STS, 15 de Diciembre de 2003
| Ponente | D. Juan Gonzalo Martínez Micó |
| ECLI | ES:TS:2003:8071 |
| Número de Recurso | 6172/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 15 de Diciembre de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Diciembre de dos mil tres.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados al margen indicados, el presente recurso de casación que con el num. 6172/1998 ante la misma pende de resolución, promovido por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 7 de mayo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 1004/1993. Comparece como parte recurrida Don Joaquín , representado por Procurador y asistido técnicamente de Letrado.
Con fecha 4 de febrero de 1993 se incoó por la inspección de Tributos del Estado acta de disconformidad por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en la que se hacía constar que con fecha 3 de enero de 1989 se presentó para su liquidación ante la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones de Reus la escritura de fecha 30 de diciembre de 1988, otorgada ante el Notario de Tarragona Don Luis Vives Ayora bajo el num. de protocolo 4.124, en cuya virtud los cónyuges Don Pedro Antonio y Doña Lourdes donaron a su hijo Don Joaquín 61.239 acciones (números NUM000 a NUM001 ambos inclusive) de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA S.A. Tras efectuarse comprobación de valores, la Oficina Liquidadora practicó dos liquidaciones el 4 de febrero de 1989 por un importe cada una de ellas de 30.700.586.- pesetas. Posteriormente, la Dirección General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó resolución el 16 de julio de 1992 declarando la procedencia de revisar, al amparo de los apartados a) y b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, las liquidaciones antes señaladas, contra la cual se interpuso recurso de reposición que fue desestimado el 3 de diciembre de 1992, por lo que se procedió a practicar nueva liquidación. En el cuerpo del acta se asignaba a la totalidad de las acciones recibidas por el donatario un valor global de 1.872.836.818.- pesetas, según comprobación de valores que se incluía en anexo, proponiéndose liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre dicha base imponible con una cuota de 659.142.244.- pesetas, e intereses de demora por importe de 289.823.744.- pesetas.
El día 17 de febrero de 1993 se interpuso por el interesado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid (TEAR), alegando que aunque el acta era un acto de trámite y, por tanto, inimpugnable, sí cabía impugnación de la comprobación de valores incluida en dicha acta. El TEAR, en fallo dictado el 13 de mayo de 1993, acordó desestimar la reclamación por entender que la valoración recurrida era una de las actuaciones de la Inspección de los Tributos que, -de acuerdo con los arts. 70.2 y 49.6 del Reglamento de 25 de abril de 1986-, formaba parte del acta a todos los efectos, por lo que no era recurrible hasta que no recayese resolución sobre la propuesta de liquidación en ella contenida.
Recurrida en alzada la resolución del TEAR ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), éste acordó desestimarlo en Resolución de 1 de diciembre de 1993 (R.G. 4271-93 R.S. 373-93).
Don Joaquín interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Madrid en la reclamación num. 2219/93, confirmada por la del TEAC de 1 de diciembre de 1993. En la demanda deducida terminaba solicitando la revocación de las resoluciones impugnadas y la declaración de procedencia de la vía económico-administrativa contra la comprobación de valores a que el recurso se contraía.
El Abogado del Estado contestó la demanda solicitando la desestimación íntegra del recurso interpuesto y la confirmación de las resoluciones impugnadas.
Con fecha 7 de mayo de 1998 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Joaquín contra la Resolución de 1 de diciembre de 1993, del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho; y en consecuencia de dicha anulación, declaramos el derecho del citado recurrente a impugnar en vía económico-administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº NUM002 de fecha 4 de febrero de 1993, extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid al referido contribuyente por el concepto tributario de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Todo ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.
Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación y defensa que legalmente ostenta, preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo". Una vez tenido por preparado el recurso, emplazadas las partes y remitidos los autos, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después su tramitación conforme a las prescripciones legales; admitido a trámite y formalizado por la representación de Don Joaquín su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 10 de diciembre del 2003 para su deliberación y fallo, en cuya fecha tuvo lugar.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales han quedado constatados en el encabezamiento de esta resolución, al plantearse la cuestión de si una comprobación de valores que haya sido incluida en un acta de inspección priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnar autónomamente dicha comprobación de valores, llega a la conclusión de que "los actos administrativos por los que se aprueba la comprobación de valores modificando los declarados por los interesados son actos administrativos distintos del acto de liquidación, susceptibles cada uno de ellos de recursos independientes, y, lo que es más importante, de abrir un debate contradictorio con objeto de fijar con exactitud el valor del bien sujeto al impuesto, que, si bien no debe ser siempre y en todo caso el señalado por el interesado, tampoco puede ser sin más el que la Administración determine". En consecuencia, la sentencia de la Sala de instancia estimó la pretensión contenida en la demanda, "pues resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos realizó una verdadera comprobación de valores, sin que el hecho de incorporarla como anexo al acta de inspección modifique su verdadera esencia.
Invoca el Abogado del Estado, como motivo único de su recurso de casación, que se formula al amparo de los arts. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril, la infracción de los arts. 49.6 y 70.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, y del art. 41 del Reglamento de Procedimiento, aprobado por Real Decreto 1999/81, así como del principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución.
La cuestión que corresponde examinar aquí consiste en dilucidar si el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluida en un Acta de Inspección -partiendo de que el Acta de Inspección es un acto de trámite en el procedimiento de inspección y, por ello, en principio, inimpugnable- priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnar autónomamente dicha comprobación de valores.
A los efectos de la resolución del problema planteado interesa hacer constar, como ponía de relieve la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de diciembre de 2001 (Rec. num. 6102/1996) y recordaba la de 31 de octubre de 2003 (Rec. num. 7187/1998), que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).
Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación.
Tal acto de comprobación puede ser considerado un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que "son reclamables en vía económico administrativa: b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo".
Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa el apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991), aplicable al caso de autos, al disponer que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado"; así sucede, como hacía notar nuestra sentencia de 2 de enero de 2002 (Rec. num. 6095/1996), en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico-administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional, ("ex" art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la LGT -arts. 121.2 y 165.b)-, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento- no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Porque, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra, formular reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a resoluciones contradictorias.
Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT); ésta última se produce, normalmente, en el procedimiento ordinario de gestión, sobre los bienes y derechos declarados por los contribuyentes, pero no en los casos de investigación.
Es de tener en cuenta que en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos se aprecia claramente que el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente, pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste). En este sentido, además de las sentencia ya citadas de 18 de diciembre de 2001 y 2 de enero de 2002, se pronuncian las sentencias de 19 de diciembre de 2001 (Rec. num. 6110/1996), 28 de febrero de 2002 (Rec. num. 8431/1996), 1 de marzo de 2002 (Rec. num. 8432/1996, 22 de marzo de 2002 (Rec. num. 8993/1996), 18 de enero de 2003 (Rec. num. 221/1998), 25 de enero de 2003 (Rec. num. 223/1998) y 1 de febrero de 2003 (Rec. num. 411/1998).
Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" [apartado a)] y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible" [apartado f)], y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o de Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición ante el inspector-jefe y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).
Y debe aclararse que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.
Al inspirarse la sentencia aquí impugnada en la tesis contraria a la doctrina sentada sobre la cuestión por esta Sala, procede la estimación del único motivo de casación articulado por el Abogado del Estado, anulando el fallo de instancia y en su lugar, en aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero del num. 1 del art. 102 de la Ley de la Jurisdicción, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que conduce a la desestimación de la demanda de instancia, reconociendo ajustados al ordenamiento jurídico los actos administrativos impugnados. Y todo ello sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional, a tenor de lo prescrito en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción aquí aplicable (en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril).
En su virtud, en nombre de su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha siete de mayo de mil novecientos noventa y ocho, en el recurso contencioso-administrativo número 1004/1993, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, sentencia esta que se casa y anula y, en su lugar, con desestimación del recurso contencioso-administrativo citado, declaramos conforme a Derecho el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de uno de diciembre de mil novecientos noventa y tres que aquélla anuló, en el sentido de que no cabe impugnar la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Disconformidad de la Inspección de cuatro de febrero de mil novecientos noventa y tres hasta que se notifique la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la escritura de donación a Don Joaquín por sus padres de las 61.239 acciones de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA S.A.
No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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