STS, 1 de Marzo de 2007

La Compañía Sevillana de Electricidad S.A. solicitó, con fecha 20 de septiembre de 1994, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la compensación de deudas tributarias en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de agosto de 1994 por importe de 447.007.525 ptas.

Los créditos ofrecidos por la entidad solicitante de la compensación fueron satisfechos a la compañía solicitante, salvo el relativo a la factura por suministro de energía eléctrica a la Dirección Provincial de Trabajo, Seguridad Social y Asuntos Sociales de Sevilla por importe de 34.745.748 ptas.

Consta en las actuaciones que, según informes recibidos del órgano gestor del presupuesto del gasto sobre la situación jurídica y contable del citado crédito, una parte del crédito por importe de 3.377.552 ptas. fue pagado al solicitante e ingresado posteriormente en la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Sevilla y el resto del crédito se encontraba recurrido en recursos contencioso-administrativos, con nums. 1944/94 y 1011/95 e importes de 22.009.374 ptas. y 9.358.822 ptas.

El Departamento de Recaudación de la A.E.A.T., con fecha de 23 de mayo de 1997, resolvió denegar la compensación solicitada por cuantía de 31.509.820 ptas.

Contra el acuerdo de la Dependencia Central de Recaudación de la A.E.A.T., la Compañía Sevillana de Electricidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (TEAC), que, por resolución de 8 de julio de 1998 (R.G. 5073-97; R.S. 67-97), acordó desestimar la reclamación, confirmando la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 8 de julio de 1998, Compañía Sevillana de Electricidad S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta, con fecha 27 de octubre de 2000, dictó sentencia en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por COMPAÑIA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de julio de 1998 y anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho, declarando en su lugar el derecho de la actora a la devolución de la cantidad compensada más los intereses legales correspondientes. Sin hacer imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de enero de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa en los siguientes argumentos:

1. En el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1.684/1990, de 20 de diciembre, la compensación a instancia del obligado tributario es un procedimiento reglado de la Administración Tributaria, cuyo órgano competente debe acordar la compensación solicitada, una vez comprobada la concurrencia de los requisitos materiales y formales, o denegarla por ausencia de alguno en resolución suficientemente motivada, según el art. 67.2 del referido Reglamento General de Recaudación .

   En este caso se trata del crédito frente a la Dirección Provincial de Sevilla del Ministerio de Trabajo, Seguridad Social y Asuntos Sociales, y de los requisitos del citado art. 67.1 se cuestiona por el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria, según el art. 64.2 del Real Decreto 1.684/1990, el reconocimiento del crédito ofrecido por la recurrente basado en la certificación de 20 de julio de 1994, expedida por el Director Provincial de Sevilla del Ministerio de Trabajo, Seguridad Social y Asuntos Sociales, que, según la Administración, no es compensable porque "se encuentra recurrido en recursos contencioso-administrativos, con números 1944/94 y 1011/95 e importes de 22.009.374 ptas. y 9.358.822 ptas., estando pendientes de dictarse sentencias que, en su caso, reconozcan el crédito".

   Ambos recursos fueron resueltos por Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 6 de noviembre de 1995 (recurso núm. 1.944/94) y 3 de mayo de 1997 (recurso núm. 1.011/95 ), por las que se reconoce el derecho de la actora a que la Administración le abone las cantidades de 22.009.374 y 9.358.822 ptas., respectivamente, más los intereses legales de dichas cantidades desde la fecha de petición hasta el momento de pago.

   Sin embargo, la Resolución del Departamento de Recaudación de la AEAT de 23 de mayo de 1997 denegó la compensación, basándose en la Orden de 31 de marzo de 1986, que es una norma contable, dictada en desarrollo del Real Decreto 324/1986, de 10 de febrero, por el que se establece un nuevo sistema de información contable y se reestructura la función de ordenación de pagos.

2. La Ley General Tributaria regula en el art. 68 la extinción de las deudas tributarias e indica que éstas podrán compensarse con créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del sujeto pasivo, sin que se aluda a otro requisito del crédito a compensar de carácter contable.

   El reconocimiento del crédito ofrecido por Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. consta en la aludida certificación del Director Provincial de Sevilla del Ministerio de Trabajo, Seguridad Social y Asuntos Sociales, relativa la deuda por suministro de fluido eléctrico al edificio sito en la Avda. Blas Infante, núm. 4, de Sevilla. Y en dicha certificación se indica que el importe de la deuda está contabilizado. Además, esta certificación constituye un acto administrativo que, pese a ser objeto de dos recursos, había adquirido firmeza en el momento de denegarse la compensación mediante las sentencias citadas. La Dirección Provincial de Sevilla del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, en escrito de fecha 19 de marzo de 1997 dirigido a la Subdirección General de Procedimientos Especiales del Departamento de Recaudación, manifiesta que respecto del crédito en cuestión se ha pagado 3.377.552 ptas. lo cual significa que no puede producirse un pago parcial del crédito sin la existencia de un reconocimiento previo del mismo, aunque el resto de la cantidad adeudada a la actora sea objeto de dos recursos contencioso-administrativos sentenciados en sentido favorable a la misma parte.

3. En primer lugar, la Sala debe examinar si resulta o no procedente la compensación de las deudas que fue denegada en el acuerdo originariamente impugnado del 23 de mayo de 1997, a cuyos efectos debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 68 de la Ley General Tributaria .

   Se recoge así el instituto de la compensación como forma de extinción de obligaciones en el ámbito tributario al igual que en el ámbito jurídico privado se prevé en los arts. 1.195 a 1.202 del Código Civil. En uno y otro caso, la compensación extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras (arts. 1.195 y 1.202 del Código Civil ) y requiere, según el art. 1.196.2 del propio Texto Legal, que tales obligados sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad concurrente que ha de ser vencida, líquida y exigible.

   Ahora bien, a diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico privado, el art. 68 de la LGT exige para poder compensar las deudas tributarias que el crédito del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública "esté reconocido por acto administrativo firme".

   Así pues, al principio faltó, en este caso, la firmeza del crédito frente a la Hacienda Pública, exigible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 68 LGT para poder compensar válidamente, pero después de las sentencias citadas de 6 de noviembre de 1995 y 3 de mayo de 1997 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, resultó procedente la compensación del crédito por suministro eléctrico; y siendo posteriores los Acuerdos recurridos a dichas sentencias debió accederse en los mismos a la pretensión rectora de autos.

Los motivos de casación que articula el Abogado del Estado son los siguientes:

Primer motivo.- Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas siguientes:

Art. 68.1.b) de la Ley General Tributaria .

Art. 67.1 del Reglamento General de rEcaudación de Tributos, aprobado por real Decreto de 20 de diciembre de 1990, nº 1684/1990 ; (en concreto, se cita el texto de aquella norma, con anterioridad a la modificación por el art. 7 del Real Decreto 448/1995 ; ello no obstante, el art. 67.1 y 2, resultante de tal modificación, también resultaría, en su caso, infringido.

Las infracciones de que se trata se encuentran en la sentencia en cuanto, modificando los actos originarios y el acuerdo del TEAC, ordenó la compensación según lo expuesto en la propia sentencia, siendo así que aquélla, tal como se había solicitado, con las circunstancias concurrentes, no era procedente.

Tanto el art. 43.1 como el art. 78.1 de la Ley General Presupuestaria exigen que --una vez autorizada la pertinente operación de tesorería--, previamente a la expedición de las órdenes de pago, habrá de acreditarse documentalmente ante el órgano competente la realización de la prestación o el derecho del acreedor.

El art. 67.1.C del Reglamento General de Recaudación --antes de la modificación introducida por el art. 7 del Real Decreto 448 /1995-- ya aludía expresamente a crédito reconocido; y desde luego, después de tal modificación se pronuncia en los mismos términos.

Así pues, es preciso, para que exista una verdadera obligación de pago a cargo del Estado, que la misma esté reconocida como tal, lo que irá seguido de su oportuna fiscalización y asiento contable.

Y frente a ello no pueden prevalecer las consideraciones que se efectúan en la sentencia de instancia, que se refiere a una serie de hechos y datos que impiden que en el presente caso el crédito hipotéticamente a compensar estuviese previamente reconocido.

Es decir, en la sentencia se hace mención de dos sentencias que fueron dictadas mucho después de que fuese efectuada la petición de compensación; y no consta que tales sentencias, con sus consiguientes efectos, hayan sido conocidas y tomadas en consideración por la Administración gestora, lo que sería absolutamente inexcusable para poder reconocer el crédito y efectuar la compensación, en su caso.

Es preciso el acto administrativo de reconocimiento que se incardina en un procedimiento de ejecución presupuestaria, con efectos contables y actuaciones de fiscalización.

La propia modificación introducida por el Real Decreto 448/95 en el art. 7 del Reglamento General de Recaudación incide en estas mismas ideas con mayor claridad incluso, puesto que, a resultas de aquella modificación, en el nº 2 del art. 67 del Reglamento se exige que se presenten una serie de documentos, de entre los cuales hay uno que evidencia la previa existencia de un crédito conocido.

En la Regla 64 de la Instrucción de contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos de Estado, aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986, (derogada por la posterior Instrucción aprobada por Orden de 1º de febrero de 1996) expresamente se sanciona que el reconocimiento de la obligación es la operación por la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, previa contabilización de las fases de autorización y compromiso de gastos y tras acreditarse la realización de la contrapartida correspondiente.

El recurso no puede prosperar, pues la doctrina que se postula por el Abogado del Estado no se adecua al criterio de esta Sala, coincidente con el que sienta la Sala de instancia.

Así, en diversas sentencias, de las que son muestra las de 8 de febrero, 16 de abril, 28 de junio, 19 y 22 de diciembre de 2003, 27 de febrero, 8 de marzo, 27 de abril, 6 de julio de 2004 y 10 de febrero de 2005

, se niega que pueda aceptarse, como argumento en contra de la denegación de la compensación, que el crédito cuestionado no esté contablemente reconocido, ante la imposibilidad de confundir la simple anotación contable, que es un acto interno de Tesorería, con el acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito a favor de un sujeto, que se produce cuando se dicta la resolución oportuna.

Un triple orden de argumentos ha empleado la Sala en estos casos:

1. En primer lugar, porque si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT

   , "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con ... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda -art. 63.1 -, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -art. 67 -, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, verbigracia, exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional; por eso esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 1998 (recurso 3832/92 ), admitió la compensación, en la cuantía concurrente, entre la deuda tributaria derivada de cuotas por contribuciones especiales y el justiprecio de terrenos sobre los que se realizaron las obras, reconocido al deudor por el Jurado Provincial de Expropiación y confirmado por sentencia firme, desechando las alegaciones del Ayuntamiento recurrente sobre la supuesta necesidad de que las deudas recíprocas sean de naturaleza análoga para que pueda producirse la compensación, requisito -decía la sentencia citada- que carece de base alguna.

2. En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en los casos de referencia pretendían compensarse por una empresa constructora con determinadas deudas tributarias concretadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista frente a la Administración por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, o sea, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado -- el Texto Articulado de 8 de abril de 1965 --, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha -- dos según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-legislativo de 16 de junio de 2000 --, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -vgr. Sentencia de 26 de febrero de 2001 y demás en ella citadas-. Esa misma naturaleza le reconoce la STC de 27 de mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985 (Fundamento Jurídico Segundo), atribuyó a las certificaciones la condición de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate, tesis concorde con la mantenida ya en la sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno sólo de los contratantes, llegando a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de la Administración, sino que constituía un acto debido y de que, en consecuencia, debía ser la fecha de la certificación la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de la finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 15 de junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente -- art. 142, párrafo 2º --, aparte de inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que ésta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.

3. En tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la Sentencia de 18 de enero de 2003 (recurso de casación 183/98 ), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con el acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990, sino que debe ser reducida en su importancia a una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en debida forma.

   De lo que antecede se desprende que en el caso de autos la Instrucción de Contabilidad es una norma de carácter puramente contable, sin que pueda llegar a desvirtuar la realidad del acto administrativo constituido por la Certificación de 20 de julio de 1994, expedida por el Director Provincial de Sevilla del Ministerio de Trabajo, Seguridad Social y Asuntos Sociales.

   En esta certificación se reconoce expresamente la deuda por el suministro eléctrico realizado en el edificio sito en la Avda. Blas Infante nº 4 de Sevilla, por la Compañía Sevillana de Electricidad S.A., indicado que su importe se encuentra contabilizado.

   Pero, además, en el cuadro anexo de su escrito de fecha 19 de marzo de 1997 (figura en el expediente administrativo), dirigido por dicha Dirección Provincial a la Subdirección General de Procedimientos Especiales de la Agencia Tributaria (en contestación a su solicitud de información para la resolución de la compensación instada), se indica claramente que el crédito en cuestión (resultante de su Certificación de 20 de julio de 1994) se encuentra reconocido.

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso casacional, deben de imponerse las costas causadas en él a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA, si bien en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida, en concepto de costas, en la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.