STS, 23 de Abril de 2004

PRIMERO

La sentencia de instancia empieza por fijar el objeto de impugnación, que es el Acuerdo dictado el día 26 de julio de 1995 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso R.G. 4743-93 R.S. 594-93 por el que resuelve desestimar la reclamación económico- administrativa interpuesta por AGROMAN contra Resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 19 de mayo de 1993, relativas a Impuesto sobre el Valor Añadido por el periodo marzo y abril de 1990 y marzo de 1991, por importes de 241.597.156 y 75.905.352 ptas. respectivamente.

Sentado el objeto del recurso, la sentencia relata los hechos que se encuentran en el origen del mismo: AGROMAN efectuó deducciones en sus declaraciones relativas a los meses de marzo y abril de 1990 en concepto de "Compensaciones según fallos de los Tribunales" correspondientes a las devoluciones del IGTE como consecuencia de sentencias en las que se declararon exentas del Impuesto citado obras realizadas por la empresa, al tratarse de obras de "equipamiento comunitario primario".

Después de exponer la posición mantenida por la Administración de negar la compensación automática con base en el art. 68 del Reglamento General de Recaudación de 14 de noviembre de 1968, el Tribunal de instancia estudia el primer motivo de impugnación alegado por AGROMAN consistente en la incompetencia de la Inspección de los Tributos para comprobar la compensación. Su posición en este punto es que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 2 del Reglamento de la Inspección, corresponde a ésta la determinación de la deuda tributaria correspondiente a cada sujeto pasivo y en el supuesto litigioso la comprobación de las autoliquidaciones por IVA presentadas por la recurrente, en las que resulta una cuota tributaria diferente como consecuencia de la compensación.

La sentencia pasa a analizar en su Fundamento de Derecho Cuarto los requisitos exigidos para la compensación automática: "El art. 68 del Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre (el Reglamento General de Recaudación vigente en la fecha de la compensación litigiosa), exige para la COMPENSACION AUTOMATICA los siguientes requisitos: 1.- que lo autoricen las normas reguladoras de cada tributo; y 2.- que los créditos frente a la Administración que el sujeto pasivo compense lo sean por devoluciones del mismo tributo.

En cuanto al primero de los requisitos, el examen de la Ley y el Reglamento del IVA ponen de manifiesto que no se "autoriza" la compensación automática. En ausencia de tal previsión legal, no es posible acudir a técnicas como la analogía, excluida expresamente por la Ley General Tributaria, no bastando con que la normativa del IGTE lo hubiese previsto.

La existencia del segundo requisito, que los créditos a compensar lo fueran por devoluciones del mismo tributo, evitaba que se planteasen cuestiones como la antecedente, es decir, la disyuntiva por la previsión en el Reglamento del IGTE y la no regulación de este supuesto en el Reglamento del IVA. Esta Sala considera que, tratándose de la compensación automática, no es posible concluir la aplicación analógica de la norma reguladora del IGTE a las deudas del sujeto pasivo en concepto de IVA, cuando la compensación automática no es la única vía al alcance del contribuyente para lograr que la Administración le devuelva lo ingresado indebidamente".

SEGUNDO

La parte recurrente formula su escrito de interposición basándose en dos motivos:

El primero es el de la falta de competencia de la Inspección Tributaria para determinar si la compensación automática es aplicable en este caso como procedimiento de extinción de deudas tributarias y mucho más para denegarlo y anular una compensación efectuada. La incompetencia manifiesta de la Inspección actuaria le lleva a la recurrente a mantener la nulidad de pleno derecho del Acta formalizada.

El segundo de los motivos casacionales aducidos es el de la validez de la compensación efectuada.

TERCERO

El primero de los motivos casacionales aducidos no puede ser acogido, habida cuenta que, en primer lugar, su propio planteamiento hace supuesto de la cuestión, pues da por sentado el derecho de la entidad a compensar su crédito contra la Hacienda por razón de las devoluciones, en concepto de ingresos indebidos, reconocidas con firmeza en vía económico-administrativa o en vía jurisdiccional, con el crédito de la Hacienda contra la aquí recurrente por el I.V.A. devengado en marzo y abril de 1990 y marzo de 1991, siendo, como es, éste, conforme se ha anticipado, el núcleo del problema a resolver; y que, en segundo término, niega a la Inspección Tributaria facultades tan lógicas como la de apreciar la procedencia o improcedencia de deducciones, incluidas las determinadas por la compensación a que el sujeto pasivo pueda creerse con derecho, esencial para cumplir su cometido de "integración definitiva de las bases tributarias" a que hacen mérito tanto el art. 140.1.b) de la Ley General de 1963 como el Reglamento de 25 de Abril de 1986 y que puede exigir la verificación de la correcta aplicación de las normas para el establecimiento del importe de las deudas tributarias correspondientes, como añade, coherentemente, el precepto reglamentario de referencia, cualquiera que pueda ser el acierto jurídico de esa verificación, que, como fácilmente puede comprenderse, es cuestión distinta. No puede, pues, darse, por las razones expuestas, infracción del precitado art. de la Ley General Tributaria, ni de ningún otro, porque la Inspección hiciera, en el caso de autos, uso de su atribución de verificación en la forma en que lo hizo al levantar el acta derivada de su actividad de comprobación.

CUARTO

La cuestión esencial es la relativa a la procedencia de la compensación tributaria que la entidad aquí recurrente aplicó en su declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período marzo y abril de 1990 y marzo de 1991 respecto de las cuotas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas cuya devolución, en concepto de ingresos indebidos, le había sido reconocida en resoluciones firmes adoptadas en vía económico- administrativa y también en vía jurisdiccional.

La parte recurrente, en su escrito de interposición, aduce, como segundo motivo, el de la posibilidad de la compensación que la sentencia impugnada había desconocido al interpretar literalmente el art. 68 del Reglamento General de Recaudación, en la versión aquí aplicable de 14 de Noviembre de 1968, y exigir identidad de tributos y autorización por sus normas de tal medio de extinción, y, en definitiva, al proscribir dicha posibilidad por haber entendido no concurrían tales exigencias en el caso de autos.

La adecuada solución del problema exige partir del art. 68 de la Ley General Tributaria, que, bajo la rúbrica "Otras formas de extinción" dispone, en cuanto aquí interesa, que "1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo.- b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", y partir, también, de la regulación del precitado Reglamento General de Recaudación de 1968, que, después de reiterar en su art. 65.2.a), en cuanto ahora importa, la susceptibilidad de compensación de las deudas tributarias con créditos reconocidos, liquidados y notificados por el Estado al sujeto pasivo y originados "por devoluciones por ingresos indebidos de cualquier tributo", distinguía dos modalidades de compensación: la llevada a cabo a instancia del sujeto pasivo -art. 67- y la compensación automática -art. 68-. La primera, que debía se autorizada por el Delegado de Hacienda y era aplicable a deudas tributarias a favor del Estado que debieran ser ingresadas en las Cajas de las Delegaciones de Hacienda, se producía con cualquiera de los créditos enumerados en el art. 65.2 del propio Reglamento, reconocidos a favor del obligado y a hacer efectivos en la misma Delegación. La segunda -que es la que aquí importa-, esto es, la automática, se producía de esta forma, según el precitado art. 68, si la autorizaban "las normas reguladoras de cada tributo, sin necesidad de acuerdo administrativo", cuando se tratase de deudas tributarias que debieran ser ingresadas "mediante declaración-liquidación y de créditos del sujeto pasivo frente a la Administración por devoluciones del mismo tributo que se ingresa", añadiendo el precepto que "el sujeto pasivo, en estos casos, deducirá del importe debido por la declaración-liquidación el de su crédito, justificando la existencia de éste o ingresando, si procede, la diferencia a favor del Tesoro".

QUINTO

Fácilmente puede deducirse de cuanto se lleva expuesto que, en el supuesto de autos, si está admitida la existencia, en favor de la entidad que aquí recurre, de créditos frente a la Hacienda determinados por retenciones indebidamente soportadas, en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, y reconocidos, a su vez, por resoluciones firmes adoptadas en vía económico-administrativa y en sentencias judiciales -con lo que queda cumplida, e incluso superada, la exigencia de que el crédito haya sido reconocido por acto administrativo firme a que se refiere el antes examinado art. 68.1.a) de la L.G.T.-, la única cuestión a dilucidar será la de si, en el caso aquí enjuiciado, se cumple el requisito reglamentario de que el crédito del sujeto pasivo frente a la Administración sea resultado de devoluciones del mismo tributo a ingresar, habida cuenta que se está ante una deuda tributaria a hacer efectiva mediante declaración-liquidación, que el sujeto pasivo actuó deduciendo del importe debido por I.V.A. el de las devoluciones acordadas y que la Inspección, si bien no estimó jurídicamente procedente la compensación, no puso en tela de juicio la realidad de la existencia de los créditos en favor del sujeto pasivo y que los mismos procedían de devoluciones dispuestas, en concepto de ingresos indebidos, por resoluciones económico-administrativas y judiciales firmes, como se ha dicho.

Sobre este punto, es necesario tener en cuenta que el requisito reglamentario de la identidad de tributos para que pueda operar la compensación, no es una exigencia impuesta por la Ley General Tributaria en su art. 68, como se ha visto, ni tampoco derivada de la regulación general de la compensación en el Código Civil, cuyo art. 1.196 no incluye, entre los requisitos de procedencia de la compensación, que crédito y deuda tengan una misma procedencia. Por consiguiente, esta necesaria correlación entre créditos a compensar, en el sentido de que hayan de provenir del mismo tributo, no era una necesidad determinada por la Ley -que no precisa qué deudas se pueden extinguir, sino sólo qué créditos pueden imputarse para la extinción por compensación de aquéllas- ni por la naturaleza de la compensación como medio extintivo de las obligaciones. Pero, aun cuando pudiera argüirse que se trataría de una de las "condiciones" de operatividad del instituto deferidas a la regulación reglamentaria por el art. 68 de la L.G.T. y exigida por el homólogo precepto del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable -la versión de 1968, como se ha dicho-, siempre resultará que: a) se trataría de una exigencia impuesta por una norma reglamentaria de 1968, que no previó, ni pudo prever, los ajustes de nuestro sistema tributario, principalmente los determinados por el ingreso de España en las Comunidades Europeas con efectos de 1º de Enero de 1986, que determinó la supresión del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y su sustitución por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por vez primera regulado, con vigencia a partir de esa fecha, por la Ley de 2 de Agosto de 1985; b) que si bien el I.G.T.E. y el I.V.A. no eran, ni son, "el mismo tributo", existía entre ellos una evidente correlación interna, como lo revelaban las normas de Derecho transitorio recogidas en los arts. 72 y siguientes de la antecitada Ley 30/1985, de 2 de Agosto, cuando permitían deducir del segundo cuotas satisfechas por el primero. Tan es así que la Disposición Final Segunda de la Ley acabada de citar, al especificar las disposiciones que habían de quedar derogadas a partir del 1º de Enero de 1986, salvó expresamente "el derecho de la Hacienda Pública a exigir las deudas tributarias devengadas con anterioridad a aquélla fecha". No puede, pues, reputarse ilógico, ante esta salvedad, el reconocimiento de un derecho correlativo de los contribuyentes a poder hacer efectivos sus créditos reconocidos en concepto de devolución de ingresos indebidos -que antes podían compensar automáticamente en el Impuesto homólogo sobre el Tráfico de las Empresas a tenor, principalmente, de lo establecido en el art. 51 del Reglamento de 19 de Octubre de 1981-, por vía de compensación con el nuevo Impuesto -el I.V.A.-, que, como se ha visto, permitía, por su propia naturaleza y condición de Impuesto "sucesor" del I.G.T.E., reducciones -expresión económico-contable- o compensaciones -expresión jurídica- entre ambos; c) que sería de todo punto absurdo, ante Impuestos de la misma naturaleza y ante la inexistencia de específica prohibición legal, entender que la única posibilidad de recuperar lo indebidamente ingresado por las Empresas a quienes así se hubiera reconocido, nada menos que por sentencia firme, era la vía de ejecución particularizada de cada una de esas sentencias, cuando la propia Hacienda no solo no cuestionaba sino que incluso admitía la existencia, realidad y legalidad de los créditos así reconocidos; d), que la exigencia de un precepto reglamentario, como el art. 68 del Reglamento de Recaudación, de "identidad" de Impuestos para admitir la operatividad de la compensación, que era concorde en 1968 -su fecha- con la regulación y posibilidades de compensación automática en el I.G.T.E. según se ha visto -art. 51 del Reglamento de este último- no podía ni puede ser interpretada en sentido literal y aisladamente del contexto tributario en que regía, sino, antes al contrario, y una vez sustituido el referido I.G.T.E. por el I.V.A., dentro del marco de la nueva situación tributaria reformada.

Ha de aclararse, además, que no sería admisible utilizar como argumento contrario a la posibilidad de la compensación el hecho de que la regulación del régimen transitorio del I.V.A. en la Ley de 2 de Agosto de 1985 previera solamente las reducciones especificadas en sus arts. 172 y siguientes -arts. 182 y siguientes del Reglamento de 30 de Octubre de 1985- y entre ellas no se contemplara el supuesto de compensación de créditos determinados por devoluciones de ingresos indebidos reconocidas por resolución firme con deudas tributarias devengadas en concepto de I.V.A., tan pronto se tenga en cuenta que el referido régimen transitorio fué arbitrado por la Ley con la exclusiva finalidad de establecer medidas correctas que garantizasen la equidad tributaria y evitaran -como expresamente reconoce la Exposición de Motivos- previsibles desequilibrios en la actividad empresarial, singularmente los originados por la doble incidencia de los impuestos soportados con anterioridad, y, en cambio, aquí se está ante un problema diferente, como es, según se ha dicho insistentemente, el de la admisión de la compensación automática como medio extintivo de deudas tributarias, que antes de la reforma de 1985 era perfectamente admisible en el I.G.T.E. y que, tras su sustitución por el I.V.A., no hay razón para negar entre créditos reconocidos en aquel Impuesto y deudas devengadas en éste una vez producida la referida sustitución.

SEXTO

Con los razonamientos que preceden, - iguales a los que utilizó esta Sala en su sentencia de 7 de junio de 1999 (Rec. casación num. 6406/1994) ante un supuesto análogo -, la Sala quiere destacar la incorrección de una interpretación estrictamente literalista del requisito de la "identidad" de tributos a que se refiere el tan repetido art. 68 del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable y la necesidad de admitir una interpretación lógica y finalista que no prescinda del contexto legislativo en que dicha norma reglamentaria se promulgó y del nuevo que se encontró abocada a regular, inclusive con la admisión del procedimiento de integración analógica si es que pudiera estimarse, en el supuesto examinado, la existencia de una laguna en el ordenamiento tributario a aplicar tras la sustitución de los Impuestos aquí considerados, máxime cuando tal procedimiento solo está vedado -art. 24.1 de la Ley General Tributaria en la versión anterior a la reforma de 1995, hoy art. 23.3 de la vigente- para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias, que no es el caso aquí controvertido. Como señaló, entre otras, la Sentencia de esta Sala de 5 de Marzo de 1988, "la interpretación de las normas fiscales se ha de hacer con los mismos criterios que las demás normas jurídicas, y así lo evidencia el art. 23 de la L.G.T. al establecer que aquéllas se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, es decir, dentro del sistema regulado en el art. 3º del Código civil, y, por ello, conforme al sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas y reconociendo, en el art. 4º del Código civil, la aplicación analógica de la norma cuando esta no contempla un supuesto específico, pero regule otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón".

Por consiguiente, al ser factible la compensación de los créditos reconocidos de que aquí se trata con la deuda tributaria a que al principio quedó hecha referencia, el segundo de los motivos de casación aducidos por la recurrente debe ser estimado, con la consecuencia de la estimación, también, del presente recurso y, con arreglo a lo establecido en el art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, de la del contencioso-administrativo resuelto en la instancia, en el sentido, de conformidad con lo suplicado, de considerar legal y ajustada a Derecho la compensación efectuada por la recurrente. Y todo ello sin hacer especial imposición respecto de las costas causadas en la instancia y de las causadas en este recurso, con arreglo al art. 102.2 de la propia y referida Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que, estimando el segundo de los motivos aducidos, debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Agromán, Empresa Constructora S.A." contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha veinte de octubre de mil novecientos noventa y ocho, recaída en el recurso al principio reseñado, sentencia que se casa y anula. Todo ello con estimación del recurso contencioso- administrativo que la misma resolvió, con anulación del acuerdo económico-administrativo que confirmó, y con declaración, también, de ser conforme a Derecho la compensación efectuada por la recurrente respecto de los créditos reconocidos por devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas con la deuda tributaria correspondiente a la misma entidad y al período de marzo y abril de de 1990 y marzo de 1991 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sin hacer especial condena en relación a las costas causadas en la instancia y en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

VOTO PARTICULAR

FECHA:23/04/2004

COMENTARIOS:

VOTO PARTICULAR que emite el Magistrado ALFONSO GOTA LOSADA como expresión de mi discrepancia respecto de la sentencia de fecha 23 de Abril de 2004, que ha resuelto el Recurso de Casación nº 1173/1999, interpuesto por AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A. (en lo sucesivo AGROMAN).

Acepto los ANTECEDENTES DE HECHO de la sentencia.

Rechazo los FUNDAMENTOS DE DERECHO Y EL FALLO de la sentencia que sustituyo por los siguientes:

PRIMERO

Hay que diferenciar entre la posibilidad de extinguir por compensación las deudas tributarias a cargo de los sujetos pasivos, que es a las que se refiere el artículo 68, apartado 1, de la Ley General Tributaria, bien con créditos tributarios, bien con créditos no tributarios, que dichos sujetos pasivos tienen frente a la Hacienda Pública, y así lo proclama el artículo 68, apartado 1, de dicha Ley en sus letras a) y b).

Los créditos tributarios son mucho mas limitados que los no tributarios, dado que por la propia naturaleza de las obligaciones tributarias resulta poco frecuente su situación inversa, es decir la existencia de créditos consistentes en el derecho a la devolución de lo ingresado por dichas obligaciones.

Así, la letra a), del apartado 1, del artículo 68, referido, centra y limita los créditos tributarios como aquellos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo.

Debe observarse que la Ley General Tributaria exige como requisito formal que haya un acto administrativo firme que bien "per se" o en ejecución de una resolución de los Tribunales Económico-Administrativos o sentencia de los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso Administrativa haya cuantificado el importe de los derechos de los ingresos indebidos, y por ello a partir de ese momento el sujeto pasivo tiene el derecho a compensar dicho crédito con deudas tributarias a cargo del sujeto pasivo.

En el caso de autos, no ofrece la menor duda el que la entidad mercantil AGROMAN, S.A. tenía el derecho a compensar su crédito tributario firme por devolución de ingresos indebidos por el concepto de I.G.T.E., como consecuencia de resoluciones y sentencias firmes que acordaron la devolución de las retenciones soportadas por AGROMAN, S.A., como consecuencia de la ejecución de obras de equipamiento primario. Y, por supuesto, tal derecho a compensar se podía en principio llevar a cabo con el I.V.A. a ingresar correspondiente a los meses de Marzo y Abril de 1990 y Marzo de 1991. Sobre esta cuestión concreta relativa al derecho a compensar no existe discrepancia alguna entre este Voto particular y la sentencia a que se refiere.

SEGUNDO

Sí existe discrepancia respecto del procedimiento a seguir, es decir del modo de ejecutar tal derecho a la compensación, relativa al crédito tributario, al que se refiere el presente recurso de casación.

La primera proposición lógico-jurídica que hay que hacer consiste en sostener de modo apodíctico que siendo el Derecho Tributario un derecho de obligaciones de naturaleza pública, los procedimientos de gestión, inspección, recaudación, devolución y revisión son también de naturaleza pública.

De esta proposición se deduce, y esto es fundamental, que las normas del Código Civil sólo son aplicables, como dispone el artículo 9, apartado 2, de la Ley General Tributaria, con carácter supletorio, salvo la remisión a normas concretas del Código Civil, como son la entrada en vigor de las normas tributarias (art. 20 LGT), interpretación de dichas normas (art. 22 LGT), reglas de la prueba (arts. 115 y 118 LGT), y quizás alguna mas.

No obstante lo anterior, como el Derecho Tributario es un derecho de obligaciones de naturaleza pública, sigue los conceptos esenciales del derecho de obligaciones, y así la Ley General Tributaria acepta como modos de extinción de las obligaciones tributarias el pago, la prescripción, la compensación y la condonación, pero esta última sólo cuando se reconozca por Ley.

La segunda proposición lógico-jurídica que se hace en este Voto particular es que la Ley General Tributaria reconoce y habilita en su artículo 9, apartado 1, letra c) al Gobierno para que dicte los Reglamentos generales en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación (...), y así podemos recordar el Estatuto de Recaudación de 1928, el Estatuto de Recaudación de 1948, el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, aplicable al caso de autos, y el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre.

De esta proposición lógica, junto con lo que dispone el artículo 68, apartado 1, de la Ley General Tributaria, cuyo texto es: "Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan", se deduce incuestionablemente que el Reglamento General de Recaudación de 1968 debía y podía establecer los requisitos y el procedimiento a seguir para la compensación, en el caso de autos, de los créditos tributarios con los débitos tributarios y como corolario de lo anterior hay que afirmar, y esto es fundamental, que el Reglamento de Recaudación de 1968 no podía estar coartado, limitado o constreñido por el artículo 1196 del Código Civil, que regula los requisitos de la compensación civil, en el que se apoya la sentencia de la que discrepo, ni por el artículo 1202 de dicho Código, que se trae a colación en este voto particular, y que dispone que la compensación civil se produce "aunque no tenga conocimiento de ella los acreedores y deudores", como expresión del antagonismo entre la compensación civil y la tributaria, pues, obviamente, no es posible admitir que la compensación tributaria pueda hacerse a espaldas y sin conocimiento de la Hacienda Pública deudora y acreedora, toda vez, y esto ha sido preterido por la sentencia, que la Hacienda Pública está obligada a llevar una contabilidad pública muy rigurosa (Ley General Presupuestaria) y a rendir cuentas al Tribunal de Cuentas.

Es mas, como analizo después los diversos procedimientos regulados en el Reglamento General de Recaudación de 1968 traen su causa de la obligación de respetar normas de la contabilidad pública, muy distintas.

TERCERO

El artículo 65, apartado 2, del Reglamento General de Recaudación de 1968, relacionó los créditos tributarios a favor de los sujetos pasivos susceptibles de compensación con deudas tributarias a cargo del propio sujeto pasivo, que son:

- Devoluciones por ingresos indebidos por cualquier tributo.

- Desgravaciones por exportación, anulación de operaciones y demás causas de devolución de ingresos establecidos en la legislación vigente.

Posteriormente, a partir de la vigencia de las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del IRPF, y 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, surgió otro crédito tributario que fue el de las devoluciones de oficio del exceso de las retenciones soportadas, y por último a partir del 1 de Enero de 1986, las devoluciones de oficio del I.V.A.

Dada la complejidad de nuestro Sistema Tributario no hay que descartar otros créditos tributarios, como es por ej.: el de la devolución propia de los Convenios para evitar la doble imposición internacional.

Pues bien los procedimientos regulados en el Reglamento General de Recaudación son:

- Procedimiento de compensación de oficio (art. 66) que no interesa al caso.

- Procedimiento de compensación a instancia del sujeto pasivo (art. 67), que es el que podemos considerar como general; y

- Procedimiento de compensación automática (art. 68).

La diferencia esencial del procedimiento de compensación automática respecto de los otros dos, es que se lleva a cabo sin solicitud, ni acuerdo previo del Delegado de Hacienda o de la Dirección General de Recaudación, realizándose mediante la resta o deducción del crédito tributario del importe debido (débito tributario) en la declaración-liquidación, justificando la existencia del crédito e ingresando, si procede la diferencia a favor del Tesoro.

Ahora bien, la compensación automática sólo es posible según el artículo 68 del Reglamento, si se cumplen conjuntamente dos requisitos, que tiene el carácter de "condictio iuris", que son:

- Que la autoricen las normas reguladoras de cada tributo; y

- Que el crédito y el débito tributarios sean del mismo tributo.

La sentencia de que discrepo no respeta estos dos requisitos, basándose en fundamentos jurídicos improcedentes.

Estos dos requisitos sólo podrían ser controvertidos incumplidos si su exigencia por vía reglamentaria, fuera arbitraria o excesiva, por ello es obligado examinar el fundamento de estos dos requisitos, tarea que hago a continuación.

CUARTO

La compensación de créditos no tributarios es una forma de extinción de los mismos por cumplimiento, que no se hace mediante pago en dinero, sino en "formalización", siguiendo en su conjunto todo el procedimiento establecido en la Ley General Presupuestaria para la ejecución del presupuesto de gastos y como contrapartida se habrá considerado como ingreso en "formalización" el débito tributario compensado, total o parcialmente.

Lo que importa destacar es que la compensación tributaria libera al sujeto pasivo de tener que hacer pagos en efectivo por débitos tributarios, cuando es titular de créditos, en el caso que estamos analizando, a efectos dialécticos no tributarios, pero es evidente que la compensación debe contabilizarse adecuadamente, para que el crédito no tributario aparezca contabilizado como gasto público y el débito tributario como ingreso público, en la correspondiente liquidación del Presupuesto General del Estado del ejercicio de que se trate, insistimos, aunque se hayan cumplido e ingresado, respectivamente, por "formalización" y no por cobro y pago en dinero.

Para que esto ocurra es necesario que el Delegado de Hacienda o en su caso el Director General de Recaudación conozca la compensación, y la autorice si se cumplen los requisitos legales y reglamentarios.

Ahora veamos que ocurre cuando se trata de créditos tributarios por devoluciones de ingresos indebidos o por devoluciones de oficio, conceptos estos diferenciados y definidos por doctrina reiterada y consolidada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Estas devoluciones tributarias, y esto es esencial, no se llevan a cabo, es decir no se contabilizan como gastos, previstos y autorizados en el Presupuesto de Gastos, sino como minoración de los ingresos de los tributos que se devuelven, aunque sea por compensación, es decir en "formalización".

El conocimiento por parte de los Organismos gestores de la Hacienda Pública del hecho de la compensación es fundamental, porque aparecen en escena terceros interesados en la recaudación de los tributos, como pueden ser Ayuntamientos, Diputaciones o Comunidades Autónomas, y así en el caso de autos debe recordarse que el I.G.T.E. comprendía la cuota del Tesoro y el Recargo Provincial que fue uno de los recursos mas importantes de las Diputaciones Provinciales, de modo y manera que es necesario contabilizar la compensación del crédito tributario para conocer la cifra neta de recaudación de dicho tributo y a la vez la cifra integra (en efectivo y/o en formalización) del débito tributario con el que se ha hecho la compensación.

La conclusión que se mantiene en este voto particular es que en general la compensación tributaria debe conocerla y autorizarla los órganos competentes de la Administración Tributaria, no sólo para garantizar el respecto de sus requisitos sustanciales, sino también para cumplir la normativa reguladora de la contabilidad pública y, por supuesto, dar la debida satisfacción a los diversos derechos de terceros sobre los tributos recaudados por el Estado.

Y así llegamos a la excepción del procedimiento de compensación automática, es decir sin solicitud del sujeto pasivo y sin necesidad de acuerdo administrativo previo.

Esta compensación automática sólo es posible si se trata de un tributo (crédito tributario y débito tributario) sobre cuya recaudación bruta (en efectivo y/o en formalización) no existen participaciones o derechos de terceros, o exigencia de datos estadísticos, porque al llevarse a cabo la compensación disminuyendo el importe de la declaración-liquidación, en la cuantía del crédito tributario (devolución de ingresos indebidos) se hace muy difícil el conocimiento de lo que hubiera sido ingresado, sino hubiera existido la compensación, de ahí que el artículo 68 exija que se trate del mismo tributo en su lado acreedor y deudor.

El requisito de que la compensación automática sea autorizada por las normas reguladoras del tributo respectivo, no es caprichosa ni arbitraria, sino que es una exigencia de la buena gestión tributaria, de la necesidad de contabilizar adecuadamente la recaudación tributaria y de la conveniencia de conocer estadísticamente los datos mas relevantes de la realidad de cada tributo en particular.

Un ejemplo paradigmático es el artículo 24, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone que cuando las retenciones superen la cuota del Impuesto, "la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley General Tributaria".

He aquí un supuesto en que se cumplen los elementos condicionantes de la compensación automática y por ello la autoriza la Ley.

QUINTO

En el caso de autos, es incuestionable que no se cumplieron conjuntamente los dos requisitos exigidos por el artículo 68 del Reglamento General de Recaudación, pues el I.G.T.E. es un tributo distinto y diferente por completo al I.V.A, no existiendo norma alguna que autorice la compensación automática de créditos tributarios por I.G.T.E. con débitos tributarios del I.V.A.

En este sentido, no sólo carecen de todo predicamento los artículos 54 del texto refundido del I.G.T.E. y 51 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, que permitieron que las devoluciones de ingresos indebidos pudieran hacerse mediante compensación automática en ulteriores declaraciones-liquidaciones de este mismo Impuesto, sino que se vuelven en contra de la tesis sostenida por la sentencia de la que discrepo, porque constituyen un recordatorio claro y rotundo de la exigencia viva y vigente de que la compensación automática tiene que estar autorizada por las normas reguladoras de cada tributo, y de que debe tratarse del mismo tributo en los créditos y en los débitos a compensar.

También debe rechazarse radicalmente el argumento analógico utilizado por la sentencia de la que discrepo, consistente en sostener que es aplicable al caso de autos el régimen transitorio del I.V.A., como una modalidad de compensación automática del I.G.T.E. y de otros tributos.

Las diferencias son notorias sustancial y formalmente.

El régimen tributario del I.V.A. tuvo presente que las existencias de materias primas, bienes y productos al 31 de Diciembre de 1985 habían tributado ya por I.G.T.E. en la medida que este era un tributo plurifásico y en cascada y, por tanto, a partir del 1 de Enero de 1986 tributarían por I.V.A., de modo que se podía producir una grave doble imposición, con efectos no solo tributarios, sino también respecto de la política de precios. El régimen transitorio permitió la deducción del I.G.T.E. que había gravado dichos productos y bienes, pero de los existentes el 31 de Diciembre de 1985.

Es innegable que la devolución del I.G.T.E. (crédito tributario) que se ha compensado en el caso de autos, por sentencia que declaró que las obras realizadas por AGROMAN estaban exentas por calificarse de equipamiento comunitario primario, nada tienen que ver con la situación transitoria a que se refiere el régimen transitorio del I.V.A. referido.

Pero es mas, formalmente en el régimen transitorio del I.V.A., respecto del I.G.T.E., no existió un crédito tributario "reconocido, liquidado y notificado por el Estado al sujeto pasivo", por el concepto de devolución de ingresos indebidos.

SEXTO

Por último, es menester examinar lo que ha ocurrido o ha podido ocurrir con la compensación automática realizada por AGROMAN, S.A.

Existió una resolución o sentencia reconociendo a AGROMAN, S.A. el derecho a la devolución del I.G.T.E. en concepto de ingresos indebidos, y, como es sabido, en estas devoluciones existen dos fases que son: a) El previo y necesario reconocimiento del derecho a la devolución, en el caso de autos se ha llevado a cabo mediante el correspondiente recurso jurisdiccional contencioso- administrativo en el que se dictó la sentencia firme que reconoció tal derecho; y b) La ejecución de la devolución a realizar por la Administración tributaria que culmina en el correspondiente acto administrativo y expedición del oportuno mandamiento de pago.

Esta segunda fase ha podido quedar pendiente, toda vez que AGROMAN, S.A., es muy probable que no solicitara formalmente la ejecución de la devolución del ingreso indebido.

A su vez, como la compensación automática se ha realizado restando de las declaraciones- liquidaciones del I.V.A. el importe de las devoluciones de ingresos indebidos, y estas declaraciones-liquidaciones se presentan en Entidades de Crédito, las cuales, terminado el plazo, las envían a la Delegación o Administración de Hacienda, y transfieren el total ingresado, a la Cuenta del Tesoro en el Banco de España, ocurre que los Organos de Recaudación ignoran el hecho de la compensación, que sólo será conocido por ellos si la Inspección de Hacienda comprueba las referidas declaraciones-liquidaciones, que es lo que ha acontecido en el caso de autos, de modo que si no se hubiera producido tal comprobación inspectora, la gestión de la devolución habría sido gravemente afectada, así como la contabilización de la recaudación que no reflejaría el verdadero importe del I.V.A. y, por último, los datos estadísticos sobre los que se basan las participaciones de ingresos, y otros cálculos no reflejaría la realidad.

La conclusión final es que hay que respetar los Reglamentos tributarios cuando estos son conformes a Derecho, están fundados, y no son arbitrarios, ni exceden en la exigencia de condiciones y requisitos, como acontece con el artículo 68 del Reglamento General de Recaudación y, por supuesto, hay que ser muy prudentes a la hora de considerar aplicables a las obligaciones tributarias, los preceptos del Código Civil, que pueden ser completamente ajenos.

Procede en consecuencia, rechazar todos los motivos casacionales y desestimar el recurso de casación.

SÉPTIMO

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación, a la entidad mercantil AGROMAN, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

F A L L A M O S

PRIMERO

Desestimar el Recurso de Casación nº 1173/1999, interpuesto por AGROMAN, EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A, contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de Octubre de 1998, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 1005/1995, seguido a instancia de la misma entidad.

SEGUNDO

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A. parte recurrente, por ser preceptivo.

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

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Voto Particular