STS, 11 de Noviembre de 2003

En la indicada fecha de 12 de marzo de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 755/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de IBERDROLA, S.A., UNIÓN ELÉCTRICA FENOSA, S.A. y COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., contra la resolución de fecha 2.6.1993, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la graduación de la sanción, siendo conforme a Derecho el resto; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de IBERDROLA S.A., UNION ELÉCTRICA FENOSA S.A. y COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de noviembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

En el acuerdo del TEAC de 2 de junio de 1993 se resolvieron las cuestiones planteadas por las empresas entonces recurrentes (contra la liquidación practicada, el 28 de enero de 1992, por la Inspección Tributaria, por el concepto de IRPF, Retenciones cobre el Rendimiento del Trabajo Personal, del ejercicio de 1989, por el importe de 92.446.767 pesetas) en el siguiente sentido:

1. Falta del listado nominal de perceptores, exigido por el artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y por el artículo 145 de la Ley General Tributaria, lo que implicaba la nulidad del Acta de la Inspección.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación porque, examinado el expediente, figuraban los listados correspondientes a los Centros de Cáceres y Madrid, en los que constaban los perceptores, sus retribuciones, el tipo de retención aplicado y las cantidades retenidas.

2. - Había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por cuanto el escrito de alegaciones se presentó el 25 de Septiembre de 1990 y la Oficina Nacional de Inspección resolvió el 23 de Marzo de 1992 y notificó su resolución el 24 de Marzo de 1992.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, por entender que las "actuaciones inspectoras habían terminado con la incoación del Acta de disconformidad referida y, por tanto, no había existido interrupción injustificada de las actuaciones, toda vez que estas se iniciaron el 31 de Enero de 1990 y el Acta se levantó el 13 de Julio de 1990, dentro del plazo de seis meses".

3. - Falta de las debidas retenciones por el pago de los honorarios satisfechos al Agente de Aduanas D. Carlos Molinero Montes, y cómputo de conceptos no incluibles en honorarios, como "derechos de aduanas", "I.V.A." "portes y acarreos", "locomociones", "suplidos", etc, (La entidad recurrente había alegado que se trataba de un error, pues creyó que se estaba ante una sociedad - siendo así que era una persona física-, justificando tal error mediante la aportación de las numerosas retenciones practicadas a todos los demás profesionales).

   El T.E.A.C. resolvió que no procedía elevar al íntegro las retribuciones percibidas por el Agente de Aduanas, pues se trataba de retribuciones por Arancel, rechazando que se hubieran incluído conceptos distintos a los estrictos honorarios y declarando que no existía infracción tributaria alguna, anulando la sanción correspondiente.

4. - El importe de los gastos de locomoción correspondientes a los vehículos automóviles utilizados por sus empleados al servicio de la empresa era correcto, pues los módulos concretos de tantas pesetas por kilómetro recorrido, según los años de referencia, señalados en las diversas disposiciones reglamentarias, no reflejaban los verdaderos gastos de locomoción (en cuando la entidad había aportado diversos estudios de revistas especializadas).

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación por considerar no probado el exceso de gastos de locomoción sobre los módulos reglamentarios indicados.

5. - No era procedente, para determinar los tipos de retención aplicables, tener en cuenta las retribuciones variables del ejercicio anterior, porque se preveía, para el período temporal referido, disminución de las horas extraordinarias y de la propia actividad de la Central nuclear de Almaraz (aportando la empresa, para ello, diversas pruebas).

   El T.E.A.C. rechazó las alegaciones, por entender que no existían pruebas suficientes.

6. - Al exigir el pago de las retenciones referidas, y dado que los directores, empleados y trabajadores habían presentado sus respectivas declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, e ingresado las cuotas correspondientes, después de deducirse las retenciones efectivamente soportadas, se producía una doble imposición y un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, razonando que la obligación de retener a cargo del retenedor era autónoma, respecto de la obligación del I.R.P.F.

7. - Las sanciones eran improcedentes, toda vez que no había existido mala fe, ni ánimo de ocultación.

   El T.E.A.C. rechazó esta alegación, por entender que había existido negligencia, salvo respecto de la sanción correspondiente a las retenciones del Agente de Aduanas, que anuló.

   La parte dispositiva de la Resolución del T.E.A.C. fue como sigue: "ACUERDA. Estimar en parte, anular la liquidación impugnada, que deberá sustituirse por otra en la que no se eleven al íntegro las retenciones percibidas por el Agente de Aduanas D. Carlos Molinero Montes, sin imposición de sanción sobre la parte de la cuota que corresponda a las retenciones no practicadas a dicho profesional".

No conforme IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, interpusieron recurso contencioso-administrativo, y, en el momento procesal oportuno, presentaron escrito de demanda, en el que reiteraron las mismas alegaciones formuladas ante el T.E.A.C., suplicando a la Sala de instancia: "Declare no ser conforme a Derecho tal resolución, anulándola totalmente, así como el Acta y la Liquidación tributaria, practicada por la Oficina Nacional de Inspección, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, de fecha 28 de Enero de 1992, con devolución del aval presentado e imposición a la parte contraria de las costas procesales".

Mediante otrosí, pidieron el recibimiento a prueba, que fue acordado, y practicadas las pruebas con los resultados que figuran en autos.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, y formulados los correspondientes escritos de conclusiones sucintas, la Sala de instancia dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, con los siguientes y resumidos pronunciamientos: 1º/.- Declaró probado que existían los dos listados de perceptores con todos los requisitos pertinentes, y, por tanto, rechazó que el Acta de disconformidad hubiera incurrido en vicio alguno. 2º/. Acordó que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, interpretado según la Sentencia de esta Sala Tercera de 28 de Febrero de 1996, si bien, entre la presentación de las alegaciones y la notificación de la liquidación, estuvieron interrumpidas las actuaciones inspectoras por más de 6 meses y ello produjo la no interrrupción del plazo de prescripción, tal plazo, en su conjunto, no había sido superado, y, por tanto, no se había producido la prescripción del ejercicio de 1989, ni tampoco la caducidad del procedimiento (en contra de lo sentado en la sentencia de 25 de febrero de 1997). 3º/.- Declaró que procede excluir de la base imponible tenida en cuenta para exigir las retenciones respecto de las retribuciones del Agente de Adunas referido los conceptos no asimilables a los honorarios profesionales, como son los "derechos de aduanas", el "IVA", los "portes y acarreos", "las locomociones y suplidos", etc, por no poder entenderse "rendimientos" satisfechos al Agente de Aduanas por parte de la empresa recurrente otros conceptos, como había alegado la entidad recurrente; y reiteró la no elevación al íntegro que ya había acordado el T.E.A.C. 4º/.- No consideró probado suficientemente, por el Dictamen pericial acordado por la Sala, que el exceso de los gastos de locomoción sobre los módulos normativos tuviera el carácter de auténticos gastos de locomoción. 5º/.- Consideró que las retribuciones variables tenidas en cuenta para fijar los tipos de retención estaban justificadas. 6º/.- Declaró que no existió enriquecimiento injusto, ni doble imposición. 7º/.- Acordó la aplicación retroactiva del régimen sancionador regulado en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, de conformidad con su Disposición Transitoria Primera , fijando las sanciones en el porcentaje del 75% para cada una de ellas.

En conclusión, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, declarando que el acuerdo de 2 de junio de 1993 del TEAC es nulo en relación con la graduación de la sanción, siendo conforme a derecho el resto y conforme lo declarado en el Fundamento Cuarto (es decir, lo indicado en el número 3 del párrafo anterior).

El primer motivo casacional se formula "al amparo del número 4 del artículo 95.1 L.J., en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico: en concreto, del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos y artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución".

La línea argumental que sigue la recurrente es que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses comporta, aunque no lo diga expresamente el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la caducidad del expediente, de modo que en el caso de autos caducó el expediente iniciado por el Acta de disconformidad incoada el día 13 de Julio de 1990 y, como las actuaciones caducadas no interrumpen la prescripción, debió la Administración Tributaria, respecto del ejercicio de 1989, iniciar de nuevo un procedimiento para hacer valer sus derechos, toda vez que no había prescrito el derecho a liquidar.

La entidad recurrente invocó a su favor la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de Febrero de 1997, que mantuvo lo que sigue:

""es sencillo concluir que si la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses, en los términos que explica la S. 28 Feb. 1996, tiene fuerza suficiente para no interrumpir el cómputo del plazo de la prescripción, que ha de provocar, en su caso, la extinción del derecho a liquidar, con mayor razón ha de provocar la inactividad de la Administración, al menos, la caducidad del procedimiento, si bien, como determina el art. 2.3 L. 30/1992, y el art. 109.2 RPREA de 1 Mar. 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que pueda ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

La interpretación conjunta de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución y la del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que sustentamos con apoyo en la doctrina sentada en la transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, nos lleva a concluir que respecto al ejercicio de autos debe declararse la caducidad del procedimiento iniciado por el acta de disconformidad levantada a esta Entidad (...), ordenando, en su caso, la reposición "ab initio" de las actuaciones inspectoras.

La estimación de este segundo motivo ha de acarrear la anulación completa de la sentencia recurrida en cuanto al citado ejercicio se refiere"".

La Sala no comparte esta opinión, que ha sido modificada posteriormente por la Audiencia Nacional, por las siguientes razones:

No es aplicable, porque así lo preceptúa la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, a los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, que se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley"; e, insistimos, no es aplicable el artículo 43, apartado 4, de la Ley 30/1992, que introdujo la caducidad por inactividad de la Administración, al disponer: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar las resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimientos se hubiere paralizado por causas imputables al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Esto significa que continúa vigente el apartado 2 del artículo 105 de la Ley General Tributaria, no modificado su texto original con posterioridad, que dispone: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

La invocación que la sentencia de la Audiencia Nacional, citada, hace al artículo 1º.c) del Real Decreto 863/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, precepto que dispone: "c) Los procedimientos tributarios que se relacionan en el Anexo 3 del presente Real Decreto (entre ellos los de comprobación e investigación tributaria, previstos en los artículo 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria) continuarán hasta su finalización de acuerdo con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción, de la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas, del desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia", no significa en absoluto que se haya introducido en ella la caducidad por inactividad de la Administración.

A mayor abundameinto, como se reitera en las sentencias de esta Sala y Sección de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002 y 17 de septiembre de 2003, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende--, la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero--, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT--, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar.

En conclusión, la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por culpa de la Administración no produce caducidad, sino simplemente que dichas actuaciones no interrumpen la prescripción, que es cosa distinta.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del número 4 del artículo 95. 1 L.J en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico; en concreto, del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria y artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

La entidad recurrente sigue insistiendo que los dos listados de perceptores de los rendimientos de trabajo personal no existen, pero lo cierto es que el Tribunal Económico-Administrativo Central declaró que existían, y posteriormente la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en su sentencia, confirmó tal aserto, pues, examinado el expediente, se observa que en el mismo constan dos listados, uno referido a la sede de la empresa en la provincia de Cáceres y otro en la de Madrid, en los que se establece una relación nominal de los trabajadores de la Central nuclear en los ejercicios comprobados, junto con el total de retribuciones percibidas por cada uno de ellos, el tipo de retención aplicado y el importe de la retención, cuyas sumas totales coinciden con las cifras globales señaladas por la Inspección en el anexo al acta impugnada.

Esta Sala no puede revisar esta declaración de hechos probados, porque tal posibilidad se halla vedada en el recurso de casación.

De todos modos, no ha existido indefensión, porque IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- no ha discutido las cifras globales de retribuciones, sino los tipos de retención aplicables, cifras globales que coinciden con la suma de tales listados.

Las entidades recurrentes alegan también que falta el listado de los perceptores de los gastos de locomoción. La Sala considera que tal omisión no implica la nulidad del Acta de la Inspección, porque ni siquiera era necesario, dado que se trataba sencillamente de sustituir los gastos de locomoción, calculados con arreglo a módulos superiores, por los señalados reglamentariamente, según los años.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del número 4 del artículo 95.1 L.J. en cuanto la sentencia incurre en infracción de la normas del Ordenamiento jurídico: en concreto, del artículo 77, números 1, 4.d) de la Ley General Tributaria, y sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

Las entidades recurrentes formulan diversos argumentos, conducentes todos ellos a que no han incurrido en infracción tributaria grave, por ausencia de mala fe y de culpabilidad.

La Sala acepta este tercer motivo casacional por las razones siguientes:

Respecto de los gastos de locomoción, nos encontramos ante una pura diferencia valorativa del gasto por utilización de automóviles por sus empleados, en tareas y servicios propios de la empresa. Respecto de los costes no existe controversia en cuanto al kilometraje, y los gastos aparecen contabilizados como tales y pagados por dicho concepto a los empleados que han incurrido en dichos gastos.

La discrepancia se ha producido, porque la Oficina Nacional de Inspección discute la realidad del importe de los gastos de locomoción, amparándose en los módulos reglamentarios, según años, que son de una absoluta tosquedad, puesto que no distinguen según sean automóviles que funcionan con gasolina o gasoil, según potencia de los motores, según modelos, según precios de adquisición y antigüedad de los vehículos (piénsese que una de las partidas más importantes es la de amortización del coste de adquisición del automóvil).

Los Inspectores Actuarios se limitaron a afirmar, sin más, que los gastos de locomoción no se habían justificado de forma aceptable para la Inspección, acudiendo a la socorrida práctica de ampararse en unos módulos reglamentarios, que les excusaban de más comprobaciones.

No tiene, pues, nada de extraño, anormal o ilegal que IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz-, hayan mantenido que el importe de los gastos de locomoción es superior al que se desprende de los módulos reglamentarios y, dentro de la más absoluta legalidad, han defendido sus datos y solicitado en el recurso contencioso-administrativo de instancia dos pruebas, una, que el Ministerio de Economía y Hacienda presentase el estudio técnico-económico que justificaba los módulos referidos y, otra, pidiendo un dictamen pericial sobre los gastos de locomoción.

El Ministerio de Economía y Hacienda contestó el requerimiento que le hizo la Audiencia Nacional, enviando un escrito del Director General de Tributos de fecha 3 de Febrero de 1995, que constituye una simple y pura evasiva y así dijo: "Pues bien, a diferencia de los "gastos de manutención", en relación a los cuales esta Dirección General efectuó un estudio para la fijación de la cuantía, en el caso de los "gastos de locomoción" a que se refiere el requerimiento de la Audiencia Nacional, la actividad de este Centro se limitó a preparar el proyecto de Orden reproduciendo la cantidad que en tal concepto se determina para los funcionarios al tiempo de revisarse sus dietas (subrayado por la Sala)".

Frente a esta indiscutible evasiva, el perito designado por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, presentó un extenso y fundado dictamen pericial, de fecha 11 de noviembre de 1986, relativo a lo que le pidió la Sala, que fue lo siguiente: "2ª Pericial para que por un solo perito se dictamine sobre la cuantía del gasto de locomoción realizado por los empleados de la Comunidad de bienes Central Nuclear de Almaraz que se han desplazado en vehículo propio para realizar su trabajo en lugar distinto a su centro de trabajo y en consecuencia si esas cuantías de gastos determinados pericialmente son inferiores, iguales o superiores al importe abonado por la Empresa en compensación de los citados gastos, en el año 1989".

El Dictamen se hizo mediante un muestreo estadístico, llegando a la conclusión de que la cuantía del gasto de locomoción resultaba superior al importe abonado por el mismo concepto y durante el mismo período, una vez analizadas las características de los vehículos utilizados y sin que se pueda establecer comparación con los estudios realizados por la Administración por no constar la realización de dichos estudios. A continuación, en unos extensos Anexos, relacionó por años, todos y cada uno de los empleados, los kilómetros recorridos, importe del gasto pagado, pts/km. vehículo, antigüedad, precio de adquisición, consumo medio por cada 100 kilómetros, amortización, intereses, reparación, coste/km. (Por supuesto, en todos lo casos, el coste /km. excedía con mucho de los módulos reglamentarios).

La Sala no se pronuncia en absoluto sobre la realidad o no de los gastos de locomoción, porque IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- no discuten en el presente recurso de casación la valoración de la prueba hecha por la sentencia de instancia, cosa que no es posible en este tipo de recurso, ni siquiera si la aplicación de las reglas de la prueba han sido conformes a Derecho, porque no existe motivo casacional sobre esta cuestión; la Sala lo único que debe hacer es pronunciarse acerca de si la conducta de IBERDROLA, S.A. y otras -Central de Almaraz- es constitutiva o no de infracción tributaria, y la contestación es rotundamente no; es más, resulta difícilmente comprensible que la Oficina Nacional de Inspección pudiera calificar estos hechos como infracción tributaria grave, y sancionarlos con multa del 200% de la cuota; y, en cuanto a la sentencia, si bien redujo la sanción al 75% por aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, erró al apreciar y confirmar que había existido infracción tributaria grave por estos hechos.

Esta Sala se pronunció en igual sentido y por hechos similares en nuestra Sentencia de fecha 13 de Marzo de 2002, recurso de casación nº 4501/1997.

Respecto al cálculo del tipo de retenciones como consecuencia de acumular a las retribuciones fijas, las retribuciones variables, presuntas, la Sala recuerda que la prudencia y mesura de la antigua Tarifa Primera de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria llevaron a sus redactores a distinguir entre utilidades fijas por su cuantía y periódicas en su vencimiento, sometidas a retención a tipos progresivos por clases, y las utilidades eventuales o variables sujetas a tipo fijo del 8%, no acumulables a las fijas.

El polo opuesto fue el artículo 149 apartado 1, letra d), del Reglamento del I.R.P.F. aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, que ha sido aplicado en el caso de autos, que dispuso: "d) Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables tales como (...) la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean éstas fijas o variables".

La Sala debe resaltar que en el caso de autos no ha habido ocultación alguna de la retribuciones fijas o variables, sino simple controversia acerca del tipo de retención aplicable en función de unas hipotéticas y eventuales retribuciones variables.

Pues bien, con posterioridad a la iniciación del presente recurso de casación, esta Sala dictó Sentencia de fecha 19 de Mayo de 2000 (Rec. Cont-Adtvo directo nº 75/1999), en la que declaró nulo de pleno derecho el artículo 78.2.1º del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, de contenido similar al artículo 149.1,d) del Reglamento del I.R.P.F., referido, que la Administración ha aplicado al caso.

Reproducimos los fundamentos de derecho de esta Sentencia:

La recurrente impugna el párrafo del artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que dispone textualmente:

"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de éstas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

La recurrente alega que "es evidente que ese límite absoluto de no poder ser inferior a las retribuciones variables obtenidas en el ejercicio anterior choca frontalmente con el objetivo perseguido tanto por la Ley 40/1998, citada, como por el propio Real Decreto 2717/1998 (sic), circunstancia que exige declarar la nulidad de pleno derecho, por ser contrario a la expresada Ley, el inciso del párrafo transcrito", y dado que el objetivo de la Ley 40/1998, es según su exposición de Motivos "lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta, soportados".

El Abogado del Estado sostiene: 1º) Que no puede calificarse de absoluto un límite para el que se prevé una salvedad o excepción. 2º) Que el precepto es de una elemental lógica, porque la regla es que las retribuciones del trabajo aumenten año tras año; y 3º) "Que su ajuste al objetivo de la Ley 40/1998 es, aquí sí, absoluto, en cuanto que la salvedad que introduce permite que las retenciones se ajusten en todo momento a la cuantía real de las retribuciones anuales". 4º) Que, en cuanto a la preocupación mostrada por los términos "acreditar de manera objetiva", lo preocupante habría sido que no se incluyeran las retribuciones variables o que su cómputo dependiera del albur o capricho del retenedor. 5º) "Que, a diferencia de la regulación anterior, para determinar la base para el cálculo del tipo de retención han de tenerse en cuenta tanto los gastos y reducciones previstos en los arts. 17.2, 17.3 y 18 de la Ley, como el mínimo personal y familiar del contribuyente regulado en su art. 40 (art. 78.3 del Reglamento), lo que constituye la evidencia primera del ajuste de las retenciones a la cuota tributaria".

En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre, y 214/1999, de 5 de Febrero, algunos de cuyos artículos han sido impugnados en el presente recurso de casación. Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc, la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.

No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:

Primera. El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.

Segunda. El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley, dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las mismas se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.

En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad el inciso que dice:" El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, que estamos enjuiciando, parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice " El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantum", es decir, con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria, que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales; sin embargo, el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40 /1998, de 9 de Diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho, y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que dice: " El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior"

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De donde se deduce que en el caso de autos, no sólo no existió infracción tributaria alguna, sino que, si la Entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación diferencial de cuotas en concepto de retenciones, la Sala le hubiera estimado tal motivo y habría acordado la devolución correspondiente, pero, como no lo ha hecho, la Sala sólo puede pronunciarse acerca de la calificación de estos hechos concretos, que no constituyen infracción tributaria grave en contra de lo acordado por la Oficina Nacional de Inspección, confirmado por el Tribunal Económico- Administrativo Central y por la Sentencia de instancia.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional, lo que implica la estimación del recurso, que lleva consigo casar y anular la sentencia recurrida.

El cuarto de los motivos impugnatorios casacionales (referente a la infracción de los artículos 42.B y 149.1.d del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto) ha merecido la oportuna respuesta, implícitamente, al menos, en los razonamientos vertidos con ocasión de analizar el tercero de los motivos, por lo que se da por reproducido lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho.

Estimado el presente recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1, Tercero de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión introducida en la misma por la Ley 10/1992), que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate, y, en consecuencia, la Sala acuerda: 1.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo número 755/1993, declarando que Iberdrola S.A. y otras -Central de Almaraz- no han cometido infracción tributaria alguna, quedando por tanto anulada la sanción impuesta. 2.- Desestimar las demás pretensiones. Y, 3.- Anular, en la parte correspondiente, el acto administrativo resolutorio del expediente de la Inspección, del acuerdo del TEAC y de la sentencia de instancia.

Dado el tenor estimatorio del recurso de casación, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas tanto en la instancia como en este recurso casacional, de acuerdo con lo al respecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,