STS, 9 de Febrero de 2006

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 2 de Noviembre de 2000, en el recurso antes referenciado dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el presente recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la Comunidad Autónoma de Madrid contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Febrero de 1998 impugnada en los presentes autos, la cual se confirma dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

Contra la referida sentencia, la representación de la Comunidad de Madrid preparó recurso de casación y, emplazadas las partes, formuló escrito de interposición, interesando sentencia por la que, con estimación del mismo y casación de la sentencia recurrida, se resuelva sobre la competencia para la liquidación y percepción de los rendimientos por el Impuesto sobre las Sucesiones, devengado a raíz del fallecimiento de D. Romeo y de su esposa Dª Paula, con imposición de costas a las partes contrarias.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 5 de Julio de 2002, formalizó su oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria.

La Comunidad Autónoma de Cantabria, el 12 de Julio de 2002, se opuso también al recurso solicitando se dicte sentencia inadmitiendo el recurso de casación o, en su caso, de no estimar la alegación de inadmisión, desestimando el recurso de casación y confirmando en todos sus extremos la sentencia recurrida, con la correspondiente imposición de costas a la parte recurrente.

Por su parte, la representación de D. Lorenzo, en escrito de fecha 10 de Julio de 2002, interesó sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la recurrente.

Señalada la audiencia del día 31 de Enero de 2006 para la votación y fallo del recurso, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La sentencia recurrida desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la resolución del TEAC de 27 de Febrero de 1998, que declaró que la competencia para exaccionar el Impuesto sobre Sucesiones, devengado por las herencias de D. Romeo y su esposa Dª Paula, correspondía a la Comunidad Autónoma de Cantabria, revocando de esta forma la resolución de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda que, resolviendo los conflictos positivos de competencia planteados, había sentado que el rendimiento por el Impuesto correspondía a la Comunidad de Madrid, teniendo en cuenta el domicilio fiscal de los causantes.

La sentencia de instancia se basa, para desestimar el recurso, en las siguientes razones:

1. ) El criterio de conexión a aplicar es el de la residencia habitual del causante de la sucesión, que no es un concepto jurídico indeterminado, como argumenta la demanda, sino un concepto jurídico concreto y determinado, tal y como resulta, fundamentalmente, del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a la que se remite la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones, del art. 17 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1.629/1991 , y del art. 9 de la Ley de Cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas de 28 de Diciembre de 1983 .

2. ) Que de la prueba practicada resultaba acreditado que la residencia habitual de D. Romeo y Dª Paula, al menos durante los tres años anteriores a la fecha de su fallecimiento, se hallaba en Cantabria y no en la Comunidad de Madrid, ello con independencia de que formalmente continuaran empadronados en la Comunidad de Madrid, ya que, en definitiva, tal residencia o domicilio habitual es independiente de la inscripción en el Padrón Municipal en aquellos casos, como el presente, en que resulta una clara divergencia entre el domicilio efectivo y el declarado formalmente.

El presente recurso de casación se fundamenta en tres motivos, pese a que la recurrente afirma que son cuatro, todos ellos amparados en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primer motivo se alega la infracción del art. 10. apartado 4, letra a) de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas de 22 de Diciembre de 1980 .

Argumenta la recurrente que el problema planteado sólo puede solucionarse teniendo en cuenta la relación existente entre residencia habitual y domicilio, ante lo que disponía el antiguo art. 45.1 de la Ley General Tributaria , por lo que toda interpretación de la residencia habitual que prescinda del domicilio fiscal es incompleta y no se ajusta a Derecho, ya que el concepto de residencia habitual es idéntico al de domicilio fiscal, por lo que resulta legalmente imposible la existencia de un domicilio fiscal que no esté en consonancia legal con la residencia declarada.

En el segundo de los motivos se aduce la infracción del art. 9 de la Ley 30/1983 , que señalaba que "se entiende que las personas físicas tiene su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de que se trata cuando permanezcan en su territorio por más de 183 días durante el año natural."

Manifiesta la recurrente en este motivo la imposibilidad de aplicar este mandato, la permanencia por más de 183 días, cuando la comparación se efectúa no entre dos soberanías fiscales, sino entre tres o más, como sucede en el caso del Estado de las Autonomías, y de ahí que el precepto no resulte válido para resolver el litigio.

Finalmente, en el tercer motivo se mantiene que la sentencia vulnera lo establecido en el art. 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al incurrir en una infracción de las reglas de la sana crítica, ya que en la apreciación de las pruebas aportadas la sentencia ha incurrido en valoraciones que resultan erróneas desde el punto de vista jurídico.

Recuerda la recurrente que el matrimonio Botín venía presentando sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio desde el año 1984 hasta su fallecimiento, en el ámbito territorial de la Delegación de Hacienda de Madrid; que su domicilio fiscal figuraba en la calle Mirlo nº 17 de Pozuelo de Alarcón en Madrid; que desde el año 1986 el empadronamiento era en ese mismo domicilio; que figuraba un informe en las actuaciones de la Policía Municipal de Santander, en el que constaba que el matrimonio, en el periodo comprendido entre los años 1988 y 1993 tenía su domicilio habitual en la CALLE000 nº NUM000 y NUM001 de Santander, "que alternaban con el que disponían en la localidad de Madrid, pues estaban viajando continuamente de una ciudad a otra", y que en el testamento realizado por el Sr. Romeo, el 10 de Marzo de 1992, manifestó que el domicilio era Madrid, sin que estas circunstancias fueran valoradas por la Sala y de ahí que se produzca un juicio erróneo, un error jurídico.

Conviene, sin embargo, examinar, ante todo, la alegación de inadmisibilidad que efectúa el Gobierno de Cantabria, por entender que concurre la causa prevista en el apartado d) del art. 93.2 de la Ley Jurisdiccional , puesto que el recurso carece manifiestamente de fundamento, al invocarse la infracción de tres preceptos legales que, o bien no son directamente aplicables a este caso (motivos primero y tercero), o bien no se razona en el escrito de interposición infracción alguna del mismo (motivo segundo).

Esta objeción debe ser rechazada, pues el motivo de inadmisión alegado está previsto, en principio, para que la Sala pueda dar por concluido el recurso, mediante un auto, en el que deberá examinar el fondo del mismo y los motivos en que se funda, cuando aparezca desde el inicio que no tiene posibilidades de prosperar por falta manifiesta de fundamento; sin embargo, es lo cierto que en este caso, la Sala admitió a trámite el recurso, por lo que ahora procede dar respuesta en sentencia a los motivos aducidos, resolviendo el fondo.

La recurrente, para apoyar tesis de que la residencia habitual viene determinada por el domicilio fiscal, aduce la infracción del art. 10.4a) de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, de 22 de Diciembre de 1980 , pero este precepto, en su original redacción y, por tanto, antes de la modificación operada por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de Diciembre , decía literalmente "sin perjuicio de los requisitos que establezca la Ley de cesión a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a la Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos."

Esta redacción, en cuanto no se refiere al domicilio fiscal del causante de la sucesión, no puede amparar su pretensión, máxime cuando en ningún momento alegó, para resolver el debate, que el punto de conexión en el Impuesto de Sucesiones, fuese el domicilio fiscal de los sujetos pasivos, es decir, de los causahabientes.

La cuestión se reguló en la Ley de Cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas de 28 de Diciembre de 1983, cuyo art. 5.1º , establece como punto de conexión el de la residencia habitual del causante de la sucesión, precepto que tuvo en cuenta la Sala de instancia. y que fue interpretado correctamente.

Conviene recordar lo declarado por esta Sala en la reciente sentencia de 7 de Febrero de 2006, al resolver el recurso de casación 114/2001 , también interpuesto por la Comunidad de Madrid, en donde también se planteaba la cuestión de la coincidencia de los conceptos de domicilio y residencia. Dicha sentencia establece lo siguiente:

"Primera. La residencia y el domicilio son dos conceptos no plenamente coincidentes.

La doctrina no duda en diferenciar el concepto de domicilio tributario del concepto de residencia, al ser la residencia el punto de conexión que determina la aplicación de las leyes tributarias a las personas naturales o jurídicas, y también el que determina las modalidades de sujeción a los impuestos que tienen el carácter de personales. Mientras que el domicilio es el que fija el lugar, dentro del espacio físico en el que las leyes despliegan sus efectos, donde se producen las relaciones entre la Administración Tributaria y los obligados tributarios en orden a la aplicación de los tributos.

Sin embargo, es lo cierto que no siempre el legislador diferencia los conceptos de domicilio y residencia, en cuanto define unos con respecto a otros, llegando a configurar el domicilio como punto de conexión, en el mismo nivel que la residencia, para la aplicación de las leyes tributarias de las Comunidades Autónomas con regímenes económicos especiales y como criterio de atribución para la cesión de tributos respecto de las Comunidades Autónomas del régimen general.

Por lo que respecta a la Ley General Tributaria de 1963. el art. 21 de la LGT de 1963 establece que "salvo lo dispuesto por la Ley en cada caso, los tributos se aplicarán conforme a los siguientes principios:

1. el de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personal.

2. el de territorialidad en los demás tributos..."

Por su parte el art. 45 de dicha Ley no define qué es el domicilio, sino qué lugar se considera como tal, a diferencia del vigente art. 48, que señala que es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración Tributaria.

Dicho art. 45 en su apartado 1a ) consideró domicilio fiscal, a efectos tributarios, para las personas físicas, el de su residencia habitual, tras rechazarse la propuesta de la Comisión redactora del Anteproyecto que establecía como domicilio el de la vecindad con arreglo a la Legislación de Régimen Local, en favor de un criterio menos formalista y registral como es el hecho real y efectivo de residir en un lugar de manera preferente o primordial.

Aunque la Administración, de conformidad con el art. 45.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , podía exigir a los sujetos pasivos que declarasen su domicilio tributario, también podía rectificar la indicación efectuada mediante la comprobación pertinente, por lo que no cabía hablar, a efectos fiscales, de un domicilio convencional o electivo, al venir obligado el sujeto pasivo a comunicar a la Administración Tributaria el auténtico domicilio, esto es, la efectiva residencia habitual a que se refería el art. 45.1a) de dicha Ley .

La misma línea sigue la nueva Ley General Tributaria al establecer, como regla general, que el domicilio fiscal de las personas físicas será el de su residencia habitual, si bien este criterio puede excepcionarse por la Administración respecto de aquellas personas que desarrollen principalmente actividades económicas considerando que su domicilio es el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades.

La organización territorial del Estado establecida en la Constitución ha requerido, en el ámbito del Derecho tributario, la delimitación de los criterios que expresen quienes quedarán sujetos al poder tributario de las Comunidades Autónomas y en virtud de qué criterios se atribuirá el producto de los tributos cedidos.

Por lo que se refiere al régimen de cesión de tributos, la residencia y el domicilio aparecen como criterios principales para la atribución de los rendimientos.

El art. 10.4 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas de 22 de Diciembre de 1980 , dispuso que "sin perjuicio de los requisitos específicos que establezca la Ley de cesión: a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos...."

En desarrollo de esta Ley se aprobó la Ley de Cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas, de 28 de Diciembre de 1.983, que atribuye el rendimiento del impuesto cedido, en general, salvo excepciones, a la Comunidad Autónoma en cuyo territorio tiene su residencia habitual el sujeto pasivo, si es persona física, o su domicilio fiscal si es persona jurídica, estableciendo además un concepto de residencia habitual en iguales términos en que aparecía en la Ley 44/78 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al señalar su art. 9 que "se entiende que las personas físicas tiene su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de que se trata cuando permanezcan en su territorio por más de 183 días durante el año natural. A estos efectos no se tendrán en cuenta las ausencias del indicado territorio cuando por las circunstancias en las que se realicen, pueda inducirse que aquellas no tendrán una duración superior a tres años."

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones, el art. 5.1, fijó claramente como punto de conexión "la residencia habitual del causante",

También la Ley 14/96, de 30 de Diciembre, de Cesión de Tributos consideró la residencia habitual del causante como punto de conexión, art. 6.2, si bien modificó el concepto, al establecer diversos criterios, disponiendo su art. 10 "a los efectos de lo dispuesto en este título se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1º.- Cuando permanezcan en su territorio más días... b) de cada año, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de Junio del IRPF . 2º.- Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses... 3º) Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1º y 2º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

En la actualidad debe estarse a lo que establece la Ley 27/01, de 27 de Diciembre , de cesión de tributos, que mantiene el mismo punto de conexión y el concepto de residencia.

El criterio de la residencia habitual también está recogido en el art. 6.1 de la vigente Ley 29/1987, de 18 de Diciembre , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la cual se remite para la determinación de la residencia habitual a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Ley 18/1991, de 6 de Junio , de la Renta, vigente en el momento del fallecimiento del Sr. Alfredo definía a la residencia en su art. 12.1 del siguiente modo "Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias.

1. Que permanezca más de ciento ochenta y tres días durante un año natural en territorio español.

2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos."

Ante la claridad de la normativa aplicable sobre el punto de conexión, que sigue la línea establecida para otros casos, la tesis sustentada por la Comunidad recurrente, que atiende a un concepto puramente formalista del domicilio fiscal, llegando a identificar la residencia habitual con el domicilio declarado, no puede prosperar, pues contradice claramente el criterio sentado por el legislador, que no tuvo en cuenta el domicilio fiscal declarado, sino la residencia habitual, que además fue definida inicialmente como la permanencia física de una persona en un lugar determinado por más de 183 días durante el año natural, sin hacer referencia al domicilio fiscal en el caso de las personas físicas.

Sin embargo, el concepto de residencia habitual que aparece en la Ley de Cesión debe interpretarse a la luz del nuevo concepto que de la misma realiza la Ley 18/91 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues el art. 9 seguía en este punto a la primera Ley 44/78 .

Por otra parte, no cabe olvidar que la financiación de las Comunidades Autónomas pone de manifiesto una nueva función del domicilio tributario que la Ley General Tributaria de 1963 no podía prever, como punto de conexión de ciertas normas tributarias y criterio de atribución del producto recaudatorio de ciertos tributos."

Alude la actora, por otra parte, al hecho de que la Comunidad Autónoma de Cantabria consintió en que el matrimonio Botín presentase la declaración y pagase la cuota correspondiente a la misma del Impuesto sobre el Patrimonio Neto en la Delegación de Hacienda de Madrid en los ejercicios 1984 a 1991, interpretando esta pasividad como una conformidad con la situación de residencia habitual en la Comunidad de Madrid, pero esta cuestión resulta irrelevante a efectos del Impuesto de Sucesiones desde el momento que afecta a otro Impuesto y nada impide que una Comunidad pueda reaccionar en cualquier momento para exigir la estricta observancia de los criterios de atribución previstos legalmente.

También critica la parte el razonamiento de la sentencia cuando se refiere a "la identificación o analogía" que existe entre los conceptos de domicilio fiscal y residencia habitual, al interpretar el apart. 4º) del art. 10 de la LOFCA , pero frente a lo que mantiene la entidad recurrente, la sentencia no se refiere al instituto de la analogía en sentido técnico jurídico, al no existir laguna legal alguna, sino que se limita a utilizar el término como sinónimo de identificación.

En definitiva, hay que concluir que la sentencia cuando consideró como domicilio fiscal la residencia habitual respetó el concepto legal de residencia habitual que establecía la normativa, sin que exista base alguna para considerar infringido el art. 10.4a) de la LOFCA , como se aduce, todo lo cual comporta la desestimación del primer motivo.

En el segundo motivo se alega la infracción del art. 9 de la Ley 30/1983, de 28 de Diciembre .

Este precepto contiene el concepto de residencia habitual aludiendo el motivo a la imposibilidad de la aplicación del mandato, la permanencia por más de 183 días, cuando la comparación se efectúa entre más de dos Autonomías, como pone de manifiesto otra sentencia de la misma fecha, (concretamente, la revisada en la casación nº 114/01) argumento que nada tiene que ver con la infracción que se denuncia, que debe rechazarse, desde el momento que la sentencia se atiene estrictamente al mismo, y lo aplica correctamente, ya que declara probado que el matrimonio tuvo su residencia habitual en la Comunidad Autónoma al menos durante los tres últimos años.

Procede, pues, también la desestimación de este motivo.

Finalmente, el último motivo alude a la infracción del art. 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

La Sala anticipa que procede también su desestimación por las siguientes razones:

El art. 632 de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil se refiere sólo a la prueba pericial, sin que el recurrente aluda a que en el presente proceso se haya practicado ninguna prueba de esta clase, por lo que no cabe hablar de vulneración de dicho precepto.

El motivo versa, en realidad, sobre un tema de valoración de prueba, por lo que debe tenerse en cuenta la doctrina jurisprudencial reiterada en torno a la imposibilidad, en principio, de residenciar en sede casacional cuestiones de tal naturaleza, dado que la formación de la convicción sobre los hechos, en presencia de las que han de resolverse las cuestiones objeto de debate procesal, está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por el Tribunal de Casación. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

Es cierto que existen excepciones y que temas relacionados con la prueba pueden ser objeto de revisión en casación, refiriéndose la recurrente a uno de estos supuestos, concretamente a la infracción de las reglas de la sana crítica, pero no lo es menos que la jurisprudencia no admite con carácter general el acceso a la casación de la apreciación de la prueba fundada en la sana crítica, sino sólo cuando la apreciación se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles.

Las exigencias a que se refiere la jurisprudencia no se dan en el presente caso, pues la sentencia realizó la valoración de forma motivada, coherente y razonada

En efecto, la sentencia de instancia toma en consideración diversos elementos probatorios, que ponen de manifiesto la residencia habitual del matrimonio Botin en Santander, dando mayor valor a éstos que a los que se refiere la recurrente, debiendo reconocerse que lo que, en realidad, pretende la recurrente, bajo el pretexto de que se ha vulnerado las reglas de la valoración, es modificar los hechos, y sustituir el criterio del Tribunal por el que defiende, convirtiendo a esta Sala en una tercera instancia, lo que no es posible en el ámbito de la casación.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la recurrente, a tenor de lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.