STS, 19 de Diciembre de 2001

En la indicada fecha de 18 de junio de 1996, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1003/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Pedro contra resolución de 1 de diciembre de 1993 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho del citado recurrente a impugnar en vía económico administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección núm. 01221702 de fecha 4 de febrero de 1993 extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid a D. Pedro por el concepto tributario de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de Don Pedro su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de diciembre de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los datos fáctico jurídicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. Los cónyuges Don Eugenio y Doña Olga donaron a su hijo, ahora recurrente, Don Pedro , 34.994 acciones de la entidad mercantil Arroceras Herba S.A., mediante escritura pública otorgada el 30 de diciembre de 1988.

2. El 3 de enero de 1989, fue presentada dicha escritura, para su liquidación, ante la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, actos Jurídicos Documentados y Sucesiones de Reus (Tarragona), la cual, tras la comprobación de valores correspondiente, practicó, el 4 de febrero de 1989, dos liquidaciones de 15.082.707 pesetas cada una de ellas.

3. La Dirección General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó resolución del 16 de julio de 1992 declarando la procedencia de "revisar" las anteriores liquidaciones al amparo del artículo 154.a) y b) de la Ley General Tributaria, LGT (resolución adoptada por la citada Dirección General porque, según el artículo 17.3.a de la Ley 41/1981, de 28 de octubre, relativa a la cesión de tributos a la Generalidad de Cataluña, no había sido objeto de delegación a dicha Comunidad Autónoma -recuérdese que las dos primeras liquidaciones habían sido giradas por la Oficina Liquidadora de Reus- la competencia para la revisión de actos de gestión tributaria, a los que se refiere el mencionado artículo 154 de la LGT)

4. Contra dicha resolución, el ahora recurrente interpuso recurso administrativo y, ante su desestimación, recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que, tras acordar la suspensión de la ejecutividad de las exacciones, se declaró, después, incompetente, remitiendo las actuaciones a la Audiencia Nacional (ante la que penden con el número de recurso 30/1993).

5. En ejecución de la antes mencionada resolución de 16 de julio de 1992 (confirmada en vía de reposición), se siguieron "actuaciones inspectoras", que dieron lugar al Acta de Disconformidad de 4 de febrero de 1993, constitutiva del acto administrativo originariamente impugnado en el procedimiento del que traen causa estas actuaciones y en la que se asignó a las 34.994 acciones un valor global de 1.070.201.205 pesetas, según 'comprobación de valores' incluída como Anexo en la comentada Acta, y se propuso la liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre dicha base Imponible, con una cuota resultante de 372.601.330 pesetas, más 163.832.288 pesetas de intereses de demora y 186.300.665 pesetas en concepto de sanción (con un total de 722.734.283 pesetas).

   La citada resolución autorizando la revisión de oficio ("actum rescindens") causó estado, por lo expuesto, en vía administrativa y era, por tanto plenamente ejecutiva, lo cual significaba que la Administración podía proceder a la revisión de oficio, es decir (como así fué), a formalizar la correspondiente Acta de Inspección y a practicar en ella nuevas liquidaciones ("actun rescisorium"), previas las pertinentes valoraciones, en sustitución de las revisadas.

6. Contra dicha 'comprobación de valores' el actual recurrente interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid que, por resolución de 13 de mayo de 1993, confirmada por el acuerdo del TEAC de 1 de diciembre de 1993, la declaró inadmisible, porque, primero, las funciones de comprobación de valores pueden corresponder a la Inspección de los Tributos a tenor de lo previsto en el artículo 140 de la LGT, y, segundo, tal comprobación, al haberse incorporado al Acta de Inspección, forma parte integrante de la misma a todos los efectos, y, en consecuencia, siendo el Acta un acto de trámite, no procede la impugnación de la comprobación de valores hasta que se dicte el acto administrativo de liquidación.

7. Promovido el recurso contencioso administrativo número 1003/1993 contra el citado acuerdo del TEAC de 1 de diciembre de 1993, la Audiencia Nacional ha dictado la sentencia estimatoria de 18 de junio de 1996 (objeto de la presente casación), con base en los siguientes y sintéticos fundamentos:

   (a), una primera doble cuestión, la de la improcedencia del actuar de la Inspección al formalizar mediante el Acta de Disconformidad una nueva comprobación de valores (cuando ya la Oficina Liquidadora de Reus había realizado una comprobación de valores) y la de que la revisión de oficio no puede afectar a la primera comprobación de valores que -se alega- es acto sustantivo e independiente, y sí que sólo afectaría a las liquidaciones (máxime si se tiene en cuenta -como también se alega- que dicha revisión de oficio fue recurrida en vía contencioso administrativa y 'suspendida' judicialmente su ejecución), NO PUEDE SER OBJETO DE CONSIDERACION EN LA PRESENTE DECISION, toda vez que la validez y el alcance de la revisión de oficio en su día acordada por la Administración (incluyendo en dicho alcance si afectaba o no a la primera comprobación de valores realizada por la Oficina Liquidadora de Reus), autónoma e independiente, ha sido objeto de impugnación dando lugar al recurso contencioso administrativo que en la actualidad se haya pendiente de resolución, por lo que la Sala no puede ahora, al socaire de la nueva impugnación que nos ocupa, prejuzgar el contenido o condicionar el fallo de otro recurso, abordando, aquí, tales cuestiones insitas en el objeto de ese otro recurso.

   Pero es que, además, el respeto al principio de congruencia, recogido en el artículo 43.1 de la LJCA, impone esa misma conclusión, pues la pretensión formulada en el suplico de la demanda rectora de la presente impugnación no es otra que por esta Sala se declare la procedencia de la vía económico administrativa contra la comprobación de valores incluída en la meritada Acta de Inspección.

   (b), la segunda de las cuestiones planteadas, la que corresponde propiamente examinar aquí y que coincide exactamente con lo solicitado en el suplico de la demanda, consiste en dilucidar si el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluída en un Acta de Inspección priva al inspeccionado de la posibilidad de impugnar "autónomamente" dicha comprobación de valores.

   La Inspección de los Tributos puede realizar actuaciones de comprobación de valores al amparo del artículo 140 de la LGT; pero la cuestión discutida no es esa, sino, sólo, la de si, partiendo de que el Acta de Inspección es un acto de trámite en el procedimiento de inspección y, por ello, en principio, inimpugnable, tal consideración se extiende, también, a una comprobación de valores cuando ésta está incluída -en este caso, como Anexo- en el Acta de Inspección.

   El artículo 70.2 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento de la Inspección de los Tributos) no resuelve el problema, ya que, amén de ser una norma reglamentaria que en ningún caso puede prevalecer sobre otra contenida en una norma con rango de Ley, se limita a regular el derecho a oponerse a la valoración en el momento de formularse las alegaciones al Acta y el derecho a impugnar la comprobación de valores al momento de impugnar la liquidación, pero no veda la posibilidad de impugnar las comprobaciones de valores incorporadas a las Actas de Inspección.

   El artículo 121.2 de la LGT (en su versión anterior a la Ley 25/1995 -aplicable al caso-) disponía que "el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven", y, como tiene declarado en reiteradas sentencias el Tribunal Supremo (algunas con cita del artículo 165.b de la LGT: "son reclamables en vía económico administrativa los siguientes actos de gestión tributaria: b.- Los que aprueban comprobaciones de valores"), los actos administrativos por los que se aprueba la comprobación de valores, modificando los declarados por los interesados, son actos administrativos distintos del acto de liquidación susceptibles cada uno de ellos de recursos independientes, y, lo que es más importante, de abrir un debate contradictorio con objeto de fijar con exactitud el valor del bien sujeto al Impuesto, que, si bien no debe ser siempre y en todo caso el señalado por el interesado, tampoco puede ser sin más el que la Administración determine.

   En consecuencia, procede estimar este motivo del recurso y la pretensión contenida en la demanda, pues es incuestionable que la Inspección de los Tributos realizó una verdadera comprobación de valores, sin que el hecho de incorporarla como Anexo al Acta de Inspección modifique su verdadera esencia (sin perjuicio de la sentencia que pueda dictarse en los autos referentes a la revisión de oficio acordada por la resolución de 16 de julio de 1992 del Director General de Tributos).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en el siguiente y único motivo de impugnación:

Infracción del artículo 70.2 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento de la Inspección de los Tributos) y de las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 1988 y de 2 de octubre de 1989, porque, como establece el citado precepto, "si en el curso de actuaciones de investigación y comprobación han de efectuarse otras de valoración, éstas se documentarán de acuerdo con el apartado anterior, incorporándose sus resultados a las Actas que procedan por las primeras, sin perjuicio del derecho del interesado a manifestar su disconformidad respecto de la propuesta de liquidación formulada en el Acta, instando entonces la corrección de los valores incorporados, así como a impugnar las liquidaciones correspondientes alegando cuanto convenga a su derecho y, en particular, la improcedencia de las valoraciones realizadas".

A pesar de sutileza y perfecta trabazón técnico jurídica de los razonamientos vertidos en la sentencia recurrida, procede, sin embargo, estimar el presente recurso casacional y casar y anular dicha sentencia, habida cuenta que, como ya se ha dejado sentado en dos sentencias de esta Sección y Sala de 30 de abril de 1999 (dictadas en asuntos dimanantes de la aplicación del Impuesto de Donaciones y Sucesiones a la misma herencia de los cónyuges Don Eugenio y Doña Olga ):

1. El heredero o donatario, ahora recurrida, Don Pedro viene a sostener que la comprobación de valores reflejada en el Acta de Inspección y la liquidación dimanante de la propuesta formulada en la misma, deben ser reclamables "separadamente", pues lo que la Administración pretende en este caso concreto, mediante la argucia de formalizar una comprobación de valores en el Acta de Inspección, es privar al citado interesado del derecho a reclamar contra aquélla, argumentándose -por la Administración- que el Acta, por tener la naturaleza de acto de trámite, no es impugnable, pero olvidando que lo que se recurre no es el Acta, en sí, sino la tan reiterada comprobación de valores.

2. Con el fin de aclarar conceptos, debe puntualizarse que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a la valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

   Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación.

   Tal acto de comprobación puede ser considerado un 'acto separable', que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que "son reclamables en vía económico administrativa: b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo".

   PERO no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa al apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991), aplicable al caso de autos, al disponer que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado".

   Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT).

3. En el anterior Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes se admitió, desde siempre, la posibilidad de impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (pues el artículo 166 del Reglamento de dicho Impuesto de 20 de abril de 1911 permitía recurrir ante el Delegado de Hacienda -no existía entonces la separación entre el orden de gestión y de reclamaciones- los "acuerdos relativos a las comprobaciones de valores" -que fueron susceptibles de reclamación económico administrativa a partir del Reglamento de este procedimiento de 29 de julio de 1934-).

   Dicha posibilidad fué recogida en el artículo 85.6 del Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, texto refundido de 28 de febrero de 1927, aprobado por el Real Decreto 581/1927, de 26 de marzo; en el también artículo 85.6 del Reglamento de dicho Impuesto de 7 de noviembre de 1947; en el también artículo 85.6 del siguiente Reglamento de ese mismo Impuesto de 15 de enero de 1959; e, indirectamente, en el artículo 123 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril.

   Hay que precisar, sin embargo, que las comprobaciones de valores a que se refieren todas las citadas disposiciones eran las que se practicaban en el procedimiento ordinario de gestión, es decir, sobre los bienes y derechos declarados por los contribuyentes, pero no cuando se trataba de gestión iniciada por la investigación de las Abogacías del Estado y de los Registros de la Propiedad, o por los Inspectores del Timbre del Estado y otros Inspectores especialmente habilitados por el entonces Director General de lo Contencioso del Estado.

4. En el Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones Patrimoniales de Bienes de 15 de enero de 1959 se distinguía, ya, nítidamente, a diferencia de lo resaltado en los preceptos anteriores, entre los expedientes denominados de "inspección", iniciados por los Inspectores de Tributos (Técnicos del Timbre, Técnicos-Fiscales y demás Inspectores), regulados en los artículos 170 a 174, y los expedientes iniciados por la Abogacía del Estado y por los Registradores de la Propiedad (Liquidadores del Partido), denominados de "investigación", regulados en los artículos 175 y siguientes.

   Dicho Reglamento de 1959 ha estado vigente (según la Disposición Final Tercera del Texto Refundido de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, y la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) hasta la aprobación de su propio Reglamento, por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, en el que ya no aparecen las normas comentadas, porque la inspección del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se regía en 1991 por las disposiciones del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986).

   No obstante, la Orden ministerial de 28 de febrero de 1976 derogó las disposiciones del Reglamento de 1959 respecto de la tramitación de las Actas de Constancia de Hechos levantadas por la Inspección de los Tributos en relación con los Impuestos Generales sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estableciéndose que "los inspectores propondrían en sus Actas: la base, el tipo, los recargos, la sanción y los demás elementos del artículo 58 de la LGT, y que las Oficinas Liquidadoras, en el supuesto de conformidad manifestada por el contribuyente a la propuesta formulada, una vez comprobado que las valoraciones se han efectuado con arreglo a las disposiciones vigentes y ajustados igualmente a derecho los restantes elementos de deuda tributaria, girarán la liquidación sin más trámite, y, si el expediente fuera de disconformidad, una vez examinadas las alegaciones del interesado, la Oficina Liquidadora girará liquidación sin más trámite".

5. SE APRECIA CLARAMENTE que, en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos, el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste).

   Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986, corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).

   Y DEBE ACLARARSE que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.

Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso y casar y anular la sentencia de instancia, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional, a tenor de lo al efecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,