STS, 1 de Febrero de 2003

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha01 Febrero 2003

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Febrero de dos mil tres.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 411/1998, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 18 de noviembre de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 719/1995, siendo parte recurrida don Carlos Daniel , representado por el Procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre sucesiones y donaciones.

ANTECEDENTES

PRIMERO

Mediante escritura de 30 de diciembre de 1988 los cónyuges don Joaquín y doña Inmaculada donaron a sus hijos, don Carlos Daniel , doña Paloma y doña Lourdes , acciones valoradas en 244.958.000 ptas., de la entidad mercantil Arrocerías Herba, S.A. Tras efectuar una comprobación de valores, la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones practicó dos liquidaciones definitivas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, a cargo de cada donatario. Posteriormente, la Dirección General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó resolución el 16 de julio de 1992 declarando la procedencia de revisar, al amparo de los apartados a) y b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, las liquidaciones antes señaladas, contra la cual se interpuso recurso de reposición, desestimado el 3 de diciembre de 1992. Ambas resoluciones fueron trasladadas para su ejecución a la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, dado que los donatarios estaban domiciliados en Sevilla.

SEGUNDO

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra las citadas resoluciones, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mediante auto de 17 de diciembre de 1992, acordó suspender su ejecución bajo condición de que se prestara garantía, lo que se llevó a cabo el 9 de febrero de 1993. Cuatro días antes, la Inspección de Tributos de la Junta de Andalucía tasó las acciones donadas a don Carlos Daniel en 2.497.193.699 ptas. y simultáneamente incoó acta de disconformidad, con la correspondiente propuesta de liquidación. El citado recurso contencioso-administrativo fue acumulado a otro interpuesto ante la Audiencia Nacional, la cual, mediante auto de 7 de junio, ratificó la suspensión de la ejecución de los actos recurridos.

TERCERO

El 17 de febrero de 1993, el Sr. Carlos Daniel interpuso la reclamación económico-administrativa 41/1149/93, contra la citada comprobación de valores, que fue declarada inadmisible por resolución de 9 de febrero de 1995, al considerar el Tribunal Regional de Andalucía que la comprobación de valores, incorporada al acta referida, era un acto de trámite, no susceptible de reclamación.

Formulada la correspondiente alzada, fue desestimada por acuerdo del Tribunal Central de 29 de noviembre de 1995, recaída en el expediente RS 185/1995.

CUARTO

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en su recurso 719/1995, que finalizó por sentencia de 185 de noviembre de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Daniel contra resolución de 29 de noviembre de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando, en su lugar, el derecho del citado recurrente a impugnar en vía económico-administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº 001401 de fecha 5 de febrero de 1993 extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid a D. Carlos Daniel por el concepto Tributario de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin expresa imposición de costas".

QUINTO

Frente a dicha sentencia dedujo recurso de casación la Administración General del Estado, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y formuladas sus alegaciones por el sujeto pasivo interesado, se señaló el día 21 de enero de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO

Por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, versión de 1992, el Sr. Abogado del Estado opone un motivo único, sosteniendo que la sentencia recurrida infringió el art. 180.3 del Decreto 176/1959, de 15 de enero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Derechos Reales, en relación con la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, vulnerando también el art. 70 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos.

Para el estudio del recurso es conveniente destacar que lo que se ha venido discutiendo en el mismo es la posibilidad de la impugnación de la comprobación de valores como un hecho aislado, con independencia del resto del acta de la Inspección. Así lo entendió la sentencia recurrida, con argumentos centrados en dos temas bien diferentes.

El primero de ellos es la improcedencia de la comprobación de valores incluida por la Inspección en el acta cuando ya la Oficina Liquidadora de Reus había efectuado otra con antelación, sosteniendo el interesado que la revisión de oficio no podía afectar a ésta, sino únicamente a las liquidaciones, máxime si se tiene en cuenta que el acuerdo de la Dirección General de Tributos, decidiendo la revisión, había sido objeto de impugnación en vía contencioso-administrativa.

La sentencia recurrida entendió, a este respecto, que esta cuestión no podía ser enjuiciada en el seno del recurso planteado ante ella, puesto que lo impediría el principio de congruencia de las resoluciones judiciales, y el propio art. 43.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, toda vez que el objeto del recurso promovido ante ella era que se declarara la procedencia de la vía económico-administrativa contra la comprobación de valores incluida en el acta.

Esta respuesta fue asumida por el recurrente en la instancia y está fuera del contexto del presente recurso.

SEGUNDO

El segundo de los problemas enjuiciados en la instancia es el que subsiste en esta casación y es el relativo a dilucidar si el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluida en un acta de la Inspección priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnarla autónomamente.

O dicho en otros términos, si partiendo de que el acta tiene naturaleza de acto de trámite, tal consideración se extiende también a la comprobación de valores en ella incluida.

La sentencia rechazó que el art. 70.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, invocado por el Tribunal Central, resolviera el problema, ya que aparte de su naturaleza de mera norma reglamentaria, se limitaba a regular el derecho a oponerse a la valoración en el momento de formularse las alegaciones al acta y el derecho a impugnar la comprobación de valores en el momento de impugnar la liquidación, pero no veda la posibilidad de impugnar las comprobaciones de valores incorporadas a un acta.

Y concluye sus razonamientos afirmando que el precepto aplicable es el art. 1201.2 LGT, en su redacción anterior a la reforma de 1995, el cual disponía que el aumento de la base tributaria sobre la declarada deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven, precepto que pone en relación con el art. 165.b) LGT, que declara reclamables en vía económico-administrativa "los (actos) que aprueban comprobaciones de valores".

TERCERO

La cuestión que ha de abordarse en el presente recurso ha sido abordada ya por esta Sala en sus sentencias de 19 de diciembre de 2001, 2 de enero, 28 de febrero, 1 de marzo y 9 de mayo de 2002, así como en la muy reciente de 25 de enero de 2003, con el aditamento de que las de 28 de febrero y 1 de marzo se refieren al mismo supuesto, si bien con distinto sujeto pasivo, por lo que la solución no puede ser diferente, en acatamiento del principio de unidad de doctrina y porque, además, no hay motivos para cambiar la solución.

Estas sentencias, aun reconociendo la existencia de argumentos importantes en el análisis efectuado por la Sala de instancia, abundan en los argumentos utilizados por la representación del Estado.

Dijimos en ellas que aunque un acto de comprobación de valores es un acto de trámite necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación, puede ser considerado, también, un «acto separable», que debe ser notificado previa e independientemente del acto liquidatorio y que puede ser impugnado en reposición potestativa y reclamado en vía económico- administrativa, conforme establece el art. 165. b) de la Ley General Tributaria.

Pero hay que añadir, a renglón seguido, que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de esa impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino sólo aquéllos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el art. 52.2 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, aparte de, en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación, «cuando así estuviere previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado», o, como sucede en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional («ex» art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales).

En los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el antes citado art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la Ley General Tributaria -arts. 121.2 y 165.b-, sino como lógico corolario de una correcta y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva.

Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento- no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas.

Entonces, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra lógicamente, formular las correspondientes reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección y lógica de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a soluciones contradictorias.

Concluíamos, por ello, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es, cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia.

Además de cuanto se lleva expuesto ha de resaltarse que el art. 2 del Reglamento de la Inspección atribuye a ésta, entre otras facultades, la de «integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación» y la de «comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible», y no sólo eso, sino también la de resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones -arts. 60 y 61, según se trate de actas de conformidad o disconformidad-, de tal modo que, siendo el Inspector Actuario quien debe realizar dichas funciones, si no tuviera los conocimientos y la titulación idóneos para llevarlas a cabo, deberá recabar del funcionario técnico competente la práctica de la correspondiente valoración, al objeto de incorporarla al acta como anexo (conforme ocurrió en el supuesto de autos). Sólo así, a través del acto de liquidación, podrá ser recurrida la comprobación de valores, incluso aun en el caso de que la controversia resultara planteada sólo respecto de aquella.

CUARTO

En consecuencia, ha de estimarse el recurso y acceder a lo solicitado por el Sr. Abogado del Estado, según se precisará en el fallo, de conformidad con lo que especifica la regla 2ª del art. 103.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Todo ello sin la imposición de costas, a los efectos del art. 102.2 de la citada Ley de la Jurisdicción.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Estimamos el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de noviembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo 719/1995, siendo parte recurrida don Carlos Daniel , sentencia ésta que se casa y anula, desestimando al propio tiempo el recurso contencioso-administrativo promovido por la parte recurrida, con declaración de conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que aquella anuló y sin hacer imposición de costas, tanto las de la instancia como las de este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.

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