STS, 31 de Octubre de 2003

PonenteD. Juan Gonzalo Martínez Micó
ECLIES:TS:2003:6766
Número de Recurso7187/1998
ProcedimientoCONTENCIOSO - RECURSO CASACION
Fecha de Resolución31 de Octubre de 2003
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Octubre de dos mil tres.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, constituida por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el número 7187/1998 ante la misma pende de resolución, promovido por el Abogado del Estado contra la sentencia de fecha 14 de mayo de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 328/95. Se ha personado como parte recurrida Doña María Dolores , representada por Procurador y asistida de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 12 de marzo de 1993, la Inspección de los Tributos incoó a Doña María Dolores Acta de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) correspondiente al ejercicio de 1988; en dicha Acta la Inspección actuaria hizo constar que en la declaración que el sujeto pasivo presentó por el período de referencia no computó incremento patrimonial lucrativo alguno; sin embargo, de la comparación del valor de adquisición de las acciones donadas con el de enajenación comprobado por la Inspección resultaba un incremento patrimonial lucrativo de 4.738.769.596.- pesetas, imputable por mitad al sujeto pasivo y a su cónyuge. El Acta terminaba proponiendo una liquidación por el IRPF, ejercicio 1988, por importe de 277.737.355.- pesetas.

Presentada por Doña María Dolores reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid contra la comprobación de valores que sirvió de base a la propuesta inspectora, con fecha 30 de septiembre de 1993 se acordó declarar inadmisible la reclamación de referencia dado que la valoración controvertida es un acto de trámite no susceptible de ser impugnado con independencia de la liquidación derivada del Acta, de la que forma parte.

Contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la reclamante interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, con fecha 26 de abril de 1995, acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida porque la valoración es un anexo al Acta y forma parte de ella a todos los efectos, por lo que no puede ser impugnada hasta que se dicte el correspondiente acto de liquidación, pues las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos son sólo actos de trámite, no recurribles autónomamente, embrionarios de los futuros actos administrativos resolutorios que contengan las correspondientes liquidaciones tributarias.

Doña María Dolores interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 26 de abril del Tribunal Económico-Administrativo Central; en la demanda deducida terminaba solicitando la revocación de la resolución impugnada y la declaración de procedencia de la vía económico-administrativa contra la comprobación de valores a que en el recurso se hacía referencia.

El Abogado del Estado, en la representación que por ley ostenta, contestó la demanda solicitando la confirmación de la resolución impugnada porque la comprobación llevada a cabo por la Inspección se materializa en el Acta, que constituye un acto de trámite, no susceptible de impugnación independiente, sin perjuicio del derecho de la interesada a impugnar la liquidación que se le notifique como corolario del Acta.

SEGUNDO

La sentencia cuya casación se pretende en las presentes actuaciones dijo en su parte dispositiva lo siguiente: "Fallo: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña María Dolores contra resolución de 26 de abril de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho de la citada recurrente a impugnar en vía económico-administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº 01121995 de fecha 12 de marzo de 1993 extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid a Doña María Dolores por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

TERCERO

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación. Una vez tenido por preparado, emplazadas las partes y remitidos los autos, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después su tramitación conforme a las prescripciones legales; admitido a trámite y formalizado por la representación de Doña María Dolores su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 28 de octubre de 2003 para su votación y fallo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales han quedado constatados en el encabezamiento de esta resolución, al plantearse la cuestión de si una comprobación de valores que haya sido incluida en un acta de inspección priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnar autónomamente dicha comprobación de valores, llega a la conclusión de que "los actos administrativos por los que se aprueba la comprobación de valores modificando los declarados por los interesados son actos administrativos distintos del acto de liquidación, susceptibles cada uno de ellos de recursos independientes, y, lo que es más importante, de abrir un debate contradictorio con objeto de fijar con exactitud el valor del bien sujeto al impuesto, que, si bien no debe ser siempre y en todo caso el señalado por el interesado, tampoco puede ser sin más el que la Administración determine". En consecuencia, la sentencia de la Sala de instancia estimó la pretensión contenida en la demanda, "pues resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos realizó una verdadera comprobación de valores, sin que el hecho de incorporarla como anexo al acta de inspección modifique su verdadera esencia.

SEGUNDO

Invoca el Abogado del Estado, como motivo único de su recurso de casación, que se formula al amparo de los arts. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, la infracción de los arts. 49.6 y 70.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, y del art. 41 del Reglamento de Procedimiento, aprobado por Real Decreto 1999/81, así como del principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución.

TERCERO

La cuestión que corresponde examinar aquí consiste en dilucidar si el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluida en un Acta de Inspección -partiendo de que el Acta de Inspección es un acto de trámite en el procedimiento de inspección y, por ello, en principio, inimpugnable- priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnar autónomamente dicha comprobación de valores.

A los efectos de la resolución del problema planteado interesa hacer constar, como ponía de relieve la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de diciembre de 2001 (Rec. num. 6102/1996), que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación.

Tal acto de comprobación puede ser considerado un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que "son reclamables en vía económico administrativa: b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo".

Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa el apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991), aplicable al caso de autos, al disponer que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado"; así sucede, como hacía notar nuestra sentencia de 2 de enero de 2002 (Rec. num. 6095/1996), en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico-administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional, ("ex" art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la LGT -arts. 121.2 y 165.b)-, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento- no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Porque, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra, formular reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a resoluciones contradictorias.

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT).

CUARTO

Es de tener en cuenta que, en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos se aprecia claramente que el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente, pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste). En este sentido, además de las sentencia ya citadas de 18 de diciembre de 2001 y 2 de enero de 2002, se pronuncian las sentencias de 19 de diciembre de 2001 (Rec. num. 6110/1996), 28 de febrero de 2002 (Rec. num. 8431/1996), 1 de marzo de 2002 (Rec. num. 8432/1996, 22 de marzo de 2002 (Rec. num. 8993/1996), 18 de enero de 2003 (Rec. num 221/1998), 25 de enero de 2003 (Rec. num. 223/1998) y 1 de febrero de 2003 (Rec. num. 411/1998).

Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" [apartado a)] y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible" [apartado f)], y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o de Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición ante el inspector-jefe y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).

Y debe aclararse que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.

QUINTO

Por las razones expuestas se está en el caso de estimar el presente recurso, casar y anular la sentencia de instancia y resolver la cuestión en los términos en que hubiere quedado el debate, conforme se determinará después en el fallo. Y todo ello sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional, a tenor de lo prescrito en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción aquí aplicable (en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril).

En su virtud, en nombre de su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha catorce de mayo de mil novecientos noventa y ocho, en el recurso contencioso-administrativo número 328/1995, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, sentencia esta que se casa y anula y, en su lugar, con desestimación del recurso contencioso-administrativo citado, declaramos conforme a Derecho el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de veintiséis de abril de mil novecientos noventa y cinco que aquella anuló, en el sentido de que no cabe impugnar la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Disconformidad de la Inspección de doce de marzo de mil novecientos noventa y tres hasta que se notifique la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio de 1988.

No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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