en síntesis, se manifestaba que en los ejercicios en los que resulta de aplicación la Ley 61/1978 y normativa complementaria, los intereses de demora liquidados como consecuencia de la instrucción de actas por la Inspección de Hacienda no son deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por acuerdo de la Jefa Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, de fecha 19 de noviembre de 1997, se acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde la fecha de solicitud.

Por providencia del Vocal Jefe de la Sección Segunda del Tribunal Central, se acumularon ambos expedientes, R.G. 8759/98 y R.G. 1570/99, al concurrir los requisitos del art. 45 del Reglamento del Procedimiento .

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de septiembre de 2001 (R.G. 8759/98, R. S. 6-99; R.G. 1570/99, R.S. 669-99 ) acordó: 1º.- Estimar en parte el recurso formulado por la entidad interesada; 2º.- Revocar la Resolución recurrida; 3º.- La práctica de una nueva liquidación por la Oficina Gestora con arreglo a los pronunciamientos de la presente Resolución; y, 4º.- Desestimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

Contra la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2001 la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto, con fecha 11 de diciembre de 2003, por la Sección Segunda, cuya sentencia decidió: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de septiembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La sentencia recurrida comienza por analizar el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de gastos no deducibles. Señala la Sala de instancia que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes (concretamente un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges); regalos siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores. El Tribunal "a quo" considera que ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda.

2. En relación al incremento de base imponible realizado por la Inspección, que no reconoce determinadas partidas en concepto de dotaciones a la Obra Benéfico Social, el TEAC acepta la deducibilidad de determinadas partidas, rechazándola sin embargo en lo referente a la partida relativa a Hermandad de Empleados, dentro de la partida "Ayudas Varias Cuenca", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 126 apuntes por 7.180.000 ptas. dentro de la partida "Ayudas Toledo", la subpartida referente a 35 apuntes por 4.469.416 ptas. dentro de la partida "Ayudas varias Ciudad Real", la subpartida que recoge pagos que hacen referencia a 90 apuntes por 18.622.400 ptas., alegando que la ambigüedad con se describen impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979

   , por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

   En este punto la Sala entiende que en lo que respecta a la Hermandad de Empleados, según consta en el Informe Ampliatorio, se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que respecto del ejercicio objeto de la presente regularización, únicamente consta a través de una transferencia de 2.000.000, por lo que debemos deducir que es un concepto que no cabe deducirse como obra benéfico social.

   Por otra parte, no consta en el expediente cuales fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos obligado resulta desestimar la demanda en este punto por cuanto la actora no ha logrado acreditar que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles.

3. Finalmente, en cuanto a la calificación del expediente y la graduación de la sanción; en el presente caso, y después de la estimación parcial del Tribunal Central, únicamente se reputan como sanciones tributarias las relativas a los gastos deducibles por la partida que hace referencia a los viajes efectuados por los Consejeros y sus cónyuges, concepto en el que no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad, por cuanto se trata de viajes en los que, en ningún caso pueden reputarse como justificada la necesariedad de los mismos, como ya se ha argumentado anteriormente. De ahí que la sanción impuesta deba ser confirmada.

Los motivos de casación que invoca la entidad recurrente son los siguientes:

1. ) Al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia omisiva de la misma.

   En el escrito de demanda de la entidad recurrente y, en concreto, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 3, se impugnó la calificación del expediente como infracción tributaria grave, así como la graduación de la sanción efectuada por el actuario, y ello en base a tres alegaciones: En primer lugar, porque la recurrente entendía que existía una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables a la cuestión controvertida; en segundo lugar, porque la actuación de la Caja de Ahorros no se puede encuadrar en ninguna de las infracciones graves tipificadas en el art. 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio ; y en tercer lugar se alegó que con la Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, habría que tener en cuenta la supresión en la nueva normativa sancionadora del "perjuicio económico a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de las sanciones tributarias.

   Además en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 3, de la demanda se justificó la aplicación al caso enjuiciado de la Ley 25/1995, y se argumentó que la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995

   , recogía el principio de retroactividad de las normas sancionadoras más favorables para el inculpado recogido en el art. 9.3 de la Constitución.

   La sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Sexto, se limita a hacer una exégesis de la doctrina jurisprudencial de la culpabilidad para confirmar la sanción impuesta ya que --según señala textualmente--, "no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad, por cuanto se trata de viajes que en ningún caso puede reputarse como justificada la necesariedad de los mismos". Sin embargo, la sentencia no entra en el análisis, aunque solo fuera para rechazarlo, de la impugnación que hizo la recurrente de la calificación del expediente como infracción tributaria grave, esto es, si la conducta de la Caja de Ahorros se encuentra tipificada como infracción grave en el art. 79 de la Ley General Tributaria o, si por el contrario, estamos ante inexistencia de infracción, o si sería encuadrable en el tipo del art. 78.1.a) de la Ley General Tributaria, en aplicación de la Ley 25/1995, referido a las infracciones tributarias simples por "falta de presentación de declaraciones, o la presentación de declaraciones, falsas, incompletas o inexactas". La sentencia recurrida tampoco entra en el examen del "perjuicio causado a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de la sanción y tampoco analiza la aplicación con carácter retroactivo a las presentes actuaciones de la Ley 25/1995, por ser más favorable al sujeto pasivo no ya solo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores.

   En consecuencia, la sentencia recurrida incurre en el vicio de incongruencia por omisión, al no haber resuelto todas las cuestiones planteadas por las partes. La falta de examen de estas pretensiones infringe los arts. 67.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 24 de la Constitución Española.

2. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, referente a gastos deducibles.

   La sentencia impugnada infringe el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto dispone: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos".

   El examen de los gastos controvertidos permite distinguir:

   1. Los gastos conceptuados como "Organos de Gobierno y Control" no admitidos como gastos deducibles.

      Tales gastos realizados por la Entidad vienen marcados por la obligatoriedad de celebrar las comisiones necesarias para cumplir lo señalado en el art. 1 de la Ley 31/85, de 2 de agosto, que regula los órganos de gobierno de las Cajas de Ahorros, entre los que se señalan los siguientes: la Asamblea General, el Consejo de Administración y la Comisión de Control. Es decir, es la Entidad quien tiene la obligación de organizar y llevar a cabo las reuniones que celebren dichos órganos de gobierno, asumiendo los costes necesarios para su celebración como gastos propios y necesarios de la adecuada gestión de las mismas, máxime si se tiene en cuenta que el art. 25 de dicha Ley dispone que en el ejercicio de las funciones propias de los miembros de dichos órganos no se pueden originar percepciones distintas de las dietas por asistencia y desplazamiento, lo que obligatoriamente conlleva a que sea la Entidad la que sufrague los gastos de celebración de dichas comisiones.

      La deducibilidad fiscal de estos gastos se desprende claramente del art. 112 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ya que sí son admitidos como gastos fiscalmente deducibles "las cantidades en concepto de dietas y gastos de viajes satisfechas a Consejeros y Administradores legales, devengadas por su asistencia a reuniones para las que hubiesen sido debidamente convocados" y en consecuencia ha de deducirse lógicamente que los gastos que se acarreen para poder celebrar dichas reuniones también deben considerarse como gastos necesarios y deducibles para la Entidad.

   2. Los gastos conceptuados como "Otros Gastos de Personal" no admitidos como gastos deducibles.

      Los gastos realizados por la Entidad, imputables por el propio Inspector tributario en el anexo 5.4 página 47 de su Informe ampliatorio a "otros gastos", van referidos a 250 cajas de cristal con aplique en plata de ley y anagrama de la Entidad 761.683 ptas.; 62 Kg. de bombones, 156.162 ptas., y facturas de restaurantes por importe de 143.584 ptas. 3º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social.

      La sentencia recurrida infringe el art. 13.L) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ; el art. 33.1.K de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha; y el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

      La dotación deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades es la cantidad que la Entidad destina, del resultado total de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, a la Obra Benéfico Social, es decir, la parte de la distribución de resultados obtenida y aprobada que se dedica a la Obra Benéfico Social en cada ejercicio y que no son, como parece desprenderse del informe ampliatorio del Inspector, los gastos realizados en diversas actividades por la Obra Benéfico Social.

      La finalidad de la dotación está encuadrada dentro de las normas legales que rigen el ámbito de las Obras Sociales en las Cajas de Ahorros, dado que el Impuesto sobre Sociedades exige únicamente que esté realizada "de conformidad con las normas legales por las que se rigen", de acuerdo con el art. 134 de la Ley 61/1978. A este respecto la recurrente entiende como normas legales que rigen la Obra Benéfico Social de las Cajas de Ahorros de Castilla La Mancha la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha, y el Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda que lo desarrolla.

      Por tanto, la dotación deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades es la dotación a la Obra Benéfico Social que globalmente se detrae del resultado obtenido por la Entidad en cada ejercicio, como parte de la distribución de resultado obtenido.

      Si todas las operaciones concernientes a la dotación de la obra benéfico-social están recogidas en la contabilidad y esa dotación para el año 1991 se encuentra aprobada por la Consejería de Economía, la misma tiene el carácter de deducible.

4. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que se determina, en lo referente a la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

   La sentencia impugnada infringe, por no aplicación, el art. 77.4 .d), y por aplicación indebida el art. 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a la ambos preceptos por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Y subsidiariamente, infringe, por no aplicación, el art. 78.1.a) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

   La sentencia de instancia no aplica la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995. Al haberse impuesto a la entidad recurrente la sanción en su grado mínimo (50%), en cuanto a la cuantía de la sanción no es posible que la nueva Ley sea más favorable. Sin embargo, yerra la sentencia porque la retroactividad de la Ley sancionadora más favorable no sólo opera respecto de las sanciones, sino también respecto de los tipos infractores, y en este sentido tiene una extraordinaria transcendencia el nuevo art. 77, apartado 4, letra d), de la Ley 25/1995, que mantiene que no existe infracción tributaria cuando el contribuyente no ha ocultado nada, sino que su conducta como obligado tributario se ha amparado en una interpretación razonable de la norma.

   La presentación de una declaración-liquidación obligatoria para el sujeto pasivo no puede nunca calificarse de infracción grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria, según la redacción recibida por dicho precepto tras la Ley 10/1985, de 26 de abril --ni tampoco según la introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio --. El tipo mencionado, tanto antes como después de la reforma de 1995, se refiere a la conducta consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria y, en el caso enjuiciado, el sujeto pasivo --la entidad recurrente-- ingresó oportunamente la deuda tributaria resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar. La expresada autoliquidación es una operación ontológicamente diferenciada de la mera descripción de hechos y datos en que, en términos generales, consiste una declaración tributaria. La autoliquidación presupone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico tributario, incluida, lógicamente, la calificación de los datos y hechos declarados. Por eso, el tipo sancionador de referencia (infracción grave), en los casos de autoliquidación obligada, ha de referirse a la omisión del deber de ingreso de la deuda tributaria concreta resultante de la misma autoliquidación, no a la falta de ingreso de una deuda tributaria inexistente en el momento de producirse aquélla --la autoliquidación-- y que sólo pudo concretarse ulteriormente por la Administración como resultado de la regularización propuesta.

5. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto la sentencia incurre en infracción de la jurisprudencia aplicable sobre improcedencia de la sanción.

   La sentencia recurrida infringe la doctrina jurisprudencial contenida en SSTS de fecha 25 de enero de 2002, 16 de julio de 2002 y 17 de febrero de 2003.

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, primero, y la sentencia impugnada en su Fundamento de Derecho Segundo, después, llegaron a la conclusión de que se había producido infracción tributaria grave por la parte de expediente relativa al incremento de base imponible relativo a "gastos de viaje", que no merecen la calificación de gastos necesarios y, por tanto, de deducibles.

   La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos --como es el caso-- en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a alguna deficiencia u obscuridad de la norma, que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontraríamos ante un supuesto no sancionable. Teniendo en cuenta, además, que la Entidad lleva los libros de contabilidad y registro a efectos fiscales, según se recoge en el propio Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, lo que excluye cualquier imputación de omisión, ocultación o falseamiento de la realidad, sino que más bien puede hablarse de opinión errónea en cuanto a la valoración jurídico-fiscal de determinados gastos, sin olvidar las múltiples discusiones doctrinales, resoluciones tanto administrativas como judiciales, a veces contradictorias, sobre la materia, debe llevarnos a considerar ausente el elemento de la culpabilidad con la consiguiente improcedencia de la sanción.

El primer motivo de casación se formula por infracción de las normas reguladoras de las sentencias. Tal vulneración se habría producido por haber incurrido la sentencia de instancia en incongruencia omisiva al no haber dado respuesta la Sala de instancia a las alegaciones de la entidad recurrente en base a las cuales impugnó la calificación del expediente como infracción tributaria grave así como la graduación de la sanción efectuada por el Actuario.

Ciertamente que el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial pero siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o cuando, "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), SS 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), SS 29 y 30 .

En el suplico del escrito de demanda de la entidad recurrente se solicitaba la revocación de la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2001 y, además, se solicitaba de la Sala que considerase como partidas deducibles del Impuesto sobre Sociedades los gastos generales, las dotaciones a la Obra Benéfico Social realizadas por la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real en el ejercicio 1991, "con la anulación de la sanción tributaria".

Las alegaciones que la entidad recurrente hizo en apoyo de su pretensión de que se anulase la sanción tributaria no son mas que eso: alegaciones o argumentos aducidos por la parte recurrente para fundamentar su pretensión y respecto de los mismos, que constituyen el discurrir lógico-jurídico de la parte, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada uno de ellos, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Pero es que, en este caso, del conjunto de los razonamientos contenidos en la sentencia puede deducirse razonablemente que el órgano judicial de instancia ha valorado la pretensión deducida y los motivos fundamentadores de ella. En este sentido SSTT 26/1997, de 11 de febrero; 129/1998, de 16 de junio; 181/1998, de 17 de septiembre; 15/1999, de 22 de febrero; 74/1999, de 26 de abril,; 94/1999, de 3 de mayo, entre otras muchas.

Pero es que, con independencia de lo que antecede, es lo cierto que la sentencia recurrida sí se pronunció en su Fundamento Jurídico Sexto sobre la doctrina de este Tribunal Supremo de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y que la culpabilidad del sujeto infractor exige que las operaciones de liquidación no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria.

Tampoco puede decirse que la sentencia incurrió en incongruencia omisiva respecto al precepto en que se encontraba tipificada la infracción pues si la Audiencia Nacional confirma la resolución del TEAC es porque acepta tácitamente la tipificación efectuada en aquélla, es decir, en los arts. 79 y 87.1 de la LGT 230/1963, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 .

Finalmente, en cuanto al silencio de la sentencia sobre la aplicabilidad de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, no se advierte, como dice el Abogado del Estado, que ese silencio haya podido causar perjuicio a la recurrente si se tiene en cuenta que la sanción impuesta ya lo fue en el grado mínimo (50%) y que ya desde la sanción impuesta en el acta de disconformidad se ha tenido en cuenta la redacción dada a la LGT por la Ley 25/1995 .

El motivo no puede, pues, ser acogido.

1. El segundo motivo de casación hace referencia a si es o no ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de gastos no deducibles, por importe de 13.598.970 ptas.

En el supuesto examinado, de las actuaciones documentadas en el expediente se desprende lo siguiente tal como resume la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central: 1º.- Que según consta en el Informe ampliatorio del acta de referencia, se han calificado como fiscalmente no deducibles gastos pro importe de 13.598.970 ptas. por los siguientes conceptos: A) Restaurantes, por importe de

1.024.729 ptas. En el ejercicio de que se trata se detallan los siguientes gastos de restaurantes: "Otros Gastos de Personal", 143.584 ptas.; "Organos Gobierno y Control", 881.145 ptas. B) Regalos, por importe de 1.856.837 ptas. Se detallan los siguientes gastos de regalos: "Otros gastos de personal", 1.856.837 ptas., y se detallan los siguientes: 8 gemelos y alfiler de oro, 399.571 ptas.; 9 pares gemelos y agujas, 539.421 ptas.; 250 cajas de cristal con aplique en plata de ley y anagrama de la Entidad 761.683 ptas.; 621 kg. de bombones, 156.162 ptas. C) Viajes, 9.911.955 ptas. La partida fundamental viene constituída por un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges. En el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones se detallan los siguientes: autobús Cuenca-Barajas y Barajas-Cuenca días 13 y 17 de enero de 1991, 79.995 ptas.; viaje Consejeros 9.832.000 ptas. D) Varios, por importe de 805.449 ptas. En este apartado se incluyen compras diversas como Tabaco, 48.685 ptas.; regalo a Consejeros Generales: 115 llaveros, 399.571 ptas., y 115 ceniceros cristal plata con anagrama Entidad, 320.506 ptas.; facturas de hotel de Órganos de Gobierno y Control, 12.713 ptas. 2º.- Que la entidad interesada alega que se trata de gastos fiscalmente deducibles por ser obligatorios y necesarios para el desarrollo de la actividad, ya que corresponden a gastos realizados para la organización de las comisiones de los órganos de gobierno y control de la entidad; gastos de viajes y reuniones de trabajos realizados por empleados de la entidad. El argumento se reitera en casación.

2. Como bien dice la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2 .º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 .º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

   La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos".

   La "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad", criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial de este Tribunal Supremo: SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

   Este Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978, ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco los que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ).

   La noción de "promoción de productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible --art. 14.1 e)-- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que, a los efectos que ahora importan, no es norma de aplicación al caso, que se refiere al ejercicio 1991.

   En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

   En cuanto a los gastos de viaje, para demostrar su necesariedad, hace falta que se acredite que responden a un programa de actividades empresariales "stricto sensu".

3. En el supuesto de autos la entidad recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos arriba relacionados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados, por lo que la cuestión se centra en la necesariedad de los mismos.

   El TEAC sostuvo que los gastos objeto de controversia carecen de contraprestación y que con la documentación aportada por la entidad recurrente no se ha acreditado fehacientemente que los mismos sean necesarios para la obtención de los ingresos. Por tanto, los gastos de referencia, si bien pueden ser convenientes para el funcionamiento de la empresa, no son necesarios para la obtención de los ingresos. La Sala de instancia considera que los gastos que dieron pie a la controversia no resultan necesarios en el sentido propugnado por la doctrina de este Tribunal Supremo, carecen de contraprestación y algunos de ellos no se encuentran debidamente documentados.

   En el fondo, lo que viene a plantear la entidad recurrente es su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello, como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2008 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

1. El tercer motivo de casación se refiere al incremento de la base imponible por importe de 91.383.176 ptas. por el concepto de Dotaciones a la Obra Benéfico Social que la Inspección, el TEAC y la sentencia recurrida han considerado no deducibles.

El tratamiento de este tema adolece de cierta falta de sistematización.

El art. 13 de la LIS 61/1978 establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:

L) Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen.

En los mismos términos se pronuncia el art. 121.a) del RIS de 198 2 .

2. En el supuesto examinado, la resolución del TEAC agrupa las actividades de la entidad recurrente relativas a la Obra Benéfico Social en tres categorías diferentes: "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos", "Convenios con Entes Locales" y "Aportación a la Expo-92".

   A) Dentro del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos" se pueden detallar los siguientes:

   1/ Cta. 19, "Ayudas varias. Cuenca", 18.599.497 ptas. Con cargo a esta cuenta colaboran con la Universidad Internacional Menéndez Pelayo para el desarrollo de cursos, colaboraciones con la semana de Música Religiosa de Cuenca, y se efectúan pagos de ayudas, subvenciones, donativos y otras colaboraciones a Organismos, Entidades, Asociaciones, Parroquias, etc., de las distintas provincias donde está ubicada la Caja. En concreto, en el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones se detallan los siguientes: Subvención para compra de vehículo de la Hermandad de donantes de Sangre, 1.632.438 ptas.; Compra de 100 bancos de piedra, 1.979.600 ptas.; Compra de 150 bancos de piedra, 2.995.913 ptas.; 97 apuntes, 11.992.546 ptas.

   2/ "Ayudas Toledo", 8.224.500 ptas. Bajo el concepto Fundación Social Alfonso VIII, se agrupan las cantidades entregadas para subvencionar actividades culturales en Toledo. En concreto, se detallan los siguientes: Cámara Comercio de Toledo, 3.500.000 ptas.; Pago a Real Fundación Toledo, 1.150.000 ptas.; 36 apuntes, 3.574.500 ptas.

   3/ "Ayudas Varias. Ciudad Real", por 13.139.732 ptas. Con cargo a esta cuenta se efectúan ayudas, subvenciones, donativos y otras colaboraciones a Organismos, Entidades, Asociaciones, Parroquias, etc. de las distintas provincias donde está la Caja. En concreto, se detallan los siguientes. UNED Valdepeñas,

   3.000.000 ptas.; Patronato Promoción Inte. Provincia Ciudad Real, 2.500.000 ptas.; Patronato de Encuentros de Almagro, 1.000.000; Escuela Taller Hernán P. Pulgar, Ciudad Real 1.098.000 ptas.; 52 apuntes, 5.541.732 ptas.

   4/ "Hermandad de empleados", 2.300.000 ptas. Corresponde a la aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados.

   5/ "Obligaciones fijas. Cuenca", por 11.040.647 ptas. Corresponden a subvenciones a Organismos y Asociaciones con los cuales no existían convenios. En concreto, en el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones se detallan los siguientes: Semanas de música religiosa, 3.500.000 ptas.; UIM Pelayo, 2.500.000 ptas.; UNED, 2.500.000 ptas.; Agrupación Musical Maestro Pradas, 500.000 ptas.; Escuela de Albadejito, 450.000 ptas.; Asilo de Ancianos Desamparados, 600.000 ptas.

   6/ "Varias", 1.750.000 ptas. Corresponde: a- Museo Diocesano, por 750.000 ptas., por colaboraciones con el Museo Diocesano de Cuenta con la aportación anual de una cantidad para su mantenimiento, en virtud del Convenio firmado con el Obispado de Cuenca; b- Escuela Hogar San Julián, 1.000.000 ptas., por colaboraciones con dicha Escuela destinada a la educación especial en la que por acuerdo con la Dirección Provincial de Educación se cede un inmueble y se colabora en el mantenimiento de la citada Escuela.

   B) Dentro del concepto "Convenios con Entes Locales", que, según descripción de la Entidad, ha consistido fundamentalmente en transferencias y en "música, teatro y toros", no organizados pro la entidad. En concreto, en el ejercicio de que se trata:

   1/ La cta. 19, "Ayudas provincia de Madrid", por 128.000 ptas.; según descripción de la Entidad recoge: Casa Castilla-La Mancha, por 100.000 ptas.; adquisición libros "Cuenca Templaria", 28.800 ptas.

   2/ "Ayudas Albacete", 50.000 ptas., por ayuda a Casa Amigos de Cuenca.

   C) "Aportación a la Expo-92". La actuación se ha materializado en transferencias a la cuenta del Patronato del Pabellón de Castilla-La Mancha en la Exposición Universal de Sevilla 92. En concreto, en el ejercicio de que se trata, la cuenta TO 18, "Expocaman", por importe de 36.750.000 ptas., recoge las transferencias a la cuenta de Patronato del Pabellón de Castilla-La Mancha en la Exposición Universal de Sevilla 92.

3. El Tribunal Económico Administrativo Central acepta la deducibilidad de las siguientes partidas:

   A) Concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos":

   1/ Dentro de la partida "Ayudas varias. Cuenca", las subpartidas relativas a Subvención para compra de vehículo de la Hermandad de Donantes de Sangre y compra de 250 bancos de piedra.

   2/ Dentro de la partida "Ayudas Toledo", las subpartidas referentes a Cámara de Comercio de Toledo y Pago a Real Fundación Toledo.

   3/ Dentro de la partida "Ayudas Varias. Ciudad Real", las subpartidas relativas a UNED Valdepeñas, Patronato Promoción Inte. Provincia Ciudad Real, Patronato de Encuentros de Almagro, y Escuela Taller Hernán P. Pulgar Ciudad Real.

   4/ La partida "Obligaciones fijas. Cuenca" y

   5/ la partida "Varias".

   B) Concepto "Convenios con Entes Locales". Corresponden a colaboraciones con la Semana de Música Religiosa de Cuenca, colaboraciones con la citada Universidad para el desarrollo de cursos y aportaciones para el desarrollo de actividades culturales, becas de estudio, ayudas, subvenciones y donativos a Asociaciones, Parroquias, Asilo de Ancianos, etc. de las distintas provincias donde opera la Caja. Se trata de actividades de clara naturaleza cultural o social, a las que se les reconoce el carácter de Obra Benéfico-Social en los términos señalados pro el invocado Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 .

4. El TEAC no reconoce el carácter de obras benéfico sociales a las siguientes partidas:

   A) Del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos":

   1/ Dentro de la partida "Ayudas Varias. Cuenca", la subpartida que hace referencia a 97 apuntes, por 11.992.546 ptas.

   2/ Dentro de la partida relativa a "Ayudas Toledo", la subaprtida relativa a 36 apuntes por 3.574.500 ptas.

   3/ Dentro de la partida "Ayudas Varias. Ciudad Real", la subpartida referente a 52 apuntes por

   5.541.732 ptas.

   4/ La partida "Hermandad de empleados".

   B) Concepto "Aportación a la Expo-92".

   La vaguedad, ambigüedad e imprecisión con que se describe la composición de las partidas mismas impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poder reconocerlas el carácter de obra benéfico sociales en los términos señalados por los mencionados Real Decreto 2290/1977, y arts. 1, 2 y 3 de la invocada Orden de 19 de junio de 1979 .

5. La Sala de instancia considera que en lo que respecta a la Hermandad de Empleados, según consta en el Informe Ampliatorio se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que, respecto del ejercicio objeto de la presente regularización, únicamente consta a través de una transferencia de

   2.000.000 ptas. por lo que concluye que es un concepto que no cabe deducir como obra benéfico social.

   Del resto de las partidas consideradas no deducibles por el TEAC no consta cúal fue el objeto de las mismas, viniendo identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe; ante la ausencia de mas datos desestima la demanda en este punto.

   Como se ve, la sentencia recurrida ha confirmado el criterio del TEAC de considerar obras benéficas-sociales aquellas que se orientan a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social.

   Cuando la obra benéfica social ya estaba costeada por otro concepto o canal --como ocurre con la Hermandad de Empleados, que ya contaba con una aportación económica dentro de los gastos de personal--, no cabe su deducción como obra benéfico social; y la sentencia así lo reconoce.

   Cuando se trata de partidas asignadas a conceptos que no se acredita que estén destinadas a financiar obras benéfico- sociales, es obligado concluir que no pueden tener el carácter de gastos deducibles.

En el cuarto y quinto motivo de casación relativos a la calificación del expediente y a la graduación de la sanción, se alega que la sentencia recurrida vulnera el art. 79 de la Ley General Tributaria

, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, que califica como infracciones graves "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributarias". A las cantidades que hubieren dejado de ingresarse se aplicará una multa proporcional del 50 al 150 por 100 de su cuantía.

Ya la resolución del TEAC entendió que en todas las partidas incluidas en el concepto de "gastos no deducibles" no se apreciaba la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración pues existieron dudas razonables entre la Administración y la entidad recurrente acerca de las normas aplicables a los gastos de que se trata, que nunca fueron ocultados a la Administración. Por todo ello el expediente se calificó de rectificación, sin sanción.

Únicamente, por la partida que hace referencia a los viajes concretamente el viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges, se consideró que la calificación de infracción tributaria grave y la graduación de la sanción efectuada por el Actuario se ajustan enteramente a la normativa expuesta, ya que el sujeto pasivo consideró indebidamente como fiscalmente deducible los controvertidos gastos, por lo que declaró una base imponible inexacta. Dichas inexactitudes han causado un perjuicio económico a la Hacienda Pública, y no hubieran sido descubiertas sin la correspondiente actuación inspectora, debiendo señalarse, además, que la infracción cometida no se debe a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables a la cuestión controvertida de que se trata.

La partida que hace referencia a los viajes efectuados por los consejeros y sus cónyuges, sin que se haya acreditado que respondiesen a un programa de actividades empresariales "stricto sensu" previamente concertado, es un concepto sobre el que no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad, pues se trata de viajes cuya necesariedad no puede reputarse como justificada bajo ningún concepto. De ahí que proceda confirmar la sanción impuesta.

Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar --en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables --como lo ha sido la de autos-- resultaran impunes.

En este caso, son claros los criterios en cuanto a la no deducibilidad de las liberalidades y a los requisitos que han de reunir los gastos para su deducibilidad fiscal por lo que la conducta sancionada debe calificarse de consciente, voluntaria y culpable.

Procede, pues, confirmar la sanción impuesta, sin perjuicio de que pueda la Administración Tributaria valorar, al ejecutar la sentencia, la posible aplicación retroactiva de la LGT 58/2003, caso de considerarse más favorable para la entidad recurrente.

Por cuanto acaba de razonarse procede la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 2.500 euros a la vista de lo dispuesto en el art. 139.3 de la LJCA .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION