STS, 10 de Marzo de 2003
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 10 Marzo 2003 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Marzo de dos mil tres.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Helados la Menorquina, S.A.", representada por la Procuradora Sra. Albacar Medina y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 23 de Diciembre de 1997, dictada en el recurso contencioso- administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 6/961/1994, en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 23 de Diciembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HELADOS LA MENORQUINA, S.A. contra Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 6 de Octubre de 1994, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar dicha Resolución por su conformidad a Derecho".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Helados La Menorquina, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de seis motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción de la Directiva Comunitaria 77/388, de 17 de Mayo, del Consejo, y la incorrecta aplicación de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, así como la del art. 189 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea y de la Ley 47/1985, de Bases para la aplicación del Derecho Comunitario, en relación con el Tratado y Acta de Adhesión de 12 de Junio de 1985, habida cuenta que, en su criterio, la operación de ceder a sus clientes, de manera temporal y gratuita, determinados bienes de equipo, tales como neveras, conservadoras y Kioskos, era una operación calificable de entrega de bienes, y no de prestación de servicios, como habían entendido la Administración y la sentencia de instancia. Terminó suplicando la estimación del recurso y la declaración de no sujeción, o de exención, al IVA de las cesiones a título gratuito a que se ha hecho referencia. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo la corrección de la calificación de las operaciones como prestación de servicios y, por ende, su sujeción al IVA. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 26 de Febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La cuestión esencial que en este recurso ha de resolverse, por propia concreción de la parte recurrente, gira en derredor del punto relativo a si la cesión que la entidad mercantil "Helados La Menorquina, S.A." realiza a sus clientes de determinados bienes de equipo, como neveras, conservadoras y kioskos, de manera temporal y gratuita y con destino al mantenimiento y expedición del producto que elabora, integra el concepto de entrega de bienes o, por el contrario, el de prestación de servicios, a efectos de determinar su sujeción o nó al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
En efecto. En sus seis motivos de casación, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actual 88.1.d) de la vigente--, la recurrente, que había solicitado de la Delegación de Hacienda de Barcelona la rectificación de su autoliquidación del IVA correspondiente al ejercicio de 1986 y la devolución de 15.567.499 ptas ingresadas en concepto de cuotas por las cesiones gratuitas de referencia, denuncia, conforme se ha resumido en los antecedentes, la infracción por la sentencia de instancia --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 23 de Diciembre de 1997-- de la Directiva Comunitaria del Consejo 77/388, de 17 de Mayo, y la incorrecta aplicación de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, --los dos primeros motivos-- y del art. 189 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económico-Europea --motivo tercero-- y de la Ley 47/1985, de 27 de Diciembre, de Bases para la Aplicación del Derecho de las Comunidades Europeas, en relación con el Tratado y Acta de Adhesión de 12 de Junio de 1985 --motivo cuarto--, así como la infracción de la Jurisprudencia de este Tribunal y de la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -- motivos quinto y sexto--, habida cuenta que, en su criterio, al constituir las cesiones de bienes de equipo a que se ha hecho referencia un típico contrato de comodato (cesión de cosa no fungible, gratuita, temporal y con obligación de devolución por el cesionario de la misma cosa debida), esta figura no puede equipararse a prestación de servicios alguna, por cuanto, siempre desde su punto de vista, la Directiva Comunitaria a que acaba de hacerse referencia parte de la onerosidad de la operación como elemento determinante de la sujeción y de que la entrega de bienes no es otra cosa que "la transmisión de poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien", como declaró la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 8 de Febrero de 1990 (asunto C-320/88), y si bien asimila --la Directiva, se entiende-- a la prestación de servicios a título oneroso ciertas cesiones gratuitas efectuadas por el sujeto pasivo, las restringe a las que haga para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente para fines ajenos a la empresa --art. 6º--, a diferencia de la antecitada Ley del IVA que, indiscriminadamente, consideraba prestaciones de servicio --art. 7º.2.3º-- "las cesiones de uso o disfrute de bienes inmuebles". Por ello --sigue el discurso argumental del recurso--, debe concluirse que la norma contenida en la Directiva, como incondicional, clara y precisa que era, había sido mal traspuesta al Derecho interno por la Ley española y debía prevalecer sobre ella en virtud de lo dispuesto en el art. 189 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, de la obligatoriedad para España del Derecho Comunitario a partir de 1º de Enero de 1986, según el Acta y Tratado de Adhesión, y de su adecuada transposición conforme ordenaba la Ley de Bases 47/1985, de 27 de Diciembre, y en virtud, también, de la misma obligatoriedad y prevalencia de dicho Derecho reconocida tanto por la jurisprudencia de este Tribunal, como por la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Fácilmente puede comprenderse que, al girar sobre una única cuestión, los motivos casacionales aducidos han de recibir tratamiento unitario.
Planteada así la controversia, su resolución exige partir de que el art. 3º de la Ley del IVA aquí aplicable --la de 2 de Agosto de 1985--, después de disponer, a efectos de la delimitación del hecho imponible de este Impuesto, que están sujetas al mismo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional", determina que, "a los efectos de esta Ley, se asimilan a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso las operaciones realizadas sin contraprestación comprendidas en los arts. 6º, número 3, y 7º, número 3, de esta Ley", y partir, también, de que estas remisiones, y por ende los supuestos de sujeción que configuran, se refieren a la conceptuación como entrega del autoconsumo de bienes, considerándose como tal, en cuanto aquí interesa, "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales... efectuada a título gratuito", y a la conceptuación, como prestación de servicios, también del autoconsumo de servicios, teniendo esta consideración, igualmente en cuanto ahora importa, "las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo" --aps. 3 de los arts. 6 y 7, núms. 2º y 3º, respectivamente--.
De esta regulación, resulta claro que no solo la cesión de que aquí se trata es susceptible de ser encajada en el núm. 3, es decir, en el ap. 3, del art. 7º de la Ley --no en el ap. 2, o núm. 2, del mismo, al que no se refiere la remisión del art. 3º, antes destacada--, sino también de serlo en el supuesto 2º del núm. 3 del art. 6º como entrega de bienes, dado que este precepto alude, como tal entrega de bienes, a la "transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales" y no necesariamente a esa misma transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, sin que a la expresión "poder de disposición" pueda atribuirse otra significación que la transmisión de las facultades que corresponden al propietario del bien "aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien", conforme entendió la mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 8 de Febrero de 1990, asunto C- 320/88.
Con cuanto se lleva dicho, la Sala quiere significar que la cesión de que aquí se trata, aun cuando pueda civilmente calificarse de comodato, tal y como configura esta modalidad de préstamo el art. 1740 del Código Civil, y, aun cuando tiene su más lógico encaje, a efectos del IVA, en el concepto de prestación de servicios (el que prestaría el fabricante de helados a sus clientes expendedores para un mejor mantenimiento y conservación del producto), estaría sujeta, en cualquier circunstancia, a dicho Impuesto, esto es, tanto si se profesa esta significación, como si la cesión pudiera encuadrarse en el concepto de entrega. Y ello para desestimar la sin duda hábil interpretación, mantenida por la entidad recurrente, de que las entregas de bienes en la Ley española se identifican siempre, cuando se hace referencia a conceptos a ella asimilados, a cesiones exclusivamente relacionadas con derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles.
Por otra parte, es necesario, asimismo, tener en cuenta que el tan repetido concepto de prestación de servicios, tanto en la Directiva Comunitaria 77/388, de 17 de Mayo, como en la Ley del IVA de 1985, aquí aplicable, es un concepto residual, es decir, un concepto que abarca "toda operación sujeta [al impuesto] que no tenga la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior" --art. 7º.1--, de donde, si el encaje de la operación aquí controvertida no pudiera hacerse en el concepto de entrega de bienes (cosa que no puede afirmarse absolutamente, según lo antes argumentado), su consideración como prestación de servicios no puede ser calificada de ilógica o contraria a la regulación legal simplemente porque esta contenga una cláusula residual --la del art. 7º.3.3º-- que comprenda "las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo" y menos aun cuando, por disposición legal --art. 3º.1 párrafo 2º--, a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, se asimilan "las operaciones realizadas sin contraprestación" a que acaba de hacerse indicación.
Tampoco puede la Sala compartir el criterio de la recurrente, en el sentido de que la regulación legal acabada de analizar contradiga la de la Directiva Comunitaria al principio mencionada en punto a las operaciones asimiladas a entregas de bienes y prestaciones de servicios.
En efecto. Pretende dicha recurrente que, estando las entregas de bienes sujetas al IVA en tanto sean onerosas y consistiendo tales entregas, conforme ya se ha anticipado, en "la transmisión de poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión jurídica del bien" (criterio de la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 8 de Febrero de 1990, antes expuesto), si las cesiones de bienes de equipo de que aquí se trata son cesiones gratuitas, no pueden ser incardinadas en el concepto de entrega de bienes profesado por la Directiva en cuestión, ni tampoco en el de prestación de servicios, que exige la misma onerosidad, ni siquiera a título de prestación de servicios asimilada, por cuanto la Directiva reduce esta asimilación --art. 6º de la misma-- a las de esta naturaleza -- esto es, las realizadas a título gratuito-- que efectuara el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, condiciones, todas estas, que no podrían apreciarse en las cesiones de que aquí se trata. En consecuencia
--concluye--, al ser la asimilación de cesiones gratuitas a prestaciones de servicios mucho más restringida en la Directiva que en la Ley española, ésta no había realizado adecuadamente la transposición de la misma al Derecho interno, con el resultado de haber de ser aplicada la Directiva prevalentemente a la referida Ley y de forma directa por su claridad y carácter incondicional y de ser procedente, por tanto, la declaración de no sujeción al IVA de las operaciones objeto de controversia en este recurso.
Al respecto, conviene recordar que, como se ha dicho antes, tanto en la Directiva como en la Ley del IVA, que en este punto no hizo otra cosa que seguir los criterios de aquella, como lo revelan las declaraciones contenidas en su Exposición de Motivos, el concepto de prestaciones de servicios es un concepto residual respecto del de entrega de bienes y que, tanto uno como otro, como regla general, exigen la onerosidad como condición determinante de la sujeción al Impuesto, salvo en las operaciones sin contraprestación que se asimilan a cada uno de esos dos conceptos. Entonces, si bien la asimilación a prestaciones de servicios de las cesiones gratuitas de bienes es más estricta en la Directiva que en la Ley, la asimilación a entrega de bienes resulta equivalente en ambas regulaciones. El resultado, conforme antes se dijo, es que, con arreglo a la Directiva y a su concepto de entrega de bienes, y de asimilación a éste --art. 5º G--, esta operación estaría sujeta aun no respondiendo a la idea de contraprestación, puesto que este apartado --el 6 del art. 5º de la Directiva-- asimila a entregas a título oneroso la transmisión a tercero de un bien de la empresa a título gratuito. Si ello es así, ese mismo resultado lo arbitra la Ley española mediante la sujeción por el concepto de prestación de servicios, más adecuado que el anterior para determinar la sujeción al Impuesto de acuerdo con sus propias premisas normativas.
Por consiguiente, la Ley del IVA de 1985 no estableció, en este punto, supuestos de sujeción al IVA más amplios que los recogidos en la Directiva Comunitaria y, consecuentemente, los dos primeros motivos deben ser desestimados.
La conclusión que antecede arrastra, de suyo, la desestimación del resto de los motivos, por el elemental argumento de que, si bien es cierto --y en esto no puede seguirse el criterio de la sentencia de instancia-- que el art. 189 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea (Comunidad Europea a partir del Tratado de Maastrich), art. 249 de la versión consolidada aprobada por el Tratado de Amsterdam, es una norma de Derecho Comunitario de resultado, en el sentido de que obliga al Estado miembro destinatario a la consecución del resultado en ella previsto, pero dejando a las Autoridades nacionales la elección de la forma y medios para hacerlo, de tal suerte que el efecto directo, en condiciones normales y de correcta transposición, es el de la norma estatal y no el de la Directiva, y cierto, también, que, a falta de transposición correcta, las Directivas, siendo claras, precisas e incondicionadas, despliegan toda la virtualidad de su efecto directo y vertical (es decir, su invocabilidad por el particular frente a su Estado), conforme, además de las Sentencias Becker, de 19 de Enero de 1982, y Constanzo, de 22 de Junio de 1989, citadas por la recurrente, a las Sentencias Grad, de 6 de Octubre de 1970; S.A.C.E., de 17 de Diciembre de 1970; Schlüter, de 24 de Octubre de 1973; Van Duyn, de 4 de Diciembre de 1974; Ratti, de 5 de Abril de 1979; Moorman, de 20 de Septiembre de 1988, inclusive frente a Administraciones públicas distintas del Estado --vgr. Sentencia Constanzo, citada, y Marshall, de 26 de Febrero de 1986-- o, indirectamente, incluso, frente a particulares
--efecto horizontal-- a través del mecanismo de la obligación de los Jueces nacionales de interpretar el Derecho interno de conformidad con las pautas y criterios contenidos en la Directiva --Sentencias Von Colson-Kamann y Harz, ambas de 10 de Abril de 1984, y, sobre todo, Sentencias Johnston, de 15 de Mayo de 1986; Marleasing, de 13 de Noviembre de 1990 y Verholen, de 11 de Junio de 1991--, no es menos cierto que, no existiendo esa confrontación o desfase entre los supuestos de sujeción y asimilación de la Directiva aquí examinada y los contemplados en la Ley del IVA de 2 de Agosto de 1985, no pueden tenerse por infringidas ni las disposiciones del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, ni el art. 2º de la Ley 47/1985, de 27 de Diciembre, de Bases para la aplicación del Derecho de las Comunidades Europeas, que atribuía tal carácter --es decir, el de Bases-- a las Directivas y demás normas de Derecho Comunitario, ni la jurisprudencia de esta Sala o la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que han reconocido la prevalencia y efecto directo y vertical de tales normas, en casos de incondicionalidad, claridad y precisión de la Directiva e insuficiente, o defectuosa, transposición de la misma por la disposición de Derecho interno --en este caso, la tan repetida Ley del IVA de 1985-- correspondiente.
Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con la expresa imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Helados La Menorquina, S.A.", contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 23 de Diciembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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