STS, 12 de Diciembre de 2007

Con fecha 20 de octubre de 1993, INDRA SISTEMAS S.A. solicitó la compensación de las deudas tributarias (expte. 689/93) contraidas por la entidad por retenciones del trabajo personal del IRPF, por importe de 114.577.216 ptas., y retenciones del capital mobiliario del Impuesto de Sociedades e IRPF del mes de septiembre del ejercicio 1993, ascendente a 13.182.866 ptas., con el crédito de diversas facturas que la Administración adeudaba a la interesada, por valor de 17.944.063 ptas., 33.161.093 ptas., 16.991.150 ptas.,

7.681.835 ptas., 7.555.732 ptas., 30.361.957 ptas. y 17.193.000 ptas.

Mientras se tramitaba el expediente de compensación, INDRA SISTEMAS S.A. fue cobrando paulatinamente la mayoría de los créditos, lo que iba poniendo en conocimiento de la Hacienda Pública a medida que se producía, solicitando la exclusión de los mismos en el expediente de compensación e ingresando su importe, de manera que el último ingreso se produjo el 17 de julio de 1995.

Finalmente, el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo el 18 de marzo de 1996 por el que denegaba la compensación solicitada por haberse producido el ingreso de la deuda tributaria y no existir por ello el requisito de existencia de deuda a compensar previsto en los arts. 63 y siguientes del Reglamento General de Recaudación .

El 10 de diciembre de 1997 el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación giró a la interesada liquidación de intereses de demora (notificada el 17 de junio de 1998) resultado de aplicar el tipo de interés vigente al importe de las deudas, tomándose, según se dispone en el acuerdo, para el cómputo las fechas de la siguiente manera: "1º) Para los créditos no reconocidos, desde la finalización del periodo voluntario de ingreso hasta la fecha de resolución de la compensación denegada y 2º) Para los créditos satisfechos al solicitante, desde las fechas de pago de los créditos, de acuerdo con la información suministrada por el órgano pagador, hasta la fecha de la resolución denegatoria de la compensación o, en su caso, del ingreso efectuado si éste fuese anterior". El cálculo real, sin embargo, se realizó tomando como fecha inicial la de vencimiento en voluntaria, ascendiendo así los intereses liquidados a 9.237.721 ptas. y 2.781.765 ptas.

Contra la citada liquidación de intereses de demora, la entidad interesada interpuso ante el Tribunal Central (TEAC) reclamación económico-administrativa el 2 de julio de 1998. Con fecha 29 de abril de 1999, el TEAC dictó resolución acordando "estimar la reclamación, anulando la liquidación de intereses de demora impugnada y devolviendo las actuaciones al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para que practique un nuevo cálculo de intereses según lo especificado en el último Fundamento de Derecho de la presente resolución y, finalmente, la notifique a la interesada". En el último de los Fundamentos de Derecho se decía: "aunque el acuerdo especifica que la fecha de inicio para el computo de días en el cálculo de los intereses para el caso de créditos satisfechos, es precisamente la fecha de pago de dichos créditos, la realidad es que se ha tomado la de vencimiento en periodo voluntario de las deudas, por lo que procede anular la liquidación de intereses impugnada, remitiendo el expediente a la Dependencia Central de Recaudación de la A.E.A.T. para que ésta calcule de nuevo los intereses, teniendo en cuenta que para los créditos satisfechos al solicitante el cómputo debe realizarse desde las fechas de pago de los créditos, de acuerdo con la información administrada por el órgano pagador, hasta la fecha de la resolución denegatoria de la compensación o, en su caso, del ingreso efectuado si éste fuese anterior".

Contra la resolución del TEAC de 29 de abril de 1999 INDRA SISTEMAS S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima resolvió en sentencia de 17 de octubre de 2001 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso-administrativo promovido por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de la entidad mercantil INDRA SISTEMAS S.A., domiciliada en Madrid, contra la resolución de fecha 29 de abril de 1999 (R.G. 4174/98), dictada por el Tribunal Económico--Administrativo Central y a la que se contraen los presentes autos número 07/471/01, debemos declarar y declaramos que dicha resolución económico-administrativa es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Contra la citada sentencia la representación procesal de INDRA SISTEMA S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de diciembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de fijar el objeto del recurso y de sintetizar la tesis de la entidad mercantil demandante y del Abogado del Estado, entró en el análisis y valoración de las cuestiones procesales y de fondo suscitadas en el escrito de demanda, que, por lo que interesa a los efectos del presente recurso, fueron las siguientes: 1). La relativa a la improcedencia de la exigibilidad de intereses de demora, de acuerdo con la normativa en vigor cuando se formuló la solicitud de compensación, en fecha de 20 de octubre de 1993; 2). "Ad cautelam", la cuestión concerniente a la concurrencia en este caso de todos los requisitos precisos para que la compensación se hubiese conseguido, con la improcedencia, por tanto de la imputación de mora a dicha entidad mercantil solicitante de la compensación; 3). "Ad cautelam", la relativa a que el período máximo de demora vendría determinado en el presente asunto por el plazo de seis meses establecido para la resolución de la solicitud de compensación que nos ocupa; 4). "Ad cautelam", la cuestión relativa a la incorrecta liquidación de intereses de demora practicados en el caso de autos por el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria y ello, a la luz de la nueva redacción dada al art. 87.2 de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en relación con la nueva redacción conferida al art. 58 de dicha Ley General por la expresada Ley 25/1995 ; 5). La relativa a la pretensión de la recurrente de obtener la indemnización correspondiente a los gastos que le fueron ocasionados con motivo de la presentación de los avales bancarios precisos para la suspensión de la liquidación practicada en el expediente administrativo.

La respuesta de la Sala de instancia a las cuestiones planteadas por la entidad recurrente fue la siguiente:

1). En lo que respecta a las dos primeras cuestiones de fondo mencionadas, hay que partir de la base de lo dispuesto en el art. 68.1 de la Ley General Tributaria, en el que se establece lo siguiente: "1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo".

En el ámbito tributario la Ley General Tributaria completa su regulación con la llamada al Reglamento ("en las condiciones que reglamentariamente se establezcan") que en el momento en que se efectuó la solicitud por la hoy actora hay que entender que eran los arts. 63 a 68 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre .

En el caso que ahora nos ocupa, el plazo reglamentario de ingreso de las correspondientes deudas tributarias concluyó el 20 de octubre de 1993, fecha en la que la actora solicitó la compensación, pero antes de que se resolviese la misma el día 18 de marzo de 1996, la Administración procedió a abonar a la actora en distintas fechas, que concluyeron en la de 1 de agosto de 1994, cada uno de los créditos pendientes, y esta última a ingresar en diferentes días, que finalizaron el 17 de julio de 1995, el total importe de las correspondientes deudas tributarias, por lo que no existiendo en la fecha de resolución de la solicitud, crédito y deuda concurrentes, susceptibles de compensación en los términos previstos en los arts. 63 y siguientes del RGR., es conforme a derecho tanto la denegación de la misma, como la exigencia de intereses de demora por el tiempo comprendido entre las fechas de pago de tales créditos y los ingresos correspondientes a las expresadas deudas tributarias, por aplicación de lo dispuesto en el art. 61.4 en relación con el 58.2 .b) de la LGT, al no existir ningún precepto legal que prorrogue el período de ingreso y, por tanto, que exima del pago de los intereses de demora, por lo que la solicitud de compensación y, por ende, la duración del ulterior procedimiento de resolución, será una alternativa que afronte el sujeto pasivo y en este sentido el Tribunal Supremo tiene reiterada y notoriamente declarado que el interés de demora es una indemnización de daños y perjuicios (nunca, una sanción) por el pago de la deuda tributaria en un momento posterior a aquél en que reglamentariamente debió realizarse, como establece el art. 36.1 de la Ley General Presupuestaria y el art. 128 de la Ley General Tributaria .

Frente a ello no puede prosperar la tesis mantenida por la actora de que el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios anteriormente señalados deben ir referidos al momento de solicitud, pues ésta simplemente marca el inicio de un procedimiento que culmina, previa comprobación del cumplimiento de dichos requisitos, con su estimación o denegación, siendo obvio que si durante la tramitación del mismo las circunstancias iniciales variaron (como ha ocurrido en el presente supuesto en el que, con fecha final de 1 de agosto de 1994, la empresa recurrente dejó por completo de ser acreedora, y con fecha última de 17 de julio de 1995, la misma dejó por completo de ser deudora), tal variación debe tener su reflejo en la resolución que se adopte, habida cuenta de que mantener lo contrario nos conduciría al absurdo jurídico de pretender compensar deudas que tras su inicial solicitud quedaron claramente extinguidas en virtud de las aludidas circunstancias.

2). En lo que concierne a la tercera y cuarta de las cuestiones de fondo suscitadas, no existe precepto legal ni reglamentario alguno que, respecto del transcurso del plazo inicialmente previsto para la resolución de un expediente administrativo de compensación de deudas tributarias, limite o restrinja el devengo de los correspondientes intereses de demora, en el caso concreto de denegación de la compensación pretendida, al período de tiempo que comprende dicho plazo inicial; y antes al contrario, tanto el art. 36, apartado 1, del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de Septiembre, como el art. 61, apartado 1, de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, como el art. 56, apartado 3, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, contienen preceptos categóricos a la hora de señalar la procedencia del abono de intereses de demora en el caso de denegación de suspensión o aplazamiento del pago de las deudas con la Hacienda Pública (solicitados aquellos en período voluntario), y ello por el período de tiempo que va desde el vencimiento del plazo voluntario hasta la fecha de la correspondiente resolución denegatoria, aunque en el presente caso se debe puntualizar bien que el Tribunal Central mencionado vino a limitar, en claro beneficio de la recurrente, el tiempo de devengo de los intereses que nos ocupan al período que va desde el pago de los correspondientes créditos hecho por la Administración Pública afectada, hasta el ingreso del importe de las deudas tributarias, realizado por la empresa recurrente, y tal limitación se debe mantener ahora en virtud del respeto al principio jurídico general que veta o impide la "reformatio in peius" perjudicial para la parte previamente recurrente.

3). En lo que atañe a la quinta de las mencionadas cuestiones de fondo, se debe poner bien de relieve la circunstancia de que dicha cuestión es totalmente nueva en este pleito contencioso-administrativo, al no haber sido previamente suscitada la misma en la oportuna vía de revisión económico-- administrativa. Dado el carácter esencialmente revisor de los actos de la Administración Pública (incluidos los oportunos acuerdos o resoluciones del ámbito económico-- administrativo) que tiene la jurisdicción contencioso-- administrativa, no procede en vía jurisdiccional entrar a analizar y valorar una cuestión de fondo sobre la cual no existió posibilidad alguna de conocimiento y resolución en el procedimiento o etapa económico-- administrativa.

Las infracciones legales que la entidad recurrente imputa a la sentencia recurrida, con especificación de las sentencias de contraste invocadas, son las siguientes: 1º. Improcedencia de la liquidación de intereses de demora en los supuestos de denegación de compensación de deudas tributarias cuando al tiempo de formularse la solicitud de compensación concurrían todos los requisitos exigidos para que aquélla fuera concedida, habiéndose paralizado el procedimiento por causas imputables a la Administración al haber satisfecho los créditos a la entidad en lugar de compensarlo con las deudas tributarias.

Se acompaña como sentencia de contraste la sentencia de 18 de octubre de 2001 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 1286/98).

2. Para el supuesto de que esta Sala entienda que la doctrina contenida en la sentencia de 18 de octubre de 2001 no es la aplicable al caso analizado, la recurrente pretende, con carácter subsidiario, que se declare que la liquidación de intereses de demora quede limitada al tiempo que media entre las fechas de pago de los créditos ofrecidos en compensación y la finalización del plazo de seis meses fijado reglamentariamente para la resolución de dicho procedimiento. (Sentencia de la Sala Segunda de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2001, que sigue el criterio sentado en las de 7 de diciembre de 2000 y 21 de marzo de 2001 y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía Sala de Sevilla de 14 de febrero de 1997, si bien únicamente la sentencia de fecha 21 de junio de 2001 se aporta al presente recurso como sentencia de contraste, toda vez que las otras dos (sentencias de 7 de diciembre de 2000 y 21 de marzo de 2001 ) se encuentran recurridas en casación al amparo de lo previsto en el art. 86.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción ).

   En definitiva, que únicamente pueden girarse intereses de demora hasta la finalización del plazo de seis meses de que dispone la Administración tributaria para resolver los expedientes de compensación de deudas; más allá de dicha fecha, la demora en la resolución de la compensación solicitada es única y exclusivamente imputable a la Administración y, por consiguiente, de aquél retraso no pueden derivarse consecuencias perjudiciales para el administrado.

3. Procedencia de la indemnización de los daños y perjuicios causados, indemnización que se concreta en el reembolso de los gastos del aval bancario aportado para suspender la ejecutividad del acto administrativo impugnado.

   Sin embargo, dicha pretensión no fue evaluada por la Sala sentenciadora por entender que se traba de una cuestión nueva que no había sido previamente suscitada en la vía económico-administrativa y dado el carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa, no procedía entrar a analizar y valorar esta cuestión de fondo al constituir un motivo adicional sobre el que la Sala no se podía pronunciar.

Ante un supuesto análogo al aquí planteado por INDRA SISTEMA S.A., este Tribunal Supremo ha sentado ya criterio en su sentencia de 6 de noviembre de 2006 (recurso de casación num. 4343/2001), a la que se refiere la entidad recurrente como recurso de casación pendiente de resolución al tiempo en que formalizó el recurso de casación promovido precisamente por ella misma y por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada el 21 de marzo de 2001 por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en el recurso num. 1095/1998 .

Puntualizó entonces esta Sala que el debate procesal consiste en si la liquidación girada por intereses de demora era adecuada al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, era improcedente bien por no ser exigibles intereses -pretensión principal de la entidad recurrente demandante- o bien por no ser correcto el período computado por la Administración: "desde el último día de ingreso en período voluntario de la deuda cuya compensación fue denegada hasta la fecha en que se dicta el acuerdo denegatorio de la compensación, pretensión ésta subsidiaria, con respecto a la que la recurrente ofrece como alternativas: atender bien al plazo establecido para la resolución de la solicitud de compensación o bien al período comprendido entre la fecha del cobro de los créditos ofrecidos para la compensación y la fecha de ingreso de las deudas tributarias-.

1. Es cierto, como sostiene la entidad recurrente, que cuando la deuda tributaria se extingue oportunamente por compensación no procede el devengo de intereses de demora. E, incluso, después de que se establezca expresamente en la normativa aplicable el devengo de intereses en caso de denegación de la solicitud, cuando esta denegación administrativa es improcedente, porque se tiene inicialmente derecho a la compensación, tampoco resultan exigibles intereses de demora.

   La jurisprudencia de esta Sala ha señalado que el interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, tiene un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, como se cuidaba de decir el apartado 1 del art. 58 de la L.G.T/1963 y el artículo 61, apartado 2, de la misma Ley, según la versión de la Ley 25/1995, de 20 de Julio (SSTS de 18 y 20 de noviembre de 2004, entre otras). La propia STC 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional consagra la naturaleza compensatoria o indemnizatoria de los intereses de demora regulados en el art. 58.2.b) de la L.G.T .; los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria... son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.

   Dicho carácter indemnizatorio o resarcitorio de los intereses de demora justifica su devengo en todos los supuestos de retraso en el ingreso de la prestación o pago en el plazo en que debería haberse efectuado; así como en los de suspensión, aplazamiento y fraccionamiento de dicho pago. Y, por el contrario, no resultan justificados cuando un modo de extinción de la obligación tributaria, como es la compensación, sustituye oportunamente a dicho pago.

   Así, resulta también de reiterada doctrina de esta Sala contenida, entre otras muchas, en sentencias de 8 de Febrero, 16 de Abril, 28 de Junio, 19 y 22 de Diciembre de 2003, 27 de Febrero, 8 de Marzo, 27 de Abril, 6 de Julio de 2004 y 10 de Febrero de 2005 . En ellas se negaba la procedencia de intereses porque se rechazaba, como argumento en contra de la denegación de la compensación, que el crédito cuestionado no estuviera contablemente reconocido, ante la imposibilidad de confundir la simple anotación contable, que es un acto interno de Tesorería, con el acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito a favor de un sujeto, que se produce cuando se dicta la resolución oportuna.

   Ahora bien, en el presente caso, es la entidad recurrente quien excluye e impide la aplicación del modo de extinción de la deuda tributaria de que se trata, renunciando a la compensación, cuando acepta el pago de sus créditos, ofrecidos antes en compensación de sus deudas tributarias. Ya no existe, desde ese momento, la posibilidad de aplicar la compensación, manteniéndose el pago como forma ordinaria de extinción de aquellas y surgiendo, entonces, la necesidad de indemnizar o resarcir por las cantidades o sumas de que, de una parte, dispone la recurrente y, de otra, resulta privada la Administración.

2. El periodo de liquidación de intereses es el comprendido entre la fecha del pago de los créditos hecho por la Administración y la fecha de ingreso de las deudas tributarias realizado por la empresa recurrente que, es también el criterio adoptado por la Sala de instancia en la sentencia recurrida.

   Como tuvimos ocasión de señalar en sentencia de 12 de julio de 2005 (rec. cas. 7525/2000 ), resulta evidente que no cabe oponer la compensabilidad de un crédito que haya sido abonado, y cuyo pago hubiera sido aceptado. Es posible que tal pago se produzca con posterioridad a la solicitud de compensación, y en tal caso por el referido carácter indemnizatorio o resarcitorio de los intereses de que se trata -teniendo en cuenta la disponibilidad de las cantidades que pudieron haber sido objeto de compensación si no se hubiera producido el referido pago- el período habrá de computarse considerando como "dies a quo" el del pago del crédito o créditos originariamente compensables y como "dies ad quem" el del ingreso de la deuda tributaria.

   El criterio sostenido por la sentencia de esta Sección de 6 de noviembre de 2006 ha sido seguido ya, en lo que se refiere al punto aquí discutido, por la sentencia de 10 de mayo de 2007 (rec. de cas. para la unificación de doctrina num. 185/2002 ).

   Los razonamientos expuestos justifican que se desestime el recurso de casación para la unificación de doctrina que formula INDRA SISTEMAS S.A. con imposición de las costas causadas en este recurso, si bien la Sala, haciendo uso de la previsión establecida en el art. 139.3 de la LJCA, señala la cantidad de 1.500 euros como cifra máxima de los honorarios del Abogado de la Administración recurrida.

   Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.