STS, 1 de Marzo de 2003
| ECLI | ES:TS:2003:1408 |
| Procedimiento | D. PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Fecha de Resolución | 1 de Marzo de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a uno de Marzo de dos mil tres.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por el "Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja", representado por el Procurador Sr. De Gandarillas Carmona y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1997, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/148/1996, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 23 de Diciembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de MONTEPÍO DE PREVISIÓN SOCIAL, EMPLEADOS DE BANCAJA contra resolución de 30 de Noviembre de 1994 del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal del "Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja", preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la citada parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción por la Sentencia de instancia de los preceptos relativos a la devolución de retenciones, cuando éstas superan la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, y de los principios de capacidad económica y de igualdad, en los términos que después se expresan y con base en el rechazo, en su criterio, de la teoría de la "cuota mínima". Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia y la devolución al Montepío de las retenciones practicadas en el ejercicio de 1991 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades. Conferido traslado a la Administración, su representante procesal se opuso al recurso por ser inadmisible dada la cuantía de cada una de las retenciones, inferior a seis millones de pesetas, y por estar sometidas a tributación por Impuesto sobre Sociedades las retenciones aplicables a los rendimientos obtenidos por entidades exentas. Interesó la desestimación del recurso y confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 18 de Febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Al no poderse acoger la causa de inadmisibilidad de este recurso, opuesta por la representación del Estado por falta de cuantía de las retenciones de que aquí se trata --no ser superior a los seis millones de pesetas ninguna de ellas individualmente considerada-- a efectos del art. 93.2.b de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, a diferencia del criterio que pudo sustentar la Sentencia de esta Sala de 14 de Junio de 2002 (recurso de casación 3364/97, seguido entre las mismas partes que aquí contienden), simplemente porque, en el supuesto de autos, no se ha tenido a la vista el expediente de gestión (solo los económico-administrativos) ni tampoco relación particularizada alguna de dichas retenciones, como allí sin embargo sucedía, ha de entrarse en el examen de los motivos de casación articulados por el "Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja" al amparo del art. 95.1.4º de la mencionada Ley Jurisdiccional --88.1.d) de la vigente--, que, fundamentalmente, denuncian la infracción por la sentencia de instancia de los arts. 1, 3, 5, 11, 23, 24 y 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable --motivo primero--, y también la de los principios de capacidad económica y de igualdad recogidos en los arts. 31.1 y 14 de la Constitución --motivo segundo--, que se habría producido, en su criterio, al negar dicha sentencia, como antes habían hecho la Administración y las dos resoluciones económico-administrativas que confirmaron el acuerdo del Jefe de la correspondiente Oficina Gestora de la Delegación de Hacienda de Valencia, el reconocimiento del derecho a obtener la devolución de las retenciones que, durante el ejercicio de 1991 y por un importe total de 54.238.468 ptas, le fueron practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario que percibió, habida cuenta, siempre desde su punto de vista, y sintéticamente expuestos sus argumentos: A) Que a la entidad de referencia era de aplicación la exención del art. 5º.2.c) de la Ley del Impuesto antes citada; B) Que las restricciones contempladas en los últimos párrafos del ap. 2 de este precepto y, sobre todo, la recogida en su ap. 3 ("las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto"), así como la contenida en el art. 23.1.d --redacción de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre--, es decir, la de que "las entidades a que se [refería] el epígrafe e) del ap. 1 y el ap. 2 del art. 5º... [tributarían] al tipo del 25 por 100", sin que este tipo afectara "a los rendimientos sometidos que [hubieran] sido objeto de retención, que [limitarían] su tributación, en cuanto a ellos, a la cuantía de esta", no significaban otra cosa que el establecimiento del ámbito de la exención y del tipo de gravamen aplicable a tales rendimientos, pero nunca un impedimento a la aplicación del art. 24.5 de la Ley, versión de la 33/1987, de 23 de Diciembre, cuando determinaba, después de afirmar la deducibilidad del importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo con excepción de las retenciones a que se refería el art. 4 de la Ley 14/1985, que, "cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta [superaran] la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que [referían] los aps. anteriores y los arts. 25 y 26 de esta Ley en el orden establecido en el núm. 7 del presente artículo, la Administración [procedería] a devolver de oficio el exceso"; C) Que tampoco a su juicio --al de la recurrente, se entiende-- podía derivar ese impedimento de la regulación establecida en el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, finalmente sustituido por la Ley 5/1983, de 29 de Junio, cuando dispusieron --art. 18.3 de la Ley-- que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades [seguirían] limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones, sin que se [integraran], por tanto, con las restantes rentas excluidas del ámbito de la retención", dado que esta norma solo habría pretendido decir que, en primer lugar, los rendimientos sometidos a retención no se integrarían junto al resto de las rentas no excluidas de gravamen para el caso de entidades exentas (tanto totales como parciales) y que, por otra parte, no habría pretendido, tampoco, determinar cómo se formaba la base impositiva de los rendimientos sometidos a retención, que, a falta de distinción en la Ley, debía ser la suma de los ingresos computables menos las partidas deducibles si se atiende a los arts. 11 y siguientes de la misma; D) Que mantener que una entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, como es la recurrente, debe tributar, en todo caso, por los rendimientos sometidos a retención sin posibilidad de devolución alguna, pese a la previsión general del art. 24.5 de la Ley, aun en supuestos o situaciones de pérdidas operativo-contables, como la que le afectaba en el ejercicio aquí cuestionado, significaría colocarla en situación peor que si no tuviera reconocida exención alguna y debiera tributar según el régimen general y desconocería, además, los principios de capacidad económica y de igualdad de los arts. 31.1 y 14 de la Constitución, puesto que, si el Montepío venía arrastrando un fuerte déficit durante los ejercicios 1985-1995, que le obligó a llevar a cabo dotaciones a las provisiones técnicas a efectos de cubrir las posibles obligaciones futuras que pudieran derivar de su actividad aseguradora, dotaciones estas consideradas como gasto deducible y que determinaron, en esos ejercicios, resultados contables de cero pesetas, esa obligación indiscriminada de tributación de rendimientos sujetos a retención supondría tanto como gravar una situación de capacidad económica fictícia o no real y como discriminar negativamente a estas entidades exentas, o parcialmente exentas, y por ello privilegiadas, respecto de las que no lo están.
Ha de hacerse una última advertencia: la extemporaneidad en la solicitud de devolución de las retenciones practicadas en 1991, que tuvo lugar, como está admitido, el 17 de Noviembre de 1992, es decir, "cuando ya habría transcurrido considerablemente el plazo de 15 días previsto en el art. 123 del Reglamento de 1981" (se refiere al Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable), como especificaba el considerando 5º de la Resolución del TEAC de 30 de Noviembre de 1994, y que fué combatida en el IX fundamento de derecho de la demanda por Bancaja con el argumento de que lo que ésta impugnaba era su propia autoliquidación, extemporaneidad reproducida por la representación del Estado como motivo de oposición en su escrito de contestación a la demanda, no fué considerada por la sentencia aquí impugnada, que guardó silencio absoluto acerca del tema y, por ende, no utilizó dicho motivo para su conclusión desestimatoria del recurso. Al ser así y, además, al no haber sido incorporada tal cuestión como motivo de oposición en este recurso de casación, resulta clara la imposibilidad de su apreciación de oficio por la Sala.
Planteada así la controversia, la Sala, en virtud del principio de unidad de doctrina, ha de mantener el criterio de la sentencia aquí impugnada, en el sentido de que, como tiene declarado, entre otras, en Sentencias de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 20002 (recurso 8234/1996), el problema fundamental de este recurso, como en esencia sucedía en los tratados en las sentencias acabadas de mencionar, no es otro que el de si, siendo el Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades en los términos del art. 5º.2.c) de la Ley de dicho Impuesto aquí aplicable --Ley 61/1978)-- y no habiendo desgravado las retenciones soportadas con ocasión del abono de rendimientos de su capital mobiliario durante el ejercicio de 1991, que importaron 54.283.468 ptas, tenía derecho a obtener la devolución de dichas retenciones, habida cuenta su consideración de pagos a cuenta del Impuesto mencionado y que el resultado contable real de la entidad durante el ejercicio fué de cero pesetas a consecuencia, fundamentalmente, de las dotaciones a provisiones técnicas que en el mismo hubo de hacer, a que con anterioridad se ha hecho referencia.
En efecto. El art. 5º.2.c), acabado de citar, al tiempo que reconoce la exención de los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados, establece en el ap. 3 que "las exenciones a que se refieren los dos números anteriores (1 y 2, por tanto), no alcanzarán en ningún caso los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 5/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, dispusieron que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención. Estos preceptos, propiamente, venían a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución. En realidad, este régimen reconocía dos tratamientos tributarios distintos para dos fuentes distintas de renta, que, al final, venían a integrarse en una sola.
Ha de constatarse que a esta conclusión, como entendió la precitada Sentencia de esta Sala de 11 de Junio de 2001, puede llegarse sin necesidad de acudir a las figuras de "impuesto autónomo", de "impuesto de producto" o de "cuota mínima" dentro del Impuesto sobre Sociedades, que serían aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 2 del art. 5º de la Ley, y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente basta con considerar que, en el régimen del Impuesto sobre Sociedades de la Ley 61/1978, tanto los Montepíos y Mutualidades como el resto de las entidades a que se refiere el precepto comentado, se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por las mismas percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5.3), en concreto, los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía --y puede-- delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y claro, también, que, si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran --porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención--, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de un cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.
De todo cuanto se lleva expuesto, y pese al tratamiento ciertamente insólito que supuso la configuración de la excepción aquí examinada --que determinó su supresión consciente en la vigente Ley del Impuesto, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, al configurar en su art. 9º similar exención--, se desprende la imposibilidad de reconocer la devolución aquí postulada, por la imposibilidad, asimismo, de desconocer los preceptos antes analizados, que tan clara y rotundamente excluyeron, del ámbito objetivo de la exención, los tan repetidos rendimientos del capital mobiliario.
El primer motivo, pues, ha de ser desestimado.
La misma suerte ha de correr el segundo de los motivos aducidos. Basta para ello con reproducir los argumentos contenidos en los apartados C y E del F.J. Tercero de la Sentencia de esta Sala, también antes citada, de 11 de Junio de 2001.
Se decía en ellos, y ha de repetirse ahora, que no se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que, cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible, hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada 'exención del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Marzo de 1995), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y difícilmente puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983) que perjudique a la entidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.
Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de "igualdad", en cuanto todas las Entidades como la de autos estaban sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de exención programado en el art. 5.2 y 3 de la Ley 61/1978, tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el "Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja" contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publica fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
