STS, 10 de Enero de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 977/00 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 14 de febrero de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LLABO S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 20 de octubre de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de LLABO, S.A., se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La representación procesal de LLABO, S.A., por escrito presentado el 19 de junio de 2002, formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada, en fecha 14 de febrero de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestima el recurso contencioso- administrativo número 977/00 y, previos los trámites oportunos, se dicte sentencia que case y anule la recurrida, decretando con carácter principal la nulidad de actuaciones inspectoras a partir del 8 de julio de 1992 respecto al IS, ejercicios 1987 a 1990 ambos incluidos, declarando la prescripción del derecho de la Administración a comprobar dichos ejercicios y, subsidiariamente, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria para el ejercicio 1987, con imposición de costas a parte adversa.

En el recurso de casación se alegan dos motivos que se fundan, ambos, en el Artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de lo Contencioso-Administrativo, por infracción del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable al caso. Infracción de los artículos siguientes: en primer lugar, por inaplicación del artículo 80.3 Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y artículo 9.1 LGT, sobre efectos de las notificaciones defectuosas. Y, en segundo lugar, por inaplicación del artículo 66.1.a) en relación artículo 67, ambos de la LGT, sobre prescripción.

Por Auto de 17 de junio de 2004, la Sala de lo contencioso-administrativo, sección primera, del Tribunal Supremo acuerda: "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "Llabo, S.A." contra la Sentencia de 14 de febrero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 977/00, en relación con los acuerdos de liquidación correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1989 y 1990, respecto de los que se declara firme la Sentencia recurrida. Se admite a trámite el expresado recurso en relación con las liquidaciones por el mismo concepto relativas a los ejercicios de 1987 y 1988, y de conformidad con las reglas de reparto de asuntos, remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 22 de noviembre de 2004, escrito de oposición al recurso de casación solicitando se dicte en su día sentencia que lo desestime.

Por providencia 2 de Octubre de 2007, se señaló para votación y fallo el 8 de Enero de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad LLABO, S.A. contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000. El TEAC desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de 26 de marzo de 1997, a su vez, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas y acumuladas contra los acuerdos liquidatorios derivados de las actas de disconformidad incoadas el 27 de septiembre de 1993 por IS, ejercicios 1987 a 1990.

La cuestiones planteadas en la vía contencioso-administrativa, a las que da respuesta la Audiencia Nacional, en la sentencia de 14 de febrero de 2002, son dos: la nulidad de actuaciones inspectoras seguidas en "clandestinidad" y, la prescripción.

En primer lugar, la recurrente en instancia considera que la notificación edictal de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras es inválida porque no se acompañó de anuncio en el tablón de anuncios del Ayuntamiento de Barcelona de conformidad con el artículo 80-3 de la LPA de 1958 y ello conlleva la nulidad radical de todo lo actuado con posterioridad por la Inspección, careciendo de efectos interruptivos el acto y provocando la prescripción de los ejercicios inspeccionados. Sin embargo, el Tribunal de instancia considera que "no se exige la publicación de la notificación edictal de la comunicación de la iniciación del procedimiento inspector en el tablón de anuncios del Ayuntamiento, por lo que LLABO S.A. fue citada en debida forma y al estar la comunicación notificada en debida forma el 8-7-1992 esta fecha ha de tomarse como "dies ad quem" del plazo prescriptivo ex art. 30-3 a) del RGIT toda vez que las actuaciones inspectoras posteriores se desarrollan ininterrumpidamente sin que en las mismas sean de destacar paralizaciones por mas de seis meses ininterrumpidos por causas no imputables al obligado tributario (iniciación 8-7-1992, actas 27-9-1993, informes ampliatorios de 28-9-1993, acuerdos liquidatorios de 27-1-1994, notificados edictalmente el 11-5-1994). Entre el 8-7-1992 y 27-9-1993 se insertan una multiplicidad de diligencias de la Inspección claramente enmarcadas y tendentes a la regularización tributaria respecto de la actora y por los conceptos objeto de la regularización y aunque estas actuaciones se llevaran a cabo sin la presencia del contribuyente, ante diversas entidades bancarias y de otra índole, o personas físicas, con la finalidad de obtener informaciones que permitan a la Inspección regularizar la situación del sujeto pasivo".

Por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones planteadas en la demanda contencioso- administrativa, el plazo de prescripción aplicable, la Sala de instancia entiende que ha de tormarse en consideración la doctrina del Tribunal Supremo, en virtud de la cual resulta necesario separar dentro del acto de liquidación, por un lado, la cuota e intereses de demora (plazo de cinco o cuatro años en función de cuando se produjese la inactividad de la Administración) y, por el otro, la sanción (plazo de cuatro años por tratarse de norma sancionatoria más favorable). Así, se puede dar la situación de que "cuota e intereses prescriban a los 5 años y la sanción pecuniaria conectada a la misma regularización tributaria, a los 4 años, lo que en la practica determinaría que en atención a un mismo acto interruptivo del "tempus praescriptionis" y siendo igual el "dies a quo", los primeros -cuota e intereses- no estuvieran prescritos y si la segunda, la sanción".

En virtud de lo expuesto, la sentencia recurrida consideró que, en cuanto al fondo del asunto, había que partir de dos hechos fundamentales: considerar que no ha habido interrupción de actuaciones inspectoras y, en segundo lugar, que resulta aplicable el plazo quinquenal de prescripción en lo que atañe a cuota e intereses de demora, y el plazo cuatrienal en cuanto a sanciones. Consecuencia de ello, es la desestimación del recurso por no concurrir, con base a las fechas y consideraciones desarrolladas en sus fundamentos jurídicos, la prescripción alegada por la recurrente.

La representación procesal de LLABO, S.A. fundamenta su recurso de casación en dos motivos amparados, ambos, en el artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso -administrativa (LJCA).

El primero, por infracción del artículo 80, punto 3 de la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958 (LPA ), aplicable, en razón de la fecha a que se refieren las actuaciones del procedimiento de inspección tributaria y de lo dispuesto en el artículo 9.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963 ), al haberse omitido la publicación del edicto de citación de LLABO, S.A., para el inicio de la inspección, en el tablón de anuncios municipal. Asimismo, se considera por la recurrente infringida la jurisprudencia interpretativa de dicho precepto, que exige la doble publicación edictal (Boletín y tablón de anuncios en el Ayuntamiento), contenida en las Sentencias que cita (STS de 30 de julio de 1988, 22 de noviembre de 1988, 5 de marzo de 1992, 10 de noviembre de 1993, 18 de marzo de 1995 y 26 de abril de 1995.

En síntesis, sostiene la recurrente que dicha infracción se ha producido porque la "comunicación de citación" a LLABO, S.A. para el inicio de inspección se publica por vía edictal, que tan sólo se inserta en el Boletín Oficial de la Provincia (BOP) de Barcelona, y se omite su anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento de Barcelona, municipio del último domicilio. Dicha omisión acarrea su nulidad, ya que el referido anuncio viene imperativamente impuesto por el invocado artículo 80.3 LPA como requisito indispensable para la valide.

En nuestro ordenamiento jurídico, a pesar del esfuerzo codificador que supuso la LPA, los procedimientos tributarios han tenido -y tienen- una singularidad propia que resultaba entonces de las propias previsiones legales (Disposición Final primera, 3 ) y del Decreto de 10 de octubre de 1958, cuyos número 9 a 11 extendían la peculiaridad a la totalidad de los procedimientos tributarios (liquidación, inspección, investigación, gestión, recaudación, y represión y sanción del fraude fiscal) que quedaban excluidos de la aplicación directa de dicha Ley.

Sin embargo, la LGT/1963, en su inicial redacción, -a diferencia de la actual Ley General Tributaria de 2003, que dedica a las notificaciones los artículos 109 a 112 - así como los Reglamentos de desarrollo de aquélla contenían escasas previsiones sobre la forma de practicar las notificaciones de los actos tributarios. Ausencia que había de suplirse mediante la aplicación supletoria de las normas generales de la LPA relativas a la naturaleza y a las formas de practicar las notificaciones de los actos administrativos.

Incluso después de la entrada en vigor de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC), Ley 30/1992, de 26 de noviembre, han sido, en gran medida, aplicables a las notificaciones de los actos tributarios las previsiones de esta última norma legal hasta fechas relativamente recientes en que normas especificas han introducido singularidades, como la que representa la notificación por comparecencia (artículos 105, 6 y 124.5 LGT/1963, en la redacción introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre ).

En todo caso, en el presente supuesto, en que se trata de una publicación edictal producida el 8 de julio de 1992, anterior a la entrada en vigor de la LRJ y PAC, había de acudirse, conforme al artículo 9 LGT/1963, al artículo 80.3 de la LPA y a la Disposición Adicional Sexta del Reglamento General de Inspección aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril (RGIT), que exigían anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento del último domicilio del interesado y la publicación en un periódico oficial (Boletín del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó).

La Disposición Adicional Sexta RGIT, a la que se refiere la sentencia de instancia, no ha sido interpretada por la jurisprudencia mayoritaria de esta Sala y con referencia al momento a que se refieren las actuaciones, en el sentido que aquella propugna, considerando que su último apartado no exige, para la notificación edictal de las liquidaciones tributarias, el anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento. Así, en STS de 18 de marzo de 1995 (rec. cas. 1872/1993 ) se dijo que "hoy por hoy", la mera publicación del edicto en el Boletín Oficial pertinente no es en sí, una forma de notificación reglamentaria de la liquidación sino que el artículo 80 de la Ley de Procedimiento Administrativo, en su apartado tercero impone, además, de la citada publicación en el Boletín Oficial, la inserción del edicto en el Tablón de Anuncios del último domicilio conocido. En parecido sentido, aunque en relación con los actos o resoluciones de la vía económico-administrativa, la STS de 20 de abril de 2007 (rec. cas. 2270/2002 ) señalaba que no es hasta el Reglamento de 1996 (de reclamaciones económico-administrativas) cuando la notificación edictal no tiene ya lugar en el Ayuntamiento del último domicilio del interesado, "disponiéndose ahora [a partir de la entrada en vigor de dicho Reglamento de 1996 ] que debe practicarse en la Secretaria o Secretarías Delegadas en las que se hubiera interpuesto la reclamación o la correspondiente al domicilio del interesado (con publicación de los anuncios en el Boletín Oficial del Estado cuando se trate de asuntos que pendan ante el Tribunal Central o en el Boletín Oficial de la Provincia, o, en su defecto, de la Comunidad Autónoma correspondiente al órgano, cuando penda el asunto ante un Tribunal Regional o Local), salvo que la notificación vaya dirigida a personas distintas del reclamante, en cuyo caso debe practicarse la notificación edictal en el Ayuntamiento de su último domicilio conocido, con las mismas formalidades previstas en el Reglamento anterior".

Ahora bien, a pesar de la coincidencia con las premisas generales que mantiene la recurrente en su motivo, éste no puede se acogido si se tienen en cuenta la naturaleza y finalidad de las notificaciones y la necesidad de valorar la conducta seguida por el destinatario del acto de comunicación de que se trata.

1. La notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una garantía para el administrado o, en este caso, del contribuyente, en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportuna defensa.

   Una notificación defectuosa, salvo que se convalide -y entonces solo desde la convalidación- no surte efectos, impidiendo la validez de las actuaciones administrativas subsiguientes si se han desarrollado sin que el administrado o contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como consecuencia del defecto apreciado en el acto de comunicación.

   Pero si ésto no ocurre porque la notificación cumple, como acto de comunicación, con la finalidad a la que está orientada permitiendo la defensa del destinatario, o la situación de indefensión es consecuencia de la propia actuación del afectado, no es posible atribuir al incumplimiento de una de las formalidades previstas en el artículo 80.3 LPA la trascendencia invalidante que sostiene la recurrente. En tal caso, como se dijo en STS de 7 de diciembre de 2005, rec. cas. 6036/2000, el referido precepto de la Ley procedimental no puede ser invocado y las garantías y formalidades en él incluidas no pueden ser esgrimidas con éxito, ya que entonces la indefensión, si es que se produjo, es generada por actos del propio destinatario.

2. En el supuesto contemplado, si se examina el expediente administrativo, pueden apreciarse sucesivas comparecencias, apoderamientos, y comparecencias de apoderados que no permiten considerar que las actuaciones administrativas se hubieran desarrollado "clandestinamente" sino que, en ocasiones hubo conocimiento explícito de aquellas y en otros reiterados intentos de comunicación frustrados por actuaciones elusivas de los destinatarios. Entre otras, en concreto, además de la publicación edictal en el Boletín Oficial de la Provincia de 8 de julio de 1992, se constata, en la misma fecha, y con respecto al obligado tributario LLABO, S.A. una comparecencia en la Delegación de Hacienda de Barcelona de don Eloy como representante del antiguo administrador en la que se informa del deber de comparecer ante la Inspección en calidad de administrador, y que se realiza atendiendo la solicitud de colaboración por la Inspección de Hacienda (se continua la actuación inspectora, señalándose una comunicación telefónica); comunicación en la que figura firma o rúbrica "P.O. de Casimiro ", con fecha 8 de julio de 1992, cumplimentado solicitud de colaboración y requiriendo para que compareciera, en calidad de Administrador-Único de LLABO, S.A. en el expediente que seguía la Inspección tributaria relativo a dicha Compañía; con fecha 20 de julio de 1992, nueva comparecencia de don Eloy como representante, así como últeriores actuaciones de y con sucesivos representantes (don Íñigo, don Rafael y don Jose Pablo ) que a juicio de la Sala revelan no sólo el conocimiento de las actuaciones de comprobación e investigación sino la existencia de oportunidad de defensa de la interesada en el procedimiento administrativo seguido, aunque tal oportunidad haya sido utilizada en lo que parece una estrategia sustentada únicamente en la necesidad de una acreditación documental del conocimiento formal del inicio del procedimiento de inspección. Cuando lo verdaderamente decisivo es valorar si hubo un conocimiento real por los interesados de las actuaciones inspectoras, a cuyo efecto cabe destacar no sólo las comparecencias previas, a requerimientos de la Inspección, de don Juan Cos Segura, en su condición de administrador de LLABO, S.A. sino las posteriores a la incoación de las actas de don Jose Pablo, en representación de don Casimiro y de doña Inmaculada para examinar la documentación relativa a la actuación inspectora.

El segundo motivo de casación es por violación, por inaplicación, del artículo 66.1.a), en relación con el artículo 67, ambos de la LGR/1963, en cuanto que de haberlo aplicado la sentencia recurrida, en conexión con el artículo 31.4.a) RGIT, debiera haber apreciado la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, como mínimo, para el ejercicio de 1987, "dado que el mismo se hallaba prescrito desde el 24.7.93 cuando el 21.5.94 se notifica a LLABO las liquidaciones de 1987, 1988, 1989 y 1990, y entre dicha fecha de 21.5.94 y el 8.7.92 (fecha de supuesto y negado inicio de actuaciones) transcurrieron como mínimo por dos veces sendos lapsos de tiempo de más de seis meses de interrupción injustificada de actuaciones inspectoras [...] y por el doble motivo: a) falta de conocimiento formal del sujeto pasivo y b) porque los requerimiento de información bancaria dirigidos a «la Caixa» en relación a las cuentas de LLABO fueron practicadas en virtud del artículo 111 LGT y por tanto son procedimiento[s] autónomos y distintos del procedimiento de inspección, de cuya naturaleza funcional no participan, por lo que decayó el efecto interruptivo de la actuación inicial de 8.7.92, aun en el supuesto negado de que la misma hubiera sido válida" (sic).

Es cierto que la paralización injustificada del procedimiento de inspección por más de seis meses enerva el efecto interruptivo de prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria, aunque, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala: a) La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción, y b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

Ciertamente, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, en el presente caso no se aprecia la paralización procedimental a que se refiere la recurrente, ya que hubo una actuación constante y necesaria para la inspección seguida con conocimiento material o real de la inspeccionada. Como señala la sentencia de instancia, iniciado el procedimiento el 8 de julio de 1992 -cuando no habían transcurrido el plazo de los cinco años de prescripción entonces aplicable- se suceden una serie de diligencias de la Inspección reflejadas en el expediente necesarias para la regularización tributaria de la inspeccionada, con conocimiento material y, en ocasiones intervención, de los representantes o apoderados a que se ha hecho anterior referencia.

Por otra parte, no se comparte el criterio de la recurrente sobre la intrascendencia del requerimiento de información dirigido a "La Caixa" por el hecho de que se utilizara la previsión establecida en el artículo 11 de la LGT/1963.

De acuerdo con la doctrina de esta Sala (SSTS 1 de julio de 2003, 18 de junio de 2004, 16 de septiembre de 2005 y 13 de junio de 2006 y 19 de febrero de 2007) en el mencionado precepto deben distinguirse dos clases de información tributaria contempladas en los apartados 1 y 3.

La primera (art. 111.1 ) es una información "a priori", de carácter general y previa a la actuación inspectora, cuyas modalidades más importantes eran: 1º) el suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter regular y periódico, cuyo ejemplo más significativo es la información sobre retenciones; 2º) el suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter ocasional; 3º) requerimiento individualizado de determinados datos; y 4º) obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

La segunda es una obligación de información "a posteriori", una vez iniciada la actuación inspectora, cuando existe la necesidad de conocer los movimientos de las cuentas activas y pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos o Entidades de Créditos, y que, por la incidencia en la intimidad personal, debe seguir el procedimiento y las garantías que establecía el apartado 3 de dicho artículo 111 LGT/1963.

Y es en este último supuesto en el que se inscribe el requerimiento contemplado, en el que, estando en inspección LLABO, S.A. y habiéndose descubierto determinadas operaciones financieras, se solicita y se obtiene del Delegado de la Agencia la preceptiva autorización para proceder a la pertinente investigación, conforme a lo previsto en el artículo 111.3 LGT/1963, en la redacción dada por la Ley 31/1991 de 30 de diciembre y 38 RGIT.

Así pues, no puede hablarse de procedimientos autónomos o independientes sino de un procedimiento de inspección en el que se enmarca una concreta diligencia de investigación.

Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de los motivos aducidos en el presente recurso de casación y la desestimación de éste, con respecto a los ejercicios de 1987 y 1988, ya que fue declarado, en su día, procesalmente inadmisible el recurso con respecto a los ejercicios de 19989 y 1990. Todo ello con la imperativa imposición de las costas causadas. Si bien, la Sala haciendo uso de la previsión establecida en el artículo 139.1 LJCA, señala como límite máximo de los honorarios del Letrado la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,