STS, 6 de Febrero de 1997
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 9536/1991 |
| Fecha de Resolución | 6 de Febrero de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a seis de Febrero de mil novecientos noventa y siete.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación interpuesto por la representación de la Administración General del Estado contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción en el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de fecha 13 de junio de 1991, dictada en el recurso contencioso-administrativo ante la misma seguido con el nº 730/1990, dimanante de reclamación económico-administrativa nº 581/89, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares, en el que figura como parte apelada no comparecida la entidad "Gestión y Administración de Empresas Turísticas S.A.", sobre reclamación en materia de Impuesto General Sobre Tráfico de las Empresas y, concretamente, sobre pertinencia de liquidación de intereses en expedientes de rectificación.
La Sala de esta Jurisdicción en el Tribunal Superior de Justicia de Baleares, en el recurso más arriba referenciado, dictó, con fecha 13 de junio de 1991, sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: 1º) Estimamos el recurso. 2º) Declaramos no ser conforme a Derecho y anulamos la resolución recurrida. 3º) Ordenamos a la Administración demandada que practique nueva liquidación con exclusión de intereses de demora. 4º) Sin costas". Contra la referida sentencia, la representación del Estado formuló recurso de apelación. Emplazadas las partes y remitidos los autos a este Tribunal Supremo, compareció la apelante únicamente, que evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que tratándose una cuestión, la de la procedencia de liquidación de intereses, implícitamente resuelta por el Tribunal Económico- Administrativo, que solo anuló la imposición de sanción en un expediente calificado como de rectificación, la reclamación era inadmisible y por ello procedía, en la primera instancia y a su juicio, la desestimación del recurso.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de enero de 1997, tuvo lugar ese día la aludida actuación procesal.
Para centrar adecuadamente la cuestión que en esta apelación se suscita, importa destacar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares, en resolución de 29 de julio de 1988, estimó en parte una reclamación formulada contra liquidación practicada en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, periodo comprendido entre 1982 y 1984, en el sentido de ordenar la práctica de una nueva liquidación en expediente calificado como "de rectificación" y sin imposición desanción alguna. Para ejecutar dicha resolución, la Inspección de los Tributos del Estado practicó nueva liquidación por el mismo concepto, en la que suprimió la sanción que incluía la anulada pero mantuvo la inicial partida de intereses por importe de 1.990.777 ptas. Fué precisamente esta inclusión de intereses la que constituyó objeto de nueva reclamación económica-administrativa y la que, en definitiva, se declaró inadmisible por acuerdo del mencionado Tribunal Regional de 29 de octubre de 1990 en atención a que, tratándose de un acto de ejecución y en virtud de lo establecido en el art. 116.3 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, aquí aplicable, solo era susceptible de impugnación si planteaba una cuestión nueva, pero nó si el tema cuestionado versaba sobre un punto, como el de los intereses, que había quedado resuelto implícitamente en el primero de los acuerdos mencionados, por cuanto en él no se hizo otra cosa que anular la liquidación impugnada únicamente en el extremo relativo a la sanción y, en consecuencia, con confirmación, igualmente implícita, del extremo relativo a la subsistencia de los intereses.
Planteada así la controversia, no puede caber duda que la cuestión de fondo del recurso contencioso se movía, precisamente, en derredor de la procedencia o nó de girar una liquidación con una partida relativa a intereses de demora en un expediente calificado expresamente como de rectificación. La Sala de primera instancia lo entendió correctamente así cuando desechó la invocación de inadmisibilidad aducida por la representación del Estado y cuando, pese a no haberse resuelto el fondo en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo, abordó directamente el problema en vez de acordar una anulación de actuaciones para que se dictara una resolución sobre aquel. Así lo exigía no ya la razón de economía procesal que aduce la Sala, que en este aspecto sería ciertamente secundaria, sino el correcto entendimiento de la naturaleza revisora de esta Jurisdicción, que exige la existencia de un acto o actuación sujeta a Derecho Administrativo de una Administración Pública, pero en que no es el contenido de ese acto el que condiciona la extensión y límites de aquélla -de la jurisdicción contencioso-administrativa, se entiende- sino el de las peticiones contenidas en la demanda, que son las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria. Lo único que exige, después de lo dicho, la expresada naturaleza revisora es que a la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, se le haya dado la oportunidad de resolver las mencionadas pretensiones en la administrativa. En consecuencia, ha de ser desestimado el primer motivo de impugnación aducido por la representación del Estado.
Y ya en relación al mencionado fondo del asunto, ha de destacarse que en materia de intereses de demora, cuando los expedientes tributarios han sido, conforme quedó dicho anteriormente sucede en el caso aquí planteado, calificados "de rectificación", la jurisprudencia de esta Sala ha seguido un criterio en cierto modo vacilante hasta la sentencia de 4 de marzo de 1992. Así, la sentencia de 2 de noviembre de 1987 adoptó una posición favorable a la liquidación de tales intereses, en atención a que su fundamento es el mismo que el de los intereses resarcitorios del art. 1.108 del Código Civil, es decir, que se consideran pertinentes en las obligaciones que consisten en el pago de una cantidad de dinero -como ocurre en las tributarias que derivan del pago de la cuota- y cuando el deudor incurre en mora, ya que la indemnización de daños y perjuicios, salvo pacto en contrario, ha de consistir, precisamente, en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, principio este que viene a recogerse, en sus dos vertientes, es decir, en la del particular y en la de la Administración, en los arts. 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria. En consecuencia, la demora en el pago de las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública y también en el pago de las que esta, en su caso, deba realizar, ha de dar origen, lógicamente, al interés correspondiente. "Estas reflexiones -sigue argumentando esta sentencia e interesa reproducir literalmente el razonamiento- conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Hacienda puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido el comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como el desencadenante de estos intereses, introducida en la nueva redacción del artículo 52. 2 b) de la Ley General Tributaria (art. 15 Real Decreto-Ley 6/1974, de 27 de noviembre) no puede significar la exclusión de los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a sensu contrario", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello".
Pero este correcto criterio no fué seguido con posterioridad en las sentencias de 26 de diciembre de 1988 y 16 de enero de 1989. Aunque en ambas se contemplaban supuestos de autoliquidación y se fijaban criterios, harto problemáticos, en punto al momento en que podía considerarse líquida la deuda tributaria según se tratase de expedientes por infracciones de omisión y de defraudación o de rectificación, para concluir que, en estos últimos, no existía deuda líquida hasta que la Inspección hubiera comprobado las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente -por lo que no podían exigirse intereses de demora-, el razonamiento básico descansaba en que el art. 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de noviembre, sobreOrdenación Económica, que en su apartado 1º había dado nueva redacción al art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria, en su apartado 2 había incluido la previsión de intereses de demora para los expedientes por infracciones de omisión o de defraudación pero nó para los de rectificación, con lo que, por un sencillo argumento "a contrario", en estos últimos había que considerar excluída la posibilidad de liquidar los tan repetidos intereses. También, sobre todo en la segunda de las dos sentencias mencionadas, latía la idea del carácter sancionador de los intereses en cuestión por cuanto se razonaba que no había existido en la conducta de la empresa "un proceder determinante de una infracción tributaria". Con posterioridad, la reforma llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, en la Ley General Tributaria, dio nueva redacción, entre otros y en lo que aquí interesa, al art. 77.5 de esta última, en el sentido de prever intereses de demora para todos los supuestos de regularización tributaria en los casos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no dieran lugar a responsabilidad por infracción, es decir, no solo en aquellos en que la infracción pudiera calificarse de omisión o de defraudación. A partir, por tanto, de este momento era ya imposible mantener la interpretación anteriormente expuesta -que fué inclusive aceptada por una Circular de la Inspección General del Ministerio de Hacienda de 18 de septiembre de 1981- y por eso estas sentencias pudieron mantener el mencionado criterio para el período comprendido entre la entrada en vigor del Decreto Ley de 1974 y la de la Ley de Reforma 10/1985.
Sin embargo, la forzada interpretación que se deja expuesta no podía, en verdad, ser mantenida no ya después de la Ley de Reforma últimamente citada, sino tras la entrada en vigor de la General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 que, como antes se argumentó, en sus arts. 36 y 45, sentó la procedencia de los intereses de demora, en cuanto ahora importa, para todas las deudas en favor de la Hacienda, incluidas las liquidadas como consecuencia de actas de la Inspección calificadas de rectificación, puesto que tales preceptos no discriminaban dicha procedencia en función de la naturaleza que cupiera atribuir a las actas en cuestión. Por otra parte, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aporta un argumento normativo más acerca de la mencionada procedencia de intereses moratorios en expedientes de rectificación sin distinguir si se refieren a tributos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985. Así se desprende de lo establecido en su art. 69, según el cual "la Inspección de los Tributos incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique" y "cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde el día de la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta", y también de su disposición transitoria tercera, según la cual "en aquellos supuestos en que resulten aún de aplicación las normas de la Ley General Tributaria hasta la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de aquélla, las correspondientes actas y diligencias de la Inspección de los Tributos se tramitarán con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento sin perjuicio de las siguientes especialidades: d) "Los intereses de demora se exigirán hasta la fecha del acta". Nótese que no se hace ninguna referencia a la calificación del expediente para afirmar la pertinencia de los intereses y que, en el supuesto de autos, se trata de una actuación inspectora llevada a cabo el 12 de noviembre de 1986, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor del precitado Reglamento y, por tanto, sometida a sus preceptos con arreglo a la disposición transitoria primera, cuyo párrafo 3º, a mayor abundamiento, determina que "la aplicación de las reglas anteriores -se refiere a la aplicabilidad de las normas reglamentarias a las actuaciones posteriores a su entrada en vigor y a que la tramitación de las actas incoadas y de los expedientes iniciados al margen de las actuaciones inspectoras por diligencias formalizadas antes de la vigencia del Reglamento, se habrá de llevar a cabo con arreglo a las disposiciones concernientes hasta entonces en vigor-. se efectuará con independencia de la fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras y de los períodos a que se extiendan las mismas". En conclusión: todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985, habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes.
Por otra parte, ningún reproche de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa cabría hacer a las disposiciones reglamentarias acabadas de examinar, habida cuenta que resultan ajustadas a los arts. de la Ley General Presupuestaria antes mencionados -36 y 45-, a la naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los tan repetidos intereses, según el art. 1108 del Código Civil, y a la correcta interpretación que mantuvo esta Sala, en punto a su procedencia, en la sentencia de 2 de noviembre de 1987 y en la más reciente, y también antes reseñada, de 4 de marzo de 1992, que añade a las consideraciones antes expuestas, y con referencia a la utilización del argumento "a contrario sensu" del Decreto-Ley 6/1974 para dar por excluidos los intereses de demora en expedientes de rectificación, que dicho argumento no podría nunca significar la exclusión de los demás supuestos no específicamente contemplados en su art. 15, ni contradecir un principio general, enunciado en norma, consuficiente rango legal, de carencia de carácter sancionador de los aludidos intereses y de compatibilidad, por eso mismo, con las sanciones que, en su caso, resultaran pertinentes.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, a los fines prevenidos en el art. 131 de la Ley de esta Jurisdicción, sea procedente hacer un especial pronunciamiento sobre costas.
En su virtud, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que estimando, como estimamos, el recurso de apelación formulado por la representación del Estado contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de fecha 13 de junio de 1991, dictada en el recurso contencioso- administrativo al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, no ajustada a Derecho la referida sentencia, que revocamos. Todo ello con reconocimiento de la procedencia de los intereses de demora en la liquidación inicialmente impugnada y sin hacer especial condena de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma CERTIFICO.
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