STS, 6 de Junio de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 509/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 27 de enero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SOCIEDAD ESPAÑOLA DEL ACUMULADOR TUDOR contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de abril de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de la "Sociedad Española del Acumulador Tudor, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 12 de abril de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia por la que dando lugar a dicho recurso, case y anule la recurrida y todos los actos y resoluciones de los que traiga causa, declarándolos nulos por no ser ajustados a Derecho.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 19 de junio de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de costas procesales a la parte recurrente.

Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 31 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

En la demanda presentada en la instancia se formulaba una pretensión principal: que se declarase "la prescripción de la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades [de la recurrente] del ejercicio 1982. Y tres pretensiones subsidiarias, en defecto de la anterior: dos por las que, con base en los Puntos II y III del propio escrito, se "considere inaplicables al supuesto controvertido la presunción de onerosidad al préstamo concedido a la filial francesa, y del mismo modo [se] admita ser conforme a derecho la reducción de valor en libros relativa a las participaciones de las sociedades filiales, y en consecuencia se anule la liquidación practicada por la Administración relativa al mencionado Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982"; y una tercera, subsidiaria de segundo grado, para el supuesto de que no fueran tomadas en consideración "ninguna de las alegaciones formuladas por esta parte [la recurrente], se admita por esa Sala [de instancia] la improcedencia de la aplicación de intereses en la liquidación resultante, de conformidad con lo fundamentado en el punto IV de este escrito [de demanda]".

Dichas pretensiones, como queda reflejado en los antecedentes de hecho, fueron desestimadas en su integridad por la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional que confirma la resolución recurrida dictada por el TEAC, con fecha 30 de abril de 1996.

Frente a esta sentencia se interpone el presente recurso de casación basado en ocho motivos que no van a ser examinados por el orden con que son propuestos. Se va a alterar dicho orden, en un caso, porque se trata de un motivo de índole procesal que debe ser anticipado a los de naturaleza material o sustantiva. Y, en otros, porque es más oportuno examinar antes el que de ser acogido tendría más eficacia o trascendencia al relacionarse con la pretensión principal, referida al reconocimiento de la prescripción de la liquidación cuestionada, o porque resulta aconsejable un tratamiento conjunto de aquellos motivos susceptibles de agrupación.

Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante) se formula el sexto de los motivos de casación, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. En concreto, las previstas en los artículos 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 (LEC/1881, en adelante) y 33.1 LJCA, por incongruencia y falta de motivación.

Después de aludirse a la interpretación jurisprudencial del requisito de la congruencia exigible a las sentencias y a la doctrina del Tribunal del Tribunal Constitucional sobre el mismo requisito, se sostiene que la sentencia de la Sala de la Audiencia incurre en falta de congruencia porque "no resuelve sobre varios de los argumentos esenciales sostenidos por la parte recurrente en la demanda como fundamentadores de sus pretensiones de impugnación".

En concreto, se refiere la recurrente a las siguientes "argumentaciones", sobre las que, según ella, la sentencia guarda silencio: la realizada en el punto 3.3 de la demanda que lleva el epígrafe "la postura mantenida por la Administración provoca un enriquecimiento injusto de la Administración y una doble tributación en la Sociedad reclamante"; y la referida a la inaplicación del Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición internacional.

La incongruencia omisiva, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 67.1 LJCAart. 80 LJ der. de 1956). Y es conocida la jurisprudencia que identifica "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001, entre otras muchas).

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Pues bien sobre la base de la premisa doctrinal expuesta no puede compartirse el reproche de incongruencia que se atribuye a la sentencia de instancia.

En lo que importa, la pretensión subsidiariamente formulada en la demanda de que se trata es que se reconociera a la recurrente el derecho a una reducción de valor, que tiene su "causa petendi" en el ajuste contable que la sociedad reclamante realizó al considerar fiscalmente como una disminución patrimonial la reducción de valor sufrida por dos sociedades filiales (EMISA y TS BATTERIES). Y que se argumenta utilizando tres razones: la pérdida acumulada de TS BATTERIES es una pérdida del ejercicio de 1982 en Tudor de acuerdo con la normativa vigente en dicha fecha; el tratamiento de incrementos y disminuciones de patrimonio es ajeno al principio de anualidad; y la postura mantenida por la Administración provoca un enriquecimiento injusto de la Administración y una doble tributación en la sociedad reclamante.

La sentencia, en su fallo, rechaza, sin lugar a dudas, dicha pretensión al desestimar totalmente el recurso contencioso-administrativo y confirmar el acto administrativo impugnado, la resolución del TEAC de 30 de abril de 1996. En su fundamento jurídico 2, plantea como una de las cuestiones o motivos a resolver "la validez de las disminuciones patrimoniales realizadas por la sociedad en relación con la disminución de valor sufrida por dos sociedades filiales (EMISA y TS BATTERIES)". Y, en sus fundamentos jurídicos 6 y 7, aborda la referida cuestión examinando al respecto tanto la tesis de la recurrente, consistente en que el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, de 27 de diciembre (LIS/1978, en adelante), en la redacción vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, daba a la pérdida de valor cuestionada el tratamiento fiscal de disminución de valor, como de la Administración que sostenía que ello sólo era posible con respecto a las pérdidas del propio ejercicio y no de los anteriores.

Es cierto que al decantarse la Sala de instancia en favor del criterio de la Administración lo hace sobre la base de la interpretación del mencionado artículo 15 LIS/1978, teniendo en cuenta la redacción originaria y las sucesivas. Pero el que la sentencia revisada no se refiera expresamente a las dos vertientes del tema a que se refiere el motivo de casación no puede entenderse que constituya incongruencia, con la trascendencia que le atribuye la recurrente, ya que sólo representan argumentos sustentadores de la demanda.

Así les califica la propia recurrente, aunque con el matiz de ser, a su entender, esenciales, lo que no desvirtúa la referida conclusión que lleva a rechazar el motivo. Pues lo que hace incongruente a una sentencia no es la importancia de la argumentación omitida sino la naturaleza del tema carente de consideración y pronunciamiento; esto es, solo existe incongruencia cuando la preterición apreciada afecta realmente a lo que llega a tener la condición de verdadera pretensión, de cuestión o "causa pentendi" sustentadora de aquélla.

El último de los motivos de casación, el que se formula con el ordinal octavo, tiene su amparo en el artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que se concreta en la que se refiere a la prescripción de la deuda tributaria, citándose como infringido el artículo 64, en concordancia con el 66, ambos de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963, en adelante).

Después de reproducir parcialmente los referidos preceptos, la parte recurrente sostiene que la sentencia de instancia les aplica indebidamente al considerar que la realización de alegaciones por el reclamante, pese a no significar el reconocimiento de la deuda a que se refiere el indicado artículo 66 LGT/1963, implica la interrupción de la prescripción.

El motivo tampoco puede ser acogido porque el criterio expuesto, que sustenta en este extremo la sentencia impugnada, es el correcto y el que se adecúa a la jurisprudencia de esta Sala. La base o fundamento de la prescripción extintiva es el estado de latencia o inactividad del derecho. Por ello se interrumpe con las acciones que hacen salir de dicho estado de latencia el ejercicio del derecho. Y tales acciones pueden proceder tanto de la Administración como del sujeto pasivo. De manera que, conforme al invocado artículo 66 LGT/1963, interrumpe el curso de la prescripción no sólo la actuación del sujeto pasivo conducente al pago, liquidación o reconocimiento de la deuda, sino también cualquier recurso, reclamación o alegación que formule, aunque, como es lógico, sea para rechazar o negar la deuda.

En efecto el referido precepto de la LGT/1963 concede efectos interruptivos a actos que ni son del acreedor ni suponen el ejercicio del derecho, sino que corresponden al deudor y consisten no en el reconocimiento del derecho sino precisamente en su impugnación. Y con ello prolonga una previsión que resulta tradicional en la legislación tributaria e, incluso, administrativa, aunque no coincida plenamente con los criterios del derecho privado.

Así cuando la sentencia se refiere a la interrupción de la prescripción como consecuencia del escrito de alegaciones presentado ante el TEAC no hace sino seguir una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual "la formulación de alegaciones en la vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, por cuanto se trata de un acto principal e indispensable de desarrollo de la «interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase» a que se refiere el apartado b) del artículo 66 LGT/1963, aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que el precepto establece. La razón es que el supuesto de autos y en los demás que la Sala ha sentado tal doctrina, se está en el caso de prescripción por inactividad procedimental de la Administración. Por consiguiente, si además del propio acto de interposición del recurso o la reclamación se reconoce a otros actos del administrado en el procedimiento de gestión o económico-administrativo eficacia interruptiva de la prescripción, será lógico exigir que, aparte de deberse tratar de actos fundamentales de desarrollo de esos mismos recursos o reclamaciones, como sucede con el escrito de alegaciones, sin el que la reclamación puede considerarse inexistente y abocada a su desestimación de no haberse efectuado en el mismo escrito de interposición, se trate también de actos claramente dirigidos a hacer avanzar o impulsar el procedimiento y a producir el cese de la inactividad procedimental que en estos casos aparece como soporte o causa eficiente de la prescripción " (Cfr. SSTS 26 de febrero y 2 de junio de 2003, por todas).

Los cuatros primeros motivos de casación, ordinales primero a cuarto, son susceptibles de una consideración conjunta por cuanto que, con la invocación del artículo 88.1.d) LJCA, en ellos se sostiene la vulneración de diversos preceptos, de legalidad ordinaria o constitucionales, anudada a un mismo pronunciamiento judicial que, al confirmar la resolución administrativa, niega, con referencia al ejercicio de 1982, la posibilidad de considerar como disminución patrimonial, a efectos del IS, las pérdidas acumuladas o procedentes de ejercicios precedentes.

A.- Así, según la tesis del recurrente, con ello se produce:

1. La aplicación indebida del artículo 15.1 LIS/1978. Este motivo primero, en síntesis, se argumenta señalando que dicho artículo permite la deducción como gasto de las disminuciones patrimoniales puestas de manifiesto por simples anotaciones contables, siempre y cuando se haga de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas (LSA, en adelante) y de Responsabilidad Limitada (LSRL, en adelante). De manera que la exigencia establecida en la sentencia de que las referidas disminuciones patrimoniales se produzcan en el propio período impositivo no tiene en cuenta lo establecido en el mencionado precepto legal, otorga al Plan General Contable de 1973 una condición normativa de la que carece y supone una interpretación del precepto legal hecha a posteriori, conforme a otras normas posteriormente publicadas, especialmente el Reglamento del Impuesto de Sociedades (RIS/1982, en adelante).

2. Infracción del artículo 9.3 de la Constitución (CE, en adelante), en concreto del principio de seguridad jurídica. En este segundo motivo se señala que la Constitución reconoce el indicado principio y el de la confianza legítima que se ve defraudada con la aplicación retroactiva de normas o con el recurso a una regulación de aplicación voluntaria como era el Plan General de Contabilidad de 1973. En síntesis, se justifica el motivo señalando que la Audiencia reconoce que el RIS/1982 no era aplicable al caso, pero utiliza como fundamento de su criterio interpretativo el indicado Plan General de Contabilidad o preceptos de vigencia posterior como el artículo 15 LIS, en la redacción dada en 1991 o el artículo 38 del Código de Comercio (CCo, en adelante), en la redacción de 1989.

   Insiste la parte recurrente en que para el 1982 no había ninguna norma de Derecho Tributario que estableciera el principio de anualidad para las disminuciones patrimoniales, por lo que la toma en consideración de esta exigencia supone una quiebra de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

3. Infracción de los artículos 31.3 y 133.1 CE y 10 de la LGT/1963, que regulan la reserva de ley en materia tributaria. En este tercer motivo se recuerdan las materias tributarias que, como garantía del contribuyente, han de ser necesariamente objeto de regulación por norma con rango de ley, entre las que figuran, como uno de los elementos esenciales, las deducciones. Reserva de ley que se habría infringido, según la recurrente, por exigir la sentencia impugnada, para apreciar la deducción cuestionada, un requisito que no establece norma de dicho rango.

4. Infracción del artículo 31.1 CE, que proclama el principio de capacidad económica. Según este cuarto motivo, la sentencia quebranta la mencionada exigencia constitucional porque permite que una parte muy importante del incremento de la cuota tributaria exigible a la recurrente no se corresponde con un incremento de sus rendimientos ni con su capacidad económica.

   El aumento de la base imponible procede de la consideración como no deducible, en el ejercicio de 1982, de unos gastos reales que la Administración no contradice. De manera que, en todo caso, deberían serlo en ejercicios anteriores, regularizándose la situación cuando los referidos ejercicios no estaban prescritos. La propia Inspección, cuando surgen discrepancias en cuanto a la imputación temporal de un gasto o un ingreso, suele limitarse a aplicarlo al ejercicio correcto.

   B.- El artículo 15 LIS/1978 se refería a los incrementos y pérdidas de patrimonio, comenzando en su apartado 1, párrafo inicial, por establecer la regla general al definirlas como las variaciones que se ponen de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de dicho patrimonio. De manera que lo dispuesto en el siguiente párrafo, relativo a las variaciones que se evidencian "por simple anotación contable" constituían una salvedad o excepción, en la que, a su vez, se diferenciaban los incrementos de patrimonio de las disminuciones de patrimonio.

   Es, por tanto, correcto el punto de partida de la sentencia de instancia cuando, con relación a las disminuciones patrimoniales, señala que el régimen general de la ley, tanto en la redacción originaria del precepto como en las sucesivas modificaciones, estaba presidido por dos notas características: las simples anotaciones contables no dan derecho al tratamiento fiscal de disminución patrimonial; y el referido tratamiento, para ser ajeno al ejercicio económico, había de estar vinculado a una transmisión patrimonial que pusiera de manifiesto la alteración de valor.

   Se trata de interpretar el alcance de una excepción, ya que según la ley, la única anotación contable que podía hacer computable una disminución patrimonial es aquella que se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas [LSA, en adelante] y de Responsabilidad Limitada [LSRL, en adelante] que a estos efectos, se consideraban aplicables a todos los sujetos pasivos.

   Remisión normativa al régimen mercantil que obligaba, en primer lugar, a considerar como elemento esencial el cierre del ejercicio social en que se divide la vida de las sociedades desde un punto de vista contable. Ejercicio cuya duración no podía exceder de un año, por lo que el principio de anualidad en la anotación contable debía considerarse presente para la aplicación de la excepción fiscal de que se trata.

   En segundo lugar, el principio de prudencia contable estaba presente en el artículo 104.2 LSA, e, incluso, en el Plan General de Contabilidad aprobado por Decreto de 22 de febrero de 1973, respecto del cual esta Sala, aunque ha señalado que no era una norma general de obligado cumplimiento, sino un conjunto de principios y normas técnicas, tenía un indudable valor a efectos interpretativos.

   Así, a los efectos contables tenía extraordinaria transcendencia el principio de devengo, esencial para la determinación del beneficio contable, que se definía en el Plan General de Contabilidad de 1973, del siguiente modo:

   "3. Principio del devengo. Para la imputación contable al correspondiente ejercicio económico de las operaciones realizadas por la empresa se atenderá generalmente a la fecha de devengo, y no a la de cobro o pago.

   No obstante, las pérdidas, incluso las potenciales, deberán contabilizarse tan pronto como sean conocidas".

   Ciertamente el segundo párrafo proclamaba, como pusieron de manifiesto las SSTS de 24 de septiembre de 1999 y de 27 de enero de 2003 , el principio de prudencia valorativa que obliga a reflejar en contabilidad las pérdidas consistentes en la depreciación del valor de los activos.

   El posterior Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, aunque no es aplicable a caso "ratione temporis", define con más precisión los principios de devengo y de prudencia valorativa, siguiendo las normas contables de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de Sociedades.

   Se aprecia así que los criterios de contabilidad vigentes en España en 1982, sólo permitían contabilizar las plusvalías cuando éstas se hubieran realizado, en tanto que las minusvalías se debían contabilizar en el mismo momento en que se conocieran, aunque todavía no se hubieran realizado. Este tratamiento contable asimétrico se tuvo en cuenta a la hora de redactar la Memoria del Proyecto de la que luego sería la LIS/1978, en la que se decía: "Finalmente, en ningún caso se computarán como pérdidas de capital las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables. Esta asimetría en el tratamiento de las ganancias y de las pérdidas de capital deriva de que la voluntad de la sociedad se manifestará de diversas formas ante unas y otras. Tendrá especial cuidado en contabilizar las pérdidas, ya que con ello reduce su tributación; no actuará con la misma diligencia en reflejar las ganancias de capital".

   En definitiva, el artículo 15.1 LIS/1978 dio entrada a efectos de la determinación de la base imponible del IS a las diversas previsiones por depreciación reguladas en el artículo 104, de la LSA de 17 de Julio de 1951: posibilidad de anticipación fiscal de la pérdida de valor de determinados activos, pero sin que ello significara que, caso de no haber hecho uso de esta posibilidad contable, pudiera negarse la existencia de una disminución patrimonial generada desde la adquisición del activo, y exteriorizada por la enajenación a título oneroso del mismo, pues el artículo 22 de la LIS/1978, que regulaba la imputación temporal de ingresos y gastos, lo que ciertamente prohibía es que se anticipasen los gastos deducibles y que se difiriesen los ingresos computables, como posteriormente desarrolló el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 88.

   Partiendo de esta doctrina, han de rechazarse los diversos motivos de casación antes expuestos, por las razones particulares que a continuación se exponen.

1. La aplicación del artículo 15.1 LIS/1978 efectuada por la sentencia impugnada se adecua a los criterios jurisprudenciales expuestos Sin aplicar con efectos retroactivos una normativa posterior y sin desconocer la verdadera naturaleza del Plan General Contable de 1973, las previsiones establecidas para la contabilidad de las Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada, así como el criterio hemenéutico derivado del referido Plan exigían una contabilización prudente de la disminución o pérdida patrimonial que impedía, a efectos fiscales, la toma en consideración de la anotación contable referida a disminuciones acumuladas de ejercicios anteriores.

2. Desde luego es principio constitucionalmente reconocido el de la seguridad jurídica y, en su versión más bien europea el de la confianza legítima, pero ninguno de ellos se infringe o defrauda cuando, como se ha razonado, resulta aplicado por la sentencia de instancia un precepto legal vigente, como era el artículo 15.1 LIS/1978, interpretado, según los criterios establecidos por la jurisprudencia, entre los que figura el principio de la prudencia contable, y acomodándose a la remisión que la normativa tributaria hacía a las normas mercantiles societarias.

3. En el ámbito tributario encuentra el principio de reserva de Ley una de sus manifestaciones más características, ligada a la histórica exigencia de la autoimposición, por lo que no puede extrañar su reconocimiento, incluso, con el rango constitucional con que aparece en los artículos 31.3 y 133.1 CE. Pero, como ha declarado nuestro Tribunal Constitucional, se trata de una reserva relativa que no puede considerarse vulnerada por una colaboración reglamentaria admisible, siempre que en la norma de rango legal se establezcan los elementos de identidad y de cuantificación del tributo. Pero en este caso, ni siquiera es necesario acudir a dicha colaboración porque es la norma legal (art. 15.1 LIS/1978), con la remisión a otras normas legales (Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada) la que establece el alcance de lo que es una excepción a la regla general de la dismimunición patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la alteración en la composición del patrimonio; esto es, el único caso en que puede computarse como disminución la derivada de una anotación contable.

4. El principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 CE constituye la regla básica en el reparto de la distribución de la carga tributaria que cumple tres funciones esenciales: servir de fundamento de la imposición; constituir un límite para el legislador en el ejercicio de la potestad tributaria y servir de orientación al desarrollo de la misma potestad.

   No puede establecerse ni regularse tributos sin tomar en consideración circunstancias que revelen una capacidad económica del sujeto pasivo. Pero el establecimiento de una exigencia de anualidad o de prudencia contable para permitir el cómputo de una disminución derivada de anotación contable no puede entenderse como atentatoria del principio de capacidad económica; sobre todo, si se entiende, como queda apuntado al establecerse la doctrina general, que ello no impedía ni negaba la existencia de una disminución patrimonial generada desde la adquisición del activo y que se exterizaba en el momento de la enajenación a título oneroso del mismo.

Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA se formula también el motivo que llevan el ordinal quinto, en el que se reprocha a la sentencia infracción del artículo 14 CE, del principio de igualdad.

Se razona el motivo señalando que uno de los argumentos de la demanda era la improcedencia de la exigencia de intereses de demora en las actas recurridas al haber sido calificadas de rectificación sin sanción.

La Audiencia Nacional, se dice, aplica una jurisprudencia contenida en la STS de 6 de febrero de 1997, sin advertir que la última actuación inspectora -el Acta de Inspección de los Tributos- es de febrero de 1986, es decir anterior a la entrada en vigor del Reglamento de Inspección, 1 de junio de 1986. Y, por ello, no eran exigibles intereses de demora.

Para mantener su tesis la parte recurrente cita un precedente administrativo, la resolución del TEAC de 28 de octubre de 1992, y menciona las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 11 de abril de 1996 y del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 10 de junio de 1996. El motivo de casación que se analiza hace referencia a una discriminación o infracción del principio de igualdad entendido en su manifestación de "igualdad en la aplicación de la ley" por un órgano jurisdiccional, la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Pero en el planteamiento que de la infracción se hace ni siquiera en hipótesis puede entenderse concernido tal principio.

En efecto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, para poder apreciar la discriminación o vulneración del derecho a la igualdad en la aplicación de la norma que haga un Tribunal de justicia es preciso que se señale una sentencia precedente del propio órgano jurisdiccional que ante una situación igual, en la que falte un elemento diferenciador jurídicamente relevante, haya llegado a una solución contraria a la que llega la sentencia que se impugna. Esto es, resulta imprescindible señalar una sentencia que sirva de válido contraste, entre cuyos requisitos se encuentra el de la procedencia del mismo órgano judicial, exigencia que no se cumple en el planteamiento del motivo.

Pero es que, además, la sentencia aquí recurrida sigue también el criterio de esta Sala incluso para supuestos anteriores a la entrada en vigor del Reglamento de la Inspección.

Así en STS de 25 de mayo de 1997 se analizó si era o no conforme a derecho la liquidación de intereses de demora, en un expediente por Impuesto sobre Sociedades anterior a dicho Reglamento (del ejercicio 1981), que fue calificado como de rectificación, sin sanción.

El Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, por el que se instrumentaron medidas frente a la coyuntura económica, dispuso en su artículo 15, lo siguiente: "Uno. El apartado dos, letra b) del artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 quedará redactado como sigue: "b) El interés de demora, que será el básico del Banco de España, vigente al practicarse la liquidación". Dos. En los expedientes por infracciones de omisión o defraudación se aplicará a las cuotas y a los recargos el interés de demora previsto en el artículo 58-2. b) de la Ley General Tributaria. A los efectos del cálculo del interés de demora el tiempo se computará desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la correspondiente declaración hasta la fecha del acta definitiva incoada por la Inspección de Hacienda".

Este Decreto-Ley pretendió dos cosas, la primera fue la de superar la rigidez y anquilosamiento del tipo de interés legal (artículo 1108 del Código Civil) que era el 4 por 100 (fijado por la Ley de 7 de Octubre de 1939), desvinculando el interés de demora tributario del interés legal, pues inicialmente el artículo 58-2, b) de la Ley General Tributaria identificaba el interés de demora con el interés legal; y la segunda fue exigir el interés de demora, en los casos de infracciones calificadas como de omisión y defraudación, y así se dice claramente en la Exposición de Motivos del Decreto Ley 6/1974: "Además, se dispone que en determinadas deudas tributarias, en especial las derivadas de omisiones y defraudaciones que causan perjuicio a la Hacienda Pública, se exija el interés de demora al tipo del básico fijado por el Banco de España".

Cuando se promulgó el Decreto-Ley 6/1974, la realidad era que la Administración Tributaria no exigía interés de demora, cuando las obligaciones tributarias habían sido determinadas mediante expedientes calificados como omisión o defraudación. La base jurídica de tal conducta se hallaba en que las sanciones, tanto las reguladas en la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, como en la anterior Ley de la Inspección de los Tributos de 20 de Diciembre de 1952, cumplían tres funciones, la coercitiva o de garantía del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la punitiva como castigo por el incumplimiento de dichas obligaciones y la sustitutiva o liquidadora de la indemnización de daños y perjuicios, a semejanza de lo que dispone el artículo 1.152 del Código Civil: "En las obligaciones con cláusula penal, la pena sustituirá a la indemnización de daños y al abono de intereses en el caso de falta de cumplimiento, si otra cosa no se hubiese pactado".

Es decir, la sanción que se imponía (del medio al tanto, en las infracciones de omisión y del tanto al triplo en la de defraudación) incluía, en su propia determinación y cuantía, el interés de demora, sin que fuera necesario liquidarlo aparte, aunque tal cosa se podía haber hecho al amparo del artículo 86 de la Ley General Tributaria, que disponía: "No tendrán la consideración de sanciones y serán compatibles con ellos los intereses y demás recargos aplicables por demora, aplazamiento y apremio". Sin embargo, la realidad era que en los expedientes de omisión y defraudación no se liquidaban intereses de demora, sino que éstos se tenían en cuenta al fijar las sanciones, cumpliendo éstas, así, una función sustitutoria de la indemnización.

El hecho desencadenante de la promulgación del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, concretamente de su artículo 15, se debió a la combinación de tres factores: el primero, fue el proceso inflacionario que se desencadenó como consecuencia de la crisis del petróleo de 1973, el segundo, el retraso con que actuaba la Inspección de Hacienda, el tercero, los porcentajes de las sanciones pecuniarias, aplicados en los expedientes de omisión, que eran los más frecuentes, quedaban casi siempre reducidos al 25 por 100 de las cuotas descubiertas (como consecuencia de la condonación automática), de forma que financieramente la sanción era inexistente y, perdía, y esto era lo más grave, su función sustitutoria de la indemnización, es decir del interés de demora.

Es claro que las obligaciones tributarias, debidas desde la fecha de su devengo, eran pagadas varios años después, con pesetas depreciadas, y sin exigencia separada de intereses de demora, siendo así que el porcentaje de sanción, por ejemplo del 25 por 100, a duras penas llegaba a cubrir nominalmente los tipos de interés correspondientes a los años que habían transcurrido desde la fecha de devengo, y si en este cálculo se descontaba la tasa de inflación, ni siquiera se llegaba a recaudar en términos reales, el importe de los débitos tributarios, por ello, razones financieras evidentes, justificaron la exclusión de la función sustitutoria de las sanciones, limitándolas a las funciones coercitiva y punitiva, confiriendo el protagonismo indemnizatorio a los intereses de demora, exigibles a partir de la vigencia del artículo 15, del Decreto-Ley 6/1974, de modo separado e independiente.

La "ratio legis" del artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974 fue sencillamente permitir que la Hacienda Pública pudiera en todo caso obtener la correspondiente indemnización de daños, o sea, por tratarse de deudas dinerarias, el interés de demora, siendo, por tanto, errónea la interpretación puramente literalista del artículo 15 de dicho Decreto Ley, que mantiene que como solo cita los expedientes de omisión y defraudación, "ergo" no ha lugar a exigir el interés de demora en los expedientes de rectificación. La interpretación es la contraria, a saber: en los expedientes de rectificación, como no se imponía sanción alguna, el interés de demora fue siempre exigible (artículos 58 y 86 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963) y en los de omisión y defraudación, fue exigible con independencia de las sanciones, cuando éstas fueron mas aparentes que reales y dejaron de cumplir su función sustitutoria de la indemnización de daños (intereses de demora).

La Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, zanjó definitivamente la cuestión al establecer en su artículo 36.1, que "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Se incluyen en este apartado las cantidades recaudadas a través de las entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública, que no sean ingresadas por dichas entidades en el Tesoro o en los plazos establecidos. 2. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día que venza el plazo señalado en el párrafo anterior".

Las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" y nacen o sea se devengan por expresa disposición de la Ley, cuando se ha realizado el hecho imponible, y deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en los plazos señalados en las leyes, de forma que el incumplimiento de la obligación de pago, genera la indemnización correspondiente que es el interés de demora, al margen de que la conducta de los sujetos pasivos sea constitutiva o no de infracción tributaria. Este es el significado claro y sencillo del artículo 36 de la Ley General Presupuestaria, que por ser posterior al Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, ha dejado, sin fundamento alguno, a las tesis interpretativas, puramente literalistas, de su artículo 15.

La doctrina jurisprudencial se inclinó inicialmente en su Sentencia de 2 de Noviembre de 1987 en sentido favorable a la liquidación del interés de demora en los expedientes, calificados como de rectificación, sin embargo en sentencias posteriores (SS. 11 de Enero y 27 de Febrero de 1989, citadas por la parte apelada) mantuvo opinión contraria, sin embargo, en su Sentencia de 4 de Marzo de 1992, volvió a su interpretación inicial, y desde esa fecha ha mantenido dicha doctrina de forma constante y ya consolidada. En esta Sentencia dijimos "La raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y así el artículo 1.108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no existiendo pacto en contra, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio en el interés legal... Desde otra perspectiva, no tienen carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del artículo 78 de la Ley General Tributaria... precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de Acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenantes del devengo de intereses de demora, introducida en la redacción del artículo 52.2 b) de la L.G.T. art. 15 del D.L. 6/1974) no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación a sensu contrario, el principio general enunciado en la norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello...".

En el motivo de casación que lleva el ordinal séptimo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, se señala como infringido el Convenio Hispano Francés de 27 de junio de 1973, para evitar la doble imposición internacional, así como el artículo 96 CE.

Se razona señalando que la sentencia recurrida aplica la presunción de intereses del artículo 16.3 de la LIS/1978 a la sociedad recurrente y a una sociedad filial. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 2.1 de la misma Ley y el artículo 96 CE, al darse una operación entre residentes de los Estados firmantes de un Convenio era de aplicación preferente las normas de éste.

Resulta que cuando se firma el tratado de 1973 no existía en nuestro Derecho interno una presunción de intereses, ya que ésta aparece en nuestro Derecho en fecha posterior. Y de admitirse la aplicación de una norma presuntiva de derecho interno y de fecha posterior a un Convenio internacional se violaría el principio y finalidad fundamental de éste.

Ciertamente, no puede ignorarse la eficacia normativa de los Tratados Internacionales ni su específico rango en el sistema de fuentes de nuestro ordenamiento jurídico derivado del artículo 96 CE, según el cual sus disposiciones sólo pueden ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. Pero ello no significa, en este caso, la necesaria exclusión, por ser de fecha posterior al tratado, de la norma legal que establece la presunción a que hace referencia el motivo, que no se opone a las previsiones del indicado Tratado y sobre la cual ha tenido ocasión de pronunciarse de manera reiterada esta Sala. En definitiva, en términos de su jurisprudencia, el artículo 16.3 LIS/1978 establece una cautela para los casos de sociedades 'vinculadas' --o supuestos que a ellas se asimilen-- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

La LIS/1978 se planteó con carácter general el tratamiento de los precios de transferencia, afirmando en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, que junto al principio general de estimar los valores contables "se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia, se produzcan posibles economías de opción que abran una puerta a la evasión fiscal", a cuyo efecto el apartado 3, del artículo 16 de la Ley 61/1978, citada establece: "3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, (se refiere a los valores contables y al precio o coste de adquisición contable), cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". A continuación, los apartados 4 y 5 regulan los supuestos en que legalmente se considera que existe vinculación y que, por tanto, las operaciones pueden calificarse como precios de transferencia.

Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos LIS/1978, que la jurisprudencia de la Sala ha resumido en los siguientes términos:

1. La presunción legal de intereses parte de la existencia de una ocultación y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

   La presunción establecida en el referido artículo 16.3 LIS/1978, ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer prices"), parte de operaciones vinculadas veraces y reales, que no se atienen o pueden no atenerse a los precios de mercado por existir un poder de disposición común o coincidente y que puede operar por múltiples razones. En principio, cabe admitir que, en la fijación de aquellos, no existe necesariamente ocultación y que obedece a una planificación fiscal de conjunto que tienda a minorar el coste tributario del grupo o de los socios. Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

2. La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

3. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

4. La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978 (Cfr. SSTS 5 de abril de 2000, 3 de mayo de 2003, 18 de febrero, 29 de marzo, 16 de mayo y 3 de junio de 2003 y 26 de enero de 2004, entre otras).

Las razones expuestas justifican que se rechacen todos los motivos de casación aducidos y, consecuentemente, se desestime el recurso, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,