STS, 18 de Enero de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 18 Enero 2003 |
D. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Enero de dos mil tres.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Noviembre de 1997, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/1000/1993, en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya casación aparece, como parte recurrida, Don Adolfo , representado por el Procurador Sr. Araque Almendros y bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 11 de Noviembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Adolfo contra resolución de 1 de Diciembre de 1993 del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho del citado recurrente a impugnar en vía económico-administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº 01121794 de fecha 4 de Febrero de 1993 extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid a D. Adolfo por el concepto tributario de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la Administración recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que denunció la infracción por la sentencia de los arts. 140 de la Ley General Tributaria (LGT), 70.2 y 61.1 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RGIT) de 25 de Abril de 1986 y de la jurisprudencia que los interpreta y aplica, habida cuenta que, en su criterio, no cabía la impugnación aislada de la comprobación de valores incorporada al acta de la Inspección. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia impugnada y la declaración de conformidad jurídica de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 1º de Diciembre de 1993, que había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Regional de Madrid (TEAR) de 13 de Mayo de 1993, también desestimatoria de la reclamación entablada frente a acta de la Inspección que había asignado a las acciones de recibidas por el donatario Sr. Miguel Ángel el valor de 1.872.867.401 ptas. Conferido traslado a la parte recurrida, ésta se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, que el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluida en un acta de la Inspección no priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnar autónomamente dicha comprobación, a la vista de lo dispuesto en los arts. 121.2 LGT, en la redacción aquí aplicable, y 165.b de la propia norma. Terminó suplicando la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 7 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La Sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Noviembre de 1997-- estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Adolfo contra resolución del TEAC de 1º de Diciembre de 1993, que no había dado lugar al de alzada formulado frente a resolución del TEAR de Madrid de 13 de Mayo anterior, desestimatoria, a su vez, y por inadmisibilidad, de la reclamación por aquel entablada contra la valoración realizada por la Inspección de Tributos en acta de disconformidad formalizada en 4 de Febrero del propio año 1993, con motivo de la donación de 61.240 acciones, hecha por sus padres, de la entidad mercantil "DIRECCION000 .", mediante escritura de 30 de Diciembre de 1988, partiendo de que la escritura de donación acabada de mencionar había sido liquidada de Impuesto sobre Donaciones por la Oficina de Reus, en 4 de Febrero de 1989, tras la correspondiente comprobación de valores y mediante la práctica de dos liquidaciones por importe de 30.701.242 ptas cada una; de que fue la Dirección General de Tributos, por delegación del Ministerio de Economía y Hacienda, la que declaró, en 16 de Julio de 1992, la procedencia de revisar las mencionadas liquidaciones de conformidad con lo establecido en el art. 154.a) y b) de la Ley General Tributaria (LGT), acto o resolución esta objeto de recurso administrativo, primero, y contencioso-administrativo, después, que pendía de resolución ante la propia Sala de la Audiencia Nacional bajo el nº 30/1993; de que, en ejecución de esa resolución de 16 de Julio de 1992, se siguieron actuaciones inspectoras terminadas por el acta de disconformidad, al principio citada, de 4 de Febrero de 1993, en la cual fué asignada a las acciones objeto de donación del valor de 1.872.867.401 ptas, según comprobación incluida como anexo al acta y en la que también se propuso liquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre la nueva base, con una cuota de 659.153.162 ptas, más 289.828.608 ptas de intereses de demora y 329.576.581 ptas de sanción (deuda tributaria total de 1.278.558.351 ptas); de que la validez y el alcance de la revisión de oficio acordada por la Administración era cuestión que se encontraba impugnada en recurso contencioso-administrativo pendiente ante la misma Sala y, por ende, no podía ser resuelta, conforme pretendía la parte actora, en este otro contencioso ante la misma suscitado por ella; y de que, si bien las actas de la Inspección son actos de trámite en el procedimiento de comprobación e inspección y, como tales, inimpugnables en vía contenciosa, la LGT --art. 121.2--, en su versión anterior a la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, determinaba que "el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven", y que --art. 165.b)-- eran reclamables en vía económico-administrativa "los actos que aprueban comprobaciones de valores", llegó a la conclusión de que estos actos eran distintos de los de liquidación y, por eso, susceptibles, cada uno de ellos, de recursos independientes y, lo que es más importante, de abrir un debate contradictorio con objeto de fijar con exactitud el valor del bien sujeto al Impuesto, y de que, por ende, procedía la estimación del recurso, sin que a ello pudiera oponerse, en su criterio, --en el de la sentencia, se entiende-- lo dispuesto en el art. 70.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, habida cuenta su naturaleza de disposición reglamentaria, que no podía prevalecer sobre preceptos legales como los acabados de citar, y habida cuenta, también, que, en definitiva, lo que hace el indicado precepto es regular el derecho a oponerse a la valoración en el momento de formularse alegaciones al acta, y reconocer el derecho a impugnar la comprobación en el momento de recurrir la liquidación, pero sin que ello pueda entenderse como veto de la posibilidad de impugnar comprobaciones de valores incorporadas en las actas inspectoras.
Pues bien; en el contexto acabado de exponer, la representación del Estado formula su recurso de casación. Y lo hace sobre la base de un único motivo, articulado, como ya se hizo constar también en los antecedentes, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, en el que aduce la infracción de los arts. 140 LGT, y 61.1 y 70.2 del Reglamento acabado de mencionar ("si en el curso de actuaciones de comprobación e investigación han de efectuarse otras de valoración, estas se documentarán... incorporándose sus resultados a las actas que procedan..., sin perjuicio del derecho del interesado a manifestar su disconformidad respecto de la propuesta de liquidación formulada en el acta, instando entonces la corrección de los valores incorporados, así como a impugnar las liquidaciones correspondientes alegando cuanto convenga a su derecho y, en particular, la improcedencia de las valoraciones realizadas") y la doctrina sentada por esta Sala en la interpretación y aplicación de tales preceptos, con arreglo a los cuales no son impugnables en vía económico-administrativa, ni luego en la jurisdiccional, los documentos que recogen la acción inspectora (diligencias, comunicaciones y actas), porque no son resoluciones administrativas de carácter definitivo, sino actos de trámite no decisorios, ni siquiera indirectamente, del fondo del asunto --cabría decir que con base en el art. 37 de la Ley Jurisdiccional referida, hoy 25.1 de la vigente, y arts. 15 y 41, respectivamente, del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980 y del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, hoy art. 37 del vigente de 1º de Marzo de 1996--. Por otra parte, añade en su impugnación el representante de la Administración, la propia parte hoy recurrida reconoció en la primera instancia de la vía económico- administrativa que estaba impugnando un acto de trámite y, como destacó el TEAC en su resolución de 1º de Diciembre de 1993, si la valoración impugnada era un anexo al acta y formaba parte de ella a todos los efectos, no podía ser recurrida hasta tanto se dictara el acto administrativo de liquidación, a tenor del art. 61.1 del Reglamento de 25-4-1986.
Como reiteradamente ha puesto de relieve esta Sala -- Sentencias de 19 de Diciembre de 2001, recurso de casación 6110/96, 2 de Enero de 2002, recurso de casación 6095/96, 4, 5, 22 y 28 de Marzo también de 2002, recursos 8419, 8416, 8993 y 8431, todos de 1996-- resolviendo supuestos similares, ha de abundarse en los argumentos de la impugnación articulada por la representación del Estado, habida cuenta que, conforme también se ha sentado por la Sala en dos sentencias de 30 de Abril de 1999, dictadas en asuntos también dimanantes de la aplicación del Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones, debe puntualizarse que, aunque un acto de comprobación de valores, como todos los dirigidos a valorar el hecho imponible o alguno de los elementos del tributo, es un acto de trámite necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación, puede ser considerado, también, un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto liquidatorio y que puede ser impugnado en reposición potestativa y reclamado en vía económico-administrativa, conforme establece el art. 165.b) LGT. Pero hay que añadir, a renglón seguido, que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de esa impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino solo aquellos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el art. 52.2 LGT, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, aparte de, en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación, "cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado", o, como sucede en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico-administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional, ("ex" art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el antes citado art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la LGT -- arts. 121.2 y 165.b)--, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir --art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento-- no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Entonces, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra y lógicamente, formular las correspondientes reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección y lógica de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a resoluciones contradictorias.
En consecuencia, puede observarse que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión de la impugnación del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y, otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es, cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia.
Además de cuanto se lleva expuesto, ha de resaltarse igualmente que el art. 2 del Reglamento de la Inspección atribuye a esta, entre otras facultades, la de "integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis de aquellas en sus distintos regímenes de determinación" y la de "comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y no solo eso, sino también la de resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones --arts. 60 y 61, según se trate de actas de conformidad o disconformidad--, de tal modo que, siendo el Inspector Actuario quien debe realizar dichas funciones, si no tuviera los conocimientos y la titulación idónea para llevarlas a cabo, deberá recabar del funcionario técnico competente la práctica de la correspondiente valoración, al objeto de incorporarla al acta como anexo (conforme ocurrió en el supuesto de autos). Solo así, a través del acto de liquidación, podrá ser recurrida la comprobación de valores, incluso aun en el caso de que la controversia resultara planteada solo respecto de aquella.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso y de resolver la cuestión en los términos en que hubiere quedado planteado el debate, conforme después se determinará en el fallo. Y todo ello sin la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso formulado por la Administración General del Estado contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de Noviembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia esta que se casa y anula. Todo ello con desestimación del citado recurso contencioso-administrativo, con declaración de conformidad a derecho de la resolución del TEAC que aquella anuló y sin hacer imposición de costas, tanto de las de la instancia como de las de este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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