STS, 27 de Octubre de 2010

La Inspección de la Delegación de la AEAT en Oviedo levantó a D. Pedro, en 3 de diciembre de 1999, acta de disconformidad por el IRPF, ejercicio 1996, de la que resultaba una base imponible regular de 30.016.081 ptas., frente a la declarada de 18.849.491 ptas., al haberse incrementado los rendimientos de capital inmobiliario en 480.686 ptas. y los rendimientos de actividades empresariales en

10.685.722 ptas.

En el incremento de los rendimientos de actividades empresariales figuraba la cantidad de 444.000 ptas. por el alquiler de fachadas de un local en Madrid, otra de 456.224 ptas. derivada de la actividad de comercio al por menor de tejidos y 9.785.498 ptas. procedente de una actividad de promoción inmobiliaria en Oviedo. Este último incremento se desglosa en dos modificaciones, incremento de las ventas declaradas, por importe de 14.634.400 ptas., (1.252.000 ptas. por un error apreciado de las propias facturas de venta aportadas y 13.382.400 ptas. en que se valora el piso de la CALLE000 NUM000 - NUM001 - NUM002 NUM003 que el contribuyente destinó a un uso particular), e incremento de sus gastos imputables a la actividad en 4.848.902 ptas.

Estas últimas modificaciones se obtuvieron del cálculo de imputación de costes elaborado por la Inspección.

Según el Anexo I del informe de la Inspección las ventas del ejercicio, por un importe total de

72.798.900 ptas., se obtienen por la suma de dos partidas; 59.416.500 ptas. que eran las cantidades vendidas según facturas y 13.382.400 ptas. por el autoconsumo correspondiente al precio de mercado de la vivienda NUM002 NUM003 . En cuanto al coste de ventas, por un importe de 49.913.928 ptas., se obtiene por la suma de tres partidas; 35.943.193 que es el coste de las ventas del ejercicio según el cuadro de costes elaborado (Anexo III); 9.502.865 correspondientes a los gastos financieros del ejercicio y 4.467.870 del gasto efectuado en mejoras en pisos y garajes.

La liquidación definitiva de 2 de febrero de 2000 minoró los rendimientos de capital inmobiliario consignados en el acta en 387.613 ptas., confirmando en lo demás la propuesta inspectora quedando fijada la deuda en 7.146.830 ptas., (6.036.227 ptas. de cuota y 1.110.603 por intereses de demora.

Por otra parte, incoado expediente sancionador, se le impuso en 20 de marzo de 2000 una sanción por importe de 3.923.548 ptas., por la comisión de una infracción tributaria grave.

Interpuestas reclamaciones económico-administrativas por el interesado contra los acuerdos de liquidación y de sanción fueron desestimadas por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 22 de septiembre de 2000.

Promovido recurso contencioso-administrativo, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, con fecha 16 de junio de 2005, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: 1ª) Desestimar el recurso interpuesto por la Procuradora Doña María Luz García García el día 15 de diciembre de 2000 en nombre de don Pedro contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 22 de septiembre de 2000, recaída en los expedientes NUM004 y NUM005, desestimatoria de las impugnaciones realizadas contra los acuerdos dictados por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Oviedo contra liquidación girada derivada de Acta A-02 nº NUM006 emitida en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996 y contra liquidación girada por el concepto sanción, por ser conforme a derecho; y 2º) No hacer expresa declaración en cuanto a las costas procesales".

Contra dicha sentencia, D. Luciano y D. Melchor, en su condición de herederos de D. Pedro, interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender, en relación con la imputación de los costes de la promoción inmobiliaria de un edificio de Oviedo que realizó la Inspección, que la sentencia era contradictoria con la doctrina del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Superior de Justicia de Asturias sobre los siguientes aspectos: 1) Sobre la necesaria motivación de las actas de inspección, en general y de todas las liquidaciones derivadas de ellas, que exige la expresa mención de "los elementos esenciales del hecho imponible y su tributación al sujeto pasivo" ( sentencias del Tribunal Supremo de 24 de julio de 1998, recurso nº 4563/1992 ; 17 de octubre de 1998, recurso nº 5891/1992 ; 23 de diciembre de 2000, recurso nº 2655/1995 ; 27 de noviembre de 1999, recurso nº 1749/1995 y 10 de mayo de 2000, recurso nº 5760/1995, y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de marzo de 2005, recurso 2319/2001 ); 2) Sobre la necesaria motivación y fundamentación de las actuaciones administrativas de valoración o comprobación de valores ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2003, recurso nº 6170/1998 ; 11 de noviembre de 2003, (recurso nº 5894/1998 ; 15 de diciembre de 2003, recurso nº 6172/1998 ; 16 de diciembre de 2003, recurso nº 4736/1998 ; 6 de noviembre de 1997, recurso nº 4619/1992 ; 5 de junio de 2002, recurso nº 1452/1997 y 25 de marzo de 2004, recurso nº 79/1999 y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de marzo de 2005, recurso nº 2319/2001 ); 3) Sobre el valor probatorio de las actas de inspección a los hechos comprobados directamente por el funcionario ( sentencias de 23 de diciembre de 2000, recurso nº 2655/1995 y de 27 de noviembre de 1999, recurso nº 1749/1995 ; y 4) Sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios ( sentencias del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 1988 y de 28 de febrero de 2000, recurso nº 3537/1995 y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de marzo de 2005 .

En segundo lugar, se alega la falta de título suficiente del actuario que efectuó la imputación de costes, por no ser Arquitecto o Aparejador, y la infracción por la sentencia de instancia de la doctrina del Tribunal Supremo expuesta en las sentencias de contraste de 2 de octubre de 2003, recurso nº 6170/1998 ; 11 de noviembre de 2003, recurso nº 5894/1998 ; 15 de diciembre de 2003, recurso nº 6172/1998 ; 16 de diciembre de 2003, recurso nº 4736/1998 ; 9 de mayo de 1997, recurso nº 12666/1991 ; y para el supuesto concreto de actuaciones de valoración relativas a inmuebles de naturaleza urbana la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 1997, recurso nº 12666/1991 y las del propio Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de febrero de 1998, recurso nº 1831/1995 y de 26 de noviembre de 1998, recurso nº 103/1996, que exigen que la actuación de valoración, bien se realice en el seno de un procedimiento de inspección, bien de manera autónoma e independiente, se haga por funcionario con título suficiente.

Interesó sentencia por la que se declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, se case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las sentencias de contraste.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su inadmisión, porque a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso resuelto por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en comparación con las que concurren en las sentencias aportadas como contradictorias se podía concluir que no existe la triple identidad subjetiva, objetiva y causal exigida. Subsidiariamente, interesó la desestimación al resultar el criterio sostenido en la sentencia plenamente ajustado a derecho.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 20 de octubre de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia confirma la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias que, a su vez, mantiene la liquidación tributaria practicada y la sanción impuesta en relación al IRPF, ejercicio 1996, a D. Pedro, al considerar, entre otros aspectos que trata, correcto el importe fijado por la Inspección de los rendimientos empresariales obtenidos por el contribuyente en la construcción y promoción inmobiliaria de un edificio en la Ciudad de Oviedo, al ser procedente la previa imputación de los costes que aplicó la Inspección entre las distintas unidades (viviendas, garajes y locales) que lo componen, no siendo aplicable la doctrina jurisprudencial que exige titulación suficiente en el Inspector para tal actuación por no tratarse de una comprobación de valores.

Sobre la primera cuestión la Sala se pronunció en los siguientes términos:

"En relación con la primera cuestión es evidente como dice la parte actora la dificultad de su determinación así como la necesidad de motivación por parte de la Administración. Del expediente aportado en autos se deduce que si bien puede considerarse escueta la explicación de los criterios de determinación de la distribución de costes ha de considerarse válida pues claramente se aprecia como se ha llegado a ellos; por otra parte, pese a la opinión contraria de la parte actora el índice 0,65 asignado a los metros de los locales aparece fundamentado en los criterios escogidos por la Administración donde se pone de manifiesto la proporción existente entre el metro cuadrado de la vivienda, el del garaje y el del local comercial; a la vez, si atendemos a esta proporción y al resultado final vemos que ambos pueden considerarse lógicos y acordes con el valor de mercado, debiéndose señalar, a su vez, que se han determinado unas proporciones en los valores similares a los generalmente aceptados en el sector, manifestación ésta, por otra parte, que la actora declara que no es así pero que no aporta ninguna prueba fehaciente al respecto que neutralice la aseveración de la Administración".

Y en relación con la cuestionada suficiencia del título por parte del actuario para la determinación de los costes de la promoción la sentencia declara:

"Se alega, a continuación por la parte actora que la valoración se ha efectuado por funcionario sin título suficiente aportando en su apoyo toda una serie de referencias jurisprudenciales, a lo que ha de decirse, que, efectivamente, este Tribunal, como no podía ser de otra forma, está de acuerdo con ellas, pero debe añadirse que no son aplicables al caso de autos ya que en el presente supuesto no estamos ante una comprobación de valores sino ante un procedimiento para una determinación de costes a partir de unas ventas declaradas por el propio obligado tributario el cual mediante un método lógico nos lleva a un resultado que ha de considerarse adecuado, tal como ya se ha expuesto".

El presente recurso versa sobre estos concretos pronunciamientos:

En relación al primero, el recurrente argumenta que en toda promoción inmobiliaria suele ser imprescindible, normalmente a efectos de una adecuada imputación temporal de los resultados, el conocer la parte de beneficio que corresponde a las distintas fincas o unidades que la componen.

Esta imputación o distribución de los costes de la promoción se complica cuando, como es habitual en la mayor parte de los edificios y así ocurría en nuestro caso, éstos cuentan con distintos tipos de fincas, normalmente, viviendas, locales comerciales y plazas de garaje.

A tales efectos el contribuyente efectuó la imputación de costes a cada finca en función de su superficie y aplicando un coeficiente de ponderación según el tipo o destino de las mismas: El 1 para los metros de vivienda, el 0,35 para los metros de garaje y el 0,40 para los de local.

Mientras que los dos primeros los fijó en proporción a los precios medios de las primeras ventas que ya había realizado, siguiendo en este punto uno de los criterios que al efecto establece el Plan General de Contabilidad, en su adaptación sectorial a las empresas inmobiliarias, (Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, BOE de 4 de enero de 1995); el tercer coeficiente, el relativo a los dos locales con los que constaba el edificio, se fijó en función del porcentaje que sobre los costes totales podían efectivamente considerarse se habían aplicado a los locales, al no tener prevista su venta de manera inmediata, y todo ello conforme al estudio técnico realizado por el Arquitecto director de la promoción.

La Inspección admitió esta imputación realizada por el contribuyente, salvo en un punto, cual era el coeficiente de ponderación aplicado a los locales. Coeficiente que fija en el 0,65, en lugar del 0,40.

Según los recurrentes, el cambio en el porcentaje de imputación de costes que efectuó la Inspección, el 0,65 en lugar del 0,4 aplicado por el contribuyente, requería una motivación o fundamentación adecuada y suficiente, so pena de incurrir en un supuesto manifiesto de nulidad de pleno derecho. Nulidad que igualmente afectaría a la subsiguiente liquidación tributaria, no reputando motivación suficiente la actuación inspectora que, teniendo por objeto el cuantificar o fijar un determinado dato o elemento, en el presente caso el coste de construcción de unos locales, se limita a aplicar una simple media aritmética, un puro guarismo matemático, sin conexión alguna "con la realidad fáctica", careciendo "de una mínima apoyatura real" y basada, si acaso, en "meras deducciones" o simples suposiciones.

Invoca, en primer lugar, como sentencias de contraste las de este Tribunal Supremo de 24 de julio, 17 de octubre de 1998, 23 de diciembre de 2000, 27 de noviembre de 1999 y 10 de mayo de 2000 y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de marzo de 2005, porque en el supuesto litigioso en modo alguno puede reputarse de motivada la actuación inspectora que fijó el coeficiente del 0,65, en lugar del 0,4 aplicado por el contribuyente, en base exclusivamente a la genérica referencia de "unas proporciones similares a las generalmente aceptadas para el sector", y porque careciendo de motivación la cuantificación de aquel porcentaje del 0,65, dicho dato no tendrá más valor que el de "una simple opinión" o "un mero juicio de valor", de todo punto inapropiado para tener por cumplidas las exigencias que establece el art. 145.1.b) de la antigua Ley General Tributaria, imponiendo también la necesidad de motivación de las actas y liquidaciones como exigencia inexcusable, el que en las mismas se expresen y consten los elementos esenciales del hecho imponible, cuales son, entre otros, aquellos que afectan a la cuantía de la base imponible, como, en el caso presente, era aquella distribución o imputación de costes.

En segundo lugar, y también en cuanto al pronunciamiento sobre el porcentaje de imputación de los costes, se invoca la reiterada doctrina del Tribunal Supremo sobre la necesidad de motivación de las actuaciones de valoración o comprobaciones de valores, considerando que no debe plantear dudas que la actuación inspectora, en virtud de la cual se fijó un porcentaje a efectos de la distribución de los costes de la promoción, modificando el aplicado por el contribuyente, constituye una actuación de valoración, una comprobación de valores, a la vista de las cuatro sentencias, que se invocan: las de 11 de noviembre, 15 y 16 de diciembre y 2 de octubre, todas de 2003, a las que se añaden las de 6 de noviembre de 1997, 5 de junio de 2002 y 25 de marzo de 2004 .

En tercer lugar se alega la infracción de la doctrina legal en la que, a juicio del recurrente, incurrió la actuación inspectora y, posteriormente, la sentencia de instancia que la confirmó, relativa al alcance y extensión el valor probatorio de las actas de la inspección, valor probatorio que únicamente se extiende a los hechos comprobados directamente por el Actuario, conforme se dice en las sentencias ya citadas de 23 de diciembre de 2000 y 27 de noviembre de 1999 .

Por último, a juicio del recurrente, incurre la sentencia de instancia en la irregularidad de invertir la carga de la prueba, ignorando el principio de presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al imponer al contribuyente la obligación de probar que el porcentaje del 0,65 no es adecuado o real, a pesar de que el mismo se fijó por la Inspección de manera arbitraria y sin motivación alguna, irregularidades, en cuanto a la carga de la prueba, que ha rechazado el Tribunal Supremo en sus sentencias de 3 de mayo de 1988 y de 18 de febrero de 2000, recurso nº 3537/1995 .

Por otra parte, en cuanto a la segunda cuestión debatida, suficiencia y aptitud o no del título del Actuario, se señala que aunque el Tribunal de instancia reconoce la necesidad de titulación adecuada del funcionario en las actuaciones de comprobación de valores e igualmente reconoce que así lo tiene declarado en otras sentencias, viene luego a mantener que tal requisito no era de aplicación al caso presente, pues aquella imputación de costes no era una comprobación de valores, sino que simplemente era "un procedimiento para una determinación de costes a partir de unas ventas declaradas por el propio obligado tributario", discrepando los recurrentes de esta conclusión, ya que la imputación de costes realizada la Inspección, cambiando uno de los coeficientes declarados, el 0,4 por el 0,65, constituye una actuación de valoración, una comprobación de valores en toda regla, según la expresión usual, lo que exigía se hiciera por funcionario con título adecuado, conforme a la doctrina que se cita tanto del Tribunal Supremo, como, incluso, del propio Tribunal de instancia. Título que, en el caso presente y, dada la naturaleza del bien de que se trataba, un inmueble urbano, no podía ser sino el de Arquitecto, bien Superior, bien Técnico, títulos de los que carecía el Inspector actuario. ( SSTS 2 de octubre, 11 de noviembre y 15 y 16 de diciembre de 2003 y 9 de mayo de 1997 y del propio Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de febrero y 26 de noviembre de 1998 .

Esta Sala tiene declarado, en una consolidada línea jurisprudencial, que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un medio de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, no en cualquier circunstancia como ocurre con la modalidad general de la casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación. No es esta modalidad casacional una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencia ilegales, pero solo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir. Para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y solo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, entonces el debate planteado.

No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. En definitiva, no se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en lo sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.

A la vista de las consideraciones expuestas, hay que reconocer que el recurso no cumple los requisitos exigidos en el art. 96.1 de la Ley de la Jurisdicción para la viabilidad del mismo, como defiende el Abogado del Estado, y en efecto, en el caso de autos de un análisis comparativo de la sentencia impugnada y de las numerosas sentencias aportadas como contradictorias de la de instancia se infiere que no se dan las identidades objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción, ya que ni las situaciones fácticas contempladas en las sentencias aportadas como contradictorias son las mismas que la contemplada por la sentencia recurrida, en los aspectos sobre los que versa el recurso, ni las pertinentes pretensiones actuadas en los correspondientes procesos por las partes recurrentes ofrecen la misma razón de ser.

Así, por lo que respecta al primer grupo de sentencias que se aportan del Tribunal Supremo, la de 24 de julio de 1998 se refiere a la anulación de una liquidación en la que se fijaron unos porcentajes de distribución de la totalidad de las operaciones de hielo entre las ventas mayoristas y minoristas, distintos de los tenidos en cuenta por el recurrente, por la insuficiencia de los argumentos de la Administración para sostener su postura y la total carencia de datos que la corroborasen; la de 23 de diciembre de 2000, anula la liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones por insuficiencia de datos en el acta inspectora respecto al volumen de las operaciones de los préstamos de particulares realizados a la entidad actora, y las de 27 de noviembre de 1999 y 10 de mayo de 2000 anulan actas de conformidad por falta de especificación de los elementos esenciales del hecho imponible, al reflejar cifras representativas de los distintos rendimientos netos que integran la base imponible sin expresar el origen de las diferencias halladas entre la base declarada y la constatada por la Administración.

Por otra parte, las sentencias de 2 de octubre, 11 de noviembre, 15 y 16 de diciembre de 2003 contemplan la cuestión de si las valoraciones efectuadas con ocasión de actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección y que se incorporan a las actas son o no susceptibles de reclamación económico-administrativa previa e independiente de las liquidaciones finales que se giran.

A su vez, las sentencias de 6 de noviembre de 1997 y 5 de junio de 2002 confirman liquidaciones por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, declarando ajustada la base imponible fijada, por ser el resultado de la propia declaración presentada por el recurrente, rechazando la de 25 de marzo de 2004 que el informe pericial que sirvió de base a la comprobación de valores impugnada careciese de motivación suficiente.

Finalmente, las de 3 de mayo de 1988 y 18 de febrero de 2000 aluden a la carga de la prueba de los hechos en que descansan las liquidaciones, y la de 9 de mayo de 1997 anula una valoración de acciones realizada por el Inspector Financiero, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, porque tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes, no tenía título adecuado, faltando la motivación.

Por su parte, respecto a las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, la de 29 de marzo de 2005 anula una comprobación de valores de bienes inmuebles por falta de motivación suficiente, la de 26 de noviembre de 1998 por falta de cualificación del técnico en relación con el objeto y la de 9 de febrero de 1998 por el resultado de la prueba pericial practicada.

Para finalizar, hemos de recordar que a la misma conclusión de inexistencia de contradicción llegó la Sala en su sentencia de 7 de mayo de 2010, que afectaba al ejercicio 1997.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso con la imposición de costas a la parte recurrente, si bien por aplicación del art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional se limitan los honorarios del Abogado del Estado al importe máximo de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.