STS, 10 de Junio de 2009

PRIMERO .- En el recurso contencioso administrativo núm. 547/02, seguido ante la Sección Cuarta Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se dictó sentencia, con fecha 15 de abril de 2005 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Estimamos el recurso deducido por la representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. contra el acto a que el mismo se contrae, acto que anulamos, sin costas".

SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por el Letrado de la Comunidad de Madrid, en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO .- La parte recurrente, por escrito presentado el 23 de noviembre de 2005, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia referida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso de casación, con la consiguiente confirmación de las base imponible de la liquidación inicialmente impugnada.

CUARTO .- Tanto el Abogado del Estado, como Dragados y Construcciones, S.A., y Necso Entrecanales Cubiertas, S.A., UTE Ley 18/1982, (DYEPO ), se opusieron al recurso interesándose ladesestimación.

QUINTO .- Para votación y fallo se señaló la audiencia de 3 de junio de 2009 , en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso de casación, interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid, la sentencia de fecha 15 de abril de 2005 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que estimó el recurso contencioso-administrativo formulado por Dragados y Construcciones, S.A. y Necso Entrecanales Cubiertas, S.A. UTE Ley (8/1982 (DYEPO) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de enero de 2002 a través de la cual se había desestimado el recurso de alzada promovido frente a la resolución del TEAR de Madrid.

Esta última resolución del TEAR confirma una liquidación girada a la parte ahora recurrida, por la Oficina Técnica de la Inspección de Tributos de la Consejería de Hacienda de la de Madrid, de 17 de diciembre de 1999, por importe de 291.330,09 euros, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en relación con la concesión administrativa para la explotación de un aparcamiento en la Plaza de Oriente de Madrid, otorgada a DYEPO, como consecuencia de la adjudicación por el Ayuntamiento de Madrid del concurso convocado para la redacción del proyecto y ejecución de las obras de remodelación y subsiguiente concesión, que fue posteriormente ampliada por Acuerdo del mismo Ayuntamiento de 1 de febrero de 1996.

La referida Inspección había iniciado actuaciones para regularizar la situación tributaria, al discrepar de la base autoliquidada, 31.150.000 ptas., resultado de capitalizar el 10 por cierto el canon del primer año, por considerar que además debía tenerse en cuenta la cantidad de 1.102.511.780 ptas. por la cuantificación del fondo de reversión, al haber aportado la concesionaria del presupuesto de las obras que era de

3.350.590.695 ptas. la cantidad de 862.615.000 ptas., y luego por la ampliación de las obras de la concesión 208.746.780 ptas.

La sentencia de instancia, después de rechazar la alegación de los recurrentes relativa a la falta de la condición de sujeto pasivo, anula el criterio seguido por la Administración para la determinación de la base imponible, que atendió al valor del coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo, en base a la siguiente fundamentación.

"Con relación a la dimensión cuantitativa de la base imponible aplicada de la liquidación, ya adelantamos nuestra postura favorable a la nulidad de ésta. Es cierto que la postura del TEAC y de los actos anteriores se basan en los criterios sentados por el órgano central y se sintetiza en que el Fondo de Reversión no constituido ha de valorarse, como mínimo, en el presupuesto de las obras. Así lo recogió este Tribunal en la única ocasión en que se ha pronunciado, sentencia de 8 de octubre de 2004 donde, a pesar de admitir que los criterios del TEAC contaban con escasas explicaciones, se sostuvo que parecía razonable considerar que una cuestión es valorar conforme a un hipotético Fondo de Reversión y ello en el momento del devengo y otro diferente es valorar dicho Fondo en el momento de su extinción, lugar y momento en que parecía más lógico atenerse al concepto de valor neto contable que contiene el Plan General de Contabilidad. Sin embargo, una reconsideración del problema inclina al Tribunal a modificar el criterio que dicha Sentencia sostiene. El art. 8 de la Ley 62/03 de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, para 2004, introdujo una modificación en el art. 13.3 c) del Texto Refundido del Impuesto según la cual el Fondo se computará por el valor neto contable de los bienes a la fecha de reversión, calculados por las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de los mismos, más los gastos previstos para la reversión, expresión que según ahora ponderamos se inclina por el argumento opuesto al de la sentencia de referencia más aún cuando en la Exposición de Motivos de la Ley citada se señala expresamente que la modificación legal operada tiene efectos aclaratorios, expresión que suprime cualquier interpretación que la atribuya intenciones innovadoras en el ordenamiento. Pues bien, al no haberse utilizado este método de cálculo, la liquidación ha de ser anulada y ello sin perjuicio de que la Administración pueda ejercer sus facultades liquidadoras conforme a lo expuesto".

SEGUNDO .- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA , en adelante), se formula el único motivo de casación, invocándose la infracción del artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , relativo a la determinación de la base imponible en las concesiones administrativas, y del Real Decreto 1643/1990 queaprueba el Plan General de Contabilidad.

La parte recurrente muestra su desacuerdo con las conclusiones de la sentencia, en cuanto se separa del criterio mantenido en otra anterior que interpretó que el fondo de reversión, al que se refería el precepto, tenía que valorarse como mínimo en la cuantía del presupuesto de obras, a pesar de que la nueva redacción, operada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no supone una contradicción con el criterio expresado en la sentencia de 8 de abril de 2004 , sino que únicamente lo que se produce es una aclaración sobre cómo calcular la cantidad que anteriormente aparecía referida como fondo de reversión, y sobre la cual ahora únicamente se definen sus conceptos, que son el valor neto contable de los bienes al que deben añadirse los gastos previstos para la reversión.

Según la recurrente hay que estar al pliego de condiciones administrativas, económicas y jurídicas que siguió el concurso, que obligaba al concesionario a presentar una póliza de seguro al Ayuntamiento, antes de la puesta en servicio del aparcamiento, por un capital no inferior al de la ejecución material de la construcción del mismo, y a la entrega, al término de la concesión, en perfecto estado de conservación del inmueble y sus instalaciones, para lo que habría de efectuar las debidas reparaciones.

Por todo ello, considera que a efectos del Impuesto sobre Transmisiones el valor del Fondo de Reversión es igual al valor de la inversión del bien revertible en el momento en que se devenga el impuesto, lo que en la práctica supone que se autoliquidaría por el coste previsible de construcción que figura en la oferta realizada por la empresa en el propio pliego de condiciones.

A esa conclusión se llega, según la recurrente, porque, en la misma proporción en que disminuya el valor neto contable de los bienes objeto de reversión por su amortización habrán de aumentar los gastos necesarios para la reversión, toda vez que las instalaciones deberán ser revertidas en perfectas condiciones de uso.

Finaliza su exposición señalando que la modificación aclaratoria del artículo llevada a cabo en virtud de la Ley 62/2003 sustituye la referencia al concepto "Fondo de reversión", por su definición, y que en todo caso las normas contenidas en el art. 13 del Texto Refundido pretenden hallar el valor real del derecho que origina la concesión, es decir, del derecho de explotación de bienes o servicios en que la misma consiste, siendo evidente que las citadas normas valorativas, en atención a su finalidad, deben ser homogéneas conduciendo a resultados similares, por lo que la modificación en realidad lo que consagra al referirse a los gastos previstos para la reversión es el coste de construcción de los activos.

TERCERO .- La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .

El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

1. La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

2. Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.c) Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya.

El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que

"2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

3. - El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

4. - En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5. - El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3c ) del Texto Refundido en los siguientes términos "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

En la Exposición de Motivos de la Ley 62/03 se afirma que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7. apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.CUARTO .- La lectura del art. 13.3c ) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor pero la propia ley define el mismo.

Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

Como en las concesiones administrativos lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible.

QUINTO .- Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien, en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida en la cantidad de 2.400 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que, rechazando el motivo aducido, debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación de la Comunidad de Madrid contra la sentencia de fecha 15 de abril de 2005, dictada por la Sección Cuarta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 547/02, con imposición de las costas causada a la parte recurrente en la cuantía expresada en el último Fundamento de Derecho.Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.