STS, 11 de Junio de 2001

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 6 de Febrero de 1996 y en el recurso al principio reseñado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Rechazando la inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado, DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN contra los Acuerdos de 30 de Mayo de 1990, 30 de Enero de 1991, 29 de Julio de 1991, 30 de Mayo de 1990 y de 30 de Enero de 1991, todos ellos del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar los expresados acuerdos impugnados por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la Diputación General de Aragón preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cuatro motivos, precedidos de la invocación, entre otros, del art. 95.4º (se refiere, evidentemente, al art. 95.1.4º) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que se denuncia la infracción del art. 2º.3 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas 8/1980, de 22 de Septiembre, en cuanto dispone que las Comunidades mencionadas gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado; la infracción, también, de los arts. 23 y 25 de la Ley General Tributaria (LGT) y 3º del Código civil, pues el hecho de que la exención, en el IS, del Estado y Comunidades Autónomas no alcance a los rendimientos sometidos a retención por dicho Impuesto no puede interpretarse, en criterio de la recurrente, como que una retención pueda ser un Impuesto autónomo, pues ello vulneraría principios constitucionales como los de capacidad económica, legalidad y seguridad jurídica. Terminó suplicando a la Sala la estimación del recurso y el reconocimiento del derecho de la Diputación General de Aragón a obtener la devolución de las retenciones controvertidas, relativas a los ejercicios 1984 a 1988 y la anulación de las resoluciones económico administrativas y jurisdiccionales que no lo habían declarado así. Conferido traslado a la Administración, se opuso al recurso, aduciendo su inadmisibilidad por falta de cita del o los motivos que lo ampararan y, en cuanto al fondo, por no reconocer la Ley la exención en el IS de las retenciones hechas en materia de rendimientos del capital mobiliario. Solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 30 de Mayo próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Obviada la inadmisibilidad del recurso aducida por la representación del Estado por falta de cita del motivo o motivos en que pudiera basarse, puesto que, en el párrafo 2º del escrito de interposición, se alude, expresamente, a aquel se interpone "de acuerdo con lo establecido [entre otros] en el art. 95.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, modificado (s) por la Ley 10/1992, de 30 de Abril", es preciso destacar que la cuestión esencial que en el mismo se plantea, y también, precisamente, por la Diputación General de Aragón como recurrente, es la relativa a si, bajo el régimen de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS), la exención subjetiva reconocida en favor de las Comunidades Autónomas por su art. 5º.1.a) comprendía o no las retenciones sobre los rendimientos procedentes del capital mobiliario por aquella obtenidos, esta vez con referencia a los ejercicios de 1984 a 1988.

A este respecto, es necesario destacar:

En primer lugar: que la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 6 de Febrero de 1996--, partiendo de que el art. 5º.3 de la precitada Ley 61/1978, del I.S., establecía que "las exenciones a que se [referían] los dos números anteriores no [alcanzarían] en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto" y de que, entre esos dos números anteriores, se encontraba el nº 1, que reconocía exención en el mismo --en el I.S., se entiende-- al "Estado y las Comunidades Autónomas", llegó a la conclusión de que no existía contradicción alguna entre el precitado art. 5º.3 y el art. 24.5, ambos de la Ley del Impuesto aquí aplicable, cuando este último reconocía, en lo que aquí importa y no obstante la modificación de su redacción por las Leyes de Presupuestos para 1987 y 1988, la deducibilidad, en la cuota, del importe de las retenciones que por el I.S. se hubieren practicado al sujeto pasivo, habida cuenta que el art. 5º.3, acabado de transcribir, no contemplaba ni un Impuesto de producto, ni un Impuesto específico, ni una cuota mínima, sino que se limitaba a determinar el alcance de una exención tributaria que, en cuanto afectaba a las entidades comprendidas en los aps. 1 y 2 del precepto --entre ellas, las Comunidades Autónomas, nominativamente indicadas, junto al Estado, en el ap. 1.a)--, era una exención parcial, al abarcar todos los conceptos que pudieran suponer obtención de renta excepto los que estuvieran sometidos a retención conforme ocurría con los rendimientos del capital mobiliario.

Y, en segundo término, que, frente a la misma --entiéndase, frente a la sentencia de instancia--, la Diputación General recurrente articula su recurso de casación sobre la base de cuatro motivos, amparados, como se ha dicho, en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actual 88.1.d) de la vigente--, en que denuncia la infracción del art. 2º.3 de la Ley 8/1980, de 22 de Septiembre, Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, en cuanto, al establecerse en este precepto que "las Comunidades Autónomas gozarán del tratamiento fiscal que la ley establezca para el Estado", dicho tratamiento igualitario no se produce si se tiene en cuenta que para el Estado, soportar la retención no significa pérdida de la cantidad en que la misma consiste, puesto que, en definitiva, quedará ingresada en el Tesoro, situación contraria a la que se produce respecto de las Comunidades Autónomas, que pierden dicha suma si la Administración tributaria estatal no procede a su devolución --motivo primero--; la infracción, también, de los arts. 23 y 25 de la Ley General Tributaria (LGT) y 3º del Código civil, puesto que la interpretación de que una retención pueda constituir un impuesto autónomo va en contra, no solo del tratamiento igualitario con el Estado a que se ha hecho mención, sino de la propia naturaleza de la rentención, que es una cantidad ingresada a cuenta que debe ser deducida de la cuota --motivo segundo--; la infracción, asimismo, de los principios constitucionales de capacidad económica, legalidad y seguridad jurídica, que serían desconocidos con la creación de un impuesto autónomo dentro de otro impuesto al que, además, no se le llama impuesto, sino retención --motivo tercero--; y la realidad, por último, de que la vigente Ley Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, no establece ningún tipo de condicionamiento objetivo de la exención reconocida en el ap. a) de su art. 9º al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales --motivo cuarto--. Fácilmente puede comprenderse que este último no es, propiamente, un motivo casacional, pues en él no se denuncia la infracción de ningún precepto, sino que se hace una argumentación en favor de la devolución de las cantidades retenidas utilizando, como criterio interpretativo, la vigente Ley del IS, que, obviamente, no es aplicable al supuesto de autos.

Conforme se anticipó en el inicio del fundamento que precede, el problema planteado en este recurso no es nuevo para la Sala, que lo abordó en la Sentencia de 13 de Abril de 2000 (recurso de casación 4850/1995) y que ahora ha de resolver en el mismo sentido que en la referida sentencia se asumió.

En efecto; sintetizando sus razonamientos, la sentencia mencionada, a la vista de los antes examinados arts. 5º, aps. 1 y 3, y 24.5 de la Ley del IS 61/1978, y del art. 18.3 de la Ley 5/1983, de Medidas Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, así como del 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982, su antecedente, que remachó que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de tales retenciones, sin que se integren, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención", interpretó --F.J. 4º-- que las Entidades del art. 5.1 de la Ley del IS de 1978, salvedad hecha de las entidades públicas gestoras de la Seguridad Social, solo tributaban por los rendimientos sujetos a retención y sobre la misma base utilizada para el cálculo de esta --de la rentención, se entiende--, con la consecuencia de que no existía otra liquidación por I.S. que la relativa a las retenciones, de que el tipo de gravamen era el propio y exclusivo de la retención y de que tales entidades --entre las cuales se encontraban, no se olvide, las Comunidades Autónomas-- no podían tener, por ello, derecho a la devolución de aquellas. Y, después de asumir los razonamientos del Tribunal Económico Administrativo Central y de la sentencia allí impugnada --la de 28 de Marzo de 1995, de la misma Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional-- en orden a que las retenciones practicadas a la Comunidad Autónoma de Aragón sobre los rendimientos del capital mobiliario tenían la naturaleza de "cuota mínima" o de "Impuesto de producto" no susceptible de devolución, tal y como habían entendido las Sentencias de 10 de Mayo de 1999 y 12 de Enero de 2000, con referencia a las entidades del art. 5º.2 de la Ley y no obstante el criterio contrario que, siempre en relación con estas últimas entidades, parecía desprenderse de las Sentencias de 5 y 26 de Diciembre de 1988 y 18 de Febrero de 1998 (y conforme lo corroboraba, además, la Exposición de Motivos de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, en el párrafo 4º de su apartado 3, "principales aspectos de la reforma", habla de la novedad de "la eliminación de la tributación mínima"), llegó a la conclusión desestimatoria del recurso.

En realidad, podría llegarse a la misma conclusión sin necesidad de acudir a las figuras de un "impuesto autónomo" a un "impuesto de producto" o una "cuota" mínima dentro del Impuesto sobre Sociedades aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 1 del art. 5º de la Ley y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente, basta con considerar que, en el régimen del Impuesto sobre Sociedades de la Ley 61/1978, tanto el Estado como las Comunidades Autónomas se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por tales entidades percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5º.3), en concreto los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y es claro, también, que si los expresados rendimientos eran los únicos que quedaban exceptuados de la exención (que, por tanto, abarcaba todos los demás), la consecuencia no podía ser otra que la de que tales retenciones constituían la única tributación posible del Estado y Comunidades Autónomas en concepto de I.S. El art. 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982 y el 18.3 de la Ley 5/1983, al establecer que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del IS seguirían limitando su tributación, en cuanto ellos, al importe de dichas retenciones, corrobora dicha conclusión, porque "seguir limitando la tributación" indica que esa (la coincidente con la cantidad retenida) era la única que existía y que seguía existiendo. Pero la consecuencia acabada de expresar no quiere decir que esa limitación de la exención significara la creación de un Impuesto de consumo o específico, dentro del I.S., para Estado y Comunidades Autonómas. Una cosa es que esa consecuencia actuase "como si" se hubiera creado ese impuesto y otra bien diferente que pueda, o deba, defenderse la existencia de esa pretendida modalidad tributaria autónoma. Si la única tributación por sociedades que podía imputarse, en cuanto aquí ahora interesa, al Estado y Comunidades Autónomas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran --porque todos los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención--, era lógico que la cantidad retenida no pudiera ser considerada, pese a su nombre, como pago a cuenta de una cuota de la que, en su día, pudiera deducirse, simplemente porque no existía esa cuota al ser la suma retenida la única tributación posible; como era lógico, también, que, por la misma razón, no pudiera el retenido --el Estado y las Comunidades Autónomas, en este caso-- obtener su devolución. De accederse a ella, se hubieran vulnerado todos los preceptos legales que, de modo expreso y sin margen alguno para la duda, delimitaron el ámbito objetivo de la exención y excluyeron de él los rendimientos sometidos a retención, los derivados del capital mobiliario en el supuesto aquí contemplado. No podía, pues, utilizarse, como argumento interpretativo, que la posterior y vigente Ley del I.S. --la 43/1995, de 27 de Diciembre-- suprimiera todo condicionamiento al reconocer en su art. 9º la misma exención. Ese cambio fué consciente como lo revela, según antes ya se constató y recoge la sentencia de instancia con todo acierto, la propia Exposición de Motivos de la Ley --Ap. 3, párrafo 4º-- al consignar, como una de sus novedades, "la eliminación de la tributación mínima" (y nótese que, técnicamente, esta expresión, dada la situación creada por el carácter parcial de la exención aquí controvertida, es más apropiada que la de "cuota" mínima utilizada por otras construcciones teóricas).

Por lo demás, para rechazar las infracciones denunciadas en los que pueden considerarse únicos motivos de casación aquí deducidos, basta con reproducir los argumentos contenidos en la sentencia, antes mencionada, de 13 de Abril de 2000.

En efecto; se decía en el F.J. 5º de dicha sentencia, y ha de repetirse ahora, que "el segundo gran problema planteado en el presente recurso es, en esencia, como ya ha quedado expuesto anteriormente, el de que, al contrario de lo que ocurre con las retenciones efectuadas al Estado, que revierten al mismo a consecuencia de los ingresos que de las mismas realiza el retenedor al Tesoro Público, las retenciones practicadas a las Comunidades Autónomas, como es la de Aragón, aquí afectada, no son compensadas ni devueltas, sin embargo, por el Estado a la entidad retenida, y tal situación es lo que determina que la Diputación General recurrente estime que se le ha generado, con tal desigualdad de trato o discriminación práctica, un verdadero perjuício económico y una clara vulneración de los principios constitucionales que han sido analizados en la resolución del TEAR, en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia".

"No existen motivos suficientes, ni argumentos novedosos, en el presente recurso -por parte de la recurrente-, para poder entender que deban revocarse las manifestaciones que, al efecto, han sido vertidas en las resoluciones acabadas de mencionar, habida cuenta, además, que, según una doctrina jurisprudencial suficientemente fundamentada:

1. El problema no es de inconstitucionalidad del artículo 18.3 de la Ley 5/1983 y concordantes, aducidos como impedimentos de la devolución pretendida, sino de interpretación normativa.

2. Como especifica el TEAC en su acuerdo de Abril de 1993, matizando -y ampliando- lo razonado en la resolución del TEAR de 10 de Septiembre de 1992, el Impuesto de autos -y, en concreto, la retención sobre los rendimientos del capital mobiliario- no puede comportarse o incidir de distinta manera en el Estado y en la Comunidad Autónoma de Aragón en "cuanto sujetos pasivos de aquél", cuestión que no puede ser involucrada ni desvirtuada con las consecuencias inherentes al sujeto activo del mismo, y, en el caso presente, el Estado, como sujeto pasivo, viene obligado, al igual que las Comunidades Autónomas, a soportar la correspondiente retención, sin que el hecho de que, en cuanto sujeto activo, se resarza de la misma mediante el ingreso que ha de efectuar el retenedor le obligue a compensar a las Comunidades Autónomas por las cantidades que a las mismas les hayan sido retenidas, pues ello supone colocar a dichas entidades en la misma situación o perspectiva de sujetos activos, cuestión que no sólo no se deduce del artículo 2.3 de la LOFCA de 1980 sino que supondría atentar con lo establecido en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 y desvirtuar el carácter de "cuota mínima" que, como hemos dejado sentado, ostentan las retenciones de autos.

3. No se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que, cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible, hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada 'exención del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Marzo de 1995), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y difícilmente puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983) que perjudique a la Comunidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.

4. Tampoco se aprecia infracción del principio de "legalidad", pues no sólo la modalidad del Impuesto sobre Sociedades que analizamos se halla plasmada, como hemos visto, en unas normas con rango de Ley (la 61/1978 y la 5/1983), sino que también, según se ha razonado anteriormente (sobre todo, en el acuerdo del TEAC), ha quedado evidenciado, también legalmente, que los elementos esenciales del gravamen que aquí se cuestiona son, implícitamente, los siguientes: la base imponible está constituída por los rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención; el tipo de gravamen coincide con el tipo de la retención; y la cuota tributaria resulta de la aplicación de tal tipo de gravamen a la citada base -por más que las entidades del artículo 5.1 queden exceptuadas de presentar declaración a tenor de lo prescrito en el artículo 30.2.a) de la Ley 61/1978-. Esto disipa, como se ha venido apuntando, la pretendida contradicción entre los artículos 5.3 y 24.5 de la mencionada Ley y también desvirtúa la alegación de que, al tener las retenciones la naturaleza de cantidades ingresadas a cuenta, existe derecho a su devolución, ya que en los entes aludidos en dicho artículo 5.1 -como deriva del propio tenor literal de su apartado 3- la retención no opera simplemente como un tipo de retención sino como un tipo de gravamen de rendimientos que no están exentos 'en ningún caso'. Además, la interpretación que se hace por la recurrente dejaría carente de sentido al indicado artículo 5.3, al presuponer siempre el derecho a devolución y, en consecuencia, la exención total, lo cual no puede ser admitido no ya sólo por mor del principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios, sino también por el que impone la interpretación conjunta y coordinada de todas las normas que integran un texto legal -la Ley 61/1978, se entiende-, de modo y manera que todos y cada uno de sus preceptos tengan un sentido y un determinado ámbito de aplicación.

5. Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de "igualdad", en la doble vertiente comparativa relativa a las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra y al Estado, en cuanto todos esas Entidades están sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de exención programado en el artículo 5.1 y 3 de la Ley 61/1978 -tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención-; y el que, después, las cantidades retenidas ingresen en la Hacienda Pública estatal o en las Haciendas Públicas autonómicas no altera, esencialmente, el trato fiscal, sino que ello deriva directamente de la coexistencia en el Estado español de tributos estatales, autonómicos y locales y de los conciertos o acuerdos habidos al efecto con las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra, de manera que, al ser el Impuesto sobre Sociedades un impuesto estatal y no un impuesto autonómico o 'cedido' -en este caso- a la Comunidad Autónoma de Aragón (como en cambio ocurre, en cierto modo, respecto del País Vasco, en razón a los citados conciertos), los ingresos derivados no ya sólo de la tributación de las Entidades exentas sino de cualesquiera otros sujetos pasivos particulares corresponderán, por su propia naturaleza, al Estado y no a la Comunidad Autónoma".

"En consecuencia, la situación del Estado y de las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra en la tributación del Impuesto sobre Sociedades es consecuencia del hecho de que, estando tanto el primero como las segundas parcialmente exentos y sin derecho a devolución de lo retenido, al igual que la Comunidad de Aragón ahora recurrente, el Impuesto sobre Sociedades viene a constituir un gravamen que, por ser estatal o a causa del correspondiente concierto, hace que cualesquiera ingresos en el concepto analizado les corresponda -respectivamente, al Estado y a las citadas Comunidades Autónomas-, lo que no acontece, ni puede acontecer, en el caso de la Comunidad Autónoma de Aragón, respecto de la que no ha habido cesión ni tampoco concierto en tal sentido con el Estado".

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar los motivos de casación aducidos en este recurso y, consecuentemente, de no dar lugar al mismo, habida cuenta que la inadmisibilidad por falta de cuantía de algunas de las retenciones no ha sido concretada por la representación del Estado al oponerla y no tiene, dado el pronunciamiento desestimatorio de la sentencia impugnada y de la presente, repercusión práctica alguna en el actual momento procesal, y todo ello con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,