STS, 17 de Junio de 2009

PRIMERO .- En el recurso contencioso administrativo núm. 457/04 y acumulados, seguidos ante la Sección Séptima de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 23 de enero de 2006 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Luis Pozas Osset en representación de D. Luis Andrés , Dª Alejandra Y Dª Gregoria contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de mayo de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por el Procurador de los Tribunales D. Luis Pozas Osset en representación de D. Luis Andrés , Dª Alejandra Y Dª Gregoria , se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO .- La parte recurrente, por escrito presentado el 21 de marzo de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia referida, por los motivos invocados.

CUARTO .- El Abogado del Estado formalizó, con fecha 21 de mayo de 2007, escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria.

QUINTO .- Por providencia de 11 de marzo de 2009 se señaló para votación y fallo el 10 de junio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Para la comprensión de los motivos invocados conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. - La Inspección de los Tributos de Cádiz, con fecha 20 de septiembre de 1996, acordó iniciar actuaciones inspectoras relativas al IRPF y otros impuestos, de los años 1991 a 1995, a Don Basilio y a su cónyuge Doña Carlota .

   La citación para que comparecieran en las oficinas de la Inspección se hizo el 8 de octubre de 1996, en el domicilio familiar, compareciendo, tras solicitar un aplazamiento, Don Felipe , manifestando que Don Basilio había fallecido el 6 de octubre de 1994 y que él se presentaba como representante de su cónyuge.

2. - Con fecha 9 de mayo de 1997 se citó a los herederos de Don Basilio , que eran sus cinco hijos, Don Carlos Miguel , Doña Alejandra , Doña Gregoria , Don Luis Andrés y Doña Carlota , para que comparecieran el día 23 de mayo de 1997, lo que hicieron a través de Don Jesús Manuel , en virtud de la representación otorgada.

3. - La Inspección se desarrolló con dichos representantes y culminó con Acta tributaria de disconformidad, de 6 de junio de 1997, donde se practicaba una liquidación a nombre del obligado tributario Don Basilio , por el concepto de IRPF 1991, por un importe total de 185.294.349 Pesetas, de las que correspondían a cuota 116.928.195 pesetas y a intereses de demora 68.366.154 pesetas, como consecuencia de la venta realizada el 16 de enero de 1991 de las acciones de la sociedad Cruz de Campo, S.A., a la mercantil Melgarejo e Hijos, S.L., con un pago aplazado en 12 anualidades sucesivas.

4. - Aprobada la propuesta por el Inspector Jefe en 4 de agosto de 1997 fue notificada la liquidación girada a nombre del fallecido en el domicilio designado el 24 de septiembre de 1997 (siendo recibida, según consta en la firma de la diligencia de recepción, por la esposa Doña Carlota .

5. - No satisfecha la deuda en el plazo voluntario de pago que en el mismo acuerdo se consignaba, se dictaron providencias de apremio individuales a nombre de los herederos (entre los que se encontraban los ahora recurrentes), siendo notificadas en los domicilios respectivos de cada uno de ellos, con fecha 10 de mayo de 2000.

6. - Interpuestos recursos de reposición contra las providencias de apremio, en las que se invocó falta de notificación de la liquidación, fueron desestimadas por la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT, en resolución de 4 de septiembre de 2000.

7. - Promovidas reclamaciones económico-administrativas por los ahora recurrentes ante el TEAR de Andalucía, fueron desestimadas también en fecha 22 marzo 2002, siendo las resoluciones confirmadas en alzada. por el TEAC en 13 de mayo de 2004.

8. - Interpuestos recursos contencioso-administrativos contra la resolución del TEAC de 13 mayo 2004, tras la acumulación, la Sala dictó sentencia desestimatoria, rechazando las alegaciones relativas a la falta de notificación de la liquidación apremiada, a la existencia de prescripción, y a la concurrencia de caducidad.

   En relación con la falta de notificación de la liquidación a los herederos, que fue dirigida al domicilio del fallecido y a su nombre, entendió la Sala que los recurrentes confirieron representación a otra persona para comparecer ante la Inspección, siendo recibida por la viuda del sujeto pasivo en el domicilio de éste y domicilio designado por los recurrentes.

   Respecto a la prescripción también alegada, con base en el transcurso de más de cinco años desde la declaración del Impuesto del ejercicio de 1991, en junio de 1992, hasta la notificación practicada en 1997, argumentó la Sala que se habían practicado actuaciones plenamente justificadas, como los requerimientos efectuados a los herederos para comparecer ante la Inspección de los Tributos y designación de un representante, y para la aportación de documentación, lo que determinaba la interrupción del periodo prescriptivo.

   Finalmente, en cuanto a la caducidad por el retraso de más de un mes en la resolución, la Salaseñaló que no se contemplaba en las normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos, y que la consecuencia del transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actuación inspectora, según el art. 31.4 del Reglamento , era la no interrupción del cómputo de la prescripción.

   SEGUNDO .- Se formulan tres motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA , en adelante), y los dos siguientes al amparo del artículo 88.1 .d).

   En el primer motivo de casación se invoca, de una parte, incongruencia omisiva de la sentencia impugnada por haber dejado de considerar y resolver una cuestión que se considera esencial, como es que la notificación de la liquidación no se pudo hacer a nombre del fallecido, porque otras personas se habían subrogado en la posición del causante, basándose la Administración indebidamente en el artículo 15 del Real Decreto 1684/1990 , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación puesto que dicho precepto se refiere a la sucesión en las deudas liquidadas respecto de las que se ha iniciado ya una gestión recaudatoria con quien fallece, lo que no ocurre aquí, ya que la deuda surgió después de que la persona hubiera fallecido, haciendo aplicable el artículo 10 de dicha norma que se refiere a la subrogación de la posición del obligado tributario.

   Por otra parte, considera que la sentencia incurre en incongruencia "extra petitum", porque hace declaraciones que no vienen al caso ni se ajustan a las alegaciones efectuadas en la instancia, al señalar en el Fundamento Jurídico Cuarto que un elemental principio de seguridad jurídica impide debatir indefinidamente las discrepancias que pudieran suscitarse entre los sujetos de la relación tributaria y que no pueden trasladarse a dicha fase ejecutiva las cuestiones que debieron solventarse en la declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada.

   El segundo motivo de casación alude a que la sentencia no ha hecho una debida aplicación de las normas reguladoras de las notificaciones de los actos administrativos ni de los preceptos que regulan la prescripción, por lo que considera infringidos los artículos 124.1, de la Ley General Tributaria y 10.4 del Reglamento de Recaudación de 1990 de un lado, y, de otro, los artículos 64, 66 de la citada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el art. 138.1 de la misma.

   En desarrollo de este motivo considera que la notificación de la liquidación aprobada por el Inspector jefe no es eficaz y no debe surtir ningún efecto jurídico, ya que se hizo a nombre de una persona fallecida, lo que motiva que no pueda presuponerse de los herederos han tenido conocimiento de la misma.

   Como prueba de lo anterior se alega que cuando se dictaron las providencias de apremio se efectuaron a nombre de cada uno de los herederos, lo que evidencia que la Administración tributaria era consciente de que no podía notificarse una liquidación tributaria a nombre de una persona fallecida. Estas providencias de apremio sí fueron debidamente notificadas, por lo que las mismas fueron recurridas en reposición y son las que, en último término, se están cuestionando en este recurso de casación.

   La consecuencia de todo ello, según los recurrentes, es la prescripción de la acción para liquidar la deuda, porque una notificación dirigida a una persona fallecida nunca puede ser eficaz.

   Finalmente, en el tercer motivo de casación, se insiste en la prescripción, pero desde otra perspectiva, al alegarse que la sentencia recurrida no aplica debidamente la doctrina reiterada del Tribunal Supremo sobre la duración de las actuaciones inspectoras (sentencia de 28 de febrero de 1996 y otras), con lo que, a su juicio, se contravienen los artículos 64 y 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

   A estos efectos, mantiene que la liquidación es extemporánea pues se practica en septiembre de 1997, esto es, más de cinco años después de que concluyera el plazo de autoliquidación puesto que se refiere al IRPF del ejercicio de 1991. Afirma que la iniciación de la actuación inspectora no puede considerarse un hito que permitiera prolongar cinco años más el desarrollo de la prescripción.

   TERCERO .- Para dilucidar la existencia del vicio invocado en el primer motivo, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando ladesviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ).

   Por otra parte, dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» (STC 44/2008, cit. , FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

   En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30

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   En este caso, no puede compartirse que la omisión denunciada sea suficiente como para caracterizarse como incongruencia omisiva, pues la Sala dió una respuesta a la cuestión planteada, sin dar relevancia al destinatario de la notificación. Problema distinto es la conformidad o no a Derecho de la desestimación acordada, lo que es objeto del segundo motivo de casación.

   Por otro lado, tampoco puede admitirse que se haya producido incongruencia "extra petitum", porque la Sentencia haga determinadas declaraciones "obiter dicta", que no son más que la expresión de los criterios jurídicos que rigen cuando se impugnan actos del procedimiento ejecutivo, donde no se pueden hacer valer motivos o consideraciones del procedimiento principal en la medida que la propia Ley (artículo 138 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ) establece que contra la procedencia de la vía de apremio solo pueden oponerse determinados motivos tasados de oposición.

   CUARTO.- En el segundo motivo se cuestiona, en primer lugar, la validez de la notificación de la liquidación practicada, en cuanto iba dirigida a nombre del fallecido.

   Los recurrentes sostienen que la Administración actuó bien cuando, al tener conocimiento del fallecimiento del obligado tributario, D. Basilio , indagó la identificación de los herederos, siguiendo luego las actuaciones inspectoras con los mismos, pero entienden que la notificación de la liquidación, como consecuencia del acta levantada con intervención del representante designado por ellos, debió hacerse, no al fallecido, sino a los herederos, como deuda propia, sin que la circunstancia de que fuera realizada en el domicilio designado para oír las notificaciones, que coincidía con el domicilio de sus padres, con recepción por la viuda y madre de los recurrentes, pueda subsanar el defecto.

   El art. 89.3 de la antigua Ley General Tributaria solo establecía que "a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones". En la actualidad, el art. 39 mantiene la regla de transmisión a los herederos de las obligaciones tributarias pendientes, pero además aclara que no se perderá la condición de sucesor por el hecho de que la deuda tributaria no se encuentre liquidada a la fecha de la muerte del causante, precisando que en este caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de los sucesores, y que la notificación de la liquidación debe hacerse a todos los interesados que consten en el expediente.

   Aunque la necesidad de notificar la liquidación a los herederos de forma personal no se contemplaba en la Ley, esta exigencia resultaba de la normativa general, que venía establecida en los art. 105 y 124 dela Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 66/1997 , todo ello en relación con la Ley 30/92 , pues parece evidente que la notificación, en cuanto comunicación destinada a trasladar el conocimiento de un acto para que éste pueda ser cumplido o para facilitar la posibilidad de entablar contra el mismo recurso, debe dirigirse a quien tenga la obligación de proceder a ese cumplimiento. El art. 58.1 de la Ley 30/92 dispone que la notificación se hará a los interesados, entendiendo el art. 31.1 por tales a quienes promuevan el procedimiento administrativo como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos o los que, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión. También son interesados, según el art. 31.1c ) "aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva".

   Otra solución podría colocar a los herederos en una posición de indefensión, como ocurrió en este caso, en cuanto se les privó de la posibilidad de los recursos, al no existir constancia de que la esposa del fallecido comunicase a sus hijos la liquidación recibida a nombre de su marido.

   En el presente supuesto, además se da la circunstancia de que, con independencia del acta levantada al causante, la Inspección giró liquidaciones similares en cuanto a cada uno de los hijos, en cuanto ellos habían vendido acciones también en la misma operación colectiva que originó la regularización tributaria, siendo estas liquidaciones objeto de reclamación económico- administrativa y recayendo, finalmente, sentencia de la Audiencia Nacional, de 22 de julio de 2004 , que quedaron firmes, ante la inadmisión, por razón de la cuantía, del recurso de casación nº 9292/04 interpuesto. Obviamente, si se les hubiera dado traslado de la liquidación finalmente girada en relación a la deuda de su padre, hubieran recurrido también la misma, en cuanto les afectaba.

   Por otra parte, llama la atención el distinto proceder de la Administración en la fase de recaudación, pues en ésta la notificación del apremio se hizo a nombre de cada heredero.

   Por todo ello, procede estimar el motivo, por falta de notificación de la liquidación, lo que obliga a aceptar asimismo su consecuencia, que es la existencia de la prescripción del derecho a liquidar por el transcurso de más de cinco años desde la finalización del plazo voluntario en junio de 1992, al no haberse practicado válidamente la notificación, sin que la realizada a la viuda, por ser defectuosa, tenga entidad suficiente para interrumpir el plazo establecido, ante lo que disponía el art. 66.1a) de la antigua Ley General Tributaria .

   QUINTO .- Por las razones expuestas y sin necesidad de examinar el tercer motivo, procede estimar el presente recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la sentencia recurrida, y de la resolución que confirma, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas en la instancia, al no concurrir la circunstancia que señala el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no procediendo tampoco hacerlo en el recurso de casación, al haberse estimado.

   En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO .- Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de D. Luis Andrés , Dª Alejandra y Dª Gregoria contra la sentencia de fecha 23 de enero de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

SEGUNDO .- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la referida representación procesal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de mayo de 2004, con anulación de la misma.

TERCERO.- No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.