STS 774/2005, 2 de Junio de 2005

PonenteFRANCISCO MONTERDE FERRER
ECLIES:TS:2005:3556
Número de Recurso347/2003
ProcedimientoPENAL - APELACION PROCEDIMIENTO ABREVIADO
Número de Resolución774/2005
Fecha de Resolución 2 de Junio de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Segunda, de lo Penal

JOSE ANTONIO MARTIN PALLINFRANCISCO MONTERDE FERRERLUIS ROMAN PUERTA LUIS

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Junio de dos mil cinco.

En el recurso de casación que ante Nos pende con el nº 347/2003, interpuesto por la representación de D. Esteban, D. Gabino, D. Lázaro, Dª Estíbaliz, D. Víctor, D. Carlos José, D. Jesús Ángel, D. Juan Pablo, D. Abelardo, D. Bartolomé, PROMODÍN S.A. y BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA S.A., contra la Sentencia dictada el 25-7-2002 por la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona en el Rollo de Sala 56/99, correspondiente al PA 3261/93 del Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, sobre delito contra la Hacienda Pública, habiendo sido parte en el presente procedimiento el Ministerio Fiscal, los recurrentes citados, y, como partes recurridas, Dª María Antonieta y el Abogado del Estado, han dictado sentencia los Excmos. Sres. mencionados al margen, bajo ponencia de D. Francisco Monterde Ferrer que expresa el parecer de la Sala con arreglo a los siguientes:

ANTECEDENTES

  1. - El Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona incoó PA con el nº 3261/1993, en cuya causa la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona, tras celebrar juicio oral y público, dictó sentencia el 25 de julio de 2002, que contenía el siguiente Fallo:

    QUE DEBEMOS CONDENAR Y CONDENAMOS a Lázaro, Esteban, Estíbaliz, Gabino, Jesús Ángel, Víctor y Carlos José, en concepto de autores cada uno de ellos, de un delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal en su actuación, a las siguientes penas:

    Lázaro: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 280.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de catorce días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    Esteban: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 560.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de veintiocho días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    Estíbaliz: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 220.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de once días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    Gabino: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 280.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de catorce días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    Jesús Ángel: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 340.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de diecisiete días caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    Víctor: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 860.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de cuarenta y tres días caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    Carlos José: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 300.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de quince días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

    DEBEMOS CONDENAR Y CONDENAMOS a los acusados Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, en concepto de cooperadores necesarios de un delito continuado contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a las penas, para cada uno de ellos, de UN AÑO DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 2.800.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de ciento cuarenta días caso de impago, así como al pago cada uno de ellos de 7/44 partes de las costas procesales.

    A todos los acusados mencionados se les impone, además, la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad social durante un periodo de tres años.

    En concepto de responsabilidad civil, los acusados Dª Estíbaliz, D. Gabino, D. Víctor y D. Carlos José, al amparo de los artículos 58.2 b) de la L.G.T., conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos, y 36 de la Ley General Presupuestaria (RCL 1988, 1966, 2287), deberán abonar a la Hacienda Pública el interés de demora previsto en dichos preceptos, desde el fin del periodo voluntario de pago de los respectivos tributos en los que se materializó la defraudación, hasta que se fueron haciendo efectivas las cantidades adeudadas a través de las respectivas declaraciones complementarias que presentaron dichos acusados y por medio de las cuales ingresaron las sumas a la que ascendió la deuda tributaria de cada uno de ellos.

    El acusado D. Lázaro deberá satisfacer en concepto de principal a la Hacienda Pública la cantidad de 39.960.804 pts., en Euros 240.169,26, al ser la que resta por abonar una vez descontada de la suma defraudada la ingresada en declaración complementaria de 5 de Enero de 1994. En concepto de intereses deberá abonar el interés de demora previsto en los arts. 58.2 b) de la L.G.T. conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos y art. 36 de la L.G.P., interés que se calculará respecto de la totalidad de la deuda defraudada desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto objeto de la defraudación hasta la fecha en que se hizo la declaración complementaria de 5 de Enero de 1994, y a partir de esta fecha respecto de la cantidad de 240.169'26 euros pendiente de abono.

    El acusado D. Esteban deberá satisfacer en concepto de principal como indemnización la suma de 87.668.420 pts. (527.018 euros), al ser la que resta por abonar una vez descontada de la suma defraudada por el mismo, la cantidad de 9.881.260 pts. (59.387,56 euros) ingresadas en declaración complementaria de 28 de Diciembre de 1993. En concepto de intereses deberá abonar el interés de demora previsto en los arts. 58.2 b) de la L.G.T. conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos y art. 36 de la L.G.P., interés que se calculará respecto de la totalidad de la deuda defraudada desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto objeto de la defraudación hasta el día 28 de Diciembre de 1993 en que se hizo la declaración complementaria, y a partir de esta fecha respecto de la cantidad de 527.028 euros pendiente de abono.

    El acusado D. Jesús Ángel deberá satisfacer a la Hacienda Pública en concepto de principal la cantidad de 4.819.663 pts., en Euros 28.966,75 al ser la que resta por abonar una vez descontada de la suma defraudada por Promodín S.A., las sumas de 44.799.346 pts. (269.249,45 Euros) y 1.050.000 pts. (6.310,62 Euros) ingresadas en declaraciones complementarias de 27 de Diciembre de 1993 y 2 de Febrero de 1995. En concepto de intereses abonará el interés de demora previsto en los arts. 58.2 b) de la L.G.T. conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos y art. 36 de la L.G.P. interés que se calculará respecto de la totalidad de la deuda tributaria desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto objeto de la defraudación hasta la fecha de 27 de Diciembre de 1993 en que se presentó la primera declaración, desde esta fecha hasta el 2 de Febrero de 1995 en que se presentó la segunda declaración complementaria respecto de la suma de 5.869.663 (35.277'39 euros) que sería la que restaría por abonar deduciendo de la total deuda tributaria lo ingresado en la primera complementaria, y desde el 2 de febrero de 1995 respecto de la cantidad de 4.819.663 pts. (28.966'75 euros) que es la pendiente de abono una vez practicada la segunda complementaria. Del pago de dichas sumas responderá como responsable civil subsidiario la entidad Promodín S.A., de la que era administrador el Sr. Jesús Ángel, al ser la titular de la cuenta Multivalor FIM nº 93/01658 en la que se hicieron las inversiones no declaradas a la Hacienda Pública.

    De las cantidades a cuyo pago se condena a los acusados Lázaro, Esteban y Jesús Ángel, responderán solidariamente los acusados Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, los cuales responderán subsidiariamente del pago de los intereses impuestos a los acusados Gabino, Estíbaliz, Víctor y Carlos José. Se declara la responsabilidad civil subsidiaria del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A.

    DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a María Antonieta del delito contra la Hacienda Pública por el que fue acusada, declarando de oficio 1/44 parte de las costas procesales.

    DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Abelardo del delito contra la Hacienda Pública por el que en concepto de autor material fue acusado, declarándose de oficio 1/44 parte de las costas procesales.

    DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Carlos Miguel de los nueve delitos contra la Hacienda Pública por los que fue acusado en concepto de cooperador necesario por el Abogado del Estado y de cómplice por el Ministerio Fiscal, declarándose de oficio 9/44 partes de las costas procesales.

    DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Bartolomé Y Juan Pablo de los delitos contra la Hacienda Pública imputados como autores directos a María Antonieta y Abelardo, por lo que fueron acusados como cooperadores necesarios por el Abogado del Estado y por el Ministerio Fiscal, declarándose de oficio 4/44 partes de las costas procesales.

    DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Abelardo del delito contra la Hacienda Pública imputado como autora directa a María Antonieta, por el que fue acusado como cooperador necesario por el Abogado del Estado y por el Ministerio Fiscal, declarándose de oficio 1/44 parte de las costas procesales.

    Al haber resultado absuelto D. Carlos Miguel, no ha lugar a declarar la responsabilidad civil subsidiaria de Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva.

    Para el cumplimiento de las penas que se imponen se declaran de abono los días de prisión provisional sufridos por los acusados, siempre que no le hayan sido abonados en otra causa.

  2. - En la citada sentencia se declararon probados los siguientes Hechos:

    "PRIMERO.- Los acusados D. Bartolomé, Vicepresidente del Consejo de Administración, Consejero Delegado y Presidente de la Comisión Ejecutiva del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. entidad creada en el año 1978, D. Abelardo, Vicepresidente de la entidad y Secretario de su Comisión Ejecutiva, y D. Juan Pablo, Presidente del Consejo de Administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y miembro de su comisión ejecutiva, todos ellos mayores de edad y sin antecedentes penales, actuando en el ejercicio de sus respectivos cargos y bajo un designio común, acordaron la creación de un sistema de captación de dinero de clientes a través de la constitución de sendos Fondos de Inversión Colectiva, uno de ellos en activos del mercado monetario y otro en valores inmobiliarios.

    A fin de llevar a la práctica el acuerdo adoptado, se otorgó en Barcelona escritura pública de fecha 24 de Enero de 1986, inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona el 3 de Febrero de 1986, por la que el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. como Depositario, representado en dicho acto por D. Bartolomé, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad Gestora (la cual estaba participada al 100% por el Banco), representada en dicho acto por el acusado D. Carlos Miguel, mayor de edad y sin antecedentes penales, y por D. Miguel, constituyeron un Fondo de Inversión en activos del mercado monetario denominado "Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario, en siglas Multidinero FIAMM", teniendo por objeto exclusivo, según el art. 2º de sus Estatutos, la adquisición, tenencia, disfrute, administración en general y enajenación de activos financieros a corto plazo del mercado monetario, para compensar por una adecuada composición de activos los riesgos y tipos de rendimiento.

    Dicho Fondo de Inversión, conforme a sus Estatutos, sería gestionado por Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, actuando como Depositario el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A., siendo su duración ilimitada y su patrimonio en el día de su constitución de 1.500.000.000 de pts. dividido en participaciones de iguales características, sin valor nominal, que conferirían a sus titulares un derecho de propiedad alícuota sobre el mismo, ajustado a los términos que lo regulen legal y contractualmente.

    Así mismo, atendidas sus disposiciones estatutarias (art. 6º), las participaciones en que se dividiría el Patrimonio del Fondo estarían representadas por certificados nominativos sin valor nominal que podrían documentar una o varias participaciones. En los certificados constaría un número de orden, el número de participaciones que comprende, la denominación del Fondo, Sociedad Gestora y Depositario y sus respectivos domicilios, la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo. Cualquier partícipe y en cualquier momento, tendría derecho a obtener de la Sociedad Gestora certificado nominativo de sus participaciones en el Fondo, bien referido a cada una de las que sea titular, bien agrupando varias o todas ellas a su voluntad, manteniéndose la decisión de representar las participaciones por certificados de carácter nominativo sin valor nominal que podrían documentar una o varias participaciones en la reforma de los Estatutos operada por Escritura Pública de 6 de Abril de 1992.

    A fin de dar formalmente cumplimiento a lo dispuesto en el art. 12 del Real Decreto 1346/85, de 17 de Julio, conforme al cual "los modelos de certificados, resguardos y estados deberán ser autorizados por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda", los responsables de la Gestora y del Depositario remitieron en fecha 18 de Febrero de 1986 a la indicada Dirección General del Tesoro los modelos de certificados de participación así como de los resguardos provisionales de participación y de estados de posición, conforme a los cuales, en todos ellos, se haría constar la identificación nominativa de los titulares de las participaciones, habiendo sido autorizados los citados modelos por la precitada Dirección General mediante resolución de 27 de Febrero de 1986.

    Por otra parte, mediante escritura pública de 22 de Enero de 1987 otorgada en Barcelona e inscrita en el Registro Mercantil de dicha localidad en fecha 18 de Febrero de 1987, el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. como Depositario, representado en dicho acto por D. Bartolomé, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva como Sociedad Gestora, representada en dicho acto por D. Alexander, constituyeron un Fondo de Inversión Mobiliaria denominado "Multivalor I, Fondo de Inversión Mobiliaria, en siglas Multivalor FIM".

    Al igual que sucedía con el Fondo Multidinero FIAMM, "Multivalor I, Fondo de Inversión Mobiliaria, en siglas Multivalor FIM" sería gestionado por Bankpyme S.A. Sociedad Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, actuando como Depositario el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. Dicho Fondo, conforme a sus Estatutos, se dividiría en participaciones de iguales características, sin valor nominal, que conferirían a sus titulares un derecho de propiedad sobre el mismo, ajustado a los términos que lo regulasen legal y reglamentariamente, siendo su patrimonio, como mínimo, de 500.000.000 ptas., debiendo estar las participaciones en que se dividía el citado patrimonio del Fondo representadas por certificados nominativos sin valor nominal que podrían documentar una o varias participaciones. En los certificados habría de constar el número de orden, número de participantes que comprendía, denominación del Fondo, Sociedad Gestora y Depositario, así como sus respectivos domicilios, fecha de otorgamiento de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo, debiendo la sociedad Gestora hacer entrega a los partícipes de un extracto acreditativo de sus participaciones, teniendo cualquier partícipe, en cualquier momento, derecho a obtener de aquélla, certificado de sus participaciones en el Fondo, bien referido a cada una de las que sea titular, bien agrupando varias o todas a su voluntad.

    En relación con el mencionado Fondo Multivalor FIM, los responsables de la Sociedad Gestora y del Depositario remitieron en fecha 18 de Mayo de 1987 a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda los modelos de certificados de participación así como los resguardos provisionales de participación y de estados de posición, conforme a los cuales en todos ellos se haría constar la identificación nominativa de los titulares de las participaciones, siendo autorizados dichos modelos por la indicada Dirección General mediante resolución de 26 de Mayo de 1987.

SEGUNDO

No obstante lo anteriormente expuesto, los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo, habían tomado la decisión de materializar un funcionamiento de los Fondos de Inversión al margen de lo acordado en sus respectivos Reglamentos y, consiguientemente, de la autorización otorgada por la Administración, todo ello con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública, para lo cual, al suscribirse participaciones, en vez de entregarse al inversor un certificado a su nombre en el que además constase el número de aquéllas que comprendía, la denominación del Fondo, de la Sociedad Gestora y del Depositario con sus respectivos domicilios, la fecha de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo tal como disponía su Reglamento, se aperturaba una cuenta representándose las participaciones mediante anotaciones en ella, configurándose al mismo tiempo una ficha de apertura que contenía el número de cuenta del inversor y la firma de éste, dejando a su iniciativa el que se consignasen o no sus datos de identidad, haciéndole saber que si quería podía no reflejarse nombre alguno o hacer figurar uno ficticio, cosa que ocurrió con diversos partícipes, dándose a todos ellos -independientemente de que hubiesen optado por consignar sus reales datos, otros ficticios o no hacer figurar nombre alguno- como único resguardo de participación en el Fondo, un impreso relativo al ingreso en caja del dinero de su inversión.

En el devenir del funcionamiento de los Fondos no se remitió a los partícipes el estado de su posición en los mismos dentro del periodo previsto para cada uno de ellos en el Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva, a saber, no superior a tres meses para el FIM y un mes para el FIAMM, como tampoco el estado de su posición al final de cada ejercicio, que resultaba preceptivo a tenor del art. 12 de la indicada norma reglamentaria.

Así mismo, pese a la solicitud cursada por el Depositario y la Gestora para que la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda autorizase para ambos Fondos de Inversión los modelos de "certificado de participación", "resguardo provisional de participación" y "estado de posición" que se presentaron al efecto, modelos en los que expresamente se consignaba un apartado en el que debían figurar las señas de identidad del partícipe en lógica consonancia con la forma de representación nominativa de las participaciones que se había acordado en los respectivos Reglamentos de uno y otro Fondo, obtenida la autorización demandada, dichos modelos nunca llegaron a emitirse y entregarse a los inversores.

Ante la inminente entrada en vigor en fecha 29 de Enero de 1989 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, cuya Disposición Adicional Sexta Ap. 11 A) daba nueva redacción al art. 20.1 de la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, pasando a exigirse preceptivamente el carácter nominativo de las participaciones, se adoptó por los acusados Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, en Comisión ejecutiva, el acuerdo de transformar las participaciones en títulos al portador numerados que representaban una parte alícuota del dinero invertido en el mercado en dicha fecha, haciéndose firmar al partícipe una hoja de recibo en la que figuraba precisamente la fecha de 28 de Enero de 1989, día inmediatamente anterior por tanto a la vigencia de la L.M.V.

Como consecuencia de dicha transformación, además de que al partícipe que quería reembolsar su participación tan sólo se le exigía la presentación del título sin demandarle identificación alguna, se fue creando un mercado secundario de partícipes absolutamente incontrolado tanto a causa de la transmisión de títulos al portador de un partícipe a terceros al margen de la Gestora y del Depositario del Fondo, como a causa de que en ocasiones, cuando se reembolsaba el importe de títulos al portador que se presentaban a tal fin, lejos de procederse a su cancelación poniéndoles el sello de "cobrado", se recolocaban por el banco y la gestora a nuevos partícipes, sin que consiguientemente quedase constancia en uno y otro caso de la identidad de los nuevos poseedores de las participaciones, llegando a darse varios casos en que a personas que habían reembolsa do sus participaciones, le seguían figurando en sus cuentas.

De igual modo, no se informó en tiempo y forma a la Administración Tributaria sobre las suscripciones y reembolsos de participaciones materializadas en los Fondos de Inversión FIAMM y FIM durante 1988. Con fecha 10 de Julio de 1991 la Hacienda Pública requirió a la Sociedad Gestora información sobre las operaciones de suscripción y reembolso en el Fondo Multidinero correspondientes a los ejercicios de 1986 a 1990 (folio 1843, Tomo VII), habiéndolo hecho previamente en fecha 3 de Octubre de 1990 respecto del Fondo Multivalor (folio 1846, Tomo VII), interesándose concretamente que Bankpyme S.A. informara sobre: a) clase de operación (suscripción, reembolso, número de participaciones suscritas o reembolsadas, importe de la operación y fecha en que se formalizó), y b) identificación del partícipe (nombre y apellidos o razón social, domicilio, número de identificación fiscal), requerimientos a los que contestó la Gestora diciendo que con referencia al Fondo Multidinero, en fechas 20 de Febrero de 1990 y 20 de Marzo de 1991 había suministrado en soporte magnético la información obligada por el modelo 198, mientras que con referencia al Fondo Multivalor lo había hecho en fecha 20 de Febrero de 1990. Al margen de no haberse suministrado ninguna información relativa a los ejercicios de 1986 y 1987, en relación con el ejercicio de 1988 Bankpyme S.A. sólo suministró la información correspondiente al modelo 198 en fecha 29 de Octubre de 1993, cuando el plazo de presentación finalizaba el 20 de Febrero de 1989, información que además resultó incompleta ya que comparándola con los datos suministrados posteriormente a requerimiento de la Ilma. Sra. Magistrada-Juez de Instrucción en el presente procedimiento, resulta que de los 13.476 registros de los diskettes relativos a titulares de cuentas en Multidinero y Multivalor entregados al órgano jurisdiccional, aparte de que 3876 carecían de NIF y otros 307 lo tenían incorrecto, lo que imposibilitaba cruzarlos con los datos de la Administración tributaria, se informó a ésta, a través del modelo 198, únicamente respecto de las operaciones de suscripción o reembolso de 5135 titulares, omitiéndose cualquier información respecto de los 4158 restantes, sin que, por su parte, el BPME, en su condición de Depositario y en el ejercicio de la función de vigilancia que legalmente tenía encomendada, realizase comunicación alguna a la Dirección General del Tesoro ante los incumplimientos detallados.

A la vista del funcionamiento efectivo de los Fondos de Inversión en la forma expuesta, se favoreció el que, a la hora de presentar sus declaraciones tributarias, numerosos partícipes -entre ellos los que se detallarán en los siguientes apartados de este relato fáctico- ocultasen a la Hacienda Pública sus inversiones en los mismos, habiéndose presentado desde que se incoó el procedimiento penal hasta el día 31 de mayo de 1994, declaraciones complementarias por 1386 inversores y por un montante total de 7813.061.045 millones de pts.

No ha quedado acreditado que el acusado D. Carlos Miguel participase en la toma de decisión de la forma en que de "facto" iban a operar los Fondos FIM y FIAMM, al margen de lo que figuraba en sus respectivos Reglamentos y de lo que había sido autorizado por la Administración, limitándose a transmitir a los agentes comerciales las instrucciones derivadas de los acuerdos adoptados por los acusados que integraban la Comisión Ejecutiva del Banco.

TERCERO

Los acusados D. Lázaro y su esposa Dª María Antonieta, mayores de edad y sin antecedentes penales, eran titulares de la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM000 y el primero de ellos, a su vez, junto con su socio D. Benedicto, de la cuenta Multivalor FIM nº NUM001. No obstante la cotitularidad de ambos acusados respecto de la primera de las cuentas detalladas, los cierto es que todo lo concerniente a la actividad de la misma fue obra del Sr. Lázaro al ser él quien materializaba las suscripciones de participaciones y los reembolsos en ella, sin intervención alguna en tales actos de la Sra. María Antonieta, persona ésta que se limitó a efectuar en un primer momento los trámites necesarios para figurar como cotitular de la cuenta, ignorando en definitiva de devenir posterior de la misma.

El acusado D. Lázaro, además de haber realizado durante el año 1987 -ya prescrito- suscripciones de participaciones en las citadas cuentas por importe de 88.000.000 de pts., realizó durante 1988 las inversiones que se detallarán a continuación. En la cuenta Multidinero FIAMM NUM000, que a 31 de Diciembre de 1987 presentaba un saldo de 163.649.795 pts., se suscribieron durante la anualidad de 1988 participaciones por importe de 128.106.965 pts., resultando a 31 de Diciembre de 1988 un saldo de 307.318.753 pts., son que en dicho periodo se produjese reembolso alguno. De dichas inversiones, que no fueron declaradas, resultó justificada únicamente la cantidad de 35.718.362 pts. correspondiente a la mitad del saldo que presentaba la cuenta Multivalor FIM nº NUM001 titularidad de los Sres. Lázaro y Benedicto en el momento de su cancelación, al ser ingresada dicha suma en la cuenta Multidinero FIAMM por el acusado, habiéndose operado en ella, en definitiva, un incremento de patrimonio no justificado por valor de 92.388.603 pts.

Por lo que hace referencia a la cuenta Multivalor FIM nº NUM001, que a 31 de Diciembre de 1987 presentaba un saldo de 29.006.264, desde el 1 de Enero hasta el 24 de Noviembre de 1988 en que se produjo su cancelación, se suscribieron en ella participaciones por valor de 99.597.766 pts. y se realizaron reembolsos por importe de 63.711.816 pts., al margen del importe obtenido a la cancelación de la cuenta que fue de 71.436.723 pts., saldo existente en ella en ese momento.

Con motivo de inspección tributaria efectuada a D. Benedicto, cotitular de la cuenta Multivalor FIM nº NUM001 con el acusado D. Lázaro, el Inspector de Tributos analizó los ingresos materializados durante 1988 por la Comunidad de Bienes al 50% constituida por los citados Sres. BenedictoLázaro, en la mencionada cuenta Multivalor NUM001 y en las cuentas nº NUM002 del Banc Catalá de Credit y NUM003 de la Caixa de Barcelona, abiertas todas ellas a nombre de las indicadas personas, así como los materializados en una cuenta de titularidad exclusiva del Sr. Benedicto abierta en el Banco Hispano Americano. Los ingresos efectuados en 1988 en las cuentas conjuntas de los Sres. Lázaro y Benedicto ascendieron a 120.874.096 pts., de los que 99.597.666 pts. se ingresaron en Multivalor NUM001 y los 21.276.430 pts. restantes en las otras dos cuentas, imputándose por el Inspector de Tributos al Sr. Benedicto el 50% de dichas sumas, es decir, 60.437.048 pts. dada la indicada titularidad conjunta, correspondiendo por tanto otra suma idéntica al acusado D. Lázaro. La inspección de tributos, con base en la documentación aportada por el Sr. Benedicto, estimó que de la cantidad atribuible al mismo procedía deducir 9.332.207 pts. por ser la mitad de 18.664.414 pts. procedentes de otras cuentas. Así mismo, ingresos por valor de 77.097.000 pts. tuvieron su origen en ventas de torres de Sant Cugat del Vallés, entendiendo justificada para el Sr. Benedicto la suma de 38.548.500 pts. (50% de la suma invertida), concluyendo que el incremento patrimonial no justificado imputable al contribuyente inspeccionado era de 12.556.341 pts.

Con motivo de la autoliquidación del IRPF de 1988 efectuada por los acusados D. Lázaro y su esposa Dª María Antonieta, el primero declaró únicamente por el concepto de rendimiento de actividades empresariales de venta de edificaciones la cantidad de 5.000.000 de pts. de gastos y 6.500.000 pts. de ingresos, con un rendimiento neto de 1.500.000 pts. resultando así unas mayores ventas no declaradas por importe de 32.048.500 pts.

En consonancia con ello, en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio fiscal de 1988 presentada por los acusados D. Lázaro y su esposa Dª María Antonieta, no se declaró el incremento no justificado de patrimonio de 92.388.603 pts. correspondiente a Multidinero FIAMM NUM000 y el de 12.556.341 pts. por razón de ingresos procedentes de torres de la promoción inmobiliaria de la Comunidad de Bienes constituida al 50% entre el Sr. Lázaro y D. Benedicto, así como 1.328.816 pts. en concepto de incremento patrimonial por reembolsos de participaciones en la cuenta Multivalor FIM NUM001 y 32.048.500 pts. como mayores ingresos por ventas de torres no declaradas, habiéndose defraudado a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 44.878.629 pts.

En declaración complementaria extemporánea de 5 de Enero de 1994 se ingresó por los acusados la cantidad de 4.917.825 pts., restando por pagar la suma de 39.960.804 pts.

CUARTO

El acusado D. Esteban, mayor de edad y sin antecedentes penales, cotitular junto con D. David de la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM004 y junto con su esposa Dª Marina de la cuenta Multivalor FIM NUM005, cuentas que por tanto le eran imputables por mitad y en las que durante 1987 -ejercicio ya prescrito- se habían realizado inversiones por valor de 127.000.000 de pts., realizó en ellas durante 1988 suscripciones de participaciones por los importes que se detallan a continuación.

En la cuenta Multidinero FIAMM, que a 31 de Diciembre de 1987 presentaba un saldo de 146.589.033 pts., se suscribieron participaciones por valor de 281.508.150 pts., correspondiendo a dicha cuenta un incremento patrimonial por reembolso de participaciones de 6.121.661 pts. con una deducción de 612.166 pts. por doble imposición de dividendos.

En la cuenta Multivalor FIM nº NUM005 se suscribieron las participaciones en 1988 por valor de 36.963.662 pts., siendo de 116.649 pts. el incremento patrimonial por reembolso de participaciones, con una deducción de 11.665 pts. por doble imposición de dividendos.

Como consecuencia del descubrimiento de tales inversiones no declaradas a la Hacienda Pública al efectuar el acusado la autoliquidación correspondiente al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1988, se defraudó una cuota de 97.549.680 pts.

En declaración complementaria de 28 de Diciembre de 1993 se ingresó la cantidad de 9.881.260 pts., restando por pagar la suma de 87.668.420 pts.

QUINTO

La acusada Dª Estíbaliz, mayor de edad y sin antecedentes penales, titular en exclusiva de la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM006, que a 31 de diciembre de 1987 presentaba un saldo de 47.573.672 pts., realizó en ella durante 1988 suscripciones de participaciones por importe de 64.138.509 pts.

Tales inversiones no fueron declaradas por la acusada en las autoliquidaciones hechas en plazo reglamentario por los Impuestos Sobre la Renta de las Personas Físicas y Extraordinario Sobre el Patrimonio de las Personas Físicas correspondientes a 1988, sí haciéndolo en las declaraciones extemporáneas de ambos impuestos presentadas en fecha 27 de Diciembre de 1993 una vez la acusada había sido ya inculpada en el procedimiento penal.

De resultas del descubrimiento de tales inversiones no declaradas, se defraudó a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 32.541.818 pts. habiéndose ingresado en la declaración complementaria de 27 de Diciembre de 1993 la cantidad de 33.564.575 pts.

En virtud de Resolución de 18 de Mayo de 1994 de la Agencia Tributaria de Sant Cugat del Vallés se practicaron a la acusada liquidaciones de recargo único del 50% en aplicación del art. 61.2 de la Ley General Tributaria, siéndole notificadas las mismas el 20 de Junio siguiente y realizándose su ingreso el 20 de Julio del mismo año. Por escrito de 23 de Marzo de 1995 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona comunicó a la oficina gestora que la Sra. Estíbaliz se hallaba inculpada en las DP 3261/93 seguidas ante dicho órgano jurisdiccional por delito contra la Hacienda Pública ya desde antes de la liquidación del mencionado recargo, por lo que solicitaba su revocación, la que fue acordada por el administrador de la dependencia, al amparo del art. 105 de la Ley 30/92, en resolución de 16 de Mayo de 1995, procediéndose el 13 de Junio de 1995 a la devolución de las cantidades ingresadas, incrementadas con los intereses legales. Contra dicha resolución la acusada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico administrativo Regional de Cataluña, organismo que la desestimó, interponiendo la Sra. Estíbaliz recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo desestimó mediante resolución de fecha 9 de Septiembre de 1998. Formulado por la acusada contra esta última resolución recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, su Sección Segunda dictó sentencia de fecha 14 de Junio de 2001 estimatoria de la impugnación, anulando la resolución de fecha 9 de septiembre de 1998 del Tribunal Económico Administrativo Central.

Mediante Sentencia 276/2000, de 16 de Noviembre de 2000, dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas 662/97, 1740/97, 1757/97 y 1758/97, se declaró que el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la Ley General Tributaria era inconstitucional y nulo en cuanto establecía un recargo único del 50 por 100 para los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo.

SEXTO

Teulería Catalana S.A. a través de su administrador el acusado D. Gabino, mayor de edad y sin antecedentes penales, al margen de haber aperturado otras cuentas en los Fondos a los que se viene haciendo referencia, hizo lo propio con la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM007, cuyo saldo a 31 de Diciembre de 1987 era de 199.720.725 pts., en la que se efectuaron suscripciones de participaciones durante 1988 por importe de 108.540.000 pts., materializándose reembolsos de participaciones por valor de 96.684.322 pts., produciéndose un incremento patrimonial por razón de estos últimos de 4.233.628 pts., con una deducción por doble imposición de dividendos de 423.363 pts.

Tales inversiones y los incrementos de patrimonio derivados del reembolso de participaciones no fueron declaradas por el acusado al realizarse la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1988 relativo a la entidad Teulería Catalana S.A. de resultas de lo cual se defraudó a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 40.777.383 pts., habiéndose ingresado en declaración complementaria extemporánea de 30 de Diciembre de 1993 la cantidad de 41.892.736 pts.

SEPTIMO

Promodín S.A. a través de su administrador el acusado D. Jesús Ángel, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó la cuenta Multivalor FIM nº NUM008 realizando a lo largo de 1988 suscripciones de participaciones por importe de 180.470.000 pts. y reembolsos de ellas por valor de 60.123.100 pts. Del total del metálico empleado para materializar las indicadas suscripciones resultaron justificados 30.000.000 de pts. al proceder 2.000.000 de pts. de una aportación de la propia sociedad y los 28.000.000 de pts. restantes de aportaciones a los fondos sociales para dotar a la sociedad de recursos financieros conforme al siguiente detalle:

27/01/88. Entrega de 7.000.000 de pts. efectuada por D. Carlos María por reembolso del fondo NUM013.

27/01/88. Entrega de 8.000.000 de pts. efectuada por D. Jesús Ángel por reembolso del fondo NUM012.

27/01/88. Entrega de 10.000.000 de pts. efectuada por Industrial Diawerk S.A. por reembolso del fondo NUM011.

10/3/88. Entrega de 820.000 pts. efectuada por Dª Elena por reembolso del fondo NUM010.

17/3/88. Entrega de 1.180.000 pts. a Dª Elena por ingreso de cheque BBV nº NUM009.

24/3/88. Entrega de 1.000.000 de pts. efectuada por D. Jesús Ángel por ingreso de cheque BPME nº NUM014.

El acusado no declaró en la autliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio fiscal de 1988 correspondiente a Promodín S.A. las inversiones efectuadas en la cuenta Multivalor de la citada entidad, como tampoco el incremento de patrimonio por reembolsos de participaciones, cosa que si se hubiera hecho habría incrementado la base imponible en 150.470.000 pts. por inversiones en el Fondo no justificadas, concurriendo un incremento de patrimonio por reembolsos de participaciones de 1.507.056 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 150.705 pts., habiéndose defraudado a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 50.669.009 pts.

En declaración complementaria extemporánea de 27 de Diciembre de 1993 la sociedad Promodín efectuó un ingreso de 44.799.346 pts. En fecha 2 de Febrero de 1995 dicha entidad presentó una segunda declaración complementaria ingresando 1.050.000 pts., restando por pagar a la Hacienda Pública 4.819.663 pts.

OCTAVO

Egarfil S.A. a través de su administrador el acusado D. Víctor, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó las cuentas Multidinero FIAMM nº NUM015 y Multivalor FIM nº NUM016, haciéndolo bajo el nombre ficticio de "Carlos", efectuando durante el año 1988 suscripciones de participaciones por importe de 376.907,557 pts. en la cuenta Multidinero nº NUM015, la cual a 31 de Diciembre de 1987 presentaba un saldo de 216.981.647 pts., siendo cancelada la misma el 25 de Noviembre del mencionado año 1988, materializándose en ella en ese lapso temporal reembolsos por importe de 615.561.453 pts., suma en la que están incluidos los 411.574.882 pts. existentes de saldo en el momento de la cancelación de la cuenta. Por su parte, en la cuenta Multivalor nº NUM016, aperturada el 26 de Noviembre de 1988, se efectuaron suscripciones de participaciones hasta el día 31 de Diciembre siguiente por importe de 453.094.112 pts., cantidad en la que están incluidos los 411.574.882 pts. que existían de saldo en la cuenta NUM015 al cancelarse ésta, suma que se transfirió a la NUM016 en el momento de ser abierta, materializándose reembolsos de participaciones por valor de 31.142.575 pts.

Como consecuencia de ello se produjo un incremento no justificado de patrimonio por suscripciones de participaciones por importe de 418.426.787 pts. y un incremento patrimonial por reembolsos de ellas de 32.044.566 pts., con una deducción por doble imposición de dividendos de 3.204.457 pts.

En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio fiscal de 1988 correspondiente a la entidad Egarfil S.A., el acusado no declaró las inversiones efectuadas en las cuentas Multidinero y Multivalor de la sociedad, como tampoco el incremento patrimonial por los reembolsos de participaciones, habiéndose defraudado a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 135.133.584 pts.

En declaraciones complementarias de 3 de Enero de 1994 y 31 de Enero de 1995 Egarfil S.A. ingresó, respectivamente, 54.642.623 pts. y 80.490.961 pts., lo que hace un total de 135.133.584 pts.

NOVENO

El acusado D. Abelardo, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó bajo el nombre ficticio de "Claudio" las cuentas Multidinero FIAMM nº NUM017 y Multivalor FIM nº NUM018, habiendo efectuado en ellas durante 1986 suscripciones por valor de 210.000.000 de Pts. y de 258.413.980 pts. durante 1987, anualidades ya prescritas. A lo largo de 1988 efectuó en la cuenta Multidinero nº NUM017, cuyo saldo a 31 de Diciembre de 1987 era de 121.958.790 pts., suscripciones de participaciones por importe de 119.940.000 pts., de los que 90.000.000 de pts. procedían de un traspaso de la cuenta Multivalor NUM018, y reembolsos por valor de 19.000.000 de pts. En la cuenta Multivalor nº NUM018, cuyo saldo a 31 de Diciembre de 1987 era de 97.306.202 pts., no se efectuó suscripción alguna durante 1988, ascendiendo los reembolsos a 94.200.000 pts., de los que 90.000.000 de pts. sirvieron para materializar suscripciones de participaciones en la cuenta NUM017.

Al efectuar la autoliquidación del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1988, el acusado D. Abelardo no declaró las citadas inversiones, por las que se produjo un incremento no justificado de patrimonio de 29.940.000 pts., así como tampoco el incremento patrimonial por reembolsos de participaciones que ascendió a 7.576.932 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 757.693 pts.

A consecuencia de tal falta de declaración por los indicados conceptos, la base imponible del IRPF de 1988 debió haberse incrementado en 37.516.932 pts., habiéndose defraudado a la hacienda Pública con arreglo a la Ley reguladora del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en la fecha de los hechos, una cuota tributaria de 19.117.347 pts.

El acusado ingresó en declaración complementaria extemporánea de 27 de Diciembre de 1993 la suma de 20.871.961 pts.

Efectuado el cálculo de la cuota defraudada por el Sr. Abelardo aplicando la actual Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, de 9 de Diciembre de 1998, la cuantía defraudada resultante es de 14.063.490 pts.

DECIMO

El acusado D. Carlos José, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM019 en la que amén de haber realizado durante el ejercicio ya prescrito de 1987 suscripciones de participaciones por valor de 33.000.000 de pts., suscribió durante 1988 participaciones por importe de 88.260.686 pts. y efectuó reembolsos por valor de 58.197.120 pts.

Al efectuar la autoliquidación en plazo del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio fiscal de 1988, el acusado no declaró las inversiones por suscripciones de participaciones hechas en la citada anualidad, por las que se produjo un incremento no justificado de patrimonio por valor de 88.260.686 pts., ni el incremento patrimonial por reembolsos de participaciones, que ascendió a 1.591.980 pts., con una deducción por doble imposición de dividendos de 159.198 pts., defraudándose a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 47.302.542 pts.

En declaraciones complementarias extemporáneas de 28 de Diciembre de 1993, 27 de Mayo de 1994 y 27 de Octubre de 1994, el acusado ingresó, respectivamente, 16.955.435 pts., 13.741.056 pts. y 16.606.234 pts., lo que arroja una cifra total de 47.302.725 pts.

  1. - Notificada la Sentencia a las partes, la representación de los acusados D. Esteban, D. Gabino, D. Lázaro, Dª Estíbaliz, D. Víctor, D. Carlos José, D. Jesús Ángel, D. Juan Pablo, D. Abelardo, D. Bartolomé, la del responsable civil subsidiario PROMODÍN S.A., y la del responsable civil subsidiario Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. (BANKPYME), anunciaron su propósito de interponer recurso de casación que se tuvo por preparado por auto de 18-12-2002, emplazándose seguidamente a las partes para que hiciesen uso de su derecho ante esta Sala.

  2. - Por medio de escritos, que tuvieron entrada en 7-2-03 los de los Procuradores Dª Rosalía Rosique Samper y D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en representación de BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA, S.A. y D. Abelardo, respectivamente; en 8-2-03 los de la Procuradora Dª María Jesús González Díez, en representación de D. Lázaro y D. Gabino, la Procuradora Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en representación de Dª Estíbaliz, el Procurador D. Antonio Angel Sánchez-Jauregui Alcaide, en representación de D. Víctor, el Procurador D. Antonio Francisco García Díaz, en representación de D. Carlos José y D. Bartolomé; en 10-2-03 los del Procurador D. Luis Pozas Osset, en representación de PROMODÍN S.A. y D. Jesús Ángel, y el del Procurador D. Antonio Francisco García Díaz, en representación de D. Juan Pablo; y, finalmente, en 20-5-03 el del Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de D. Esteban, se interpusieron los anunciados recursos de casación articulados en los siguientes motivos:

    (Autores directos)

    La representación de DON Esteban:

    Primero, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 de la LECr. por inaplicación indebida del art. 113 del CP de 1973, o del art. 131 del CP de 1995 en su relación con el art. 24 de la ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pues habiendo transcurrido más de cuatro años desde la consumación del hecho hasta que se dirigió el procedimiento contra el recurrente, el delito imputado se encuentra prescrito.

    Segundo, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1, por aplicación indebida del art. 349.1 del CP de 1973, o del art. 305.1 del CP de 1995, ya que, estando la deuda tributaria prescrita, no hay defraudación, ocultación o engaño, ni lesión del bien jurídico protegido.

    Tercero, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por inaplicación indebida del art. 349.3 del CP de 1973, o del art. 305.4 del CP de 1995, pues debió haberse aplicado al acusado la excusa absolutoria correspondiente, en cuanto que la prescripción de la deuda es un supuesto de regularización de la situación tributaria.

    Cuarto, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por inaplicación de los arts. 113 y 114 del CP de 1973, o de los arts. 131.1 y 132.2 del CP de 1995. Dada la prescripción dicha, no existió la liquidación por parte de la Administración Tributaria exigida para el delito fiscal.

    Quinto, al amparo del art. 5.4 LOPJ y 852 LECr. por vulneración del derecho a la igualdad del art. 14 CE y del derecho a la presunción de inocencia a que se refiere el art. 24.2 de la CE dado el acogimiento de dos inferencias irracionales para llegar a la determinación de que el acusado vio incrementado su patrimonio en 318.471.812 pts.

    Sexto, por infracción de ley, al amparo del art. 849.2 LECr. por error en la apreciación de la prueba a través de documentos obrantes en autos, y que dan lugar a omisiones fácticas relevantes, tales como que se omite consignar el saldo final de las cuentas de 1988 determinante para evaluar el incremento patrimonial, y que las cuentas funcionaban como cuentas corrientes, determinante para precisar el modo de apreciación de la ganancia patrimonial.

    Séptimo, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por aplicación indebida del art. 349 del CP de 1973 y del art. 305 del CP de 1995, ante la falta de ánimo de defraudación y de ocultación, creyendo siempre el acusado que sus participaciones tenían el mismo régimen fiscal que los Pagarés del Tesoro.

    Octavo, por infracción de preceptos constitucionales, por vulneración del derecho a la un proceso sin dilaciones indebidas del art. 24.2 CE, y por infracción de ley al amparo del art. 849.1 LECr. por inaplicación del art. 9.10º del CP de 1973 y 9.9ª ó 21.6ª del CP vigente en relación con los arts. 21.4ª y 21.5ª.

    Noveno, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por aplicación indebida del art. 61.1ª del CP anterior, dada la aplicación de una pena de 10 meses de privación de libertad sin motivar cuando el mínimo es 6 meses.

    Décimo, por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por aplicación indebida del art. 117 del CP anterior en relación con el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 64 a) de la Ley General Tributaria, dada la condena que se efectúa al pago de la deuda tributaria a pesar de que la misma quedó prescrita.

    La representación de D. Gabino:

    Primero, al amparo del art. 5.4 LOPJ y 852 LECr. por vulneración del derecho a la presunción de inocencia a que se refiere el art. 24.2 de la CE pues la prueba indiciaria no reúne los requisitos exigibles para fundamentar la condena penal basada en la determinación del importe de las suscripciones efectuadas durante 1988 en el Fondo Multidinero, propiedad de TECASA, y en la consideración de que la totalidad de tales fondos son un incremento de patrimonio no declarado que corresponde al ejercicio 1988.

    Segundo, al amparo del art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva. Nulidad del auto de imputación de 22-12-93 que no precisó en qué periodo impositivo se produjo la defraudación fiscal.

    Tercero, al amparo del art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, en relación con el principio de legalidad. Art. 24 del Estatuto del contribuyente, en relación con el art. 349 del CP en cuanto al transcurso de los cuatro años de prescripción.

    Cuarto, infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación de los arts. 112.6 y 113 CP de 1973, en relación con el art. 349 del mismo, dada la prescripción de los hechos.

    Quinto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en relación con el art. 15 de la ley 61/78 del Impuesto de sociedades y el art. 143 del RD de 15-10-82 del reglamento de Impuesto de sociedades, ya que la presunción en la normativa fiscal sobre los incrementos de patrimonio no declarados, es contra reo, y supone una inversión de la carga de la prueba, no admisible en el proceso penal.

    Sexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en cuanto a la no estimación de la previsión del apartado 3º de quedar eximido de responsabilidad penal si se regulariza la situación tributaria antes de que se haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de las actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de la deuda tributaria o antes de que se interponga querella o denuncia o el Ministerio Público o el Juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias.

    Séptimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en relación con el art. 15 bis del mismo texto legal, pues no se ha acreditado la intervención directa del imputado en el supuesto delictivo, pues el acusado ni fue el único administrador de TECASA, ni era accionista de dicha sociedad.

    Octavo, por infracción de ley, al amparo del art. 849.2 LECr. por error en la apreciación de la prueba a través de documentos obrantes en autos, tal como la certificación de Bankpyme en el que se detallan los estados de posición de las diversas cuentas de partícipe de TECASA.

    Por la representación de D. Lázaro:

    Primero, al amparo del art. 5.4 LOPJ y 852 LECr. por vulneración del derecho a la presunción de inocencia a que se refiere el art. 24.2 de la CE en cuanto que se ha procedido a calcular la cuota supuestamente defraudada a través de la aplicación de la normativa fiscal sobre la tributación de los incrementos no justificados de patrimonio.

    Segundo, al amparo del art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva. Nulidad del auto de imputación de 22-12-93 que no precisó en qué periodo impositivo se produjo la defraudación fiscal, ni cuál era la cantidad supuestamente defraudada.

    Tercero, al amparo del art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, en relación con el principio de legalidad. Art. 24 del Estatuto del contribuyente, en relación con el art. 349 del CP en cuanto al transcurso de los cuatro años de prescripción, a partir de los cuales la Administración tributaria deja de ser acreedora del sujeto tributario.

    Cuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en relación con el art. 20.13 de la ley 44/79 del IRPF, ya que la presunción en la normativa fiscal sobre los incrementos de patrimonio no declarados, es contra reo, y supone una inversión de la carga de la prueba, no admisible en el proceso penal.

    Quinto, por infracción de ley, al amparo del art. 849.2 LECr. por error en la apreciación de la prueba a través de documentos obrantes en autos, tal como fotocopia de un pagaré del Tesoro del Banco de Comercio, Certificación del Banco Catalán de Crédito sobre reembolso de un "AFRO", y Certificación del mismo Banco sobre contratación de una operación de cesión temporal de Pagarés del Tesoro.

    Por su parte, la representación de DÑA. Estíbaliz esgrimió los siguientes motivos:

    Primero, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, por vulneración de derechos constitucionales, y en concreto el derecho a un Tribunal imparcial, al desestimar los recursos de queja y alegaciones sobre su derecho a la tutela judicial efectiva formulados en relación con el auto de inculpación de 22-12-93, y rechazarse la excusa absolutoria del art. 349 CP de 1973.

    Segundo, error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2 LECr. en relación con el informe elaborado por las peritos designadas por el Juzgado para la diligencia de entrada y registro en las oficina de Bankpyme.

    Tercero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración art. 18.2 y del derecho a la inviolabilidad del domicilio y de la intimidad personal, y en relación con el art. 11.2 LOPJ conforme al que procede la nulidad de la prueba obtenida.

    Cuarto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración de los derechos a la tutela judicial efectiva y a la presunción de inocencia del art. 24 CE así como el principio de legalidad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, al amparo del art. 9.3 CE pues: a) sin comprobación mínima del hecho imputado se dirigió el proceso contra la recurrente; b) sin siquiera practicar una liquidación, al menos provisional, de la presunta renta fiscal eludida, se imputa a la Sra. Estíbaliz el delito fiscal; c) sin prueba siquiera indiciaria se pretende ampararla para que pueda intervenir en el proceso con garantías de defensa, pero excluyéndola de la posibilidad de acogerse e la excusa absolutoria del art. 61.2 LGT.

    Quinto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia hace prevalecer la tesis de que existe un incremento patrimonial no declarado, cuando en realidad tiene una explicación razonable.

    Sexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, en relación con el art. 61.2 LGT, modificado por la DA 14 l. L 18/91, de 6 de junio y LO 6/95, ya que no se estimó como excusa absolutoria la presentación de la declaración complementaria efectuada por la recurrente sin requerimiento previo de la Agencia Tributaria.

    Séptimo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del principio non bis in idem, en relación con el principio de legalidad penal del art. 25.1 CE ya que la recurrente fue sancionada administrativamente y penalmente por los mismos hechos.

    Octavo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 64 LGT (modificado por L 1/98 reguladora de los derechos y garantía de los contribuyentes) en relación con los arts. 131 y 132.2 CP vigente, pues no existió acta de liquidación de la Agencia Tributaria, ni fijación de la cuota supuestamente defraudada dentro de los cuatro años señalados legalmente al efecto.

    Noveno, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada.

    Décimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 19 CP de 1973, en relación con los arts. 58.2 b) LGT y 36 Ley General Presupuestaria, dada la imposición en la sentencia del interés de demora, cuando la Administración tributaria ya había impuesto un encargo del 50% que incluía la sanción administrativa y el interés de demora.

    Por la representación de D. Víctor:

    Primero, error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2 LECr. en relación con el informe elaborado por el perito D. Isidro, en relación con las manifestaciones en la Vista de la perito Dña. Asunción.

    Segundo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, por haberse sustituido injustificadamente la prueba directa por indiciaria, abdicándose su valoración en los órganos administrativos.

    Tercero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que existe una cuota tributaria 135.133.584 referida al Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio 1988, basándose exclusivamente en las conclusiones de una perito, cuando el peritaje no versó sobre la totalidad de la empresa EGARFIL S.A.. y respondió a meras presunciones fiscales.

    Cuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, pudiendo haberse efectuado en el art. 350 bis, b) o c).

    Quinto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 305.4 CP, ya que no se estimó como excusa absolutoria la presentación de la declaración complementaria efectuada por el recurrente en cuanto al Impuesto de Sociedades del año 1988, ingresando como cuota 54.642.623 pts., antes de que en 3-1-94 le fuera notificado el auto de inculpación.

    Sexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 61.5ª CP, en relación con el art. 9.10ª y 9ª CP, ya que no se estimó como atenuante muy cualificada de arrepentimiento espontáneo la presentación de una primera declaración complementaria efectuada por el recurrente, y de una segunda por la diferencia entre el capital inicialmente consignado y el de 135.133.584 pts. suma en la que cuantifica la resolución recurrida el deber tributario de la mercantil representada por el recurrente.

    Séptimo, subsidiariamente al motivo anterior, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 9.10ª en relación con la 9ª CP, ya que al menos el primer tramo del comportamiento regulador en cuanto espontáneo, debió considerarse como atenuante analógica de arrepentimiento espontáneo.

    Por la representación de DON Carlos José:

    Primero, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, presentada por el recurrente, y en la que reconocía la titularidad de 51.000.000 de Fondos de Inversión, fue presentada antes de que se le notificara el auto de 2-11-93 en el que figuraba como querellado, lo que se realizó en 10-2-94, ya que notificaciones anteriores lo fueron al Procurador Sr. Anzizu, que actuaba en representación del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa, aunque posteriormente también le representara a él mismo.

    Segundo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que las declaraciones complementarias del IRPF presentadas por el recurrente para exonerarse de responsabilidad penal, suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, y, por ende, del delito fiscal.

    Tercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 20 de la L 44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE. Por la representación de D. Jesús Ángel:

    Primero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente.

    Segundo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, ya que la sentencia de instancia entiende, invirtiendo la carga de la prueba, que aparecido un activo no declarado, el acusado es quien debe pechar con la carga de la prueba para demostrar que no ha incurrido en delito fiscal, y por el contrario, la acusación no debe proporcionar prueba alguna una vez se haya constatado la existencia de ese activo no declarado.

    Tercero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, ya que la sentencia de instancia entiende, invirtiendo la carga de la prueba, que el acusado no ha probado que algunos de los reembolsos de la cuenta MULTIVALOR han compensado las suscripciones posteriores efectuadas en la misma cuenta.

    Cuarto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, ya que la sentencia recurrida pretende considerar que los actos de regularización tributaria realizados por el recurrente, antes de tener conocimiento formal del inicio de las actuaciones penales seguidas contra el mismo, constituyen la prueba de la comisión del delito que se le imputa y por el que ha sido condenado.

    Quinto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE ya que la sentencia no aplica la excusa absolutoria del art. 305.4 CP vigente, por considerar que la regularización de 44.799.346 pts. fue incompleta, quedando una cuota dejada de ingresar de 5.869.213 pts. efectuando una presunción sin base justificada.

    Sexto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues se desestimó la alegación de que las cantidades invertidas en la suscripción de Multivalor Fim no son incrementos de patrimonio no justificado, sino que correspondían a pagos a cuenta que había recibido Promodín S.A.. como anticipo por la venta de las naves en construcción que estaba edificando dicha sociedad en 1988 y se entregaron en 1989.

    Séptimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la cantidad de 15.050.000 pts. está fiscalmente justificada y no debe imputarse a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 1988 de Promodín S.A.. Tales documentos son las actas de inspección por IVA levantadas a PROMODÍN el propio dictamen pericial de la inspectora de Hacienda Sra. Asunción y el dictamen pericial del Sr. Isidro aportado al Juicio Oral.

    Octavo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 305 del CP vigente, cuando debía haberse aplicado la excusa absolutoria del art. 305.4 CP pues la regularización del ejercicio de 1988 fue completa y no ocultó base alguna; los 15.050.000 pts. no constituyen un incremento de patrimonio no justificado; se ha demostrado, en todo caso la voluntad de regularizar fiscalmente, por lo que no existe dolo defraudatorio; la discutibilidad fiscal de una partida no puede dar lugar a condena por delito fiscal; y la cuantía objeto de discusión ascendente a 5.869.213 pts. está muy por debajo del límite penal situado en 15.000.000 pts.

    Noveno, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 122 de la L 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, según redacción de L 6/2000 que regula las empresas de reducida dimensión, en relación con el art. 305 del CP vigente, o 349 del anterior, al no aplicar la excusa absolutoria prevista, estando la cuota final de 14.919.663 pts. por debajo del límite del tipo penal cifrado en 15.000.000 pts.

    Décimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 305 del CP vigente, o 349 del anterior, desestimando la alegación de prescripción de la deuda tributaria, transcurridos más de cuatro años desde que no se presentó la declaración ordinaria, hasta que se dirigió el procedimiento contra cada uno de los acusados, de modo que transcurridos cuatro años desde la fecha inicial 25-7-89 a la final de 25-7-93 sin practicar liquidación alguna de la deuda tributaria por la Administración, no concurre el presupuesto de procedibilidad necesario para iniciar el procedimiento penal, aunque no hubieran transcurrido los cinco años para la prescripción del delito fiscal.

    Decimoprimero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 117 CP, así como por no haberse aplicado el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes DTU y DF Primera que modifica el art. 64 LGT, conforme se habría extinguido la responsabilidad civil.

    (Cooperadores necesarios)

    Por la representación de D. Juan Pablo:

    Primero, por infracción de precepto constitucional, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE dadas las irregularidades procesales producidas en el procedimiento denunciadas como cuestión previa, y relativas a la querella inicial, auto acordando el secreto de las actuaciones, y segunda querella, que supusieron indefensión material para los querellados, en tanto que: no pudieron efectuar y presentar pruebas que acreditasen que los hechos vertidos en la primera querella eran falsos; suministrar la lista de los partícipes, lo que hubiera podido evitar la diligencia de entrada y registro; recurrir el auto de admisión a trámite de la querella; y formular oposición de alegaciones frente a la actuación ilícita abogado extorsionador y los testigos contaminados. Igualmente hubo desigualdad de armas procesales.

    Segundo, por infracción de precepto constitucional, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE cuando la Sentencia de instancia dice que se creó un sistema de funcionamiento de los Fondos con finalidad de facilitar la opacidad de las inversiones para eludir el deber de tributación, el cual fue gestado y diseñado por los "altos cargos" de la entidad bancaria, y sin que se señale motivación alguna que permita alcanzar tales conclusiones.

    Tercero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables al Sr. Juan Pablo en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, ya que ni ocupaba ni desempeñaba cargo ejecutivo o de administración ordinaria del Banco, ni en la Sociedad Gestora de los Fondos, ni el funcionamiento de los Fondos era competencia de la Comisión Ejecutiva del Banco.

    Cuarto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, ya que la sentencia de instancia aplica tácitamente el art. 15 bis (hoy 31) del CP, ignorando la exigencia de intervención personal y directa en el hecho imputado del "alto cargo".

    Quinto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues no hay prueba que permita inferir que existía una obligación de vigilancia, ni una responsabilidad por comportamiento ajeno, y menos inferir que la posibilidad de incumplir con la obligación tributaria tenía origen en el ofrecimiento de ello por parte de los directivos del banco.

    Sexto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE cuando sin prueba la sentencia de instancia deriva que el recurrente daba instrucciones a los "comerciales" para ilustrar a los inversores, dada su condición de "alto cargo".

    Séptimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que las siete personas consideradas autores directos, fueron perfectamente identificadas al suscribir sus participaciones, y que además tales personas se les remitieron los "estados de posición", con lo que no se creó el producto opaco a la Hacienda Pública que pretende el Tribunal de instancia.

    Octavo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían otra finalidad que facilitar un producto financiero con una rentabilidad superior a la que en aquella época daba el mercado.

    Noveno, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido.

    Décimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que el recurrente adoptó oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario.

    Decimoprimero, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, como el acta del Juicio Oral, que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que lo manifestado por el testigo D. Julián lo fue porque se lo había contado otra persona, su hermano.

    Decimosegundo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, como el Informe de la Guardia Civil sobre las fichas de apertura de cada de las cuentas de Multidinero y Multivalor, que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional.

    Decimotercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con la Disposición Adicional 1ª,1, párrafo 2º L 14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la AEAT, la cual no existió hasta la entrada en vigor en 30-1-89 de la Ley del Mercado de Valores 24/88 de 28 de julio, resultando una aplicación analógica de las normas tributarias prohibida por el art. 4.1 CP.

    Decimocuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con el art. 9.1, párrafo 2º L 46/84, de 26 de diciembre de Instituciones de Inversión Colectiva, y el art. 12.2 del Reglamento aprobado por RD 1346/85, de 17 de septiembre, estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por haber permitido que las participaciones en los Fondos se representaran mediante anotaciones en cuenta y posteriormente mediante anotaciones en títulos al portador, incumpliendo la obligación de que figurara la identidad del participe al representarse las participaciones, obligación que no existió hasta la entrada en vigor en 30-1-89 de la Ley 24/88 de 28 de julio del Mercado de Valores.

    Decimoquinto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad cuando faltan los elementos imprescindibles para ella, como el dolo con plena conciencia de la ilicitud y antijuricidad del acto, y el acuerdo previo entre el cooperador y el presunto autor del delito.

    Decimosexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a partir de la novedosa interpretación de las denominadas "aportaciones punibles a un hecho del autor", utilizando para concretarlas los criterios de la imputación objetiva, cuando en realidad su actuación es atípica.

    Decimoséptimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, como forma de participación, es decir de contribución dolosa en el delito ajeno.

    Decimoctavo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo -pactum scaeleris- entre el autor ejecutivo y el cooperador.

    Decimonoveno, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir ni acuerdo previo, ni dolo.

    Vigésimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, en cuanto que su comportamiento fue idóneo para poner en peligro el bien jurídico protegido.

    Vigesimoprimero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, en cuanto que, contrariamente a derecho, sostiene el Tribunal de instancia, primero una "cooperación necesaria en cadena", estableciendo que -los directivos- fueron cooperadores necesarios de cooperadores necesarios materiales -los comerciales-; y en segundo lugar una cooperación no referida a un supuesto concreto y a un ejecutor determinado, sino a una masa indeterminada de clientes.

    Vigesimosegundo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia y a no declararse culpable del art. 24 CE cuando la sentencia de instancia considera que las declaraciones complementarias para exonerarse de responsabilidad suponen un reconocimiento de incrementos no justificados de patrimonio y por ende del delito fiscal imputado.

    Vigesimotercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 del CP de 1973, o del art. 305 CP vigente, en relación con la infracción del art. 20 de la L 44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, y 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de septiembre en relación con los arts. 127 y 143 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15-10-82, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues los calificados como autores materiales dieron todos y cada uno explicación alternativa y razonable no desvirtuada por las acusaciones sobre el origen de los fondos invertidos.

    Vigesimocuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973, o del art. 305 CP vigente, en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años.

    Vigesimoquinto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida de los arts. 113.4 y 114 ACP, pues habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados - ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito.

    Vigesimosexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 117 CP, así como por no haberse aplicado el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes DTU y DF Primera, que modifica el art. 64 LGT, conforme se habría extinguido la responsabilidad civil, dada la extinción de la deuda tributaria a los cuatro años, y la iniciación del proceso penal transcurrido tal plazo.

    Por la representación de D. Abelardo:

    Primero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables a los acusados estimando que las declaraciones complementarias del IRPF o del Impuesto de Sociedades suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio.

    Segundo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973, o del art. 305 CP vigente, en relación con la infracción del art. 20 de la L 44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, y 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de septiembre en relación con los arts. 127 y 143 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15-10-82, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues los calificados como autores materiales dieron todos y cada uno explicación alternativa y razonable no desvirtuada por las acusaciones sobre el origen de los fondos invertidos.

    Tercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador.

    Cuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con la Disposición Adicional 1ª,1, párrafo 2º L 14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria.

    Quinto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con el art. 9.1, párrafo 2º L 46/84, de 26 de diciembre de Instituciones de Inversión Colectiva, en tanto que el texto no impone que las participaciones en los Fondos se representen haciendo figurar la identidad del partícipe, lo que sólo fue exigible a partir de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores 24/88 de 28 de julio.

    Sexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir ni contribución eficaz, pues no se concreta ni precisa en qué modo, forma y con qué particulares actos se efectuó, ni tampoco dolo, pues la sentencia de instancia dice que no es precisa la existencia de una relación psíquica entre el autor y el cooperador.

    Séptimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que las siete personas consideradas autores directos, fueron perfectamente identificadas al suscribir sus participaciones, y que además tales personas se les remitieron los "estados de posición", con lo que no se creó el producto opaco a la Hacienda Pública que pretende el Tribunal de instancia.

    Octavo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, como el Informe de la Guardia Civil sobre las fichas de apertura de cada de las cuentas de Multidinero y Multivalor, que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional.

    Noveno, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían por finalidad eludir la fiscalidad. Así, la Memoria de Bankpyme de 1988 presentada al inicio de las sesiones del Juicio Oral hace expresa referencia al tratamiento fiscal que tenía este producto financiero.

    Décimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido. Así, la comunicación interna de la Asesoría Jurídica del Banco de fecha 7-9-88, reconocida por el testigo Sr. Alexander en el Juicio Oral.

    Decimoprimero, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que el recurrente adoptó oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario.

    Decimosegundo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables al recurrente en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, así como con respecto a la afirmación de la sentencia de instancia de que los comerciales del Banco seguían obviamente las directrices de sus superiores.

    Decimotercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida de los arts. 113.4 y 114 ACP, pues habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados - ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito.

    Decimocuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 del CP de 1973, o del art. 305 CP vigente, en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años.

    Decimoquinto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente.

    Por la representación de D. Bartolomé:

    Primero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador.

    Segundo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con la Disposición Adicional 1ª, 1, párrafo 2º L 14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria.

    Tercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con el art. 9.1, párrafo 2º L 46/84, de 26 de diciembre de Instituciones de Inversión Colectiva, en tanto que el texto no impone que las participaciones en los Fondos se representen haciendo figurar la identidad del partícipe, lo que sólo fue exigible a partir de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores 24/88, de 28 de julio.

    Cuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir ni contribución eficaz, pues no se concreta ni precisa en qué modo, forma y con qué particulares actos se efectuó, ni tampoco dolo, pues la sentencia de instancia dice que no es precisa la existencia de una relación psíquica entre el autor y el cooperador.

    Quinto, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional.

    Sexto, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían por finalidad eludir la fiscalidad. Así, la Memoria de Bankpyme de 1988 presentada al inicio de las sesiones del Juicio Oral y otros dos documentos, hacen expresa referencia al tratamiento fiscal que tenía este producto financiero.

    Séptimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido, y en relación con el art. 6 bis a) 3º CP. Así, la comunicación interna de la Asesoría Jurídica del Banco de fecha 7-9-88.

    Octavo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que el recurrente adoptó oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario y la pérdida de control de directo de las participaciones, así el dorso de la participación al portador en Multidinero FIAMM, obrante al fº 187, el acta notarial de presencia obrante a los fº 185 y vtº, así como la circular, obrante al fº 70 de los entregados al Juzgado instructor en 29-12-93, del Director Operativo General del Banco a los directores de Zona, Oficina e Interventores de 16-1- 93 recordando que cualquier transmisión de participaciones de Fondos debía comunicarse a la sociedad gestora bajo advertencia de nulidad.

    Noveno, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, como el acta del Juicio Oral, que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que lo manifestado por el testigo D. Julián lo fue porque se lo había contado otra persona, su hermano.

    Décimo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables al recurrente en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, así como con respecto a la afirmación de la sentencia de instancia de que los comerciales del Banco seguían obviamente las directrices de sus superiores. La referencia a lo obvio evidencia la ausencia de prueba alguna, y las declaraciones de los comerciales comparecidos como testigos dijeron precisamente que no siguieron instrucciones de la Comisión Ejecutiva, sino del Director General y del Director Comercial.

    Decimoprimero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida de los arts. 113.4 y 114 ACP, pues habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados - ofrecimiento de productos financieros- acaecidos antes del 1-10-88, y la interposición de la querella en 1-10-93 por el Sr. Bruno y la Sra. Nieves, el delito ha de reputarse prescrito.

    Decimosegundo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 20 de la L 44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, y 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de septiembre en relación con los arts. 127 y 143 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15-10-82, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues los calificados como autores materiales dieron todos y cada uno explicación alternativa y razonable no desvirtuada por las acusaciones sobre el origen de los fondos invertidos.

    Decimotercero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que las declaraciones complementarias del IRPF presentadas por el recurrente para exonerarse de responsabilidad penal, suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, y, por ende, del delito fiscal.

    Decimocuarto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973, o del art. 305 CP vigente, en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años.

    Decimoquinto, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, como el Informe de la Guardia Civil sobre las fichas de apertura de cada de las cuentas de Multidinero y Multivalor, que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional, y con eficacia meramente interna.

    Decimosexto, con carácter subsidiario a los anteriores por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente, en tanto que: no pudieron efectuar y presentar pruebas que acreditasen que los hechos vertidos en la primera querella eran falsos; suministrar la lista de los partícipes, lo que hubiera podido evitar la diligencia de entrada y registro; recurrir el auto de admisión a trámite de la querella; proponer pruebas y formular alegaciones de oposición. Igualmente hubo desigualdad de armas procesales.

    (Responsables civiles subsidiarios)

    PROMODÍN S. A. (con respecto al Sr. Jesús Ángel):

    Primero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente, en tanto que no pudieron efectuar y presentar pruebas que acreditasen que los hechos vertidos en la querella eran falsos, llegando la notitia criminis de la segunda querella con sus hechos nuevos al juzgado con infracción del secreto del sumario a favor del querellante y en perjuicio de los querellados; llevándose a cabo de este modo la diligencia de entrada y registro. Igualmente hubo desigualdad de armas procesales, dada la admisión de la prueba testifical propuesta por la parte querellante prorrogado el secreto de las actuaciones.

    Segundo, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que dada la existencia de incrementos de patrimonio, y si el acusado no demuestra su justificación fiscal, se han de imputar en la base imponible del acusado, y por ende, delito fiscal si la cuota es superior a 15.000.000 pts.

    Tercero, por infracción de precepto constitucional al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables a los acusados estimando incrementos no justificados de patrimonio sin admitir que el acusado no ha probado suficientemente que algunos de los reembolsos de la cuenta MULTIVALOR han compensado las suscripciones posteriores efectuadas en la misma cuenta.

    Cuarto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que las declaraciones complementarias de regularización fiscal suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos de patrimonio, y por ende, de delito fiscal.

    Quinto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE ya que la sentencia no aplica la excusa absolutoria del art. 305.4 CP vigente, por considerar que la regularización de 44.799.346 pts. fue incompleta, quedando una cuota dejada de ingresar de 5.869.213 pts. efectuando una presunción sin base justificada.

    Sexto, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues se desestimó la alegación de que las cantidades invertidas en la suscripción de Multivalor Film no son incrementos de patrimonio no justificado, sino que correspondían a pagos a cuenta que había recibido Promodín S.A.. como anticipo por la venta de las naves en construcción que estaba edificando dicha sociedad en 1988 y se entregaron en 1989.

    Séptimo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la cantidad de 15.050.000 pts. está fiscalmente justificada y no debe imputarse a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 1988 de Promodín S.A.. Tales documentos son las actas de inspección por IVA levantadas a PROMODÍN el propio dictamen pericial de la inspectora de Hacienda Sra. Asunción y el dictamen pericial del Sr. Isidro aportado al Juicio Oral.

    Octavo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 305 CP vigente, cuando debía haberse aplicado la excusa absolutoria del art. 305.4 CP pues la regularización del ejercicio de 1988 fue completa y no ocultó base alguna; los 15.050.000 pts. no constituyen un incremento de patrimonio no justificado; se ha demostrado, en todo caso la voluntad de regularizar fiscalmente, por lo que no existe dolo defraudatorio; la discutibilidad fiscal de una partida no puede dar lugar a condena por delito fiscal; y la cuantía objeto de discusión ascendente a 5.869.213 pts. está muy por debajo del límite penal situado en 15.000.000 pts.

    Noveno, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 122 de la L 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, según redacción de L 6/2000 que regula las empresas de reducida dimensión, en relación con el art. 305 CP vigente, o 349 del anterior, al no aplicar la excusa absolutoria prevista, estando la cuota final de 14.919.663 pts. por debajo del límite del tipo penal cifrado en 15.000.000 pts.

    Décimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 305 CP vigente, o 349 del anterior, desestimando la alegación de prescripción de la deuda tributaria, transcurridos más de cuatro años desde que no se presentó la declaración ordinaria, hasta que se dirigió el procedimiento contra cada uno de los acusados, de modo que transcurridos cuatro años desde la fecha inicial 25-7-89 a la final de 25-7-93 sin practicar liquidación alguna de la deuda tributaria por la Administración, no concurre el presupuesto de procedibilidad necesario para iniciar el procedimiento penal, aunque no hubieran transcurrido los cinco años para la prescripción del delito fiscal.

    Decimoprimero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 117 CP, así como por no haberse aplicado el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes DTU y DF Primera, que modifica el art. 64 LGT, conforme se habría extinguido la responsabilidad civil.

    Banco de la Pequeña y Mediana Empresa:

    Primero, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables a los Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, así como con respecto a la afirmación de la sentencia de instancia de que los comerciales del Banco seguían obviamente las directrices de sus superiores.

    Segundo, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que las siete personas consideradas autores directos, fueron perfectamente identificadas al suscribir sus participaciones, y que además tales personas se les remitieron los "estados de posición", con lo que no se creó el producto opaco a la Hacienda Pública que pretende el Tribunal de instancia.

    Tercero, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían por finalidad eludir la fiscalidad. Así, la Memoria de Bankpyme de 1988 presentada al inicio de las sesiones del Juicio Oral hace expresa referencia al tratamiento fiscal que tenía este producto financiero.

    Cuarto, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido. Así, la comunicación interna de la Asesoría Jurídica del Banco de fecha 7-9-88, reconocida por el testigo Sr. Alexander en el Juicio Oral.

    Quinto, al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que los recurrentes adoptaron oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario.

    Sexto, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir ni contribución eficaz, pues no se concreta ni precisa en qué modo, forma y con qué particulares actos se efectuó, ni tampoco dolo, pues la sentencia de instancia dice que no es precisa la existencia de una relación psíquica entre el autor y el cooperador.

    Séptimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, ya que se apreció cooperación necesaria en los Sres. BartoloméJuan PabloAbelardo con una conceptuación dogmática y jurisprudencial inadecuada.

    Octavo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con la Disposición Adicional 1ª,1, párrafo 2º L 14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria.

    Noveno, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador, ni apreciarse existencia de dolo.

    Décimo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador, ni apreciarse existencia de dolo siendo, por tanto, los hechos atípicos, en tanto que hubo más de trece mil suscriptores de fondos y fueron imputados solamente nueve que no cumplieron sus obligaciones tributarias sin conocimiento de los directivos de la entidad bancaria.

    Decimoprimero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no tener una posición de garantes respecto del cumplimiento de sus clientes de sus obligaciones tributarias.

    Decimosegundo, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir pactum scaeleris, es decir previo y concreto acuerdo para delinquir, entendiendo la sentencia que existió un mero ofrecimiento general para delinquir dirigido a una masa indeterminada de clientes.

    Decimotercero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 del CP de 1973, o del art. 305 CP vigente, en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años, con lo que no cabe declaración de responsabilidad civil, sino a lo sumo los perjuicios que el impago haya causado, concertados en los intereses de demora devengados desde el fin del periodo de ingreso voluntario.

  3. - El Ministerio Fiscal, por medio de escrito de fecha 18 de mayo de 2004, evacuando el trámite que se le confirió, impugnó la admisión de todos los motivos, y subsidiariamente interesó su desestimación.

  4. - El Abogado del Estado mediante escrito de 11-6-04 se adhirió a los razonamientos del Ministerio Fiscal en cuanto a la inadmisión o impugnación de los motivos de los recurrentes.

  5. - Por Providencia de 11-2-05 se declaró el recurso admitido y concluso, señalándose para deliberación y fallo el día 8-3-05, si bien por proveído de la misma fecha, por razones del servicio, y dado el volumen y la entidad de la causa, se suspendió el señalamiento. Mediante providencia de 21-3-05 se señaló la Vista del recurso para el día 20-4-05, en el que comparecieron en nombre de los recurrentes los Letrados D. Javier Amat Badrinas, D. Juan Córdoba Roda, D. Gonzalo Rodríguez Mourullo, Dª Carmen Figueras Coll, D. Ramón Contijoch Pratdesaba, D. José María Cánovas Delgado, D. Ignacio Toda Jiménez y D. José López Sánchez, informando a favor de la estimación de sus respectivos recursos, y el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado en orden a su desestimación.

    Constando el fallecimiento en 19-3-03 del recurrente D. Lázaro, a través del correspondiente certificado de defunción y de últimas voluntades, se tuvo por comparecidos en la causa como herederos suyos a su esposa Dña. María Antonieta, y a sus hijos Dña. Rebeca, D. Jose Daniel y Dña. Ana María, asistiendo a la Vista e interviniendo su letrado Dña. Carmen Figueras Coll.

    Constando el fallecimiento en 19-3-04 del recurrente D. Juan Pablo, comunicado por su letrado en 30-7-04, acompañando el correspondiente certificado, no constando comparecencia de sus herederos, no asistió a la Vista nadie en su nombre.

  6. - Por auto de 4-5-05 la Sala acordó por 30 días la prórroga del plazo de 10, previsto en el art. 899 de la LECr., a partir del día 6-5-04, para la resolución del asunto, dada su complejidad.

    Habiendo resuelto la Sala con el resultado decisorio que a continuación se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

  1. RECURSOS DE LOS AUTORES DIRECTOS:

RECURSO DE DON Esteban:

PRIMERO

Los cuatro primeros motivos, dada su evidente relación, habrán de ser tratados conjuntamente:

Así, se formula el primer motivo por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 de la LECr. por inaplicación indebida del art. 113 del CP de 1973, o del art. 131 CP de 1995 en su relación con el art. 24 de la ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pues habiendo transcurrido más de cuatro años desde la consumación del hecho (en 30-11-88) hasta que se dirigió el procedimiento contra el recurrente (en 22-12-93), el delito imputado se encuentra prescrito.

Entiende el recurrente que para la determinación del plazo de prescripción de los delitos fiscales debe tomarse ineludiblemente en cuenta -con efectos retroactivos- el plazo de prescripción tributaria que es distinto y menor que el plazo inicial de prescripción penal cifrado en cinco años. De modo tal que, si así no se estimara, se contrariaría la voluntad expresa del legislador penal de exonerar de pena a todo aquel que regularice su situación antes de que comiencen las actividades de inspección administrativa o de instrucción penal en relación con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Produciéndose además, dos consecuencias anómalas: la dificultad que para la investigación penal devendrá de la ausencia del casi indispensable auxilio de la Administración tributaria; y la paradoja de que de un delito patrimonial no lleve consigo responsabilidad civil.

El segundo motivo se formula por infracción de ley, al amparo del art. 849.1, por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973, o del art. 305.1 CP de 1995, ya que, estando la deuda tributaria prescrita, no hay defraudación, ocultación o engaño, ni lesión del bien jurídico protegido. El hecho será atípico.

El tercer motivo se articula por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por inaplicación indebida del art. 349.3 CP de 1973, o del art. 305.4 CP de 1995, pues debió haberse aplicado al acusado la excusa absolutoria correspondiente, en cuanto que la prescripción de la deuda es un supuesto de regularización de la situación tributaria.

El cuarto motivo, se formula también por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por inaplicación de los arts. 113 y 114 del CP de 1973, o del art. 131.1 y 132.2 CP de 1995. Se argumenta que dada la prescripción dicha, no existió la liquidación por parte de la Administración Tributaria exigida para el delito fiscal.

Esta Sala en todas sus resoluciones dictadas, a partir de la modificación operada por la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en vigor desde el 1 de enero de 1999, ha sostenido que el plazo de prescripción del delito fiscal es el establecido por el Código Penal, es decir, el de cinco años.

Así lo hicieron las SSTS nº 1231/99, de 26 de julio; nº1688 /2000 de 6 de noviembre; nº 1629/01 ,de 10 de octubre; nº 1807/ 2001, de 30 de octubre; nº 2069/2002, de 5 de diciembre; nº 404/2003, de 21 de marzo, nº 539/03, de 30 de abril; nº 751/2003, de 28 de noviembre; y Cfr. STS nº 643/05, de 19 de mayo.

Concretamente, la STS de 5-12-2002, nº 2069/2002 examinando los temas ahora planteados por el recurrente nos dice:

"Las previsiones del artículo 31 de la Constitución, se desarrollan en la legislación tributaria. El artículo 4 de la Ley General Tributaria (LGT), dispone que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional. Esta legislación establece las particularidades concretas del régimen de contribución mediante el pago de tributos, regulando cada uno de ellos en sus diferentes aspectos, y señalando en cada caso las obligaciones impuestas al contribuyente, así como la forma y momento en que deben cumplirlas. El incumplimiento de algunas de estas obligaciones, entre ellas las consistentes en el pago del tributo, es calificado como constitutivo de infracciones tributarias, cuya regulación pertenece al ámbito del derecho administrativo fiscal, en el que se determinan las diferentes infracciones, las sanciones, el procedimiento sancionador y otros aspectos, entre ellos, los plazos de prescripción. En esta materia, el artículo 64 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, coincidente con el artículo 24 de esta última, dispone:

Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:

  1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

  2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

  3. La acción para imponer sanciones tributarias.

  4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

    Y el artículo 66 de la LGT, por su parte, dispone que:

    1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

  5. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

  6. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

  7. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

    Asimismo, determinadas infracciones, en atención a su gravedad, superan la calificación de infracción administrativa y son consideradas delictivas. Entonces corresponde a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, y sujetas asimismo al derecho procesal penal, en lo que se refiere al proceso necesario para su persecución. El artículo 305 del Código Penal vigente considera delictiva la elusión del pago de tributos cuando la cuota defraudada exceda de quince millones de pesetas. Esta previsión legal no excluye la posibilidad de que la Administración inicie las actuaciones de comprobación o inspección. Antes al contrario, será lo habitual que el descubrimiento de los primeros indicios de responsabilidad criminal por hechos de esta clase se produzca como consecuencia de las actuaciones administrativas. Para estos casos, el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

    Desde ese momento, queda interrumpida la actuación propia de la Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales. Como consecuencia de ello, la determinación de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la oportuna liquidación, sino que habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las reglas de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no será otra cosa que una prueba más, sin duda atendible, pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración por el Tribunal. La Administración no podrá proceder a exigir el pago del tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce la ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que considere pertinentes a su derecho. Y tampoco podrá imponer sanción alguna por la conducta delictiva, pues las que correspondan se impondrán como penas por el Tribunal en la sentencia que en su día se dicte. La Administración solamente podrá reanudar su actuación cuando los hechos no sean considerados como constitutivos de delito, en cuyo caso, continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados (art. 77 LGT).

    Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al que por acción u omisión defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre). También se refieren a su consideración como delito de resultado las SSTS núm. 797/199, de 20 de mayo; núm. 181/1993, de 9 de marzo; de 3 de diciembre de 1991; de 27 de diciembre de 1990 y la de 2 de marzo de 1988, haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos.

    Entre los aspectos cuya regulación le corresponde, la legislación penal determina los plazos de prescripción de los delitos, lo que en el derecho vigente se efectúa en atención a su respectiva gravedad, correspondiendo al delito tipificado en el artículo 305 un plazo de cinco años (artículo 131 CP), coincidente con el establecido para el delito que se tipificaba en el artículo 349 del ACP. Desde esta perspectiva nada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa se mantenga ese mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

    La incidencia que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en cuanto reduce el plazo de prescripción de las facultades y acciones de la Administración en materia tributaria, ha podido tener en la prescripción del delito fiscal es cuestión ya resuelta por esta Sala desde la Sentencia núm. 1688/2000, de 6 de noviembre, antes citada. En esta sentencia, poniendo de relieve que, aunque la cuestión no había sido planteada expresamente por el recurrente, la aplicación retroactiva de un plazo de prescripción más corto habría de aplicarse de oficio como norma más favorable, y por lo tanto en expresión de la ratio decidendi, se decía que ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria. Por último tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón (art. 4.1 del Código Civil) y es claro que las razones de utilidad que subyacen en la excusa absolutoria de regularización tributaria -el favorecimiento o promoción del pago voluntario- no concurren cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente.

    Esta sentencia venía precedida de la STS núm. 1231/1999, de 26 de julio, en la que, con conocimiento de la modificación operada por la Ley 1/1998, se afirmaba contundentemente que el plazo legalmente previsto para la prescripción de esta clase de delito contra la Hacienda Pública es indudablemente el de cinco años. Y ha sido seguida por las SSTS núm. 1621/2001, de 10 de octubre y la núm. 1807/2001, de 30 de octubre y más recientemente por la STS de 15 de julio de 2002, que ratifican, todas ellas, el mismo criterio.

    Esto dicho, en realidad, el artículo 24 y la disposición final Primera.1 de la Ley 1/1998, no introducen novedades en la regulación del delito fiscal, ni concretamente, se refieren a su plazo de prescripción. En realidad no disponen tampoco que prescriban todas las deudas tributarias. Las citadas disposiciones se limitan a reducir los plazos de prescripción anteriormente vigentes, en cuanto se referían, en primer lugar, al derecho (o la facultad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, lo cual solo podía referirse, antes y después de la modificación de los plazos, a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas, como antes se puso de relieve, la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral (STS núm. 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas). Y no puede confundirse la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que es un acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal, con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, y sometida al oportuno debate y contradicción entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles. Es cierto que la prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero solo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal, en su caso (STS 30-10-01).

    En segundo lugar, se establece en los citados preceptos que prescribe a los cuatro años la acción para exigir el pago de las deudas tributarias, acción que tampoco en caso de delito podía ejercitar la Administración actuando como tal mediante las facultades de autotutela que el ordenamiento le reconoce, lo cual no puede confundirse con un eventual ejercicio de acciones en el proceso penal.

    Y, en tercer lugar, se dispone que prescribe a los cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias, acción de la que es evidente que la Administración nunca ha sido titular cuando se trataba de conductas constitutivas de delito.

    La unidad del ordenamiento jurídico no resulta así afectada en modo alguno en cuanto se mantiene dentro del mismo la necesaria proporcionalidad y coherencia entre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito y a las que solamente alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que se manifiesta no solo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazos necesarios para que opere la prescripción. Sobre la base de la afirmación de la unidad del ordenamiento jurídico y del principio de intervención mínima del derecho penal, se plantea por el recurrente la situación indeseable que se generaría ante la existencia de dos plazos de exigibilidad de una misma deuda, según se contemple en vía administrativa o en vía penal. En realidad no se trata de dos plazos diferentes para una misma deuda. Aunque la naturaleza de la deuda sea la misma, pues en todo caso es una deuda tributaria, ya con anterioridad a la Ley 1/1998, el régimen de las deudas tributarias superiores a determinadas cantidades (diferentes en atención a las fechas y a la norma penal vigente) difería del correspondiente a las demás, en los casos en los que se apreciara una elusión del pago del tributo, pues en el primer caso la investigación, la determinación de la cuota y la sanción, e incluso, según la corriente mayoritaria, la indemnización, correspondía a los Tribunales de justicia, mientras que en los demás se dejaban en manos de la Administración, sin perjuicio de los correspondientes recursos en la vía contencioso administrativa. La situación no ha variado, aunque se hayan reducido los plazos para la actuación de la Administración. La exigencia de las cuotas defraudadas en los casos en los que el hecho constituye delito solo puede hacerse tras su determinación en el proceso penal, sea cual sea la tesis que se acepte en cuanto a la naturaleza del delito fiscal como delito de resultado y en cuanto a la procedencia de acordar la indemnización correspondiente en la sentencia condenatoria.

    Alega el recurrente que la existencia de dos plazos para la prescripción supondría la imposibilidad de regularizar una vez transcurrido el cuarto año. Hemos de decir, en primer lugar, que el establecimiento de plazos preclusivos para la eficacia de determinadas actuaciones en relación a la punibilidad de una conducta no es contrario a la coherencia del ordenamiento jurídico. De hecho, la regularización no opera desde el momento en que se producen determinados acontecimientos que en la actualidad se describen en el artículo 305.4 del Código Penal. Algunas atenuantes ex post facto, como la 5 del artículo 21 del Código Penal, de reparación del daño, contienen en su regulación límites temporales a la eficacia de la conducta que contemplan. Por otro lado, la prescripción de las deudas tributarias se regula de manera indirecta mediante el señalamiento de plazos de prescripción de las acciones existentes para proceder a su liquidación y a exigir su pago, por lo que el examen de la subsistencia de una determinada deuda no puede hacerse directamente mediante el análisis de la propia deuda, sino a través de la comprobación del plazo de prescripción de la acción para determinarla y obtener su pago. Y es evidente que cuando se trata de conductas delictivas constitutivas de delito fiscal, la acción para exigir el pago de la deuda se vincula a la acción para exigir la responsabilidad por el delito, la cual es, y debe ser, autónoma respecto a la existente para exigir la pertinente responsabilidad por infracción administrativa. Y esta autonomía no resulta afectada por los plazos que se establezcan legalmente respecto a facultades y acciones que corresponden a la Administración. De otro lado, aún cuando no se aceptara el anterior punto de partida, no es pacífica en la doctrina la opinión acerca de la imposibilidad de renunciar expresamente a la prescripción ganada en materia tributaria, lo que en estos casos encontraría una justificación añadida en los efectos beneficiosos, especialmente para el contribuyente, que la regularización produciría en el ámbito penal. Por otro lado, no parece lógico excluir el delito fiscal de las posibilidades de atenuación contempladas en el artículo 21.5 antes citado impidiendo al acusado reparar el daño antes del juicio oral.

    Por otra parte, la desaparición de la deuda con posterioridad a los hechos típicos no supone la desaparición del delito. La regularización produce sus efectos cuando tiene lugar antes de determinados sucesos. Con posterioridad a los mismos, el pago a la Hacienda Pública de la cantidad solicitada ante el Tribunal como indemnización, la cuota tributaria, supondría la extinción de la deuda sin afectar en nada al delito fiscal, consumado en el momento de la elusión.

    La presencia de un bien jurídico digno de protección es elemento imprescindible, al menos en el sentir de la doctrina mayoritaria, para la justificación de la existencia del delito. Se sostiene que su desaparición conduciría a la falta de tipicidad de la conducta. Desde este punto de vista, se afirma que si transcurren cuatro años sin que la Administración actúe, su interés en el cobro de la cuota defraudada desaparece, lo que provoca la desaparición del bien jurídico, sin el cual no es posible sostener la existencia del delito.

    Ya hemos dicho más arriba que las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son solamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de prescripción de los delitos. De esta forma quedaría subsistente el bien jurídico cuando el ataque al mismo tuviera unas proporciones determinadas (por la ley). Sin perjuicio de esto, y dejando a un lado que las tesis relativas a la necesidad de un bien jurídico son actualmente cuestionadas, lo cierto es que la jurisprudencia ha rechazado la atipicidad de la conducta como consecuencia de una eventual prescripción de la deuda tributaria, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión, y en dicho momento no cabe duda alguna de la existencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria (STS núm. 1688/2000, de 6 de noviembre).

    De esta forma, la comprobación respecto de la existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al momento de la comisión del hecho, entre otras cosas porque la consumación de algunos delitos supone la desaparición del mismo bien jurídico que se pretendía proteger. No puede equipararse la desaparición del bien jurídico con posterioridad a la ejecución del hecho a los supuestos de despenalización de la conducta debido a una distinta consideración acerca de la intensidad de la respuesta ante el ataque al bien jurídico que antes se protegía con un determinado tipo delictivo, o incluso, a la no consideración de ese bien jurídico como acreedor de protección.

    Finalmente, se alega que, al no existir la cuota defraudada, el delito perseguido entre el cuarto y el quinto año carecería de responsabilidad civil. Si, como venimos declarando, la acción penal no prescribe al mismo tiempo que la acción administrativa, la responsabilidad civil por el delito puede exigirse coetáneamente con la responsabilidad penal, con lo que no se plantearía problema alguno en el sentido sugerido por el recurrente. Además, un amplio sector doctrinal y jurisprudencial, como antes ya hemos puesto de relieve, considera el delito fiscal como un delito de resultado. Desde esa perspectiva la acción civil no nace de la deuda preexistente al delito, como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha afirmado que forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o quantum del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre)".

    Los motivos han de desestimarse.

SEGUNDO

El quinto motivo se ampara en el art. 5.4 LOPJ y 852 LECr. por vulneración del derecho a la igualdad del art. 14 CE y del derecho a la presunción de inocencia a que se refiere el art. 24.2 de la CE. Se alega que tuvieron acogida dos inferencias irracionales para llegar a la determinación de que el acusado vio incrementado su patrimonio en 318.471.812 pts. por suscripción de participaciones en dos fondos de inversión, sin restar los reintegros en las cuentas ligadas a las participaciones, ignorando el informe de tres peritos y la sentencia 260/2000 de la Audiencia de Barcelona, Sec. 2ª, confirmada por la STS 872/02 de 16/5/02 que se ocupó de un supuesto idéntico; y concluyendo que los incrementos se produjeron en 1988, partiendo del sólo dato de que fue en tal año cuando se puso de manifiesto. A la vez se desestimó la prueba de descargo según la cual el dinero utilizado para la suscripción de los fondos provenía de la realización de pagarés del Tesoro.

Por lo que se refiere al principio de igualdad recuerda la STC de 19-12-2003, nº 229/2003 que, "conforme a reiterada Jurisprudencia de este Tribunal, corresponde poder valorar si un mismo órgano judicial, en supuestos sustancialmente idénticos, ha resuelto en sentido distinto sin ofrecer una adecuada motivación de su cambio de criterio, o sin que la misma pueda deducirse razonablemente de los términos de la resolución impugnada (SSTC 82/1990, de 4 de mayo; 183/1991, de 30 de septiembre; 104/1996, de 11 de junio y 102/2000, de 10 de abril)".

Y la misma resolución del TC añade que "nuestra Jurisprudencia ha afirmado, que no basta la cita cualquier precedente o uno aislado, sino una concreta y definida orientación jurisprudencial de la que sean predicables los rasgos de generalidad, continuidad y firmeza (SSTC 142/1985, de 23 de octubre; 48/1987, de 22 de abril; 159/1989, de 6 de octubre; 11/1995, de 16 de enero; 1/1997, de 13 de enero; 102/2000, de 10 de abril; 57/2001, de 30 de marzo), sin perjuicio de que pueda ser eficaz, excepcionalmente, la invocación de un precedente siempre que sea inmediato en el tiempo y exactamente igual el supuesto fáctico desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (STC 25/1999, de 8 de marzo, citada a su vez por la STC 140/2003, de 14 de julio)".

Aunque en el caso se da el elemento de "alteridad", el que no se produce cuando se someten a contraste dos resoluciones judiciales referidas a la misma persona (SSTC 150/1997, de 29 de septiembre; 64/2000, de 13 de marzo; 111/2001, de 7 de mayo; 162/2001, de 5 de julio; 46/2003, de 3 de marzo), y también la "identidad" del órgano judicial, Sala y Sección, al considerar a éstas como órganos jurisdiccionales con entidad diferenciada (SSTC 134/1991, de 17 de junio; 245/1994, de 15 de septiembre; 266/1994, de 3 de octubre; 285/1994, de 27 de octubre; 34/1995, de 6 de febrero; 46/1996, de 25 de marzo; 32/1999, de 22 de abril; 46/1999, de 22 de marzo; 55/1999, de 12 de abril; 62/1999, de 26 de abril; 102/2000, de 10 de abril; 111/2001, de 7 de mayo; 46/2003, de 3 de marzo), puede afirmarse que en el presente supuesto no se ha aportado término de comparación válido que permita formular juicio en relación con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley. En primer lugar, porque constituye un único precedente, cuyo carácter aislado no puede acreditar, por sí mismo, la existencia de una línea jurisprudencial consolidada y constante de la que se hubiera apartado la Sentencia impugnada en amparo. En segundo lugar, porque su sustrato fáctico carece, respecto del supuesto de autos, de la similitud necesaria para que, de modo excepcional, pueda un único precedente fundamentar la apreciación de la vulneración del principio de igualdad.

Así, la sentencia, citada por el recurrente, de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona de 14-9-2000, que adquirió firmeza tras la desestimación por la STS nº 872/02 16-5-02 del correspondiente recurso de casación, partió de la siguiente resultancia fáctica:

"Para conseguir una mayor rentabilidad de estas cantidades, en 1986 la empresa suscribió diversas participaciones en un fondo de inversión denominado Fondo Multidinero comercializado por el Banco de la Pequeña y mediana Empresa (Bankpyme), abriéndose a tal efecto la cuenta núm. ...9. El documento de constitución del fondo fue firmado por los tres acusados en su condición de gerentes de la empresa.

Entre 1986 y 1989 las suscripciones y reembolsos de participaciones en la citada cuenta Multidinero núm. ...9 ascendieron las siguientes cantidades globales: en 1986, 442.062.793 pesetas en suscripciones y 208.254.023 en reembolsos, en 1987, 683.282.329 en suscripciones y 740.896.556 en reembolsos, en 1988, 316.235.655 en suscripciones y 285.165.472 en reembolsos, finalmente en 1989, 40.184.620 en suscripciones y 985.256 en reembolsos. El 31 de enero de 1987 el saldo existente en la cuenta ...9 ascendía a 206.401.314 pesetas.

En su declaración del Impuesto de sociedades del ejercicio de 1988, "S., S.A.", no declaró la existencia de las cantidades invertidas en el fondo Multidinero ni tampoco los incrementos de patrimonio derivados de las plusvalías generadas por los reembolsos de participaciones del fondo citado. Por el contrario, en la declaración de aquel año la sociedad declaró unas pérdidas de 189.011.824 ptas., resultando una base imponible negativa en el Impuesto por la misma cantidad. En la declaración del mismo impuesto de 1989 esta cantidad iba a ser compensada con los beneficios obtenidos aquel año (212.213.844 ptas.), resultando una base imponible de 21.580.606 ptas., que practicadas las deducciones correspondientes y restadas las redenciones e ingresos a cuenta, se transformó en una cuota a ingresar de 32.449 pesetas.

El 16 de enero de 1994, "S., S.A." presentó declaraciones complementarias por el Impuesto sobre Sociedades referentes a los años 1988 y 1989... En la declaración complementaria de 1989 la disminución de resultados negativos del ejercicio anterior se compensó en el balance con un aumento de pérdidas por el mismo importe en el nuevo ejercicio. En la cuenta de resultados se incrementó la cuentas "gastos diversos" en 307.463.215 ptas., la cuenta "otras ventas" en 39.265.573 ptas. y la cuenta de ingresos financieros en 15.467.070. Además se declaró un ajuste extracontable positivo de 206.605.947 ptas. por gastos fiscalmente no deducibles".

Contra dicha resolución interpuso recurso la Abogacía del Estado por error de hecho en la apreciación de la prueba, basándose en que la cuota dejada de ingresar en el impuesto de sociedades por "S., S.A.", en el ejercicio de 1989, fue la de 63.571.398 pesetas muy superior a la de quince millones de pesetas exigida típicamente, como mínima, por el art. 305 del Código Penal vigente de 1995. Así resulta, a su juicio, del informe de la Inspección de Hacienda, "que tiene el concepto de dictamen pericial con el carácter de documento auténtico a los efectos del recurso de casación". La Abogacía del Estado asume plenamente dicho informe y tras reiterar que coincide por completo con las suscripciones y reembolsos de la cuenta de partícipe en el fondo de Bankpyme, invoca los arts. 13 y 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre y el art. 127.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de octubre de 1982.

El Tribunal casacional rechazó el motivo basándose en que no sólo porque hubo otro dictamen pericial no coincidente, sino porque el emitido por la Inspección es reconocido de modo expreso en la sentencia para fundar el propio criterio del Tribunal sentenciador, por lo que no puede sostenerse, en modo alguno, como con razón aduce el Ministerio Fiscal, que dicho informe haya sido desconocido y desatendido en la sentencia impugnada.

En cambio, la sentencia de instancia, que ha dado lugar al recurso que nos ocupa en su hecho probado cuarto, declaró que En la cuenta Multidinero FIAMM, que a 31 de diciembre de 1987 presentaba un saldo de 146.589.033 pts., se suscribieron participaciones por valor de 281.508.150 pts. correspondiendo a dicha cuenta un incremento patrimonial por reembolso de participaciones de 6.121.661 pts. con una deducción de 612.166 pts. por doble imposición de dividendos.

En la cuenta Multivalor FIMM nº NUM005 se suscribieron participaciones en 1988 por valor de 36.963.662 pts., siendo de 116.649 pts. el incremento patrimonial por reembolsos de participaciones, con una deducción de 11.665 por doble imposición de dividendos.

Como consecuencia del descubrimiento de tales inversiones no declaradas a la Hacienda Pública al efectuar el acusado la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1988, se defraudó una cuota de 97.549.680.

En declaración complementaria de 28 de diciembre de 1993 se ingresó la cantidad de 9.881.260 pts., restando para pagar la suma de 87.668.420 pts.

En cuanto al derecho a la presunción de inocencia, conviene comenzar recordando que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, desde STC 31/1981, de 28 de julio, en su vertiente de regla de juicio, se configura aquél como el derecho a no ser condenado sin prueba de cargo válida. Por lo tanto "sólo cabrá constatar la vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo válidas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o, finalmente, cuando por ilógico o insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado" (STC 189/1998, de 28 de septiembre y, citándola, entre otras muchas, SSTC 120/1999, de 28 de junio; 249/2000, de 30 de octubre; 155/2002, de 22 de julio; 209/2002, de 11 de noviembre). Si no cabe la valoración de la actividad probatoria practicada en el proceso penal conforme a criterios de calidad o de oportunidad, sí es posible el control externo del razonamiento lógico seguido para llegar hasta él" (por todas, STC 220/1998, de 16 de noviembre). Por otra parte, el mismo TC, desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre, ha venido sosteniendo que, a falta de prueba directa, la prueba de cargo puede ser indiciaria, siempre que se cumplan los siguientes requisitos, que permiten distinguirla de las simples sospechas:

  1. Que parta de hechos plenamente probados.

  2. Que los hechos constitutivos de delito se deduzcan de esos indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la sentencia condenatoria (SSTC 174 y 175/1985, ambas de 17 de diciembre; 24/1997, de 11 de febrero; 189/1998, de 28 de septiembre; 220/1998, de 16 de noviembre; 44/2000, de 14 de febrero; 124/2001, de 4 de junio; 17/2002, de 28 de enero).

El control de la razonabilidad del discurso, esto es, de la solidez de la inferencia, puede llevarse a cabo (STC de 19-12-2003, nº 229/2003) tanto desde el canon de su lógica o coherencia (siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o carácter concluyente (excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia). En dicho último caso el Tribunal Constitucional afirma que ha de ser especialmente cauteloso, por cuanto son los órganos judiciales los únicos que tienen un conocimiento preciso, completo y adquirido con todas las garantías de la actividad probatoria, especialmente por factores derivados de la inmediación. Por ello se afirma que sólo se considera vulnerado el derecho a la presunción de inocencia en este ámbito de enjuiciamiento "cuando la inferencia sea ilógica o tan abierta que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada" (SSTC 189/1998, de 28 de septiembre; 220/1998, de 16 de noviembre; 120/1999, de 28 de junio; 44/2000, de 14 de febrero; 155/2002, de 22 de julio).

La aplicación de la doctrina anteriormente expuesta al presente supuesto ha de conducir, necesariamente, a rechazar la existencia de la vulneración denunciada, si se tiene en cuenta que el Tribunal a quo ha tenido en cuenta las declaraciones del propio acusado Sr. Esteban, la extensa prueba documental practicada y la pericial llevada a cabo, razonando lo siguiente:

Teniendo en cuenta las anotaciones que aparecen en los resguardos y estados de posición de dichas cuentas, en la NUM020, cuyo saldo a 31 de diciembre de 1987 era de 146.589.033 pts., se produjeron durante 1988 suscripciones por valor de 359.907.150 pts. y reembolsos por valor de 273.409.901 pts., ostentando el Sr. Esteban a 31 de Diciembre de 1988 participaciones por valor de 128.256.023 pts. (50% de las existentes al final de periodo). Por lo que respecta a la cuenta NUM005, se produjeron suscripciones durante 1988 por valor de 36.963.662 pts. y reembolsos por valor de 5.400.000 pts.

El Sr. Esteban vino a sostener que el origen de los fondos invertidos en las citadas cuentas durante 1988 provenía de patrimonio poseído antes del 31 de diciembre de 1987, parte del cual estaba ya en el B.P.M.E. y parte en otros fondos y activos. Con posterioridad en escrito presentado por la representación procesal del acusado (pág. 803 de la pieza se manifestó que el capital invertido tenía el siguiente origen: Pagarés del Tesoro del Banco de Sabadell..., y Pagarés del Tesoro de la Caixa de Manresa.

Al margen de ello por parte el perito D. Isidro y en relación con la cuenta Multidinero NUM004 se emitió dictamen, incorporado a los folios 1026 y siguientes de la pieza, en el que se sostuvo el criterio de que de los ingresos o suscripciones que figuraban en los resguardos y estados de posición de la cuenta, debería anularse los que se relacionaban... Y que en conclusión, para el citado perito, de los 359.907.150 pts. a que ascenderían las suscripciones a través de una simple suma aritmética de los datos obrantes en los resguardos y estados de posición, deberían restarse 91.592.165 pts., habiendo ascendido por tanto realmente las inversiones en 1988 a 268.314.985 pts.

Para terminar de perfilar las cuestiones suscitadas en la pieza que se analiza, ha de manifestarse que los peritos D. Isidro, D. Ignacio y D. Federico vinieron a sostener que la cuenta NUM020 respondía realmente a una actividad empresarial de promoción inmobiliaria e las sociedades de los Sres. EstebanDavid, operando realmente como una cuenta corriente financiera dado el flujo de operaciones en ella realizadas, de ahí que a la hora de calcular la cuota defraudada debiera considerarse como incremento patrimonial tributable la diferencia entre los saldos existentes en la cuenta al comienzo y al final del periodo impositivo lo que supondría tanto como deducir del importe de las suscripciones el de los reembolsos. El perito Sr. Isidro sostuvo en su dictamen, obrante a los folios 1025 y ss de la pieza, que tratándose de actividades empresariales se asimilaba la obtención de renta a la obtención de beneficios, por lo que para cuantificar la base imponible debería conocerse el beneficio obtenido en un ejercicio económico. Indicó asimismo dicho perito que en el IRPF el cálculo de la base imponible conforme al régimen de la estimación directa, cuando de actividades empresariales se trate, se determinará por la diferencia entre los ingresos y gastos, es decir atendiendo al resultado contable, cosa que en el caso de autos no era posible concretar, por lo que en su opinión, y con base en el art. 50 de la LGT y normas concordantes, debería acudirse a la estimación indirecta, planteamiento con el que no estuvo de acuerdo la perito Dña. Asunción al considerar que existían los datos necesarios para poder calcular la base imponible por el régimen de estimación directa, posicionamiento este último que comparte el Tribunal al poder determinarse con precisión dicha base imponible como consecuencia de estar concretadas las suscripciones de participaciones y los rendimientos por reembolsos de ellas durante el ejercicio impositivo de 1988.

Dicha perito y Dña. Estefanía concluyeron que en relación con la cuenta NUM004 se habría operado un incremento patrimonial por reembolso de participaciones de 6.121.661 pts. y una deducción por doble imposición de dividendos de 612.166 pts. y, en relación con la cuenta NUM005, el incremento patrimonial por dicho concepto habría sido de 116.649 pts., con una deducción por doble imposición de dividendos de 11.665 pts.

Llegado el acto del juicio oral, a instancia de la defensa del acusado Sr. Abelardo, el perito D. Isidro presentó en relación con la presente pieza un nuevo dictamen cuya finalidad era determinar las rentas no declaradas en el IRPF de 1988 por las inversiones efectuadas en las cuentas NUM004 y NUM005, teniendo en cuenta la parte de las mismas que hubiera podido ser financiada con reembolsos anteriores de las propias cuentas o con otros recursos, concluyendo que ambas cuentas compensaban todas las suscripciones de 1988 con reembolsos anteriores y disponibilidades líquidas procedentes de otros activos financieros.

Comenzando con la referencia a estas últimas conclusiones del perito Sr. Isidro, debe ponerse de manifiesto como ya se hizo en la pieza anterior y deberá repetirse necesariamente al examinar las posteriores, que las mismas se apoyan en simples hipótesis, careciendo por consiguiente de cualquier eficacia probatoria salvo que se probara que aquello que se plantea desde un plano estrictamente teórico, sucedió realmente en la práctica. Sólo si ciertamente las inversiones realizadas en las cuentas Multidinero y Multivalor se hubiesen materializado con fondos procedentes de reembolsos anteriores de las mismas o de otros activos existentes con anterioridad al ejercicio de 1988, podrían entenderse justificadas.

En tal sentido de la documental obrante en autos no puede colegirse que con el importe de los Pagarés del Tesoro del Banco de Sabadell y de la Caixa de Manresa, a los que se ha hecho previa referencia se suscribiesen posteriormente participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor por el Sr. Esteban. Al margen de no existir correspondencia cuantitativa entre los importes obtenidos con las liquidaciones de tales Pagarés del Tesoro y las inversiones efectuadas en las cuentas NUM004 y NUM005, debe indicarse que habiéndose liquidado gran parte de ellos en el año 1988 hasta el 15 de enero, y si bien en la cuenta Multivalor figura realizada una en fecha 2 de enero, lo es únicamente por 2.175.281 pts., no materializándose la siguiente hasta el 8 de Abril. A título de ejemplo, el Pagaré del Tesoro del Banco de Sabadell adquirido por el Sr. Esteban junto con el Sr. David el día 24 de abril de 1986 por importe de 45.368.690 pts., fue liquidado según certificó el Banco en fecha 9 de Octubre de 1987 por importe de 51.000.000 pts.; pues bien no se ha dado la más mínima explicación sobre qué se hizo con dicho importe al ser liquidado el activo, hasta que se hubiera invertido en 1988 en los Fondos de Bankpyme S.A. lo cual no resulta fácilmente comprensible atendida la importancia de dicha suma, siendo por lo demás, ilógico que si se quería invertir en dichos Fondos se esperase al año 1988, para el que faltaban casi tres meses, cuando existían ya en 1987 abiertas las cuentas NUM020 y NUM005.

En relación con los ingresos o suscripciones que figurando en los resguardos y estados de posición de la cuenta NUM004 deberían anularse según el perito Sr. Isidro, examinada la citada documentación se colige de ella que, efectivamente, el día 26 de enero de 1988 se reintegraron participaciones por valor de 21.000.000 pts., figurando una suscripción de participaciones por dicho importe en la misma fecha, lo que permite racionalmente concluir que los fondos reembolsados sirvieron para efectuar la suscripción. Otro tanto cabe decir respecto al reintegro de participaciones por valor de 56.899.000 pts. efectuado el día 29 de septiembre de 1988, figurando materializada la suscripción de participaciones por valor de 56.899.000 pts. efectuado el día 29 de septiembre de 1988, figurando materializada la suscripción de participaciones por idéntico importe en fecha 3 de octubre siguiente. Más allá de la mayor o menor lógica que entraña que se reembolsen participaciones y el importe obtenido sirva para realizar nuevas suscripciones en la misma fecha del reintegro o en fechas muy próximas, lo cierto es que la plena coincidencia de los importes, uno de ellos tan significativo como 56.899.000 pts., permite establecer la correspondencia. Asimismo, está acreditado documentalmente que dos cheques por valor de 250.000 pts. cada uno de ellos, librados contra la Caixa Rural Provincial de Barcelona, que se ingresaron junto a otros, fueron reintegrados por no ser conformes, volviéndose a ingresar inmediatamente, habiéndose contabilizado en dos ocasiones.

No existe sin embargo el más mínimo dato o soporte documental que permita concluir, como hace el perito, que parte de los fondos que sirvieron para realizar suscripciones por valor de 11.256.125 pts. el día 5 de febrero de 1988, procedieran del reintegro de participaciones por valor de 6.196.643 realizado el 2 de Febrero, ni que el ingreso de 6.999.522 pts. efectuado el 8 de noviembre de 1988 para suscribir participaciones, tuviera su origen en parte del capital obtenido con el reintegro de participaciones por valor de 28.278.900 pts. materializado el 7 de julio del mismo año.

En definitiva debe computarse como importe real de las suscripciones en la cuenta NUM004 durante 1988, el de 281.508.150 pts., correspondiendo a dicha cuenta un incremento patrimonial por reembolso de participaciones de 6.121.661 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 612.166 pts. Las suscripciones en la cuenta NUM005 durante 1988 ascendieron a 36.963.662 pts. y los incrementos patrimoniales por reembolsos de participaciones en dicha anualidad a 116.649 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 11.655 pts. Las inversiones por dichos importes en una y otra cuenta merecerán la condición de incremento no justificado de patrimonio imputable al año 1988 al no haber quedado justificado su origen. Como consecuencia de todo ello se defraudó una cuota de 97.549.680 pts.

Como señaló la STS nº 872/02, de 16 de mayo, invocada por el recurrente, el Tribunal puede llegar a la conclusión de que los incrementos patrimoniales que ha experimentado el acusado durante un periodo impositivo, "carecen de origen conocido", y por consiguiente son "injustificados", y naturalmente -como aquí ha sucedido- reputar que la explicación dada por el acusado no es "razonable ni plausible".

Como indica la sentencia de esta Sala nº 1268/2003, de 4-12-2003, "cuando el actor de un hecho delictivo tiene ante sí la posibilidad y la obligación legal de realizar alternativamente una de las dos decisiones que le permite la ley, la abstención total y la inactividad operativa, repercute y lesiona el bien jurídico protegido, que no es otro que los intereses de la Hacienda Pública que, evidentemente, se han visto defraudados". La afirmación de la sentencia está apoyada en un hecho real e incontrovertible cuya apreciación se desprende no solo de las actuaciones de investigación sino también del resultado de las pruebas en el juicio oral. Ha existido una omisión delictiva con la finalidad de eludir el pago, acreditada por su conducta y por la falta de consistencia de cualquier otra actividad que pudiera desmontar este dato.

Consecuentemente, el motivo ha de ser desestimado.

TERCERO

Como sexto motivo, se alega infracción de ley, al amparo del art. 849.2 LECr. por error en la apreciación de la prueba a través de documentos obrantes en autos, y que dan lugar a omisiones fácticas relevantes, tales como: que se omite consignar el saldo final de las cuentas de 1988, determinante para evaluar el incremento patrimonial; que las cuentas funcionaban como cuentas corrientes, determinante para precisar el modo de apreciación de la ganancia patrimonial; que el balance de las cuentas fue negativo en el año 1987, determinante para su apreciación como cuentas corrientes; que a finales de 1987 y principios de 1988 el recurrente realizó diversos pagarés por una cuantía total de 76.750.000 pts., demostrativo de que las cuentas de 1988 tenían su origen en periodos impositivos anteriores; que la actividad empresarial inmobiliaria muy anterior a 1988, le generó unos beneficios que son los que constituyen el patrimonio que se dice originado en 1988; que en diversas ocasiones el Sr. Esteban constituyó en prenda participaciones formalmente; y que la gestión de las cuentas fue objeto de un contrato de mandato con el banco lo que incluía un expreso sometimiento jurisdiccional y la ausencia de animo de ocultación.

Y el recurrente cita como documentos a efectos casacionales los extractos bancarios presentados como documentos 25 a 27,11 a 25 y 29 a 34 y 26 a 28 de los aportados a la Vista del Juicio Oral, y los informes periciales de los Sres. Isidro y Federico.

Como reiteradamente ha señalado la Jurisprudencia de esta Sala (entre muchas, SSTS 1571/99 ó 642/03, con cita de abundantes precedentes), "el error sólo puede prosperar cuando, a través de documentos denominados literosuficientes o autosuficientes, se acredita de manera indubitada la existencia de una equivocación en la valoración de la prueba siempre y cuando el supuesto error no resulte contradicho por otros medios probatorios de al menos análoga consistencia, credibilidad y fiabilidad, pues que no existen en el proceso penal pruebas reinas o excluyentes, todas son aptas para propiciar la íntima convicción del artículo 741 procesal. Dichos documentos deben traslucir sin ningún género de dudas el error porque acreditan de manera fehaciente un determinado hecho para la posteridad sin necesidad de acudir a otras pruebas, es decir, tienen aptitud demostrativa directa del hecho que incorporan".

Esta Sala ha declarado también, en sentencias como la de 18-3-2004, nº 335/2004, que "mediante el empleo del motivo tanto puede perseguirse la adición como la modificación o supresión de un pasaje del factum. Por otra parte, el error debe tener directa relación con lo que es objeto principal del juicio, pero también hay que tener en cuenta que si sobre el punto respecto del cual se alega el error se hubieran llevado a cabo otras pruebas, similares o distintas, con resultado diferente, se reconoce entonces al Tribunal la facultad de llegar a una conjunta valoración que permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece en el documento o en los documentos especialmente traídos a colación, sino la que ofrece ese otro o esos otros medios probatorios. De forma que el error relevante es incompatible con una nueva valoración de las pruebas por parte del Tribunal de Casación, lo que está vedado. Como también expone la STS 191/99 la vía del artículo 849.2 LECrim. no permite tanto el cuestionamiento del conjunto de la prueba practicada en la instancia como la impugnación puntual de hechos que se dicen probados en la sentencia recurrida y están claramente desmentidos por documentos obrantes en autos".

En el caso -como vimos con relación al motivo anterior- el Tribunal de instancia en el fundamento jurídico decimoquinto, con relación a la pieza nº 9, que es la referente al Sr. Esteban examinó los resguardos y estados de posición de las cuentas nº NUM020 y NUM005, saldos a 31 de diciembre de 1987 y suscripciones durante 1988, así como los reembolsos, igualmente el dictamen del perito Sr. Isidro, obrante a los folios 1025 y ss, pero también el de la perito Dña. Asunción quien consideró que existían los datos necesarios para poder calcular la base imponible por el régimen de estimación directa, posicionamiento este último que manifestó compartir el Tribunal al poder determinarse con precisión dicha base imponible como consecuencia de estar concretadas las suscripciones de participaciones y los rendimientos por reembolsos de ellas durante el ejercicio impositivo de 1988.

Y, además, precisó el Tribunal a quo que las conclusiones del perito Sr. Isidro, se apoyan en simples hipótesis, careciendo por consiguiente de cualquier eficacia probatoria salvo que se probara que aquello que se plantea desde un plano estrictamente teórico, sucedió realmente en la práctica. Sólo si ciertamente las inversiones realizadas en las cuentas Multidinero y Multivalor se hubiesen materializado con fondos procedentes de reembolsos anteriores de las mismas o de otros activos existentes con anterioridad al ejercicio de 1988, podrían entenderse justificadas.

Añadiendo la Sala que, en tal sentido, "de la documental obrante en autos no puede colegirse que con el importe de los Pagarés del Tesoro del Banco de Sabadell y de la Caixa de Manresa, a los que se ha hecho previa referencia se suscribiesen posteriormente participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor por el Sr. Esteban. Al margen de no existir correspondencia cuantitativa entre los importes obtenidos con las liquidaciones de tales Pagarés del Tesoro y las inversiones efectuadas en las cuentas NUM004 y NUM005, debe indicarse que habiéndose liquidado gran parte de ellos en el año 1988 hasta el 15 de enero, y si bien en la cuenta Multivalor figura realizada una en fecha 2 de enero, lo es únicamente por 2.175.281 pts., no materializándose la siguiente hasta el 8 de Abril. A título de ejemplo, el Pagaré del Tesoro del Banco de Sabadell adquirido por el Sr. Esteban junto con el Sr. David el día 24 de abril de 1986 por importe de 45.368.690 pts., fue liquidado según certificó el Banco en fecha 9 de Octubre de 1987 por importe de 51.000.000 pts.; pues bien no se ha dado la más mínima explicación sobre qué se hizo con dicho importe al ser liquidado el activo, hasta que se hubiera invertido en 1988 en los Fondos de Bankpyme S.A.. lo cual no resulta fácilmente comprensible atendida la importancia de dicha suma, siendo por lo demás, ilógico que si se quería invertir en dichos Fondos se esperase al año 1988, para el que faltaban casi tres meses, cuando existían ya en 1987 abiertas las cuentas NUM020 y NUM005".

E igualmente precisó que "En relación con los ingresos o suscripciones que figurando en los resguardos y estados de posición de la cuenta NUM004 deberían anularse según el perito Sr. Isidro, examinada la citada documentación se colige de ella que, efectivamente, el día 26 de enero de 1988 se reintegraron participaciones por valor de 21.000.000 pts., figurando una suscripción de participaciones por dicho importe en la misma fecha, lo que permite racionalmente concluir que los fondos reembolsados sirvieron para efectuar la suscripción. Otro tanto cabe decir respecto al reintegro de participaciones por valor de 56.899.000 pts. efectuado el día 29 de septiembre de 1988, figurando materializada la suscripción de participaciones por valor de 56.899.000 pts. efectuado el día 29 de septiembre de 1988, figurando materializada la suscripción de participaciones por idéntico importe en fecha 3 de octubre siguiente. Más allá de la mayor o menor lógica que entraña que se reembolsen participaciones y el importe obtenido sirva para realizar nuevas suscripciones en la misma fecha del reintegro o en fechas muy próximas, lo cierto es que la plena coincidencia de los importes, uno de ellos tan significativo como 56.899.000 pts., permite establecer la correspondencia. Asimismo, está acreditado documentalmente que dos cheques por valor de 250.000 pts. cada uno de ellos, librados contra la Caixa Rural Provincial de Barcelona, que se ingresaron junto a otros, fueron reintegrados por no ser conformes, volviéndose a ingresar inmediatamente, habiéndose contabilizado en dos ocasiones".

A lo que añadió que "no existe, sin embargo, el más mínimo dato o soporte documental que permita concluir, como hace el perito, que parte de los fondos que sirvieron para realizar suscripciones por valor de 11.256.125 pts. el día 5 de febrero de 1988, procedieran del reintegro de participaciones por valor de 6.196.643 realizado el 2 de Febrero, ni que el ingreso de 6.999.522 pts. efectuado el 8 de noviembre de 1988 para suscribir participaciones, tuviera su origen en parte del capital obtenido con el reintegro de participaciones por valor de 28.278.900 pts. materializado el 7 de julio del mismo año".

Y finalizando, "que en definitiva debe computarse como importe real de las suscripciones en la cuenta NUM004 durante 1988, el de 281.508.150 pts., correspondiendo a dicha cuenta un incremento patrimonial por reembolso de participaciones de 6.121.661 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 612.166 pts. Las suscripciones en la cuenta NUM005 durante 1988 ascendieron a 36.963.662 pts. y los incrementos patrimoniales por reembolsos de participaciones en dicha anualidad a 116.649 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 11.655 pts. Las inversiones por dichos importes en una y otra cuenta merecerán la condición de incremento no justificado de patrimonio imputable al año 1988 al no haber quedado justificado su origen. Como consecuencia de todo ello se defraudó una cuota de 97.549.680 pts.".

El motivo ha de ser igualmente desestimado.

CUARTO

El séptimo motivo se articula por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973 y del art. 305 del CP de 1995, ante la falta de ánimo de defraudación y de ocultación, creyendo siempre el acusado que sus participaciones tenían el mismo régimen fiscal que los Pagarés del Tesoro. Lo que se demuestra con el hecho de que el Sr. Esteban nunca ocultara su identidad a la hora de suscribir participaciones o de asumir la titularidad de las cuentas de las mismas, de que suscribiera pública y formalmente prenda sobre sus participaciones; y de que procediera a regularizar su situación tributaria cuando supo que tenía que tributar por las plusvalías que generaban los fondos.

Dado el motivo, tal como se ha formulado, resulta preceptivo partir del respeto más absoluto al factum de la sentencia del Tribunal a quo donde se señaló que el acusado D. Esteban, mayor de edad y sin antecedentes penales, cotitular, junto con D. David de la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM020, y junto con su esposa Dña. Marina de la cuenta Multivalor FIM nº NUM005, cuentas que por tanto le eran imputables por mitad y en las que durante 1987 -ejercicio ya prescrito- se habían realizado inversiones por valor de 12.000.000 de pts., realizó en ellas durante 1988 suscripciones de participaciones por los importes que se detallan a continuación.

En la cuenta Multidinero FIAMM, que a 31 de diciembre de 1987 presentaba un saldo de 146.589.033 pts., se suscribieron participaciones por valor de 281.508.150 pts., correspondiendo a dicha cuenta un incremento patrimonial por reembolso de participaciones de 6.121.661 pts. con deducción de 612.166 pts. por doble imposición de dividendos.

En la cuenta Multivalor FIM nº NUM005 se suscribieron participaciones en 1988 por valor de 36.963.662 pts., siendo de 116.649 pts. el incremento patrimonial por reembolsos de participaciones, con una deducción de 11.665 pts. por doble imposición de dividendos.

Como consecuencia del descubrimiento de tales inversiones no declaradas a la Hacienda Pública al efectuar el acusado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1988, se defraudó una cuota de 97.549.680 pts.

En declaración complementaria de 28 de Diciembre de 1993 se ingresó la cantidad de 9.881.260 pts., restando por pagar la suma de 87.668.420 pts.

La sentencia de instancia concluyó su razonamiento jurídico en relación con el recurrente precisando que los hechos analizados en la presente pieza son legalmente constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública comprendido y penado en el art. 349.1 del CP de 1973 vigente en la fecha de los hechos, ilícito del que responderá criminalmente en concepto de autor directo el acusado... al ser la persona que en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio de 1988, consumó la defraudación a la Hacienda Pública de la cuota tributaria por importe de 97.549.680 pts. al incumplirse deliberadamente los deberes tributarios a los que se ha hecho referencia, siendo evidente para el Tribunal que una persona, como el acusado, con un nivel de inversiones en el mercado financiero como las que han quedado reseñadas, la cual, a mayor abundamiento, operaba en su mundo profesional a través de sociedades, era perfecto conocedor de sus obligaciones fiscales, concurriendo en definitiva en su actuación la totalidad de los elementos configuradores del delito indicado.

Como señaló la STS 4-12-2003, nº 1268/2003, no existe duda de la concurrencia de todos los elementos configuradores del delito contra la Hacienda Publica, no sólo en su aspecto objetivo, que está perfectamente reflejado en el hecho probado, sino también en su vertiente subjetiva, que se evidencia de forma clara e indubitada al comprobarse que se omitió la opción que era exigible conociendo esta obligación.

Como apunta el Ministerio Fiscal se ha evidenciado una premeditada, mantenida en el tiempo, y ejecutada idea de defraudar a la Hacienda Pública de la forma más antisocial, con perjuicio a los intereses de todos los ciudadanos.

El motivo ha de ser desestimado.

QUINTO

El octavo motivo se articula por infracción de preceptos constitucionales, por vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas del art. 24.2 CE, y por infracción de ley al amparo del art. 849.1 LECr. por inaplicación del art. 9.10º CP de 1973 y 9.9ª ó 21.6ª CP vigente en relación con los arts. 21.4ª y 21.5ª.

Afirma el recurrente que hasta la sentencia que le condena transcurrieron casi nueve años, lo que no tiene justificación, desde el derecho constitucional a un proceso sin dilaciones indebidas, por la complejidad del asunto o por el comportamiento del acusado.

Como dice nuestra Sentencia 203/2004, de 20 de febrero, y recuerda la de 27-9-2004, nº 1039/2004: "Es cierto que esta Sala acordó, en el Pleno celebrado en fecha de 21 de mayo de 1999, seguido en numerosas Sentencias posteriores como las de 8 de junio de 1999, 28 de junio de 2000, 1 de diciembre de 2001, 21 de marzo de 2002, etc., la procedencia de compensar la entidad de la pena correspondiente al delito enjuiciado, mediante la aplicación de la atenuante analógica del artículo 21.6 del Código Penal, en los casos en que se hubieren producido en el enjuiciamiento dilaciones excesivas e indebidas, no reprochables al propio acusado ni a su actuación procesal. Dando con ello cumplida eficacia al mandato constitucional que alude al derecho de todos a un proceso sin dilaciones indebidas (art. 24.2 CE). La "dilación indebida" es, por tanto, un concepto abierto o indeterminado, que requiere, en cada caso, una específica valoración acerca de si ha existido efectivo retraso verdaderamente atribuible al órgano jurisdiccional, y si es el mismo injustificado y constituye una irregularidad irrazonable en la duración mayor de lo previsible o tolerable (Sentencias del TC 133/1988, de 4 de junio y del TS de 14 de noviembre de 1994, entre otras)."

Esta Sala ha dicho (STS de 28-11-2003, nº 751/2003) que la extrema complejidad de la causa y los problemas jurídicos y fácticos suscitados en ella, unido a la pluralidad de acusados y de cuestiones suscitadas por los diversos Letrados defensores de cada uno de ellos, justifica plenamente la necesidad de un análisis reposado, minucioso y sereno, que en una causa de esta complejidad requiere ordinariamente varios meses.

Pues bien, en nuestro caso, la alegación se centra en el mismo recurrente, olvidando que la complejidad, realmente existente, resulta de la pluralidad de acusados y de la necesaria actuación procesal de las múltiples partes, lo que ha sido determinante de una tramitación efectivamente dilatada, pero excluida toda paralización injustificada que, por otra parte, ni siquiera se ha aducido.

Además, la sentencia recurrida, en su fundamento jurídico vigesimosexto, precisa que impone la pena (diez meses) de prisión menor en el grado mínimo (que se extiende de seis meses y un día a dos años y cuatro meses), atendido, de un lado, el tiempo transcurrido desde la comisión de los hechos delictivos. Es decir, que ello sería incluso acorde con la regla 1ª del art. 61 del Código de 1973, para el supuesto de concurrencia de alguna circunstancia atenuante como la que se reclama.

El motivo ha de ser desestimado.

SEXTO

El noveno motivo se funda en infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por aplicación indebida del art. 61.1ª CP anterior, dada la aplicación de una pena de 10 meses de privación de libertad sin motivar, cuando el mínimo es 6 meses.

La pena asociada a la figura penal estimada, tipificada en el art. 349 ACP, consiste en prisión menor, más multa. La referida pena privativa de libertad se extiende desde los seis meses y un día hasta los seis años. La previsión de la invocada regla 1ª del art. 61 del Código de 1973, si bien supone imposición de la pena en el grado mínimo (de seis meses y un día a dos años y cuatro meses) venía referida al supuesto de concurrencia de alguna circunstancia atenuante. Dada la falta de estimación de este último supuesto, la regla aplicable sería la 4ª, que prevé la imposición de la pena en el grado que estime conveniente el Tribunal, teniendo en cuenta la gravedad del hecho y la personalidad del delincuente, reproduciendo la misma norma el art. 66 del NCP, tanto en la regla 1ª original, como en la 6ª resultante de la redacción introducida por la LO 11/2003 de 29 de septiembre.

En la instancia, el Ministerio Fiscal solicitó para el acusado la pena privativa de libertad de un año de prisión menor, y el Abogado del Estado dos años, el Tribunal a quo, como vimos, en su fundamento jurídico vigesimosexto, en contra de lo que argumenta el recurrente, fundamenta la imposición de la pena situada en el mínimo (diez meses), aunque no en el mínimo del mínimo (seis meses y un día) que efectúa, atendido, de un lado, el tiempo transcurrido desde la comisión de los hechos delictivos y, de otro, que quienes los ejecutaron de modo material y directo han abonado a la Hacienda Pública, con posterioridad a su actuación delictiva, en todo o en parte, según los casos, las cantidades que se defraudaron, y si bien ello no posibilitó la entrada en juego de la excusa absolutoria del art. 349 del C. Penal de 1973 vigente en la fecha de los hechos por las razones que figuran detalladas a lo largo del presente pronunciamiento, no puede dejar de tenerse en cuenta en orden a concretar en sus justos términos el reproche punitivo, máxime cuando en el art. 21.5 del vigente C. Penal se recoge como circunstancia atenuante la de haber procedido el culpable a reparar el daño ocasionado a la víctima, o disminuir sus efectos, en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad a la celebración del juicio oral.

El motivo, por tanto, ha de ser desestimado, sin perjuicio de lo que más tarde diremos.

SÉPTIMO

El décimo motivo se articula por infracción de ley, al amparo del art. 849.1 LECr. por aplicación indebida del art. 117 CP anterior en relación con el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 64 a) de la Ley General Tributaria, dada la condena que se efectúa al pago de la deuda tributaria a pesar de que la misma quedó prescrita por el transcurso de los cuatro años.

Ya hemos dicho más arriba, en relación con los cuatro primeros motivos del mismo recurrente, que las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son solamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de prescripción de los delitos.

Y esta Sala ha declarado (STS de 5-12-2002, nº 2069/2002) que "si la acción penal no prescribe al mismo tiempo que la acción administrativa, la responsabilidad civil por el delito puede exigirse coetáneamente con la responsabilidad penal, con lo que no se plantearía problema alguno en el sentido sugerido por el recurrente. Además, un amplio sector doctrinal y jurisprudencial, como antes ya hemos puesto de relieve, considera el delito fiscal como un delito de resultado. Desde esa perspectiva la acción civil no nace de la deuda preexistente al delito, como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha afirmado que forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o quantum del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre)". En consecuencia, el motivo ha de ser desestimado.

RECURSO DE D. Gabino:

OCTAVO

El primer motivo de este recurrente, al amparo del art. 5.4 LOPJ y 852 LECr. alega vulneración del derecho a la presunción de inocencia a que se refiere el art. 24.2 de la CE, pues entiende que la prueba indiciaria no reúne los requisitos exigibles para fundamentar la condena penal basada en la determinación del importe de las suscripciones efectuadas durante 1988 en el Fondo Multidinero, propiedad de TECASA, y en la consideración de que la totalidad de tales fondos son un incremento de patrimonio no declarado que corresponde al ejercicio 1988.

Para el recurrente la sentencia de instancia se basa en dos indicios ninguno de los cuales tienen virtualidad como prueba de cargo. El primero es la presentación por TECASA el 30-12-93 de una declaración complementaria correspondiente al ejercicio fiscal de 1988 y por el Impuesto de Sociedades, en la que se incrementó la base imponible declarada en la cantidad de 119.693.533 pts. Y el segundo la declaración del Sr. Gabino manifestando desde el origen de las actuaciones que el origen de los fondos con los que se suscribieron las participaciones en los fondos provenía de la venta de maquinaria de desguace y otros elementos de una fábrica sita en Castellbisbal, así como de una importante cantidad de existencias depositadas en la citada fábrica y que TECASA no podía vender con su nombre debido a sus defectos y a su falta de calidad.

Ya dijimos con relación al recurrente anterior que en cuanto al derecho a la presunción de inocencia, conviene recordar que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, desde STC 31/1981, de 28 de julio, en su vertiente de regla de juicio, se configura aquél como el derecho a no ser condenado sin prueba de cargo válida. Por lo tanto "sólo cabrá constatar la vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo válidas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o, finalmente, cuando por ilógico o insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado (STC 189/1998, de 28 de septiembre y, citándola, entre otras muchas, SSTC 120/1999, de 28 de junio; 249/2000, de 30 de octubre; 155/2002, de 22 de julio; 209/2002, de 11 de noviembre). Si no cabe la valoración de la actividad probatoria practicada en el proceso penal conforme a criterios de calidad o de oportunidad, sí es posible el control externo del razonamiento lógico seguido para llegar hasta él" (por todas, STC 220/1998, de 16 de noviembre). La misión del Tribunal de casación, en orden a la presunción de inocencia, no es la de proceder a un nuevo análisis, ni a una renovada valoración de la prueba practicada en instancia, ni tampoco la de revisar críticamente la mentada valoración, sino únicamente comprobar si la Audiencia, para ejercer su libérrima y soberana facultad de apreciación de la prueba en conciencia o racionalmente, conforme a los arts. 741 y 717 de la LECr., dispuso del mínimo de actividad probatoria practicada con las debidas garantías constitucionales y procesales.

Las sentencias de esta Sala nº 1174/03, de 17 de septiembre y nº 135/2003, de 4 de febrero recuerdan que: "Constituye arraigada doctrina tanto del Tribunal Constitucional como de esta Sala la que establece que la presunción de inocencia es una presunción "iuris tantum" que exige para ser desvirtuada la existencia de una mínima, pero suficiente actividad probatoria, constitucionalmente legítima, producida en el plenario con las debidas garantías procesales que se ofrezca racionalmente de cargo y de la que se pueda deducir la existencia del hecho delictivo, sus circunstancias penalmente relevantes y la participación en él del acusado.

Es la verificación de que en el proceso, con respeto a los principios de publicidad, oralidad, inmediación, contradicción e igualdad de armas, se ha desarrollado la prueba racionalmente necesaria -existente, válida y suficiente- que justifique la sentencia condenatoria. No puede alcanzar a los contenidos de conciencia ni a la ponderación valorativa o fuerza de convicción que cada una de las probanzas haya podido producir en el ánimo de los integrantes del órgano judicial de inmediación, en cuanto constituye una insustituible facultad de aquél (art. 741 LECr.)". Señala la Sentencia de esta Sala nº 1445/03, de 30 de octubre, que la prueba indiciaria exige, como requisito esencial, la pluralidad de indicios convergentes en su dirección acreditativa, por lo que no es posible articular la impugnación desde la crítica a la capacidad deductiva de cada indicio, sin examinarlos de forma conjunta.

En efecto, la prueba indiciaria es una prueba hábil para enervar el derecho fundamental a la presunción de inocencia. El análisis de la jurisprudencia permite destacar su distinta valoración. Así, si en la STC 174/85, de 17 de diciembre, se afirmó que "la prueba directa es más segura y deja menos márgenes de duda que la indiciaria", hoy son muchas las construcciones, dogmáticas y jurisprudenciales, que afirman una mayor seguridad de la prueba indiciaria, correctamente empleada, pues la acreditación del hecho-consecuencia resulta de la racionalización del engarce existente entre el indicio y la presunción, que supone una mayor seguridad frente a otras pruebas directas, como la testifical, en la que la base la proporciona la credibilidad del testigo. Por otra parte, la exigencia de una estructura racional en la prueba indiciaria se ha trasladado, también como exigencia, a toda actividad probatoria, al requerirse que la valoración de la prueba sea racional (cfr. 717 LECrim.) y que se exprese en la sentencia a través de la necesaria motivación (art. 120 CE). El empleo de la prueba indiciaria, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que es exigible a la prueba directa, requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria.

  1. El indicio debe estar acreditado por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultarían de admitirse una concatenación de indicios, con la suma de deducciones resultante que aumentaría los riesgos en la valoración.

  2. Los indicios deben ser sometidos a una constante verificación que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva. Con este requisito se pretende evitar tanto el azar como la posibilidad de la falsificación, y se materializa a través de la motivación en la que el aplicador debe plantearse la necesaria concordancia de deducciones, la independencia en la acreditación de indicios, la racionalidad de la deducción etc.

  3. Los indicios deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único aunque acreditado por distintas fuentes.

    La exigencia de la pluralidad de indicios permite asegurar su fuerza suasoria, pues un único indicio, por fuerte que sea, no excluye la posibilidad del azar.

  4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión. La divergencia de uno de ellos hace que la prueba indiciaria pierda eficacia y hará de aplicación el principio "in dubio pro reo".

  5. La conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

  6. La prueba indiciaria exige, como conclusión de la anterior, una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos -indicios- se deducen otros hechos- consecuencias. A través de esa motivación se cumplen las necesidades de control externo de la jurisdicción, mediante el régimen de recursos y el conocimiento por el ciudadano de la actuación de la función jurisdiccional, evitando la arbitrariedad. También el órgano jurisdiccional que aplica la prueba realiza una constante verificación de la prueba y de sus exigencias. Cuando motiva una resolución exterioriza una argumentación que debe ser lógica y racional, lo que permite su control, por un órgano jurisdiccional, por los ciudadanos y por el mismo aplicador -función de autocontrol-, verificando los indicios que emplea, su posible falsedad, la exclusión del azar, la pluralidad de indicios y su convergencia y la inexistencia de indicios en contra".

    El control de la razonabilidad del discurso, esto es, de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo (la STC de 19-12-2003, nº 229/2003 ) tanto desde el canon de su lógica o coherencia (siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o carácter concluyente (excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia). En dicho último caso el Tribunal Constitucional afirma que ha de ser especialmente cauteloso, por cuanto son los órganos judiciales los únicos que tienen un conocimiento preciso, completo y adquirido con todas las garantías de la actividad probatoria, especialmente por factores derivados de la inmediación. Por ello se afirma que sólo se considera vulnerado el derecho a la presunción de inocencia en este ámbito de enjuiciamiento "cuando la inferencia sea ilógica o tan abierta que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada" (SSTC 189/1998, de 28 de septiembre; 220/1998, de 16 de noviembre; 120/1999, de 28 de junio; 44/2000, de 14 de febrero; 155/2002, de 22 de julio).

    La aplicación de la doctrina anteriormente expuesta al presente supuesto ha de conducir, necesariamente, a rechazar la existencia de la vulneración denunciada, si se tiene en cuenta que el Tribunal a quo ha tenido en cuenta las declaraciones del propio acusado, la extensa prueba documental practicada y la pericial llevada a cabo, razonando lo siguiente, con relación a la pieza 26 en los folios 55 vtº y ss.

    Así dice la Sala de instancia, en efecto, que el acusado presentó declaración complementaria ingresando una cuota de 41.892.736, lo que en principio carecería de lógica, si no fuera por haberse ocultado realmente, en la autoliquidación en plazo, conceptos sujetos a tributación.

    Sobre tal aspecto, aunque la parte recurrente critica que tal dato se haya tomado en consideración por la Sala, porque entiende que la declaración fue de máximos y producto de una decisión precipitada y cautelar aconsejada por el asesor financiero en un momento de incertidumbre sobre la evolución de la normativa fiscal, lo cierto es que ello no desvirtúa los efectos probatorios del hecho tomado en cuenta por el Tribunal de instancia de modo correcto, tanto más si se considera que esta Sala (STS 4-12-2003, nº 1268/2003) desestimó la alegada y pretendida vulneración del derecho fundamental a no declarar contra si mismo y a no confesarse culpable, recogidos ambos, en el artículo 24.2 de la Constitución, rechazando lo que calificó de original tesis de que la obligación de declarar los impuestos, constituye una especie de autodenuncia que exime de tan gravosa carga y que, por tanto, hace ineficaz cualquier intento de persecución del fraude fiscal.

    Además, los jueces a quibus manifestaron tanto que el ahora recurrente nada dijo sobre inversiones con dinero procedente de reembolsos de los propios fondos, como tomar en cuenta que las peritos Dña. Asunción y Dña. Estefanía fijaron en 108.949.660 pts. la cuota tributaria no ingresada en plazo por el IS de 1988, habiendo ingresado TECASA fuera de plazo por dicho periodo la cuota de 41.892.736 pts.; y que D. Isidro fijó la cuota tributaria no ingresada en plazo en 29.285.554 pts., mientras que D. Franco la fijó -y así ha sido acogida por la Sala- en 40.777.383 pts.

    Igualmente señaló el Tribunal de instancia que al inicio del Juicio oral, en fase de proposición de pruebas, se acompañó por la defensa del Sr. Gabino un segundo dictamen pericial de D. Franco en el que vino a concluirse que si el capital invertido en Multidinero FIAMM durante 1988 tuviera su origen en reembolsos del propio ejercicio y de ejercicios anteriores (extremo que según el perito no se podía entender acreditado a la luz de lo actuado) la cuota dejada de ingresar por el concepto de Impuesto de Sociedades correspondiente a la indicada anualidad, sería de 2.788.383 pts.

    Pero acto seguido rechazó el mismo Tribunal las conclusiones de la última pericia argumentando que al margen de que en el periodo temporal que medió desde que el Sr. Franco emitió su primer dictamen pericial hasta que elaboró el aportado al inicio de las sesiones del juicio oral ,no sobrevinieron nuevos hechos que no hubieran podido ser tenidos en cuenta al efectuar la primera pericia el mismo llega a una conclusión partiendo de una hipótesis que el mismo considera no probada. Ciertamente no hay el menor atisbo documental o contable de que las cosas sucedieran como lo planteó en hipótesis el perito. Antes al contrario, la propia actuación de Teulería Catalana S.A. avala una situación fáctica totalmente dispar.

    Una vez más se constata que el motivo, más que la carencia de prueba suficiente de cargo, conlleva una discusión sobre su valoración, lo que es ajeno a su contenido casacional.

    El motivo ha de ser desestimado.

NOVENO

En segundo lugar, al amparo del art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, articula el recurrente como motivo, la infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, dada la nulidad del auto de imputación de 22-12-93 que no precisó en qué periodo impositivo se produjo la defraudación fiscal, ni cuál era el impuesto defraudado. Una vez declarada la nulidad del auto, la declaración presentada por TECASA el 30-12-93 cumple todos los requisitos exigidos por el párrafo 3 del art. 349 CP para declarar la exención de responsabilidad penal del recurrente.

Como tiene dicho esta Sala en sentencias como la nº 663/00, de 18 de abril, "aún cuando formalmente tuviera razón el recurrente, no basta la constatación de unos vicios procesales para que podamos decir que se ha producido una violación del derecho a la tutela judicial efectiva o del relativo a un proceso con todas las garantías del art. 24 CE .

Para ello es necesario que la violación procesal haya producido indefensión material en la parte que denuncia tales vulneraciones, porque de algún modo se hayan visto afectadas sus posibilidades de alegar o de probar en algún extremo concreto. Extremo concreto que la parte que denuncia estas violaciones tiene la carga procesal de precisar, para que el tribunal que haya de juzgar al respecto pueda valorar si realmente existió o no esa indefensión alegada. No basta con manifestar genéricamente que existió lesión del derecho de defensa".

En esta misma línea el TC en sentencia nº 62/98, de 17 de marzo, precisa que para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de alegar y defender en el proceso sus derechos, no basta con una vulneración meramente formal, siendo necesario que de esa infracción formal se derive un efecto material de indefensión, un efectivo y real menoscabo del derecho de defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses afectados.

Ha dicho esta Sala (STS de 9-9-2002, nº 1440/2002) que hasta la apertura del juicio oral las garantías del imputado son las que han sido sistematizadas por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala -SSTC 189/1990, 128/1993, 277/1994, 100/1996 y 149/1997, y SSTS 1.123/1995, 193 y 199/1996- en los términos siguientes: El Juez está obligado a determinar quién es el presunto autor del delito, a citarlo personalmente, a comunicarle el hecho punible que se le atribuye, a ilustrarle de todos sus derechos -de modo especial de su derecho a designar Abogado- y a tomarle declaración, no sólo con el objeto de indagar cuál haya sido su participación en el hecho, sino también con el de permitir que pueda exculparse de los cargos que contra él existan. Nadie puede ser acusado, en el procedimiento abreviado, sin haber sido declarado judicialmente imputado, sin haber sido oído y haber tenido la oportunidad de autoexculparse y sin haber sido informado de sus derechos, especialmente del que tiene a la asistencia letrada.

La Sala de instancia en el fundamento jurídico duodécimo, apartado X señaló que mediante auto de 22 de diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otros a D. Gabino... La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero de 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art. 118 de la LECr. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que el día en que fuesen citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

El examen directo de las actuaciones (pieza 26) permite verificar que el referido auto, en su razonamiento jurídico cuarto, acordó efectuar los requerimientos citados en las condiciones dichas, precisando que a tales efectos deberán aportar en el día y hora que sean citados las declaraciones de Renta y Patrimonio de los ejercicios anuales especificados y documentación justificativa de las partidas consignadas en las misma; y en el razonamiento sexto encomendar a la Guardia Civil como Policía Judicial para proceder a la inmediata notificación de esta resolución forma personal a cada uno de los inculpados, así como a su citación para que se aporten los documentos referidos en los dos anteriores hechos.

Y al folio 13 de las referidas actuaciones obra la diligencia de notificación, llevada a cabo en 24-12- 93 en la persona del Sr. Gabino, en los términos ordenados, con lo que se cubren las exigencias mínimas de la imputación, descartándose, en consecuencia, la pretendida indefensión y la supuesta vulneración constitucional.

Tal cuestión, ya fue resuelta por el Tribunal de instancia en el comienzo de la Vista del Juicio Oral, mediante su auto de 20-12-2000, dando respuesta a las cuestiones previas previstas en el art. 793.2 LECr. -fº 355 y 357 del rollo de Sala- aunque no tenía en tal momento procesal cabida la petición -coincidente con la que ahora viene a reproducirse- de nulidad de trámites judiciales, sino tan sólo la ilicitud y consiguiente falta de eficacia de las pruebas, en su caso, afectadas.

El motivo ha de ser desestimado.

DÉCIMO

El tercer motivo del recurrente se formula al amparo del art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, en relación con el principio de legalidad, teniendo en cuenta el art. 24 del Estatuto del contribuyente, en relación con el art. 349 del CP en cuanto al transcurso de los cuatro años de prescripción.

A pesar de su aparente formulación, el motivo hace una clara referencia a la infracción de ley y al principio de legalidad, con lo que entronca claramente con el primero de los motivos formulados por el recurrente Sr. Esteban, por lo que, evitando repeticiones inútiles nos remitimos a lo allí expuesto, desestimando el motivo.

DECIMOPRIMERO

El cuarto motivo se funda en infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación de los arts. 112.6 y 113 CP de 1973, en relación con el art. 349 del mismo, dada la prescripción de los hechos, entendiendo que si la consumación del delito fiscal se produce al día siguiente al de finalizar el plazo voluntario de pago del impuesto (25 de julio de 1989) la interrupción del plazo de cinco años legalmente previsto no se produjo hasta el 31-10-94 en que, realizándose la liquidación del tributo presuntamente defraudado, las inspectoras de Hacienda Sras. AsunciónEstefanía aportaron a autos el dictamen pericial donde se determinaba por primera vez el tributo defraudado, el periodo impositivo en que se cometió la defraudación y la cuota dejada de ingresar, no siendo bastante para interrumpir el plazo de prescripción, la interposición de una denuncia o querella en la que aparezcan nominadas unas determinadas personas como supuestos responsables del delito de que se trate.

El recurrente, por tanto, no insiste ahora en la exigencia, inicialmente planteada como "cuestión previa" en la instancia, de una liquidación, también previa, en sede administrativo-tributaria del impuesto, cuestión que fue resuelta negativamente por el Tribunal de instancia, tanto en aquella fase como en la Sentencia cuyo recurso nos ocupa, basándose (fº 30 y ss) en la doctrina sentada por esta Sala en su Sentencia nº 1807/01, de 30-10-01, donde se matizaba la derivada de la Sentencia nº 1629/01, de 10-10-01, en el sentido de que "no se requiere propiamente liquidación, ni siquiera provisional de carácter administrativo, porque tal liquidación corresponderá a los órganos judiciales en fase de enjuiciamiento, los cuales determinarán el alcance de la cuantificación eludida por el acusado".

Sin embargo, alega el recurrente la inexistencia de una liquidación en sede judicial efectuada antes de transcurrir el plazo prescriptivo. La Sala de instancia, mostrándose de acuerdo con el recurrente en la fijación del dies a quo (finalización del plazo de declaración voluntaria) no coincide con el recurrente cuando señala, como dies ad quem, el 22-12-93, fecha en la que se dictó el auto teniendo por inculpados (fº 35 vtº y 38 vtº) al recurrente y a los demás que luego serían acusados como autores directos.

Fijémonos en que el Tribunal a quo no se limita a tomar en cuenta a efectos interruptivos de la prescripción el momento de la presentación de la denuncia o querella en la que aparezcan nominadas unas determinadas personas como supuestos responsables del delito de que se trate (lo que estaría de acuerdo con la doctrina de esta Sala reiterada en sentencias como las de 25-1-94, 3-2-95, 14-4-97, 4-6-97, 30-12-97, 9-7-99, 6-11-2000, nº 1907/2001, de 30 de octubre, nº 147/2003, de 5 de febrero, y nº 162, de 4 de febrero, y nº 298/03, de 14 de marzo, nº 71/2004, de 2 de febrero, y por la muy reciente nº 643/05, de 19 de mayo, donde se precisa que "condicionar la interrupción de la prescripción a la admisión de la querella sería aleatorio, inseguro jurídicamente y con una gran dosis de injusticia al remitir la decisión de extinguir la responsabilidad criminal de un delincuente a la mayor o menor carga de trabajo que tenga un juzgado" sino que, en línea coincidente incluso con la apuntada por la sentencia del TC 63/2005, de 14 de marzo -que abordó, de modo ciertamente sorprendente, una materia sobre interpretación de normas de legalidad ordinaria-, tiene presente un acto de interposición judicial que supone que el procedimiento va "dirigido" inequívocamente contra persona determinada.

En efecto, la Sala de instancia en la última parte de su fundamento jurídico decimocuarto, señala que entiende el Tribunal que a partir del momento en que como consecuencia de la entrada y registro en las dependencias del Banco se ocupó la documentación que permitió la identificación de los suscriptores de participaciones con base en el sistema que posibilita la opacidad fiscal del fondo, dejaron de declarar a la Hacienda Pública sus inversiones, el procedimiento se dirigía contra ellos.

Y precisó que en cualquier caso, si se entendiera que ello no resultaba suficiente para entender dirigida la causa de modo concreto contra las personas que en último término han resultado acusadas como autoras directas del delito contra la Hacienda Pública lo que resulta absolutamente incuestionable es que es que dictados autos por los que se decretó su inculpación en ese momento el procedimiento se dirigió contra las mismas, y ello por cuanto dichas resoluciones contenían los datos necesarios para que quienes resultaban imputados conociesen los hechos indiciariamente delictivos que se les imputaban y que no eran otros que la elusión del pago de tributos por la falta de declaración de las inversiones en los fondos de inversión, en cantidad que configuraba como delictiva su actuación por unos concretos periodos que se centraron inicialmente en los años 1988 a 1992, si bien el curso posterior de la causa obligó a ceñirse al ejercicio de 1988, y por el IRPF e Impuesto de Sociedades, según que el suscriptor fuera persona física o jurídica, imputación suficiente al contener la determinación subjetiva y los elementos determinantes del injusto típico (elusión de pagos de tributos por unas concretas personas en la cantidad exigida por la ley dentro de unos determinados periodos impositivos).

Con motivo del examen del motivo segundo, ya vimos el contenido del auto de 22-12-93, su notificación y requerimientos efectuados a los inculpados, todo lo que proporcionó a los mismos, datos suficientemente expresivos, para conocer los elementos determinante del injusto típico atribuido (y por supuesto el periodo impositivo de que se trataba y el propio tributo afectado, según las exigencias expuestas por la STS nº 1807/2001, de 30 de octubre) y producir la consiguiente interrupción del plazo de prescripción, sin necesidad de esperar el resultado de actos posteriores de investigación lógicamente llevados a cabo en la causa.

El motivo ha de ser desestimado.

DECIMOSEGUNDO

El quinto motivo se articula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en relación con el art. 15 de la Ley 61/78 del Impuesto de Sociedades y el art. 143 del RD de 15-10-82 del Reglamento del Impuesto, ya que la presunción en la normativa fiscal sobre los incrementos de patrimonio no declarados, es contra reo, y supone una inversión de la carga de la prueba, no admisible en el proceso penal, cuando establece que los incrementos de patrimonio no declarados deberán integrarse a la declaración del ejercicio fiscal en que se hayan descubierto, salvo que el obligado tributario pueda probar que los elementos descubiertos proceden de otros ejercicios fiscales.

El motivo viene en su contenido a ser una reproducción con escasas variantes del primero de los articulados por el mismo recurrente. En evitación de inútiles repeticiones nos remitimos a lo más arriba expuesto, cabiendo únicamente añadir que la Sala de instancia en los fundamentos jurídicos quinto y sexto se ocupa pormenorizadamente del tema de los incrementos no declarados de patrimonio, y, yendo más allá de la posición de definición legal de renta, siguiendo la línea jurisprudencial (STS de 20-5-96, 17-11-99, 30-10-01, 21-12-01) según la cual "en la medida en que tales presunciones legales coinciden con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como tales presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio". En otras palabras, el Tribunal puede llegar a la conclusión, mediante la correspondiente motivación, de que los incrementos patrimoniales que ha experimentado el acusado durante un periodo impositivo, carecen de origen alguno, y, por consiguiente son injustificados, y que igualmente, a través de la prueba practicada en el plenario puede la Sala sentenciadora llegar a la conclusión de que fueron obtenidos en determinado lapso temporal.

El motivo ha de desestimarse.

DECIMOTERCERO

En sexto lugar invoca el recurrente infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en cuanto a la no estimación de la previsión del apartado 3º de quedar eximido de responsabilidad penal si se regulariza la situación tributaria antes de que se haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de las actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de la deuda tributaria o antes de que se interponga querella o denuncia o el Ministerio Público o el Juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias.

Sostiene el recurrente que si es cierto que se le notificó el auto de inculpación en 24-12-93, la misma se efectuó como persona física, y nunca como representante de TECASA que fue la entidad que efectuó en 30-12-93 la regularización tributaria.

La cuestión fue tratada con tal claridad y acierto por el Tribunal de instancia, que nada cabe añadir a lo por él indicado en los folios 57 vtº y 58 de su sentencia: Dicho tema fue ya resuelto por el Tribunal en su auto de 3-11-97 recaído en el rollo de queja nº 658/97 y en el de 20 de diciembre de 2000 dictado a raíz del planteamiento de cuestiones previas al juicio oral.

En el primero de los citados autos, fº 597 y ss de la pieza, vino a exponerse que D. Gabino era la persona que aparecía como titular de la cuenta del Fondo Multidinero en la que se hicieron las inversiones no declaradas a Hacienda. Si la inversión correspondía a "Teulería Catalana S.A." y esta decidió hacer figurar como titular de la misma a D. Gabino, persona en la que, además concurría, al parecer, la condición de administrador único de la sociedad, la notificación al mismo de la inculpación derivada del hallazgo de las cuentas donde figuraban las inversiones que se ocultaron a la Hacienda Pública determinará que el Juez Instructor haya llevado a cabo actuaciones que han permitido adquirir conocimiento formal del inicio de las diligencias antes de que se verificasen las declaraciones complementarias en fecha 30 de diciembre de 1993. No cabe escudarse en que la inculpación no se hizo a representante legal de la sociedad, pues en todo caso se habría inculpado y notificado el auto correspondiente a quien la propia sociedad hizo figurar como titular de las cuentas donde figuraban las inversiones ,sentándose así las bases para que la persona jurídica pudiese tener conocimiento formal de la iniciación de la causa.

Se desestima el motivo.

DECIMOCUARTO

En séptimo lugar se alega infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en relación con el art. 15 bis del mismo texto legal, entendiendo el recurrente que no se ha acreditado la intervención directa del imputado en el supuesto delictivo, pues el acusado ni fue el único administrador de TECASA , ni era accionista de dicha sociedad.

EL factum describe que Teulería Catalana, a través de su administrador el acusado D. Gabino... al margen de haber aperturado otras cuentas... hizo lo propio con la cuenta... produciéndose un incremento patrimonial... Tales inversiones y los incrementos de patrimonio derivados del reembolso de participaciones no fueron declaradas por el acusado al realizarse la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1988 relativo a la entidad Teulería Catalana S.A. de resultas de lo cual se defraudó a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 40.777.383 pts., habiéndose ingresado en declaración complementaria extemporánea de 30 de diciembre de 1993 la cantidad de 41.892.736 pts.

Además, completando el relato y con el mismo carácter fáctico, con relación a la Pieza 26, I, la sentencia de instancia precisa que más allá de que las cuentas Multidinero NUM021 y NUM022 y Multivalor NUM023 en las que se materializaron las suscripciones y reembolsos que justifican desde la óptica de las partes acusadoras la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, figurasen formalmente, la primera a nombre de D. Gabino (Administrador de Teulería Catalana S.A.) y de D. Humberto (Presidente de una sociedad que ostentaba parte del capital social de Teulería Catalana), la segunda a nombre de este último y la tercera a nombre del Sr. Gabino, tales cuentas eran, en realidad de titularidad exclusiva de Teulería Catalana S.A. TECASA, como de hecho vinieron a confirmar quienes formalmente aparecían como titulares de ellas.

Finalmente, concluyó el Tribunal de instancia diciendo que del delito contra la Hacienda pública responderá en concepto de autor el acusado D. Gabino, al ser la persona que, más allá de su condición de Administrador de la entidad TECASA -la cual no podrá ser sujeto activo del delito al regir en nuestro ordenamiento jurídico el principio "societas delinquere non potest", dirigía y gestionaba la misma ostentando en definitiva funciones ejecutivas y de disponibilidad de los recursos económicos de la sociedad, hasta el punto de ser quien materializó las operaciones que dieron lugar a las distintas anotaciones en la cuenta Multidinero de las que derivó el delito, cuenta que fue abierta por él, figurando a su nombre.

De ahí la correcta aplicación efectuada por el Tribunal de instancia del artículo 15 bis del CP de 1973.

El motivo ha de ser desestimado.

DECIMOQUINTO

El octavo motivo se formula por infracción de ley, al amparo del art. 849.2 LECr. por error en la apreciación de la prueba a través de documentos obrantes en autos, tal como la certificación de Bankpyme en el que se detallan los estados de posición de las diversas cuentas de partícipe de TECASA que fue aportado en el acto del juicio oral con la ampliación del informe pericial efectuado por D. Franco, que acreditan que en la cuenta no sólo había ingresos, sino también salidas de numerario.

Pues bien, como reiteradamente ha señalado la Jurisprudencia de esta Sala -entre muchas, SSTS 1571/99 ó 642/03, con cita de abundantes precedentes-, "el error sólo puede prosperar cuando, a través de documentos denominados literosuficientes o autosuficientes, se acredita de manera indubitada la existencia de una equivocación en la valoración de la prueba siempre y cuando el supuesto error no resulte contradicho por otros medios probatorios de al menos análoga consistencia, credibilidad y fiabilidad, pues que no existen en el proceso penal pruebas reinas o excluyentes, todas son aptas para propiciar la íntima convicción del artículo 741 procesal. Dichos documentos deben traslucir sin ningún género de dudas el error porque acreditan de manera fehaciente un determinado hecho para la posteridad sin necesidad de acudir a otras pruebas, es decir, tienen aptitud demostrativa directa del hecho que incorporan".

En el caso, la lectura del certificado no nos lleva a la conclusión que pretende el recurrente, como apunta el Ministerio el Fiscal el recurrente no razona la eficacia de la prueba en su contraposición al resto de la practicada. En cambio, el Tribunal de instancia en el fundamento jurídico decimoquinto, con relación a la pieza nº 26, examinando la prueba explicó con detalle que al inicio del Juicio Oral, en fase de proposición de nuevas pruebas, se acompañó por la defensa del Sr. Gabino un segundo dictamen pericial de D. Franco en el que vino a concluirse que si el capital invertido en Multidinero Fiamm durante 1988 tuviera su origen en reembolsos del propio ejercicio y de ejercicios anteriores (extremo que según el perito no se podía entender acreditado a la luz de lo actuado) la cuota dejada de ingresar por el concepto de Impuesto de Sociedades, correspondiente a la indicada anualidad, sería de 2.788.383 pts.

El planteamiento de la propia pericia conduce necesariamente a negar cualquier tipo de eficacia probatoria a la misma. Al margen de que en el periodo temporal que medió desde que el Sr. Franco emitió su primer dictamen pericial hasta que elaboró el aportado al inicio de las sesiones del juicio oral, no sobrevinieron nuevos hechos que no hubieran podido ser tenidos en cuenta al efectuar la primera pericia, el perito llega en la segunda a una conclusión partiendo de una hipótesis que el mismo considera no probada. Ciertamente no hay el menor atisbo documental o contable de que las cosas sucedieran como lo planteó en hipótesis el perito. Antes al contrario, la propia actuación de Teulería Catalana S.A. avala una situación fáctica totalmente dispar. Así, por un lado, en su declaración complementaria presentada en fecha 30 de diciembre de 1993 se adicionaron rentas incrementándose la base imponible por importe de 119.693.533 pts., lo que supone que la totalidad de las suscripciones materializadas en 1988 se consideraron por el propio sujeto pasivo como sujetas a tributación por dicho ejercicio; por otro lado el acusado Sr. Gabino sostuvo desde el inicio de las actuaciones recogiéndose así en el escrito de defensa, que el origen de los fondos con los que se suscribieron las participaciones en Multidinero y Multivalor provenía de la venta de maquinaria de desguace y otros elementos de una fábrica sita en Castellbisbal, así como de una importante cantidad de existencias en la fábrica, que TECASA no podía vender con su nombre debido a efectos y falta de calidad de las mismas. Nada se dijo sobre inversiones con dinero procedente de reembolsos de los propios fondos.

Precisamente el origen que el acusado atribuyó a la suscripción de participaciones desde el inicio de la causa -que como se ha dicho aparece además recogido en el escrito de defensa- ya se tuvo en cuenta por todos los peritos cuando en sus respectivos dictámenes periciales concluyeron que el importe de la suscripción de participaciones en Multidinero Fiamm por TECASA durante 1988 por importe de 108.540.000 pts., ostentaba la condición de incremento patrimonial que debía integrarse por su cuantía en la base imponible. A ello debe añadirse, por último que si lo que se obtenía con las ventas a las que aludió el acusado se ingresaba en Multidinero y Multivalor, es obvio que el capital así obtenido con anterioridad a 1988 se habría invertido en los mencionados Fondos antes de dicha anualidad, siendo fiel exponente de ello que a 31 de diciembre de 1987 la cuenta NUM022 arrojase un saldo de 7.113.116 pts. y la cuenta NUM021 un saldo de 192.607.609 pts...

En definitiva, debe descartarse que las suscripciones de participaciones durante 1988 tuvieran su origen en un capital preexistente a dicho año. La cuota tributaria así defraudada fue de 40.777.383 pts.

El motivo ha de ser desestimado.

RECURSO DE D. Lázaro, fallecido, sostenido por sus herederos:

DECIMOSEXTO

Ante todo debe tenerse en cuenta que el alegado fallecimiento del recurrente con posterioridad a la vista de la instancia no exime a esta Sala de su resolución, pues ha de acordarse la firmeza de la sentencia a todos los efectos, en el caso de que los motivos alegados no determinen la casación de la misma, como aquí sucede. Es en ejecución de sentencia donde habrá de acreditarse dicho fallecimiento y acordarse, en su caso, la extinción de la responsabilidad penal del recurrente (STS 28-11-2003, nº 751/2003).

El primer motivo de esta parte recurrente se articula al amparo del art. 5.4 LOPJ y 852 LECr. por vulneración del derecho a la presunción de inocencia a que se refiere el art. 24.2 de la CE en cuanto que se ha procedido a calcular la cuota supuestamente defraudada a través de la aplicación de la normativa fiscal sobre la tributación de los incrementos no justificados de patrimonio.

Viene a coincidir con los motivos primero y quinto del Sr. Gabino. Como allí vimos, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, desde STC 31/1981, de 28 de julio, en su vertiente de regla de juicio, se configura el derecho constitucional invocado, aquél como el derecho a no ser condenado sin prueba de cargo válida. Por lo tanto "sólo cabrá constatar la vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo válidas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o, finalmente, cuando por ilógico o insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado (STC 189/1998, de 28 de septiembre y, citándola, entre otras muchas, SSTC 120/1999, de 28 de junio; 249/2000, de 30 de octubre; 155/2002, de 22 de julio; 209/2002, de 11 de noviembre). Si no cabe la valoración de la actividad probatoria practicada en el proceso penal conforme a criterios de calidad o de oportunidad, sí es posible el control externo del razonamiento lógico seguido para llegar hasta él" (por todas, STC 220/1998, de 16 de noviembre). En evitación de inútiles repeticiones nos remitimos a lo allí expuesto, cabiendo únicamente añadir que la Sala de instancia en los fundamentos jurídicos quinto y sexto -fº 21 y ss- se ocupa pormenorizadamente del tema de los incrementos no declarados de patrimonio, yendo incluso más allá de la posición de definición legal de renta, siguiendo la línea jurisprudencial (STS 20-5-96, 17-11-99, 30-10-01, 21-12-01) según la cual "en la medida en que tales presunciones legales coinciden con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como tales presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio. En otras palabras, el Tribunal puede llegar a la conclusión, mediante la correspondiente motivación, de que los incrementos patrimoniales que ha experimentado el acusado durante un periodo impositivo, carecen de origen alguno, y, por consiguiente son injustificados, y que igualmente, a través de la prueba practicada en el plenario puede la Sala sentenciadora llegar a la conclusión de que fueron obtenidos en determinado lapso temporal.

El tribunal de instancia viene a señalar que el nexo causal suficiente entre un concreto origen del capital y la inversión ulterior podrá entenderse acreditado, cuando racionalmente y con arreglo a parámetros lógicos quepa, con base en los datos obrantes en las actuaciones, concluir que las participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor adquiridas en 1988 lo fueron con capital preexistente a dicho año, lo que obligará a un análisis de cada caso concreto para determinar si puede afirmarse la existencia del nexo causal suficiente.

Y el análisis del caso concreto lo efectúa la Sentencia de instancia en el fundamento jurídico decimoquinto, pieza nº 8, y así examinando la prueba documental aportada, la pericial practicada y la declaración del propio recurrente y escrito de su defensa, manifiesta no poder entender acreditado que se hicieran inversiones en la cuenta Multidinero durante el año 1988 con los capitales procedentes del reembolso de los reseñados activos financieros.

El motivo ha de desestimarse.

DECIMOSÉPTIMO

El segundo de los motivos busca su amparo en el art. 852 de la LECr. y en el art. 5.4 LOPJ, en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, esgrimiendo la nulidad del auto de imputación de 22-12-93 que no precisó en qué periodo impositivo se produjo la defraudación fiscal, ni cuál era la cantidad supuestamente defraudada.

Es aplicable cuanto dijimos con relación al motivo segundo del Sr. Gabino. La Sala de instancia en el fundamento jurídico duodécimo, apartado X señaló que mediante auto de 22 de diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otros a D... La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero de 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art. 118 de la LECr. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que el día en que fuesen citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

El examen directo de las actuaciones (pieza 8, T. 1, fº 1 y ss) permite verificar que el referido auto, en su razonamiento jurídico cuarto, acordó efectuar los requerimientos citados en las condiciones dichas, precisando que a tales efectos deberán aportar en el día y hora que sean citados las declaraciones de Renta y Patrimonio de los ejercicios anuales especificados y documentación justificativa de las partidas consignadas en las misma; y en el razonamiento sexto encomendar a la Guardia Civil como Policía Judicial para proceder a la inmediata notificación de esta resolución forma personal a cada uno de los inculpados, así como a su citación para que se aporten los documentos referidos en los dos anteriores hechos.

Y al folio 12 de las referidas actuaciones obra la diligencia de notificación, llevada a cabo en 23-12- 93 en la persona de Dña. María Antonieta, como esposa del Sr. Lázaro, y al folio 13 como cotitular de la cuenta Multidinero nº NUM000, en los términos ordenados, con lo que se cubren las exigencias mínimas de la imputación, descartándose, en consecuencia, la pretendida indefensión y la supuesta vulneración constitucional.

Tal cuestión, ya fue resuelta por el Tribunal de instancia en el comienzo de la Vista del Juicio Oral, mediante su auto de 20-12-2000 (fº 354 y ss), dando respuesta a las cuestiones previas previstas en el art. 793.2 LECr. -fº 355 y ss del rollo de Sala- aunque no tenía en tal momento procesal cabida la petición -coincidente con la que ahora viene a reproducirse- de nulidad de trámites judiciales, sino tan sólo la ilicitud y consiguiente falta de eficacia de las pruebas, en su caso, afectadas.

El motivo ha de ser desestimado.

DECIMOCTAVO

El tercero de los motivos se ampara en el art. 852 de la LECr. y del art. 5.4 LOPJ en relación con el art. 24.1 CE, por infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, en relación con el principio de legalidad, ya que están sujetos los Tribunales a que nadie pueda ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito. Y se cita el art. 24 del Estatuto del contribuyente, en relación con el art. 349 del CP en cuanto al transcurso de los cuatro años de prescripción, a partir de los cuales la Administración tributaria deja de ser acreedora del sujeto tributario.

Cuanto dijimos con relación a los primeros motivos del recurso del Sr. Esteban es aplicable ahora. Esta Sala en todas sus resoluciones dictadas, a partir de la modificación operada por la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en vigor desde el 1 de enero de 1999, ha sostenido que el plazo de prescripción del delito fiscal es el establecido por el Código Penal, es decir, el de cinco años.

Así lo hicieron las STS nº 1231/99, de 26 de julio; nº1688/2000 de 6 de noviembre; nº 1629/01, de 10 de octubre; nº 1807/2001, de 30 de octubre; nº 20069/2002, de 5 de diciembre; nº 404/2003, de 21 de marzo, nº 539/03, de 30 de abril y nº 751/2003 de 28 de noviembre.

Concretamente, la STS 5-12-2002, nº 2069/2002 nos dice "Las previsiones del artículo 31 de la Constitución, se desarrollan en la legislación tributaria. El artículo 4 de la Ley General Tributaria (LGT), dispone que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional. Esta legislación establece las particularidades concretas del régimen de contribución mediante el pago de tributos, regulando cada uno de ellos en sus diferentes aspectos, y señalando en cada caso las obligaciones impuestas al contribuyente, así como la forma y momento en que deben cumplirlas. El incumplimiento de algunas de estas obligaciones, entre ellas las consistentes en el pago del tributo, es calificado como constitutivo de infracciones tributarias, cuya regulación pertenece al ámbito del derecho administrativo fiscal, en el que se determinan las diferentes infracciones, las sanciones, el procedimiento sancionador y otros aspectos, entre ellos, los plazos de prescripción. En esta materia, el artículo 64 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, coincidente con el artículo 24 de esta última, dispone: Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:

  1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

  2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

  3. La acción para imponer sanciones tributarias.

  4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

    Y el artículo 66 de la LGT, por su parte, dispone que:

    1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

  5. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

  6. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

  7. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

    Asimismo, determinadas infracciones, en atención a su gravedad, superan la calificación de infracción administrativa y son consideradas delictivas. Entonces corresponde a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, y sujetas asimismo al derecho procesal penal, en lo que se refiere al proceso necesario para su persecución".

    Entre los aspectos cuya regulación le corresponde, la legislación penal determina los plazos de prescripción de los delitos, lo que en el derecho vigente se efectúa en atención a su respectiva gravedad, correspondiendo al delito tipificado en el artículo 305 un plazo de cinco años (artículo 131 CP), coincidente con el establecido para el delito que se tipificaba en el artículo 349 del ACP. Desde esta perspectiva nada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa se mantenga ese mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

    La incidencia que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en cuanto reduce el plazo de prescripción de las facultades y acciones de la Administración en materia tributaria, ha podido tener en la prescripción del delito fiscal es cuestión ya resuelta por esta Sala desde la Sentencia núm. 1688/2000, de 6 de noviembre, antes citada. En esta sentencia, poniendo de relieve que, aunque la cuestión no había sido planteada expresamente por el recurrente, la aplicación retroactiva de un plazo de prescripción más corto habría de aplicarse de oficio como norma más favorable, y por lo tanto en expresión de la ratio decidendi, se decía que ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria".

    El motivo se desestima.

DECIMONOVENO

El cuarto motivo por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, modificado por la LO 6/95, en relación con el art. 20.13 de la ley 44/79 del IRPF, ya que la presunción en la normativa fiscal sobre los incrementos de patrimonio no declarados, es contra reo, y supone una inversión de la carga de la prueba, no admisible en el proceso penal.

El motivo, en los términos en que se formula, habría de respetar con escrupulosidad el factum de la sentencia de instancia, lo que llevaría sin más a su desestimación. En realidad, tiene una gran relación con el primero del mismo recurrente, y el quinto del Sr. Gabino, y al respecto, como ya dijimos con relación a ellos, la Sala de instancia en los fundamentos jurídicos quinto y sexto se ocupa pormenorizadamente del tema de los incrementos no declarados de patrimonio, y, yendo más allá de la posición de definición legal de renta, siguiendo la línea jurisprudencial (SSTS de 20-5-96, 17-11-99, 30-10-01, 21-12-01) según la cual "en la medida en que tales presunciones legales coinciden con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como tales presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio. En otras palabras, el Tribunal puede llegar a la conclusión, mediante la correspondiente motivación, de que los incrementos patrimoniales que ha experimentado el acusado durante un periodo impositivo, carecen de origen alguno, y, por consiguiente son injustificados, y que igualmente, a través de la prueba practicada en el plenario puede la Sala sentenciadora llegar a la conclusión de que fueron obtenidos en determinado lapso temporal.

El motivo ha de ser desestimado.

VIGÉSIMO

El quinto de los motivos se articula por infracción de ley, al amparo del art. 849.2 LECr. por error en la apreciación de la prueba a través de documentos obrantes en autos, tal como fotocopia de un pagaré del Tesoro del Banco de Comercio, Certificación del Banco Catalán de Crédito sobre reembolso de un "AFRO", y Certificación del mismo Banco sobre contratación de una operación de cesión temporal de Pagarés del Tesoro.

Sabemos que la Jurisprudencia de esta Sala (entre muchas, STS 1571/99 ó 642/03) ha reiterado que "el error sólo puede prosperar cuando, a través de documentos denominados literosuficientes o autosuficientes, se acredita de manera indubitada la existencia de una equivocación en la valoración de la prueba siempre y cuando el supuesto error no resulte contradicho por otros medios probatorios de al menos análoga consistencia, credibilidad y fiabilidad, pues que no existen en el proceso penal pruebas reinas o excluyentes, todas son aptas para propiciar la íntima convicción del artículo 741 procesal. Dichos documentos deben traslucir sin ningún género de dudas el error porque acreditan de manera fehaciente un determinado hecho para la posteridad sin necesidad de acudir a otras pruebas, es decir, tienen aptitud demostrativa directa del hecho que incorporan".

En el caso, la lectura de la documentación que se cita no nos lleva a la conclusión que pretende el recurrente. El Tribunal de instancia en el fundamento jurídico decimoquinto, con relación a la pieza nº 8, examinando la prueba explicó con detalle por qué llegaba a la conclusión de que no podía entender acreditado que se hicieran inversiones en la cuenta Multidinero durante el año 1988 con los capitales procedentes del reembolso de los reseñados activos financieros. Por lo que respecta a los Pagarés ...ya la propia defensa de los acusados reconoce que el capital de dichos activos no se invirtió en el Fondo Multidinero en 1988, cosa por otro lado obvia si se tiene en cuenta que los pagarés indicados se reembolsaron el 21 y el 15 de diciembre de 1988, respectivamente, habiéndose materializado la última inversión en la cuenta Multidinero durante 1988, con anterioridad a las anteriores fechas.

Por lo que respecta al Afro reembolsado el 30 de marzo de 1988 por importe de 71.857.500 pts. y al pagaré del Tesoro reembolsado el 5 de noviembre de 1987 por importe de 25.651.044 (del que se dice se invirtieron en el Fondo 12.755.240 pts.) al margen de estarse ante simples manifestaciones de parte carentes de refrendo documental, debe indicarse que no hay la menor coincidencia entre los capitales reembolsados y las cantidades invertidas en la cuenta NUM000, debiendo añadirse a ello que habiéndose producido los reembolsos de los activos en Noviembre de 1987 y Marzo de 1988, hasta Octubre de ese último año no se produjo la última suscripción de participaciones en el Fondo Multidinero, no habiéndose ofrecido la menor explicación mínimamente razonable de ello, ni habiéndose siquiera indicado donde estuvo mientras tanto la nada desdeñable cantidad de dinero, resultando sumamente revelador que el Sr. Lázaro manifestase en el Juicio Oral que no recordaba el destino de tales cantidades hasta su inversión en el Fondo Multidinero.

Lo dicho para los aludidos activos vale igualmente para el premio de Quiniela. Conforme al certificado emitido en fecha 21 de junio de 1988... el premio fue de 6.435.635 pts. Al margen de no coincidir el importe del premio con los 6.100.000 pts. que se dice se invirtieron en Multidinero, no hay suscripción alguna en este Fondo hasta el 10 de Octubre de 1988, sin que ninguna de las inversiones lo sea por importe, ya de 6.435.635 pts., ya de 6.100.000 pts. Además de ello, una vez más debe resaltarse que el acusado D. Lázaro expuso en el juicio que desconocía el destino que se había dado al importe del premio hasta que se invirtió en Multidinero. Es obvio para el Tribunal que si se afirma tal inversión, debía conocerse donde estaba el dinero cuando se produjo la misma.

El motivo ha de ser desestimado.

RECURSO DE DÑA. Estíbaliz

VIGESIMOPRIMERO

El primer motivo se articula al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, por vulneración de derechos constitucionales, y en concreto el derecho a un Tribunal imparcial, al desestimar los recursos de queja y alegaciones sobre su derecho a la tutela judicial efectiva formulados en relación con el auto de inculpación de 22-12-93, y rechazarse la excusa absolutoria del art. 349 CP de 1973, concurriendo en la toma de decisiones de la Sala juicios previos sobre la culpabilidad, lo que se pone de manifiesto en la Sentencia recurrida al atribuir al Letrado defensor de la acusada "comportamientos procesales que parecen ignorar las más elementales normas de la buena fe procesal, (ya que) sin duda atenta a la misma plantear en trámite de conclusiones definitivas cuestiones que en fases previas del procedimiento han sido ya reiteradamente sometidas a la valoración del Tribunal, el cual por tanto ha resuelto razonadamente las mismas".

El desarrollo a un proceso con todas las garantías proclamado en el art. 24.2 de la CE comprende, según una dilatada jurisprudencia constitucional y del TS (STC 145/88, SSTS de 16-10-98, 21-12-99, 7-11-00, 9-10-01) el derecho a un Juez o Tribunal imparcial, reconocido en el art. 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos de 10-12-48, en el art. 6.1 Convenio Europeo para la protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales de 4-11-50 y en el art. 14-1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 16-12-66. Este derecho a un juicio imparcial, y como presupuesto del mismo a un Juez o Tribunal imparcial, incluido en el derecho fundamental a un proceso con todas las garantías, tiene un fundamento en el hecho de que la imparcialidad constituye el núcleo de la función a juzgar, pues sin ella no puede existir el "proceso debido" o "juicio justo".

La sentencia 145/88 del TC inició la relación de la imparcialidad del juzgador con el derecho fundamental a un proceso con todas las garantías, al señalar que entre las garantías que deben incluirse en el derecho constitucional a un juicio público, con todas las garantías (art. 24.2 CE) se encuentra, aunque no se cite de manera expresa, el derecho a un juez imparcial "que constituye sin duda una garantía fundamental de la administración de Justicia en un Estado de Derecho".

Asimismo, el TEDH ha destacado la imparcialidad del Juzgador como una de las garantías fundamentales de un proceso justo, en sentencias como la del Caso Delcourt (17-1-70), Piersack (1-10-92), De Cubre (26-10-84), Hauschildt (16-7-87), Holm (25-11-93), Sainte-Marie (16-12-92), Saraira de Carbalho (22-4-94), Castillo Algar (28-10-98) y Garrido Guerrero (2-3-00).

El derecho Constitucional a un proceso con todas las garantías exige, como dice la STS de 27-2-01, y recuerda la STS de 24-9-2004, nº 1070/2004, que estén suficientemente garantizadas por el Ordenamiento Jurídico, tanto la imparcialidad real de los Jueces como la confianza de los ciudadanos en dicha imparcialidad, por ser esta una convicción absolutamente necesaria en una sociedad que descansa, por su propia naturaleza, en el libre y racional consentimiento que otorgan los ciudadanos a los poderes públicos (SSTS de 16-10-98 y 21-12-99).

Esta garantía de imparcialidad no está únicamente concebida a favor de las partes procesales, sino fundamentalmente a favor del interés público por lo que también han de tomarse en cuenta los supuestos en que pueda existir una "sospecha razonada de parcialidad". Para alcanzar dichas garantías de imparcialidad (imparcialidad real del Juez, subjetiva y objetiva e inexistencia de motivos que puedan generar en el justiciable desconfianza sobre tal imparcialidad) se establece legalmente un elenco de causas de abstención o recusación (art. 219 LOPJ y 54 LECrim.) que incluyen situaciones de diversa índole que tienen en común la capacidad para generar, conforme a las reglas de la experiencia, influencia sobre el sentido de una decisión en el ánimo de un hombre normal, por lo que ha de colegirse que también incidirán en el ánimo del Juez, generando una relevante dificultad para resolver con serenidad, objetividad, ponderación y total desapasionamiento así como desinterés por cualquiera de las partes, la cuestión litigiosa que se le somete.

Por razones de seguridad jurídica y para evitar tanto precipitadas abstenciones como abusivas infundadas recusaciones, el ordenamiento jurídico no ha encomendado al criterio particular del Juez la apreciación de los motivos por los que debe abstenerse de resolver un determinado litigio, ni ha dejado al libre arbitrio de los interesados la facultad de recusar al Juez por cualquier causa, sino que se han precisado legalmente las circunstancias que sirven taxativamente de causas comunes de abstención y recusación, relacionándolas en el art. 219 de la LOPJ, precepto que actualizó en 1985 las causas anteriormente prevenidas en el art. 54 de la LECrim. y que ha sido reactualizado mediante sucesivas modificaciones posteriores ampliadoras de las causas inicialmente contempladas (LO 7/88 de 28-12, causa 10 y LO 5/97, de 4-12, causa 12). Estas causas legales se fundamentan en parámetros objetivos que determinan al legislador a considerar que en estos concurra una causa legal de pérdida de imparcialidad, aún cuando subjetivamente el Juez estuviese plenamente capacitado para decidir imparcialmente. Dado que esta condición subjetiva no puede conocerse con certeza, el legislador la "objetiva", estimando que la concurrencia de la causa legal debe provocar, como consecuencia necesaria, la abstención, o en su defecto, recusación (STS de 21-12-99, núm. 1493/99).

Entre estos motivos legales de recusación -nos sigue recordando la STS de 24-9-2004, nº 1070/2004- se encuentra el que afecta a quien ha sido instructor de la causa, que tiene su fundamento en la necesaria separación que debe establecerse entre el Juez que instruye y el Juez que falla. La prohibición de que se acumulen funciones instructoras y decisorias en un mismo órgano jurisdiccional surge de la razonable impresión de que el contacto con las investigaciones y actuaciones encaminadas a preparar el juicio oral y practicadas para averiguar y hacer constar la perpetración de los delitos con todas las circunstancias que pueden influir en su calificación y en la culpabilidad de los presuntos autores, puede originar en el ánimo del Juez o Tribunal sentenciador prejuicios y prevenciones respecto de la culpabilidad del imputado, quebrándose así la imparcialidad objetiva y en consecuencia el derecho a ser juzgado por un Juez o Tribunal imparcial que es inherente a un proceso con todas las garantías.

La causa de recusación prevenida en el art. 54, nº 12 de la LECrim. (correspondiente a la versión anterior, vigente desde 30 de octubre de 1882 hasta 7 de enero de 2001) tiene una especial relevancia como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional, especialmente de la sentencia núm. 145/88 de 12 de julio, que declaró la inconstitucionalidad del art. 2 de la LO 10/80, en su párrafo segundo, que establecía que no era aplicable la causa de recusación núm. 12 del art. 54 de la LECrim. (ahora ha de tenerse en cuenta que el art. 54 LECr. redactado por la disp. final 12ª Ley 1/2000 de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil dice que La abstención y la recusación se regirán, en cuanto a sus causas, por la Ley Orgánica del Poder Judicial, y en cuanto al procedimiento, por lo dispuesto en la Ley de Enjuiciamiento Civil) trata de tutelar la imparcialidad objetiva, es decir, aquella cuyo posible quebrantamiento no deriva de la relación que el Juez haya tenido o tenga con las partes, sino de su relación con el objeto del proceso. Con ello no se trata de poner en duda la rectitud personal de los Jueces que lleven a cabo la instrucción ni desconocer que la instrucción supone exclusivamente una investigación objetiva de la verdad en la que el instructor debe indagar, consignar y apreciar tanto las circunstancias adversas como las favorables al reo.

Pero lo cierto es que esta actividad, al poner a quien la realiza en contacto directo con los hechos y datos que deben servir para averiguar el delito y con sus supuestos responsables, puede provocar en el ánimo del instructor, pese a sus mejores deseos, prejuicios o impresiones a favor o en contra del acusado, impresiones que pueden influir en el momento del enjuiciamiento. Incluso en aquellos supuestos en que esta influencia no se produzca, es difícil evitar para los terceros y para el propio acusado la impresión de que el Juez no acomete la función de juzgar del modo absolutamente imparcial que constituye la mejor garantía para los afectados.

La aplicación de esta causa no puede, sin embargo, llevarse a extremos que desborden notoriamente su sentido originario, que es el de los supuestos en los que efectivamente se han confundido en una misma persona las funciones de Juez instructor y de Juez sentenciador, bien como Juez unipersonal o bien como Juez integrado en un Tribunal colegiado. Por ello no se puede extender la causa de recusación, conforme a la doctrina del TC y de esta Sala, a los Tribunales a los que la Ley les encomienda funciones diferentes de la instrucción pero relacionadas con ella, por ejemplo la resolución de recursos interpuestos frente a decisiones del Juez instructor, bien sobre la práctica de diligencias, bien sobre las resoluciones de ordenación o conclusión del proceso dictadas en el curso de la instrucción, bien sobre el procesamiento o bien sobre la libertad de los imputados.

La jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal Constitucional viene señalando precisamente el alcance que debe darse al término "instructor", y a la expresión "actividades instructoras", para que éstas tengan la relevancia suficiente que determine la pérdida de la imparcialidad objetiva exigible en un juicio con todas las garantías.

Con carácter general la doctrina de esta Sala Segunda del Tribunal Supremo ha venido entendiendo que no constituye motivo suficiente para cuestionar la imparcialidad de los miembros de un Tribunal colegiado, normalmente una Audiencia Provincial o bien la Audiencia Nacional, el hecho de que hayan resuelto recursos de apelación interpuestos contra resoluciones del Juez instructor (Sentencia de 30 de junio de 2000, núm. 1158/00, entre las más recientes).

De esta doctrina debe deducirse una clara distinción entre dos supuestos radicalmente diferentes, que no pueden ser confundidos:

  1. ) Cuando quien ha actuado como Juez Instructor pasa a formar parte del Tribunal o Juzgado enjuiciador. Es en estos casos cuando concurre de modo específico la causa legal de abstención (haber actuado como instructor de la causa penal), y por tanto como regla general debe apreciarse la vulneración del derecho al Juez imparcial, y solo excepcionalmente tal vulneración no será apreciable cuando la intervención durante la instrucción sea totalmente inocua, puramente accidental e irrelevante.

  2. ) Cuando ninguno de los miembros del Tribunal sentenciador ha sido Instructor de la causa, y únicamente se denuncia que el Tribunal ha resuelto, en el ejercicio de las competencias revisoras que expresamente le atribuye la Ley como función propia, algún recurso interpuesto contra las resoluciones del Instructor o dictado alguna medida cautelar en prevención del juicio. En estos casos no concurre la causa legal de abstención pues dichas actuaciones no constituyen legal, ni materialmente instrucción, ni los integrantes del Tribunal han actuado en momento alguno como instructores. Por ello como regla general no cabe apreciar en estos supuestos la vulneración del derecho fundamental a un Tribunal imparcial, y solo excepcionalmente se producirá dicha vulneración en casos especiales en que el propio Tribunal hubiese dictado auto de procesamiento (actuación materialmente instructora que incorrectamente le atribuyó el procedimiento de urgencia al Tribunal sentenciador, Auto de 8-2-93, caso de la presa de Tous y sentencia de 8-11-93), o bien cuando se aprecie en el caso concreto que el Tribunal al resolver un recurso o dictar alguna otra resolución de su competencia previa al enjuiciamiento haya expresado un prejuicio sobre el fondo de la cuestión o sobre la culpabilidad del imputado (Sentencias núm. 569/99 de 7-4; de 19-9-2000; 1393/00, de 30-6-2000; 1158/00, de 2-10-2000 y 1494/99, entre otras). Y así se contamina y genera parcialidad objetiva cuando, por ejemplo, se acuerda el procesamiento en contra del parecer del instructor (STC 138/91, SSTS de 24-9-91, 28-12-93 y 20-1-96) o se acuerde la apertura del juicio oral STC 170/93).

Y por lo que se refiere a la tutela judicial efectiva, esta Sala ha señalado con reiteración (STS de 30-5-2003, nº 702/2003, entre otras muchas) que "lo resuelto con independencia de que los recurrentes discrepen de su contenido, constituye una respuesta fundada que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva que, como ya es sabido, no requiere una respuesta en sintonía con lo solicitado, sino una respuesta fundada en derecho a todas las cuestiones planteadas, sea o no favorable al solicitante".

Por su parte, la doctrina constitucional al respecto resulta de todo punto uniforme, así por ejemplo la STC 36/97 precisa: "según reiterada jurisprudencia constitucional, el núcleo del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consiste en el acceso a la jurisdicción, es decir que un Tribunal resuelva en el fondo la controversia de derechos e intereses legítimos ante él planteada, salvo que se lo impida una razón fundada en un precepto expreso de una Ley, que a su vez sea respetuoso con el contenido esencial del derecho fundamental, si bien la interpretación procesal del correspondiente obstáculo procesal debe guiarse por un criterio "pro actione" que, teniendo aunque presente la ratio de la norma y un criterio de proporcionalidad entre la entidad del defecto advertido y la sanción derivada del mismo no impida la cognición del fondo de un asunto sobre la base de meros formalismos o de entendimientos no razonables de las normas procesales (SSTC 120/93, 40/96)".

Por otra parte, la vigencia del derecho constitucional de defensa en el ámbito de un proceso, como el penal abreviado ante el que nos encontramos, como ha puesto reiteradamente de manifiesto el Tribunal Constitucional (SSTC 135/1989, 186/1990 y 128/1993), y recuerda la STS de 3-3-2000, nº 262/2000, "conlleva una triple exigencia:

  1. En primer lugar, y a fin de evitar acusaciones sorpresivas de ciudadanos en el juicio oral, sin que se les haya otorgado posibilidad de participación alguna en la fase instructora, la de que nadie puede ser acusado sin haber sido, con anterioridad, declarado judicialmente imputado, de tal forma que la instrucción judicial ha de seguir asumiendo su clásica función de determinar la legitimación pasiva en el proceso penal (art. 299 LECrim. ).

  2. En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, nadie puede ser acusado, sin haber sido oído previamente por el Juez de Instrucción con anterioridad a la conclusión de las denominadas diligencias previas.

  3. Y en tercer lugar, no debe someterse al imputado al régimen de las declaraciones testificales cuando, de las diligencias practicadas, pueda fácilmente inferirse que contra él existe la sospecha de haber participado en la comisión de un hecho punible".

La STS de 27-10-2003, nº 1388/2003 nos recuerda que "En el Procedimiento Abreviado, las cuestiones previas, tienen como objetivo fundamental depurar o sanear el procedimiento, despejando el debate final que se circunscribe, a cuestiones que no hayan sido descartadas en resolución previa o por acuerdo previo, sucintamente reflejado en el acta del juicio oral y posteriormente motivado en la sentencia.

Una vez que se ha procedido a esta tarea, sea cual sea la decisión adoptada, se debe proceder a completar los ritos y formalidades previstas para el juicio oral, sin descartar el derecho a la última palabra de los acusados y dictar una sentencia acorde con lo anteriormente resuelto. Contra el fallo o parte dispositiva de esta sentencia, se abre el recurso de casación, cuando la resolución ha sido dictada por la Audiencia Provincial, en primera y única instancia".

Además, como señala la STS nº 179/2001 de 13-2-2001, que cita la propia recurrente, "solo porque un Tribunal decida tal cosa no puede afirmarse que haya prejuzgado o que su futuro juicio haya quedado determinado, por lo que dicha actuación no debe ser equiparada a una actuación instructora.

Es el examen de lo actuado en cada caso concreto lo que determinará la apreciación de si el juez que decidió la causa realizó verdadera actividad instructora. El Tribunal Constitucional ha insistido en este punto de vista en la sentencia de 29-1-2001, con remisión a numerosos precedentes de su jurisprudencia, al exigir para la exclusión de la imparcialidad que, en su actuación en el proceso previa al juicio, el juez haya tenido una relación directa con el objeto del proceso susceptible de crearle un prejuicio a favor o en contra del acusado que pueda influir en su decisión posterior (SSTC 106/89; 113/92; 136/92; 157/93; 32/94 ; 138/94, y 299/94, entre otras).

El criterio del caso concreto, por otra parte, aparece justificado por la naturaleza misma de la cuestión. Se trata de si el Tribunal que juzgó lo hizo imparcialmente o de si su actuación estuvo determinada por un prejuicio contra al acusado, inevitablemente adquirido en la actuación judicial anterior al juicio oral. Esta cuestión no puede ser resuelta de una manera general, dado que las leyes vigentes prevén actuaciones anteriores al juicio oral de Tribunales a los que luego se les impone el deber de juzgar sobre la culpabilidad y la autoría del acusado".

Aplicando la anterior doctrina al caso concreto que se analiza, se constata que, por un lado, resolvió la Sala los recursos devolutivos, queja, (conforme al art. 787.1, antigua redacción y 218, 219 y 233 LECr.), que respecto de las resoluciones del instructor le fueron planteados. Como dice la Sala de instancia, y reconoce el recurrente, las mismas cuestiones fueron de nuevo sometidas, al amparo de lo dispuesto en el art. 793.2 (hoy 786.2) LECr. como cuestiones previas al inicio de las sesiones de la vista oral. Es cierto que la Sala a quo resolvió estas cuestiones mediante su auto de 20-12-2000 (fº 339 y ss del Rollo) por las razones que expresamente hizo constar y que fueron en gran medida reproducidas en la Sentencia de instancia. En esta resolución al tratar en sus fundamentos jurídicos de la pieza 20, referente a la hoy recurrente, aparte de lamentarse -con discutible acierto- al atribuir a la parte proponente "deslealtad procesal" o "ignorar las más elementales normas de la buena fe procesal", por la reiteración "hasta la saciedad" de los planteamientos de las partes en trámite de conclusiones definitivas sobre las mismas cuestiones a lo largo de la causa (debe tenerse en cuenta que el texto ahora vigente del art. 786.2 LECr., introducido por la L 38/02, de 24 de octubre, deja fuera de toda duda que "frente a la decisión adoptada no cabrá recurso alguno, sin perjuicio de la pertinente protesta y de que la cuestión pueda ser reproducida, en su caso, en el recurso frente a la sentencia"), lo cierto es que de modo coherente con sus razonamientos anteriores empleados en precedentes resoluciones, dio cumplida respuesta a todos los extremos objeto de controversia, aunque no fuera en la línea solicitada por la parte instante.

La insistencia en los razonamientos empleados en sucesivas resoluciones resolviendo las mismas cuestiones sometidas a decisión, solamente revelan una coherencia argumental - independientemente de su acierto o desacierto- que no puede confundirse con un prejuicio ("contaminación") inhabilitante para el ejercicio de la jurisdicción en el caso considerado. No se observa -en los términos aludidos por la STS nº 179/2001 de 13-2-2001- que el tribunal a quo, sin perjuicio de responder a las cuestiones planteadas, como necesariamente debía hacer, haya rebasado sus propios límites de actuación en sus intervenciones, evitando adquirir prejuicios sobre la culpabilidad de la ahora recurrente.

En definitiva, el motivo debe ser desestimado por entender esta Sala que los Magistrados a quibus no estaban afectados por causa legal alguna de recusación, ni por relaciones con el objeto del proceso que pudieran servir de fundamento a una tacha de imparcialidad, susceptible de sustentar el conculcamiento del derecho fundamental invocado.

VIGESIMOSEGUNDO

El segundo motivo se asienta en error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2 LECr. en relación con el informe elaborado por las peritos designadas por el Juzgado para la diligencia de entrada y registro en las oficina de Bankpyme, así como el asiento bancario, obrante al fº 167 del T. I de las DP y 9 de la Pieza 20, de la recurrente que fue ocupado en tal diligencia y de lo cual no se desprende la concreta afirmación de que aquélla hubiere ocultado a la Hacienda Pública la existencia de aquélla inversión.

Esta Sala ha declarado en sentencias como la de 18-3-2004, nº 335/2004, que "mediante el empleo del motivo tanto puede perseguirse la adición como la modificación o supresión de un pasaje del factum. Por otra parte, el error debe tener directa relación con lo que es objeto principal del juicio, pero también hay que tener en cuenta que si sobre el punto respecto del cual se alega el error se hubieran llevado a cabo otras pruebas, similares o distintas, con resultado diferente, se reconoce entonces al Tribunal la facultad de llegar a una conjunta valoración que permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece en el documento o en los documentos especialmente traídos a colación, sino la que ofrece ese otro o esos otros medios probatorios. De forma que el error relevante es incompatible con una nueva valoración de las pruebas por parte del Tribunal de Casación, lo que está vedado. Como también expone la STS 191/99 la vía del artículo 849.2 LECrim. no permite tanto el cuestionamiento del conjunto de la prueba practicada en la instancia como la impugnación puntual de hechos que se dicen probados en la sentencia recurrida y están claramente desmentidos por documentos obrantes en autos".

Pues bien, el error facti que se imputa al Tribunal a quo no se evidencia. En su Hecho Quinto la Sala de instancia dice exactamente que: La acusada DÑA. Estíbaliz, mayor de edad y sin antecedentes penales, titular en exclusiva de la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM006, que a 31 de diciembre de 1987 presentaba un saldo de 47.573.672 pts., realizó en ella durante 1988 suscripciones de participaciones por importe de 64.138.509 pts.

Tales inversiones no fueron declaradas por la acusada en las autoliquidaciones hechas en plazo reglamentario por los Impuestos Sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a 1988, sí haciéndolo en las declaraciones extemporáneas de ambos impuestos presentadas en fecha 27 de Diciembre de 1993 una vez la acusada había sido ya inculpada en el procedimiento penal.

La recurrente cita no el relato fáctico, sino un razonamiento (con un argumento primero y otro subsidiario) que la Sala destina a fijar el momento en que entiende que la causa se dirigió contra los inculpados.

Por otra parte, la documentación citada fue objeto de minucioso estudio por el Tribunal de instancia, valorándola en unión del resto de la prueba pericial, testifical y aún de confesión de los acusados practicada.

El motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMOTERCERO

El tercer motivo se funda en infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración art. 18.2 y del derecho a la inviolabilidad del domicilio y de la intimidad personal, y en relación con el art. 11.2 LOPJ y 566 LECr., conforme al que procede la nulidad de la prueba obtenida, ya que la primera y segunda querella en ningún momento fue dirigida contra la recurrente, sino contra las personas responsables de la Administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa y de la Administración del Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario; además el auto autorizante de la entrada y registro de 16-12-93 sólo facultaba la búsqueda y ocupación de los listados y datos contables referidos a los reales titulares de los fondos de inversión sin que sus nombres aparezcan como tales... y la existencia de participaciones al portador expedidas a los titulares del dinero oculto... sin identificación personal; de modo que fuera de los límites del referido auto, ante el fracaso de la búsqueda autorizada, y como producto de un "hallazgo casual", la providencia de 20-12-93 ordenó a los peritos designados proceder -con respecto a titulares completamente ajenos al objeto de la querella- al examen de los listados ocupados en la Entrada y Registro de los titulares de participaciones MULTIDINERO a 31-01-89 que tuvieren más de 1.000 participaciones, a fin de que se examinen sus declaraciones tributarias a efectos de determinar si figuran como concepto declarado, y se efectúe informe especificando la identificación de las personas cuya cuota defraudada pudiera ser superior a los cinco millones de pesetas.

Ante todo debemos señalar que esta Sala, en sentencias como la de 19-2-2002, nº 155/2002, ha aclarado que cuando se trata de un registro practicado en un lugar público, como lo es un determinado establecimiento del Banco S. la diligencia judicial de apertura y registro (por ejemplo de una caja de seguridad), no produce incidencia alguna sobre los derechos fundamentales relativos a la inviolabilidad del domicilio o al secreto de las comunicaciones. Y que tampoco incide en el derecho a la intimidad que se refiere a los lugares en que se desarrollan las actividades privadas de carácter personal o familiar y que por ello han de quedar excluidas de intromisiones ajenas, lo que nada tiene que ver con el contenido de una caja de seguridad en un banco por el carácter meramente patrimonial de lo que allí pudiera encontrarse. No debemos confundir el secreto del contenido de tales cajas, que se alquilan precisamente para que ni siquiera la entidad bancaria conozca lo que allí se guarda, con la índole exclusivamente personal de este derecho a la intimidad.

Sentado esto, también hemos indicado en la misma y en otras sentencias, que en nuestra LECr., a partir de la importante modificación legal realizada por la Ley 53/1978, de 4 de diciembre, rigen también en el trámite de instrucción del proceso penal los principios de publicidad y contradicción, y ello exige que se permita participar en el procedimiento a todas las partes que actúan en el mismo además del Ministerio Fiscal, salvo que las actuaciones hayan sido declaradas secretas en los términos permitidos por el art. 302 LECr. Así, cuando haya de recogerse algún objeto del delito o, en general, haya de practicarse cualquier diligencia sumarial (arts. 118), ha de tramitarse ésta de modo que se dé a las acusaciones particulares o populares y a las personas imputadas (ya no hace falta que se haya dictado procesamiento) -el Ministerio Fiscal siempre está en la causa- la posibilidad de intervenir en las actuaciones correspondientes.

Pero, aún así, es evidente que tal posibilidad no existe cuando la identificación, de parte de quienes habrían de resultar inculpados, todavía no se había producido.

Finalmente, también es doctrina jurisprudencial que para que se pueda afirmar que nos hallamos ante un caso en el que se haya prescindido total y absolutamente de las normas esenciales del procedimiento, como con tanto énfasis exige el art. 238.3º LOPJ a propósito de la nulidad de actos judiciales, se requiere ineludiblemente indefensión, en el sentido de indefensión material como exige el Tribunal Constitucional al utilizar este concepto.

Por otra parte, nos recuerda la Sentencia de esta Sala de 25-2-2004, nº 1504/2003, que "la ocupación de toda la documentación que pudiera estar relacionada con las pruebas necesarias para investigar una clase de delito como el que nos ocupa, ya estaba prevista incluso por los legisladores del siglo XIX al redactar la Ley de Enjuiciamiento Criminal. El respeto a los secretos profesionales produce su efecto en aquellos casos en los que no afecta a la instrucción o investigación del delito, pero es el juez el que debe deslindar que es lo que interesa y lo que debe devolverse al afectado. En este caso, al tratarse de unos documentos incorporados a un soporte informático es evidente que no se puede delimitar, en el plazo perentorio de un registro, que es lo que afecta la investigación y que cosas son ajenas a la misma. En el contexto actual, las previsiones anteriores a la introducción de la técnica informática son plenamente aplicables al presente, por lo que los funcionarios que realizaron el registro cumplieron con su deber al llevarse el soporte informático correspondiendo al juez junto al secretario determinar cuales son o no necesarios para la investigación".

Pues bien, concretándonos al caso sometido a nuestra consideración, del propio texto del auto autorizante, y que viene a reproducir en su argumentación la propia recurrente, se evidencia que la ocupación practicada y la investigación consiguiente llevada a cabo se encontraba dentro de los límites objetivos y subjetivos establecidos en el auto de 16-12-93 -fº 136 y ss- (por cierto, cumplimentándose los requisitos del art. 569, en relación con el art. 547.3, dado el tipo de establecimiento registrado), habiéndose limitado a encomendar la providencia de la instructora de 20-12-93 el examen e informe derivado de la documentación aprehendida, y no precisamente de forma casual, llevándose a cabo tras haber recaído el auto de 18-12-93 -fº 158 y ss- ordenando la prórroga de la obligatoriedad para el Banco acordada en el requerimiento efectuado en la diligencia de entrada y registro, de facilitar diariamente y al cierre de caja y mientras dure la investigación de un listado de operaciones que pudieran afectar a personas que podrían ser autoras del delito investigado. Como señaló con acierto, en su momento, la Sala de instancia, cuando se inicia una investigación judicial no tiene por qué conocerse todos los pormenores de la actuación presuntamente delictiva; precisamente la instrucción está encaminada a determinar la naturaleza y circunstancias de los hechos, pudiendo en el marco de la investigación aparecer medios o modos de actuación delictivos ignorados en el inicio, y aparecer personas presuntamente responsables que, en principio, no figuraban como tales. El art. 299 de la LECr. precisa que constituyen el sumario las actuaciones encaminadas a preparar el juicio y practicadas para averiguar y hacer constar la perpetración de los delitos con todas las circunstancias que puedan influir en su calificación, y la culpabilidad de los delincuentes, asegurando sus personas y las responsabilidades pecuniarias de los mismos.

En efecto, el transcrito por la recurrente fundamento jurídico segundo del referido auto, además de lo antes reproducido, se cuidaba de señalar que las irregularidades detectadas, hacen presumir que podrían ser ciertos los hechos relatados en ambas querellas, cuya gravedad por el número de inculpados que podrían afectar y elevada cuantía del perjuicio que para la Hacienda Pública puede comportar si se confirman dichos hechos, JUSTIFICA no sólo la necesidad de proseguir la investigación, sino la de ACORDAR la entrada y registro en la Sede Central de la entidad bancaria... donde están ubicados sus Archivos y Almacén, por considerar que es LA UNICA MEDIDA que puede proporcionar al Juzgado el nombre de los inversionistas en estos Fondos y que han invertido dinero presuntamente ocultado a la Hacienda, y que por no figurar sus nombres en los archivos de la Administración Tributaria ni en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, forzosamente se ha de acordar INCAUTAR los ficheros de clientes, de los empleados que se dedican a esta actividad, posibles títulos al portador, hojas de ingresos, así como todos aquellos documentos que se consideren imprescindibles para investigar la contabilidad del Banco y del Fondo, incluidos los datos informatizados...

En consecuencia, el motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMOCUARTO

El cuarto motivo se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración de los derechos a la tutela judicial efectiva y a la presunción de inocencia del art. 24 CE así como el principio de legalidad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, al amparo del art. 9.3 CE pues: a) sin comprobación mínima del hecho imputado se dirigió el proceso contra la recurrente; b) sin siquiera practicar una liquidación, al menos provisional, de la presunta renta fiscal eludida, se imputa a la Sra. Estíbaliz el delito fiscal; c) sin prueba siquiera indiciaria se pretende ampararla para que pueda intervenir en el proceso con garantías de defensa, pero excluyéndola de la posibilidad de acogerse a la excusa absolutoria del art. 61.2 LGT.

Por lo que se refiere a los principios de presunción de inocencia, tutela judicial efectiva, legalidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, nos remitimos, evitando reiteraciones inútiles, a lo más arriba expuesto con carácter general o con relación a otros recurrentes.

En cuanto a la dirección del proceso contra la recurrente, la Sala de instancia, en el fundamento jurídico duodécimo, apartado X, señaló que mediante auto de 22 de diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otros a Dña. Estíbaliz... La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero de 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art. 118 de la LECr. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que el día en que fuesen citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

El examen directo de las actuaciones (pieza 20, T. 1, fº 1 y ss) permite verificar que el referido auto, en su razonamiento jurídico cuarto, acordó efectuar los requerimientos citados en las condiciones dichas, precisando que a tales efectos deberán aportar en el día y hora que sean citados las declaraciones de Renta y Patrimonio de los ejercicios anuales especificados y documentación justificativa de las partidas consignadas en las misma; y en el razonamiento sexto encomendar a la Guardia Civil como Policía Judicial para proceder a la inmediata notificación de esta resolución forma personal a cada uno de los inculpados, así como a su citación para que se aporten los documentos referidos en los dos anteriores hechos.

Y al folio 14 de las referidas actuaciones obra la diligencia de notificación, llevada a cabo el 23-12- 93, en los términos ordenados, con lo que se cubren las exigencias mínimas de la imputación, descartándose, en consecuencia, la pretendida indefensión y la supuesta vulneración constitucional.

Tal cuestión, ya fue resuelta por el Tribunal de instancia en el comienzo de la Vista del Juicio Oral, mediante su auto de 20-12-2000 (fº 354 y ss), dando respuesta a las cuestiones previas previstas en el art. 793.2 LECr. -fº 355 y ss del rollo de Sala- aunque no tenía en tal momento procesal cabida la petición de nulidad de trámites judiciales, sino tan sólo la ilicitud y consiguiente falta de eficacia de las pruebas, en su caso, afectadas.

En cuanto a la practica de la liquidación, ya vimos que la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral (SSTS núm. 2069/02, de 5-12-02; núm. 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas). Y no puede confundirse la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que es un acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal, con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, y sometida al oportuno debate y contradicción entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles. Es cierto que la prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero solo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal, en su caso (STS 30-10-01).

En cuanto a la exclusión de la excusa absolutoria, ya dijimos que el establecimiento de plazos preclusivos para la eficacia de determinadas actuaciones en relación a la punibilidad de una conducta no es contrario a la coherencia del ordenamiento jurídico. Además, como precisó la sentencia de instancia el hecho de que la recurrente presentase en 27-12-93 la declaración complementaria, sin haber mediado requerimiento previo de la Agencia Tributaria, pero teniendo conocimiento del auto de inculpación penal, notificado en la forma expresada más arriba, es lógico que le prive de los efectos pretendidos en el proceso penal, no dándose por tal causa la "voluntariedad" básica e imprescindible para su apreciación.

El motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMOQUINTO

El quinto motivo se formula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia hace prevalecer la tesis de que existe un incremento patrimonial no declarado, cuando en realidad tiene una explicación razonable.

Esta Sala ha reiterado que la misión del Tribunal de casación, en orden a la presunción de inocencia, no es la de proceder a un nuevo análisis, ni a una renovada valoración de la prueba practicada en instancia, ni tampoco la de revisar críticamente la mentada valoración, sino únicamente comprobar si la Audiencia, para ejercer su libérrima y soberana facultad de apreciación de la prueba en conciencia o racionalmente, conforme a los arts. 741 y 717 de la LECr., dispuso del mínimo de actividad probatoria practicada con las debidas garantías constitucionales y procesales.

La aplicación de la doctrina anteriormente expuesta al presente supuesto ha de conducir, necesariamente, a rechazar la existencia de la vulneración denunciada, si se tiene en cuenta que el Tribunal a quo ha tenido en cuenta las declaraciones de la propia acusada, la extensa prueba documental practicada y la pericial llevada a cabo, razonando lo siguiente, con relación a la pieza 20 en los folios 77 a 55.

Así dice la Sala de instancia, en efecto, que la Sra. Estíbaliz presentó declaración complementaria extemporánea, haciendo constar como incremento patrimonial no justificado el importe de las suscripciones efectuadas en la cuenta NUM006 Multidinero Fiamm durante el año 1988. Dicho dato supone, al menos un principio de prueba de que al presentarse la autoliquidación en plazo se ocultaron en ella conceptos sujetos a tributación, pues de otro modo no se explica la ulterior declaración tendente a completar la primera.

Sobre tal aspecto, esta Sala (STS de 4-12-2003, nº 1268/2003) desestimó la alegada y pretendida vulneración del derecho fundamental a no declarar contra si mismo y a no confesarse culpable, recogidos ambos, en el artículo 24.2 de la Constitución, rechazando lo que calificó de original tesis de que la obligación de declarar los impuestos, constituye una especie de autodenuncia que exime de tan gravosa carga y que, por tanto, hace ineficaz cualquier intento de persecución del fraude fiscal.

Además, los jueces a quibus manifestaron que resulta absolutamente ilógico que si el origen de los capitales que sirvieron para suscribir las participaciones en Multidinero estaba en los reembolsos de los depósitos del Banco Popular, no se pusiera de manifiesto en la indicada declaración extemporánea, y más aún que tampoco se hiciesen el escrito que en fecha 8 de abril de 1994, presentó ante el Juzgado de instrucción la representación procesal de la acusada, escrito en el que se hizo referencia a que 47.573.672 pts. correspondían a años prescritos por constituir el saldo existente a 31 de diciembre de 1987 que continuó a 1 de enero de 1988 en la cuenta Multidinero.

Igualmente señaló el Tribunal de instancia que todavía resulta más ilógico que durante varios años no se ofreciera explicación alguna sobre el origen de los fondos y sólo en el momento del juicio oral se mencionase como tal los reembolsos del Banco Popular, máxime cuando tras el dictamen que emitió la perito Dña. María del Pilar ...se presentó escrito por la representación de la acusada... afirmando que las inversiones en Multidinero tenían su origen en un patrimonio preexistente y que este se correspondía con la segregación y venta de parcelas de la FINCA000 y heredad denominada "DIRECCION000" sita en el término municipal de Rubí; ninguna alusión se hizo ni siquiera en ese momento sobre los reembolsos del Banco Popular Español como origen del capital de las suscripciones en el Fondo Multidinero.

Y acto seguido expuso el mismo Tribunal la carencia de lógica que reembolsos efectuados de febrero a agosto de 1987 no se ingresaran en Multidinero hasta 1988 si el motivo de su cancelación era que en el Fondo de Inversión constituido por BPME se obtenían mejores rendimientos, máxime cuando ni siquiera se ofrece la menor justificación de qué se hizo con el dinero mientras tanto. Por lo que respecta a los reembolsos del Banco Popular durante 1988, al margen de que en la certificación de la entidad bancaria no se deja constancia de cuando se adquirieron los depósitos reembolsados, lo que impide descartar que si no todos ellos sí parte de los mismos se hubieran adquirido durante el propio año 1988, resulta significativo que salvo una suscripción en fecha 5 de marzo de 1988, hasta el 31 de diciembre de 1988 no se hiciese nueva inversión en Multidinero Fiamm cuando en el citado intervalo de tiempo -marzo a octubre- se fueron reembolsando bastantes depósitos del Banco Popular. Por último ha de reseñarse que no existe correlación alguna ni temporal ni cuantitativa entre los reembolsos del Banco Popular Español y las suscripciones en Multidinero Fiamm.

Extremo este último que contradice la recurrente afirmando que está acreditado documentalmente - sin precisar cómo- que desde mediados de febrero hasta el 21 de octubre de 1988 se produjeron sucesivos reembolsos del depósito del Banco Popular e ingresos en Bankpyme en cuantía inferior a la de los reembolsos, con lo que se justificaría la correlación cuantitativa.

Una vez más se constata que el motivo, más que la carencia de prueba suficiente de cargo, conlleva una discusión sobre su valoración, lo que es ajeno a su contenido casacional.

El motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMOSEXTO

El sexto motivo se fundamenta en infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349 CP de 1973, en relación con el art. 61.2 LGT, modificado por la DA 14 l. L.18/91, de 6 de junio y LO 6/95, ya que no se estimó como excusa absolutoria la presentación de la declaración complementaria efectuada por la recurrente sin requerimiento previo de la Agencia Tributaria.

La recurrente lo que viene a discutir es que fuera extemporáneo el ingreso de la cuota dejada de pagar en el periodo normal, porque insiste que el auto de inculpación es nulo e ineficaz por las razones dichas en otro motivo.

Ya vimos, con relación al motivo cuarto, que en cuanto, a la dirección del proceso contra la recurrente, la Sala de instancia, en el fundamento jurídico duodécimo, apartado X, señaló que mediante auto de 22 de diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otros a Dña. Estíbaliz... La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero e 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art. 118 de la LECr. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art. 118 de la LECr. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que el día en que fuesen citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

El examen directo de las actuaciones (pieza 20, T. 1, fº 1 y ss) permite verificar que el referido auto, en su razonamiento jurídico cuarto, acordó efectuar los requerimientos citados en las condiciones dichas, precisando que a tales efectos deberán aportar en el día y hora que sean citados las declaraciones de Renta y Patrimonio de los ejercicios anuales especificados y documentación justificativa de las partidas consignadas en las mismas; y en el razonamiento sexto encomendar a la Guardia Civil como Policía Judicial para proceder a la inmediata notificación de esta resolución forma personal a cada uno de los inculpados, así como a su citación para que se aporten los documentos referidos en los dos anteriores hechos.

Y también dijimos que al folio 14 de las referidas actuaciones obra la diligencia de notificación, llevada a cabo el 23-12-93, en los términos ordenados, con lo que se cubren las exigencias mínimas de la imputación, descartándose, en consecuencia, la pretendida indefensión y la supuesta vulneración constitucional. Además, como precisó la sentencia de instancia el hecho de que la recurrente presentase en 27-12-93 la declaración complementaria, sin haber mediado requerimiento previo de la Agencia Tributaria, pero teniendo conocimiento del auto de inculpación penal, notificado en la forma expresada más arriba, es lógico que le prive de los efectos pretendidos en el proceso penal, no dándose por tal causa la "voluntariedad" básica e imprescindible para su apreciación.

El motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMOSÉPTIMO

En séptimo lugar la recurrente aduce infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del principio non bis in idem, en relación con el principio de legalidad penal del art. 25.1 CE ya que la recurrente fue sancionada administrativamente por no haber declarado dentro del periodo hábil, y también y penalmente por los mismos hechos.

La sanción administrativa a la que se refiere la recurrente consistió en el 50% del importe de la declaración complementaria efectuada, ascendente a 33.564.575 pts. que impuso la Agencia Tributaria de San Cugat por resolución de 18-5-94. Posteriormente, y a instancia de la instructora del presente proceso, la Agencia Tributaria por resolución de 16-6-95 dejó sin efecto dicha sanción, devolviendo a la contribuyente el dinero ingresado, si bien, ante el recurso de la Sra. Estíbaliz, y previa resolución desfavorable a su pretensión del TEACR de Cataluña y del TEAC, la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional por sentencia de 14-6-01 anuló la citada resolución de la Agencia Tributaria de San Cugat, por razones formales, adquiriendo firmeza la sanción administrativa.

Lo que no dice la recurrente, pero sí desvela el Tribunal de instancia, es que devuelta la cantidad ingresada por la Sra. Estíbaliz no sería posible ahora que la Hacienda Pública reingresara en sus arcas el importe en su día devuelto a la contribuyente, dado que la norma reguladora del recargo que se impuso a aquélla ha sido declarada inconstitucional por la STC 276/2000, de 16 de noviembre, precisando que "la previsión de tal recargo, en aquellos casos en los que los contribuyentes ingresen la deuda tributaria fuera de plazo, tiene consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considera conveniente y al obviar la declaración de culpabilidad en un procedimiento sancionador, que la imposición de toda sanción exige, conduce derechamente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo impugnado por vulneración del art. 24,2 CE, por lo que el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la Ley General Tributaria es inconstitucional y nulo en cuanto establece un recargo único del 50 por 100 para los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo".

Independientemente de ello, la Sentencia de instancia razonó que "el recargo impuesto y la sanción penal se asentaron en presupuestos claramente distintos, siendo distinto el fundamento de las sanciones administrativa y penal. Con el recargo (art. 61.2 LGT) lo que de hecho vino a sancionarse fue no haber realizado en el plazo previsto la declaración, liquidación o autoliquidación del impuesto, efectuando una declaración complementaria con su correspondiente ingreso, no teniendo nada que ver con ello el que la contribuyente -inculpada penal y previamente a la reseñada declaración complementaria- hubiese cometido o no un delito contra la Hacienda Pública. Con la sanción penal lo que se castiga es, precisamente, la consumación de tal delito por haberse defraudado a la Hacienda Pública, en el caso de autos, eludiendo el pago de tributos una cuota tributaria en cuantía superior a quince millones de pts. En el caso de la sanción administrativa lo que se estará protegiendo es que las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones de los tributos, con sus correspondientes ingresos, se hagan en el plazo marcado. En el caso de la sanción penal lo que se protege es que los ciudadanos contribuyan a los gastos públicos según la capacidad económica de cada uno tutelándose el patrimonio público derivado del deber cívico-social de tributar, prohibiendo determinadas conductas que quebrantarían dicha obligación al dejar de ingresar cantidades por encima de un concreto límite cuantitativo a través de una actuación fraudulenta. En definitiva, la sanción administrativa en modo alguno absorbió el desvalor y reproche que la totalidad de la conducta desplegada por la Sra. Estíbaliz merecía".

La STC 221/97, de 4 de diciembre, señala que "cumple recordar que el principio non bis in idem, si bien no aparece expresamente reconocido en el texto constitucional, ha de estimarse comprendido en su art. 25,1, en cuanto integrado en el derecho fundamental a la legalidad penal con el que guarda íntima relación (SSTC 2/1981, 154/1990 y 204/1996, entre otras). Tal principio, evidentemente intocable en el supuesto de una duplicidad de acciones penales, es decir, cuando un mismo delito fuera objeto de sentencias condenatorias distintas (STC 66/1986), supone, en definitiva, la prohibición de un ejercicio reiterado del "ius puniendi" del Estado, que impide castigar doblemente tanto en el ámbito de las sanciones penales como en el de las administrativas, y proscribe la compatibilidad entre penas y sanciones administrativas en aquellos casos en los que adecuadamente se constate que concurre "la identidad de sujeto, hecho y fundamento" (ATC 355/1991); principio o regla jurídica que, por lo que concierne a la potestad sancionadora de las Administraciones públicas, se encuentra actualmente enunciado entre los que disciplinan el ejercicio de tal potestad, tal como recoge el art. 133 L 30/1992 de 26 noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Ahora bien, el principio al que venimos aludiendo presenta un distinto alcance en función del modo y tiempo en que se ejerce el "ius puniendi" del Estado. Cuando se produce, con quebrantamiento del mismo, la aplicación de una doble sanción, administrativa y penal, aquél ofrece un perfil claramente diverso al que muestra en aquellos otros supuestos en los que la reacción jurídica represiva se circunscribe exclusivamente a un único ámbito sancionatorio".

Fuere como fuere, en la doctrina se ha destacado que el principio non bis in idem, a partir de la reforma que tuvo lugar en 1985 en la Ley General Tributaria, asumiendo la doctrina constitucional en la materia se convierte en básico en las relaciones Derecho administrativo sancionador-Derecho penal, imposibilitando la doble sanción por el mismo hecho.

Dicho principio, no sólo contempla la referida vertiente material, no duplicidad de sanciones, sino una vertiente procesal, de gran incidencia en el tema que nos ocupa, como es la prioridad procesal y sustancial de la Jurisdicción, en relación con los mismos hechos.

Ya la STC nº 77/1983, de 3-10-83, establecía que: "La subordinación de los Actos de la Administración de imposición de sanciones a la autoridad judicial exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera. De esta premisa son necesarias las siguientes consecuencias:

  1. el necesario control por la autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso;

  2. la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos;

  3. la necesidad de respetar la cosa juzgada.

Debe, pues, subrayarse que existen unos límites de la potestad sancionadora de la Administración, que de manera directa se encuentran contemplados por el art. 25 CE y que dimanan del principio de legalidad de las infracciones y de las sanciones. Estos límites, contemplados desde el punto de vista de los ciudadanos, se transforman en derechos subjetivos de ellos y consisten en no sufrir sanciones sino en los casos legalmente prevenidos y de autoridades que legalmente puedan imponerlas.

El principio non bis in idem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado.

Consecuencia de lo dicho, puesto en conexión con la regla de la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de justicia es que la primera, como con anterioridad se dijo, no puede actuar mientras no lo hayan hecho los segundos y deba en todo caso respetar, cuando actúe a posteriori, el planteamiento fáctico que aquéllos hayan realizado, pues en otro caso se produce un ejercicio del poder punitivo que traspasa los límites del art. 25 CE y viola el derecho del ciudadano a ser sancionado sólo en las condiciones estatuidas por dicho precepto".

Con arreglo a lo anterior, una de las novedades de la modificación parcial de la Ley General Tributaria Ley 230/1963, de 28 de diciembre, producida en 1985, fue la incorporación del principio non bis in idem. Así el art. 77.6 establecía: "En los supuestos en que las infracciones pudieran ser constitutivas de delitos contra la Hacienda pública regulados en el Código Penal, la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme.

La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse estimado la existencia de delito, la Administración continuará el expediente sancionador en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".

Y tales disposiciones se han venido a reproducir en el texto de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, vigente que indica en su artículo 180, bajo la rúbrica de "Principio de no concurrencia de sanciones tributarias:

  1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa".

Conforme a ello, será la sanción administrativa la excluida por la impuesta por la autoridad judicial, y no al revés como pretende la recurrente.

Y, por otra parte, según lo dicho más arriba, tampoco concurren las identidades de hechos y fundamento imprescindibles para la estimación del principio invocado (junto con la de sujeto, que es la única que se da) como núcleo esencial que ha de ser respetado en el ámbito de la potestad punitiva genéricamente considerada, para evitar que una única conducta infractora reciba un doble reproche aflictivo, en los términos exigidos por el TC en sentencias como la de 11-10-1999, nº 177/1999, invocada por la misma recurrente.

El motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMOCTAVO

El octavo motivo se configura por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 64 LGT (modificado por L 1/98 reguladora de los derechos y garantía de los contribuyentes) en relación con los arts. 131 y 132.2 CP vigente, pues no existió acta de liquidación de la Agencia Tributaria, ni fijación de la cuota supuestamente defraudada dentro de los cuatro años señalados legalmente al efecto.

La cuestión ya fue tratada con motivo del motivo cuarto del recurso del Sr. Esteban. Dijimos entonces que esta Sala en todas sus resoluciones dictadas, a partir de la modificación operada por la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en vigor desde el 1 de enero de 1999, ha sostenido que el plazo de prescripción del delito fiscal es el establecido por el Código Penal, es decir, el de cinco años.

Así lo hicieron las SSTS nº 1231/99, de 26 de julio; 1688/2000, de 6 de noviembre; 1629/01, de 10 de octubre; 1807/2001, de 30 de octubre; 20069/2002, de 5 de diciembre; 404/2003, de 21 de marzo; 539/03, de 30 de abril y nº 751/2003 de 28 de noviembre.

Concretamente, la STS de 5-12-2002, nº 2069/2002 recordó que, en realidad, el artículo 24 y la disposición final Primera.1 de la Ley 1/1998, no introducen novedades en la regulación del delito fiscal, ni concretamente, se refieren a su plazo de prescripción. En realidad no disponen tampoco que prescriban todas las deudas tributarias. Las citadas disposiciones se limitan a reducir los plazos de prescripción anteriormente vigentes, en cuanto se referían, en primer lugar, al derecho (o la facultad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, lo cual solo podía referirse, antes y después de la modificación de los plazos, a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas, como antes se puso de relieve, la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral (STS núm. 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas). Y no puede confundirse la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que es un acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal, con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, y sometida al oportuno debate y contradicción entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles. Es cierto que la prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero solo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal, en su caso (STS de 30-10-01).

El motivo ha de ser desestimado.

VIGESIMONOVENO

El noveno de los motivos se articula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada.

Dado el cauce casacional elegido, preciso es respetar el factum de la sentencia de instancia, que incluye tanto los elementos objetivos como subjetivos del tipo aplicado cuando describe que: La acusada Dª Estíbaliz, mayor de edad y sin antecedentes penales, titular en exclusiva de la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM006, que a 31 de diciembre de 1987 presentaba un saldo de 47.573.672 pts., realizó en ella durante 1988 suscripciones de participaciones por importe de 64.138.509 pts.

Tales inversiones no fueron declaradas por la acusada en las autoliquidaciones hechas en plazo reglamentario por los Impuestos Sobre la Renta de las Personas Físicas y Extraordinario Sobre el Patrimonio de las Personas Físicas correspondientes a 1988, sí haciéndolo en las declaraciones extemporáneas de ambos impuestos presentadas en fecha 27 de Diciembre de 1993 una vez la acusada había sido ya inculpada en el procedimiento penal.

De resultas del descubrimiento de tales inversiones no declaradas, se defraudó a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 32.541.818 pts., habiéndose ingresado en la declaración complementaria de 27 de Diciembre de 1993 la cantidad de 33.564.575 pts.

En virtud de Resolución de 18 de Mayo de 1994 de la Agencia Tributaria de Sant Cugat del Vallés, se practicaron a la acusada liquidaciones de recargo único del 50% en aplicación del art. 61.2 de la Ley General Tributaria, siéndole notificadas las mismas el 20 de Junio siguiente y realizándose su ingreso el 20 de Julio del mismo año. Por escrito de 23 de Marzo de 1995 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona comunicó a la oficina gestora que la Sra. Estíbaliz se hallaba inculpada en las DP 3261/93 seguidas ante dicho órgano jurisdiccional por delito contra la Hacienda Pública ya desde antes de la liquidación del mencionado recargo, por lo que solicitaba su revocación, la que fue acordada por el administrador de la dependencia, al amparo del art. 105 de la ley 30/92, en resolución de 16 de Mayo de 1995, procediéndose el 13 de Junio de 1995 a la devolución de las cantidades ingresadas, incrementadas con los intereses legales. Contra dicha resolución la acusada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, organismo que la desestimó, interponiendo la Sra. Estíbaliz recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo desestimó mediante resolución de fecha 9 de Septiembre de 1998. Formulado por la acusada contra esta última resolución recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, su Sección Segunda dictó sentencia de fecha 14 de Junio de 2001 estimatoria de la impugnación, anulando la resolución de fecha 9 de septiembre de 1998 del Tribunal Económico Administrativo Central.

Mediante Sentencia 276/2000, de 16 de Noviembre de 2000, dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas 662/97, 1740/97, 1757/97 y 1758/97, se declaró que el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la Ley General Tributaria era inconstitucional y nulo en cuanto establecía un recargo único del 50 por 100 para los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo.

El motivo ha de ser desestimado.

TRIGÉSIMO

El décimo motivo se formula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 19 CP de 1973, en relación con los arts. 58.2 b) LGT y 36 Ley General Presupuestaria, dada la imposición en la sentencia del interés de demora, desde el fin del periodo voluntario de pago del tributo hasta que se hizo efectiva la cantidad adeudada, a través de la correspondiente declaración complementaria, cuando la Administración tributaria ya había impuesto un recargo del 50% de la cuota dejada de ingresar que incluía la sanción administrativa y el interés de demora, cumpliendo así el Tribunal criminal funciones de recaudador que exceden de los fines de la justicia penal.

En efecto, la sentencia de instancia, en su fundamento jurídico vigesimoctavo, señaló que Los acusados Dª Estíbaliz, D. Gabino, D. Víctor y D. Carlos José, a través de declaraciones complementarias, abonaron íntegramente las cantidades defraudadas a la Hacienda Pública, motivo por el cual no procederá condenarles al pago de indemnización alguna en concepto de principal. Al amparo de los artículos 58.2 b) de la L.G.T., conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos, y 36 de la Ley General Presupuestaria (RCL 1988, 1966, 2287), procederá condenar a dichos acusados al pago del interés de demora previsto en dichos preceptos, desde el fin del periodo voluntario de pago de los respectivos tributos en los que se materializó la defraudación, hasta que se fueron haciendo efectivas las cantidades adeudadas a través de las respectivas declaraciones complementarias.

Esta Sala en STS de 26-12-2001, nº 2476/2001 indicó que "Si de acuerdo con el art. 36 de la Ley General Presupuestaria, las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, y este interés tiene que ser el "legal del dinero vigente el día en que venza el plazo señalado", es indiscutible que dicho interés, devengado y no pagado, debe estimarse comprendido entre los perjuicios materiales derivados del delito y, en consecuencia, ser objeto de indemnización por parte de la persona que, como el acusado, sea condenada como criminalmente responsable de un delito que consiste precisamente en eludir el pago de tributos adeudados a la Hacienda Pública".

Ello estaría de acuerdo con un sector doctrinal, que considera anómala la transposición del concepto non bis in idem a un instituto de naturaleza jurídico privada como es la responsabilidad civil sobre la que también se pronuncia el juez penal, y partiendo de la falta de reconocimiento de carácter sancionador a los intereses de demora, entiende que la responsabilidad civil comprenderá tales intereses, tanto porque resulta del mandato legal contenido en la nueva LGT, como por su comprensibilidad dentro del concepto resarcitorio de los perjuicios materiales del art. 110.3 CP.

No obstante, esta Sala también en STS de 30-4-2003, nº 539/2003, estimó que "El tipo delictivo descrito en el art. 305.1 CP vigente y en 349.1 CP 1973 consiste, en lo que ahora interesa, en eludir el pago de tributos, siendo un elemento objetivo del tipo que la cuantía de la cuota defraudada, es decir, del impuesto fraudulentamente eludido, exceda de quince millones de pesetas. Por su parte, la responsabilidad civil ex delicto abarca -art. 109.1 CP vigente- los daños y perjuicios causados por la ejecución del delito. De los referidos preceptos es razonable deducir, que el interés a cuyo pago debe ser condenado el acusado es el legal del dinero no ingresado desde el día que concluyó el plazo de declaración del IRPF, pues éste es el perjuicio adicional causado a la Administración por la ejecución del delito. Así debe considerarse toda vez que el interés legal de la suma a que ascendió la cuota tributaria no ingresada fue el rendimiento de dicha suma que perdió la Administración a causa del delito cometido. El "plus" que representa el interés de demora con respecto al interés legal del dinero tiene, como razona el Tribunal de instancia, un carácter sancionatorio, siendo claro que, por exigencia del principio de rango constitucional non bis in idem, una sanción administrativa no puede superponerse, por el mismo hecho, a la sanción penal impuesta por el orden jurisdiccional competente, lo que resulta aún más evidente en el castigo del delito fiscal puesto que la sanción con que se le conmina en la Ley penal incluye una pena pecuniaria proporcional a la cuantía de la cuota defraudada".

Con arreglo a ello, tendría razón la recurrente que argumenta, que en el caso el Tribunal criminal no puede acabar cumpliendo funciones de recaudador que exceden de los fines de la justicia penal, interfiriendo en cuestiones propias de la jurisdicción administrativa, y todavía menos utilizar un procedimiento penal para tratar de subsanar defectos formales o incluso declaraciones de inconstitucionalidad sobrevenidas que afectan a normas administrativas.

El motivo debe ser favorablemente acogido.

RECURSO DE D. Víctor:

TRIGESIMOPRIMERO

El primer motivo se formula por error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2 LECr. en relación con el informe elaborado por el perito D. Isidro, en relación con las manifestaciones en la Vista de la perito Dña. Asunción, entendiendo el recurrente que la sentencia dotó al informe de las peritos de la acusación de una virtualidad omnicomprensiva del hacer de EGARFIL, que en modo alguno se deriva del método analítico de la pericial.

Es reiterada la jurisprudencia de esta Sala que recuerda los requisitos que ha de tener un documento, con entidad para la acreditación de un error en la apreciación de la prueba, a los efectos del art. 849.2 de la Ley procesal. En este sentido, y como primer requisito, ha de tratarse de prueba documental, lo que excluye de su consideración otras modalidades de prueba, como confesión, testifical, incluso pericial -con las excepciones que en ésta prueba se ha señalado jurisprudencialmente y que permite su consideración de documento a los efectos del recurso de casación-. La razón de tal exclusión radica, precisamente, en que las pruebas personales, como la testifical y la de confesión, están sujetas a la valoración del tribunal que con inmediación la percibe.

En segundo término, el documento ha de acreditar el error en la apreciación de la prueba. Del documento designado debe resultar, bien un dato fáctico contrario al reflejado por el Juzgador en el hecho probado, bien un hecho no incluido en la declaración fáctica. Debe reunir la nota de literosuficiencia, esto es, ha de acreditar por sí mismo, el error que se denuncia sin necesidad de acudir a inferencias del particular que designa con el que pretende la acreditación de error.

Además, el documento designado no debe entrar en colisión probatoria con otros elementos de prueba. Si así ocurriera, corresponde al tribunal de instancia apreciar y valorar la prueba y formar su convicción en los términos resultantes en el art. 741 de la ley procesal.

Por último, el documento designado que acredita un hecho, en los términos señalados, debe tener relevancia en la subsunción, es decir, debe tener virtualidad para modificar la calificación jurídica de los hechos y, por ende, el fallo de la sentencia.

El Tribunal a quo se cuidó de examinar y comparar los dictámenes de los distintos peritos intervinientes, manifestando que Las peritos Dª Asunción y Dª Estefanía, con base en los datos precedentes y valorando así mismo que en declaración complementaria presentada en fecha 3 de Enero de 1994 Egarfil S.A. hizo constar un aumento del resultado contable en 1988 por valor de 204.116.024 pts. con una deducción por inversiones de 1987 pendientes de aplicar por importe de 16.797.985 pts., ingresando una cuota de 54.642.623 pts., emitieron dictamen pericial (folios 744 y siguientes de la pieza) concluyendo que a consecuencia de la falta de declaración de las inversiones e incrementos de patrimonio por reembolsos a los que se viene aludiendo, se había defraudado una cuota tributaria de 211.070.160 pts. basando dicho criterio en estimar sujeto a tributación por el IS de 1988 el saldo de 216.981.647 pts. existente en la cuenta NUM015 a 31 de Diciembre de 1987 que continuó a 1 de Enero de 1988, así como en considerar, del total de suscripciones por importe de 830.001.669 pts. materializadas a lo largo de 1988 en ambas cuentas Multidinero y Multivalor, un incremento de patrimonio por suscripciones de 418.426.787 pts. al estimar justificados los 411.574.882 pts. con los que se aperturó la cuenta Multivalor NUM016 al proceder de la NUM015, fijando un incremento de patrimonio por reembolsos de 21.928.772 pts. y una deducción por doble imposición de 2.192.877 pts.

A los folios 775 y siguientes de la Pieza obra incorporado informe pericial de D. Isidro en el que coincidió con la peritos Sras. Asunción e Estefanía en que el incremento de patrimonio no justificado por suscripción de participaciones en 1988 fue de 418.426.787 pts., fijando por su parte un incremento patrimonial por reembolsos de 32.044.566 y una deducción por doble imposición de 3.204.457 pts., concretando la cuota tributaria defraudada en 135.133.584 pts., al no estimar sujeto a tributación el saldo que existía en Multidinero a 31 de Diciembre de 1987 y que continuó en la cuenta a 1 de Enero de 1988.

A todos los peritos mencionados se les puso de manifiesto con posterioridad a haber emitido sus informes una documentación presentada por la representación procesal de Egarfil S.A. en fecha 8 de febrero de 1995, interesando de los mismos que manifestasen si a la vista de su contenido ratificaban las conclusiones periciales que habían plasmado en su pericias o si las modificaban en algún sentido, contestando todos ellos que no tenían que hacer modificación alguna.

Llegado el acto del Juicio oral, por la defensa del Sr. Víctor se acompañó, configurándolo como prueba pericial, un dictamen de D. Isidro que, según se expresa en el mismo, tenía por objeto que en el mencionado juicio el perito opinase sobre el informe que él mismo emitió en sede de instrucción obrante a los folios 775 a 795, viniendo a sostenerse en el citado dictamen, por un lado, que del examen de las actuaciones no existía base para poder cuantificar, de haber existido, los beneficios no declarados, y por otro, que desde un punto de vista económico se podía afirmar que las suscripciones de participaciones se financiaban con las desinversiones o recursos disponibles del titular, en este caso los reembolsos y otros activos financieros efectuados en un lapso de tiempo anterior a la suscripción. Así, todas las suscripciones realizadas en 1988 en Multidinero se compensaban con reembolsos anteriores y disponibilidades líquidas procedentes de otros activos financieros, y que las efectuadas en Multivalor también se compensaban con reembolsos anteriores y disponibilidades líquidas procedentes del otro Fondo...

Y acto seguido la Sala de instancia razonó que el criterio sustentado por el perito Sr. Isidro en estos últimos informes no podía ser compartido por el Tribunal en base a las siguientes razones:

  1. En primer término no puede dejar de ponerse de relieve la incongruencia que supone el que se pretenda otorgar categoría de nueva prueba pericial a los comentarios u opiniones de un perito sobre el contenido de un dictamen pericial anterior hecho por él mismo. A quien realiza una pericia se le podrán pedir aclaraciones o precisiones sobre el sentido de la misma, más ello, al margen de que las contestaciones que ofreciese el perito nunca determinarían que se estuviera ante una nueva prueba pericial, es cuestión muy distinta a que por la vía de pedir que el experto comente u opine sobre el peritaje que él ha elaborado, se lleguen a sustentar conclusiones diametralmente contrarias a las contenidas en el dictamen comentado.

  2. El perito D. Isidro no pone de relieve ningún elemento de prueba nuevo que no constase en autos cuando efectuó su primer dictamen pericial (folio 775 y siguientes de la pieza) y que pudiese justificar el que donde en un primer momento dijo que existía un incremento no justificado de patrimonio de 418.426.787 pts. con una cuota defraudada consiguiente de 135.133.584 pts., posteriormente afirmase primero que no había base para cuantificar, caso de que hubiesen existido, los beneficios no declarados y, finalmente, que sólo correspondería incrementar la base imponible con el importe de los beneficios por reembolsos, que ascendió a 32.044.566, lo que determinaría una cuota defraudada de 8.359.520 pts.

  3. las conclusiones sustentadas en los dictámenes aportados al inicio del juicio se basan en meras elucubraciones carentes de cualquier apoyo probatorio. No hay el menor documento que avale el que las suscripciones se hiciesen con el importe de reembolsos anteriores o de otros activos financieros de la sociedad Egarfil S.A., los que por cierto ni se describen; ocioso resultaría decir que no basta con indicar que unas concretas inversiones podrían haber tenido su origen en las cantidades procedentes de reembolsos previos o en el importe de activos financieros si no se aporta ni un mínimo de prueba que pudiera entender razonablemente justificado el nexo causal.

  4. No sólo no hay prueba de lo que expuso el perito en los informes a los que se viene haciendo referencia sino que, por el contrario, pugna con lo que la propia parte había venido manteniendo y que no era otra cosa que la materialización de las suscripciones en los fondos con el importe de ventas no declaradas, siendo éste el sentido de la declaración complementaria hecha en fecha 3 de enero de 1994; nunca se dijo que el origen de los fondos fueran reembolsos anteriores u otros activos financieros existentes; es más, se aludió a que los reembolsos deberían tener la consideración de gastos no declarados por lo que el incremento patrimonial sería -según el planteamiento de Egarfil S.A. al hacer la complementaria- la diferencia entre las suscripciones (que respondían a ingresos por ventas no declaradas) y los reembolsos.

Sobre este último particular tampoco puede admitirse que los reembolsos deban configurarse como gastos no declarados por cuanto se trata de una mera manifestación de parte carente de cualquier apoyo probatorio, estando en contra de lo que en un primer momento sostuvo la sociedad Egarfil S.A. al indicar que las suscripciones se hicieron con beneficios no declarados, lo que viene constituido por la diferencia entre ingresos y gastos no declarados.

No reuniendo, por tanto, los documentos mencionados por el recurrente los requisitos exigidos jurisprudencialmente para que prospere, el motivo ha de ser desestimado

TRIGESIMOSEGUNDO

El segundo motivo se formula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, por haberse sustituido injustificadamente la prueba directa por indiciaria, abdicándose su valoración en los órganos administrativos.

Hemos declarado que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, consagrado en el art. 24.1 de la Constitución tiene un contenido complejo que incluye el derecho de acceder a Jueces y tribunales, el derecho a obtener de ellos una resolución fundada en derecho y a su ejecución, y el derecho a que la pretensión deducida sea resuelta en el procedimiento previsto en la ley, sin que pueda incluirse en su comprensión un derecho a la obtención de una resolución acorde a la pretensión (cfr. SSTC 32/82, 89/85, y STS de 11-3-2004 nº 325/2004). Se confunde el derecho a la tutela judicial efectiva con las facultades de la Sala de valoración de los informes periciales, cuyo resultado expuso con detenimiento el Tribunal de instancia y vimos en relación al motivo anterior.

El motivo se desestima.

TRIGESIMOTERCERO

El tercer motivo se funda en infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que existe una cuota tributaria de 135.133.584 referida al Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio 1988, basándose exclusivamente en las conclusiones de una perito, cuando el peritaje no versó sobre la totalidad de la empresa EGARFIL S.A. y respondió a meras presunciones fiscales.

La invocación del derecho a la presunción de inocencia supone en trance casacional la comprobación de que en la causa exista prueba de signo incriminatorio o de cargo que pueda razonablemente ser calificada como suficiente, pero sin posibilidad de proceder en este recurso extraordinario a un nuevo análisis crítico de la prueba practicada, lo que incumbe privativamente al Tribunal propiamente sentenciador o de instancia en virtud de lo dispuesto en los artículos 117.3 de la Constitución y 741 de la LECr.; y así lo recuerda una copiosa doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional (SSTC entre muchas, 217/1989, de 21 de diciembre; 82/1992, de 28 de mayo; 323/1993, de 8 de noviembre y 36/1996, de 11 de marzo) y de esta misma Sala (SSTS también entre varias, 2851/1992, de 31 de diciembre; 721/1994, de 6 de abril; 922/1994, de 7 de mayo; 1038/1994, de 20 de mayo; 61/1995, de 28 de enero; 833/1995, de 3 de julio; 276/1996, de 2 de abril y de 28-11-2003, nº 751/2003).

En el caso actual el Tribunal sentenciador dispuso de una prueba de cargo suficiente y hábil de los hechos integradores de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados, pues los elementos que integran el tipo son la elusión del tributo y la cuantía de la cuota defraudada, elementos fácticos que en el caso actual se encuentran acreditados documental y pericialmente, e incluso por las manifestaciones del acusado, según expuso con detenimiento la Sala de instancia y se ha visto más arriba.

TRIGESIMOCUARTO

El cuarto de los motivos se funda en infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, pudiendo haberse efectuado en el art. 350 bis, b) o c).

El factum que, necesariamente ha de ser tenido en cuenta, nos narra en el hecho OCTAVO que Egarfil S.A. a través de su administrador el acusado D. Víctor, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó las cuentas Multidinero FIAMM nº NUM015 y Multivalor FIM nº NUM016, haciéndolo bajo el nombre ficticio de "Carlos", efectuando durante el año 1988 suscripciones de participaciones por importe de 376.907.557 pts. en la cuenta Multidinero nº NUM015, la cual a 31 de Diciembre de 1987 presentaba un saldo de 216.981.647 pts., siendo cancelada la misma el 25 de Noviembre del mencionado año 1988, materializándose en ella en ese lapso temporal reembolsos por importe de 615.561.453 pts., suma en la que están incluidos los 411.574.882 pts. existentes de saldo en el momento de la cancelación de la cuenta. Por su parte, en la cuenta Multivalor nº NUM016, aperturada el 26 de Noviembre de 1988, se efectuaron suscripciones de participaciones hasta el día 31 de Diciembre siguiente por importe de 453.094.112 pts., cantidad en la están incluidos los 411.574.882 pts. que existían de saldo en la cuenta NUM015 al cancelarse ésta, suma que se transfirió a la NUM016 en el momento de ser abierta, materializándose reembolsos de participaciones por valor de 31.142.575 pts.

Como consecuencia de ello se produjo un incremento no justificado de patrimonio por suscripciones de participaciones por importe de 418.426.787 pts. y un incremento patrimonial por reembolsos de ellas de 32.044.566 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 3.204.457 pts.

En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio fiscal de 1988 correspondiente a la entidad Egarfil S.A., el acusado no declaró las inversiones efectuadas en las cuentas Multidinero y Multivalor de la sociedad, como tampoco el incremento patrimonial por los reembolsos de participaciones, habiéndose defraudado a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 135.133.584 pts.

En declaraciones complementarias de 3 de Enero de 1994 y 31 de Enero de 1995 Egarfil S.A. ingresó, respectivamente, 54.642.623 pts. y 80.490.961 pts., lo que hace un total de 135.133.584 pts.

En su fundamento jurídico séptimo el Tribunal a quo argumentó que: La regulación como infracción penal del que se conoció como Delito Fiscal se inició en el C. Penal de 1870, de cuyo texto pasó a los posteriores, llegándose al C. Penal de 1944 en el que se le dedicó el art. 319, dentro del Capítulo VI del Título III del Libro II, bajo el epígrafe "De la ocultación fraudulenta de bienes o de industria", regulación que subsistió hasta que el epígrafe mencionado fue sustituido mediante la Ley de 14 de Noviembre de 1977 por el de "Delito Fiscal", reemplazándose la antigua redacción del precepto por otra totalmente renovada que permaneció vigente hasta que por LO de 29 de Abril de 1985 se derogó tanto el mencionado Capítulo VI como el art. 319, trasladando la infracción y remodelándola, al Título VI del Libro II del C. Penal bajo la rúbrica "Delitos contra la Hacienda Pública", cuyo Título, en un solo Capítulo, comprendía los artículos 349, 350 y 350 bis. Tras la promulgación ulterior del que pasó a ser art. 349 bis en el que se tipificaron conductas defraudatorias a la Seguridad Social, se llegó a la actual regulación del delito, incardinado en el Título XIV del Libro II del C. Penal aprobado por LO 10/1995, de 23 de Noviembre, bajo la rúbrica "Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social", comprendiendo los artículos 305 a 310.

El tipo penal contenido en el art. 349 del C. Penal de 1973, conforme su redacción dada por LO de 29 de Abril de 1985, en el que las partes acusadoras pretenden que se subsuma la actuación imputada a los acusados, sancionaba al que por acción u omisión dolosa, defraudare a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados excediera de 15.000.000 de pts.

Y concluyó la Sala en sus fundamentos jurídicos, en relación con la pieza 59, precisando que se defraudó por Egarfil S.A. una cuota tributaria de 135.133.584 pts. al incumplirse deliberadamente los deberes tributarios a los que se ha venido haciendo referencia en relación con el Impuesto Sobre Sociedades correspondiente al año 1988, insistiéndose una vez más en que quienes están al frente de sociedades como la citada, con un nada desdeñable volumen de negocios, conocen sus obligaciones en materia tributaria, siquiera sea por disponer sin duda de asesores especializados en dichos temas que les ilustran sobre ellos, máxime cuando se trata ni más ni menos que de un impuesto tan esencial para aquéllas como el que grava su renta.

Se consumó en definitiva un delito contra la Hacienda Pública previsto y penado en el art. 349.1 del C. Penal de 1973 vigente en la fecha de los hechos, del que responderá criminalmente en concepto de autor el acusado D. Víctor al ser la persona que administraba y gestionaba de hecho la sociedad Egarfil, ostentando funciones ejecutivas y de disponibilidad de sus recursos económicos, claro exponente de lo cual resultó que fuera él quien aperturó las Cuentas Multidinero y Multivalor bajo el ficticio nombre de "Carlos", materializando las operaciones que dieron lugar a las anotaciones en ellas efectuadas.

Dándose, por tanto, todos los elementos subjetivos y objetivos integrantes del tipo aplicado, el motivo ha de ser desestimado.

TRIGESIMOQUINTO

El quinto motivo se viene a formular por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 305.4 CP, ya que no se estimó como excusa absolutoria la presentación de la declaración complementaria efectuada por el recurrente en cuanto al Impuesto de Sociedades del año 1988, ingresando como cuota 54.642.623 pts., antes de que en 3-1-94 le fuera notificado el auto de inculpación.

La cuestión fue resuelta acertadamente por el Tribunal de instancia cuando señaló que La defensa del acusado D. Víctor planteó en sus conclusiones definitivas la procedencia de apreciar la excusa absolutoria del art. 305.4 del C. Penal. La cuestión fue ya resuelta por auto de 5 de Diciembre de 1996 (rollo de queja nº 702/96) al razonarse en el mismo que la regularización por el total de la deuda tributaria se produjo después de la notificación del auto de inculpación. Cuando se presentó la declaración complementaria de fecha 3 de Enero de 1994 no se afloraron la totalidad de las bases al adicionarse rentas por importe de 204.116.024 pts. como ajuste positivo en la base imponible, cuando, como se ha razonado, medió un incremento no justificado de patrimonio por importe de 418.426.787 pts.

El motivo ha de ser desestimado.

TRIGESIMOSEXTO

El sexto motivo se articula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 61.5ª CP, en relación con el art. 9.10ª y 9ª CP, ya que no se estimó como atenuante muy cualificada de arrepentimiento espontáneo la presentación de una primera declaración complementaria efectuada por el recurrente, y de una segunda por la diferencia entre el capital inicialmente consignado y el de 135.133.584 pts. suma en la que cuantifica la resolución recurrida el deber tributario de la mercantil representada por el recurrente.

Y en séptimo lugar, subsidiariamente al motivo anterior, se formula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por inaplicación indebida del art. 9.10ª en relación con la 9ª CP, ya que al menos el primer tramo del comportamiento regulador en cuanto espontáneo, debió considerarse como atenuante analógica de arrepentimiento espontáneo.

Los trataremos conjuntamente.

Como ha recordado esta Sala en sentencias como núm. 285/2003, de 28 de febrero ó nº 1517/2003, de 18 de noviembre, "la reparación del daño causado por el delito o la disminución de sus efectos se contemplaba en el Código Penal anterior en el ámbito de la atenuante de arrepentimiento espontáneo. Sin embargo en el Código Penal de 1995 se configura como una atenuante autónoma de carácter objetivo fundada en razones de política criminal.

Por su naturaleza objetiva esta circunstancia prescinde de los factores subjetivos propios del arrepentimiento, que la jurisprudencia ya había ido eliminando en la configuración de la atenuante anterior.

Por su fundamento político criminal se configura como una atenuante ex post facto, que no hace derivar la disminución de responsabilidad de una inexistente disminución de la culpabilidad por el hecho, sino de la legítima y razonable pretensión del Legislador de dar protección a la víctima y favorecer para ello la reparación privada posterior a la realización del delito.

Como consecuencia de este carácter objetivo su apreciación exige únicamente la concurrencia de dos elementos, uno cronológico y otro sustancial.

El elemento cronológico se amplía respecto de la antigua atenuante de arrepentimiento y la actual de confesión, pues no se exige que la reparación se produzca antes de que el procedimiento se dirija contra el responsable sino que se aprecia la circunstancia siempre que los efectos que en el precepto se prevén se hagan efectivos en cualquier momento del procedimiento, con el tope de la fecha de celebración del juicio. La reparación realizada durante el transcurso de las sesiones del plenario queda fuera de las previsiones del Legislador, pero según las circunstancias del caso puede dar lugar a una atenuante analógica (STS de 4 de febrero de 2000).

El elemento sustancial de esta atenuante consiste en la reparación del daño causado por el delito o la disminución de sus efectos, en un sentido amplio de reparación que va más allá de la significación que se otorga a esta expresión en el artículo 110 del Código Penal, pues el artículo 110 se refiere exclusivamente a la responsabilidad civil, diferenciable de la responsabilidad penal a la que afecta la atenuante.

Cualquier forma de reparación del daño o de disminución de sus efectos, sea por la vía de la restitución, de la indemnización de perjuicios, de la reparación moral o incluso de la reparación simbólica (Sentencias núm. 216/2001, de 19 febrero y núm. 794/2002, de 30 de abril, entre otras), puede integrar las previsiones de la atenuante.

Como se ha expresado por la jurisprudencia de esta Sala (Sentencia núm. 285/2003, de 28 de febrero, entre otras), lo que pretende esta circunstancia es incentivar el apoyo y la ayuda a las víctimas, lograr que el propio responsable del hecho delictivo contribuya a la reparación o curación del daño de toda índole que la acción delictiva ha ocasionado, desde la perspectiva de una política criminal orientada por la victimología, en la que la atención a la víctima adquiere un papel preponderante en la respuesta penal. Para ello resulta conveniente primar a quien se comporta de una manera que satisface el interés general, pues la protección de los intereses de las víctimas no se considera ya como una cuestión estrictamente privada, de responsabilidad civil, sino como un interés de toda la comunidad.

Ciertamente se ha acogido por esta Sala como atenuante analógica la realización de actos de colaboración con los fines de la Justicia cuando ya se ha iniciado la investigación de los hechos en relación con el acusado y éste lo sabe (Sentencias de 20 de octubre de 1997; 16 y 30 de noviembre de 1996 y 22 de abril de 1994, entre otras).

La aplicación de una atenuante por analogía debe inferirse del fundamento de la atenuante que se utilice como referencia, para reconocer efectos atenuatorios a aquellos supuestos en los que concurra la misma "ratio" atenuatoria (STS de 28-6-1999). En las atenuantes "ex post ipso" el fundamento de la atenuación se encuentra básicamente en consideraciones de política criminal, orientadas a impulsar la colaboración con la Justicia en el concreto supuesto del art. 21.4º.

La doctrina de esta Sala considera que sólo de modo excepcional puede otorgarse carácter muy cualificado a una atenuante analógica (Sentencias de 26 de marzo de 1998 y 24 de octubre de 1994 y de 1-10-2003, nº 1234/2003, entre otras), estimándose dicha excepcionalidad cuando el fundamento atenuatorio concurre con especial intensidad por la especial relevancia de la actuación colaboradora del acusado. Para estimarse, nos debemos encontrar ante un supuesto en el que el fundamento atenuatorio actúe con una especial intensidad, disminuyendo de modo relevante la necesidad de pena tanto como compensación de la decisiva colaboración del acusado con la administración de Justicia, como por su positiva contribución al restablecimiento de la confianza en la vigencia de la norma, que constituye una forma de reparación simbólica que enlaza con el fundamento de la atenuante prevenida en el art. 21.5º del Código Penal 1995 (ver SSTS 1132/1998, de 6 de octubre; 1258/1999, de 17 septiembre y 1948/2001, de 29 octubre). La Sala de instancia relató en el factum (hecho octavo) que: En la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio fiscal de 1988 correspondiente a la entidad Egarfil S.A., el acusado no declaró las inversiones efectuadas en las cuentas Multidinero y Multivalor de la sociedad, como tampoco el incremento patrimonial por los reembolsos de participaciones, habiéndose defraudado a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 135.133.584 pts.

En declaraciones complementarias de 3 de Enero de 1994 y 31 de Enero de 1995 Egarfil S.A. ingresó, respectivamente, 54.642.623 pts. y 80.490.961 pts., lo que hace un total de 135.133.584 pts.

Y el mismo Tribunal argumentó en su fundamento jurídico vigesimosexto que a la hora de individualizar las penas y por lo que a los autores directos se refiere, el Tribunal estima procedente imponerlas en el grado mínimo, concretándola en diez meses de prisión menor, atendido, de un lado, el tiempo transcurrido desde la comisión de los hechos delictivos y, de otro, que quienes los ejecutaron de modo material y directo han abonado a la Hacienda Pública, con posterioridad a su actuación delictiva, en todo o en parte, según los casos, las cantidades que se defraudaron, y si bien ello no posibilitó la entrada en juego de la excusa absolutoria del art. 349 del C. Penal de 1973 vigente en la fecha de los hechos por las razones que figuran detalladas a lo largo del presente pronunciamiento, no puede dejar de tenerse en cuenta en orden a concretar en sus justos términos el reproche punitivo, máxime cuando en el art. 21.5 del vigente C. Penal se recoge como circunstancia atenuante la de haber procedido el culpable a reparar el daño ocasionado a la víctima, o disminuir sus efectos, en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad a la celebración del juicio oral.

Es decir, que la Sala de instancia, sin llegar a aplicar ninguna atenuante, impuso la pena prevista en el art. 349 del CP de 1973 dentro del grado mínimo. Este grado se extiende desde los seis meses y un día hasta los dos años y cuatro meses. El Tribunal a quo vino a aplicar la regla 4ª del artículo 61 del citado Código, según la que "cuando no concurrieren circunstancias atenuantes ni agravantes, los Tribunales, teniendo en cuenta la mayor o menor gravedad del hecho y la personalidad del delincuente, impondrán la pena en el grado mínimo o medio". Los efectos penológicos han coincidido por tanto con los previstos en la regla 1ª del mismo artículo, que previene que "cuando en el hecho concurriere sólo alguna circunstancia atenuante, los Tribunales impondrán la pena en el grado mínimo".

No obstante ello, vista la doctrina jurisprudencial antes expuesta, descartándose toda cualificación, cabría apreciar la concurrencia de la atenuante analógica de arrepentimiento espontáneo del art. 9,10ª en relación con la 9ª del mismo art. del CP de 1973, como de modo subsidiario reclama el recurrente, imponiendo la pena privativa de libertad en el mínimo del grado mínimo considerado, es decir en seis meses y un día de prisión y la multa en el tanto de la cantidad defraudada, en un caso como el del recurrente en el que la totalidad de la cuota defraudada ha sido satisfecha.

El motivo séptimo, por tanto, ha de ser estimado.

RECURSO DE DON Carlos José:

TRIGESIMOSÉPTIMO

El primero de los motivos de este recurrente busca su amparo en el art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, presentada por el recurrente, y en la que reconocía la titularidad de 51.000.000 de Fondos de Inversión, fue presentada antes de que se le notificara el auto de 2-11-93 en el que figuraba como querellado, lo que se realizó en 10-2-94, ya que notificaciones anteriores lo fueron al Procurador Sr. Anzizu, que actuaba en representación del banco de la Pequeña y mediana Empresa, aunque posteriormente también le representara a él mismo.

Ya sabemos que esta Sala ha declarado en sentencias, como la de 18-3-2004, nº 335/2004, que "mediante el empleo del motivo tanto puede perseguirse la adición como la modificación o supresión de un pasaje del factum. Por otra parte, el error debe tener directa relación con lo que es objeto principal del juicio, pero también hay que tener en cuenta que si sobre el punto respecto del cual se alega el error se hubieran llevado a cabo otras pruebas, similares o distintas, con resultado diferente, se reconoce entonces al Tribunal la facultad de llegar a una conjunta valoración que permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece en el documento o en los documentos especialmente traídos a colación, sino la que ofrece ese otro o esos otros medios probatorios. De forma que el error relevante es incompatible con una nueva valoración de las pruebas por parte del Tribunal de Casación, lo que está vedado. Como también expone la STS 191/99, la vía del artículo 849.2 LECrim. no permite tanto el cuestionamiento del conjunto de la prueba practicada en la instancia como la impugnación puntual de hechos que se dicen probados en la sentencia recurrida y están claramente desmentidos por documentos obrantes en autos".

Pues bien, el error facti que se imputa al Tribunal a quo no se evidencia. En su Hecho Décimo la Sala de instancia dice exactamente que:

El acusado D. Carlos José, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM019 en la que, amén de haber realizado durante el ejercicio ya prescrito de 1987 suscripciones de participaciones por valor 33.000.000 de pts., suscribió durante 1988 participaciones por importe de 88.260.686 pts. y efectuó reembolsos por valor de 58.197.120 pts.

Al efectuar la autoliquidación en plazo del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio fiscal de 1988, el acusado no declaró las inversiones por suscripciones de participaciones hechas en la citada anualidad, por las que se produjo un incremento no justificado de patrimonio por valor de 88.260.686 pts., ni el incremento patrimonial por reembolsos de participaciones, que ascendió a 1.591.980 pts., con una deducción por doble imposición de dividendos de 159.198 pts., defraudándose a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 47.302.542 pts.

En declaraciones complementarias extemporáneas de 28 de Diciembre de 1993, 27 de Mayo de 1994 y 27 de Octubre de 1994, el acusado ingresó, respectivamente, 16.955.435 pts., 13.741.056 pts. y 16.606.234 pts., lo que arroja una cifra total de 47.302.725 pts.

La documentación citada fue objeto de minucioso estudio por el Tribunal de instancia, valorándola en unión del resto de la prueba practicada pericial, testifical y aún de confesión del acusado. Y al respecto, en el fundamento jurídico decimoquinto, pieza 66, la Sala de instancia precisa que: La defensa del acusado Sr. Abelardo planteó la procedencia de apreciar la excusa absolutoria. Razonó dicha parte que en la Declaración Complementaria del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas presentada el 29 de Diciembre de 1993 por el Sr. Carlos José, el sujeto pasivo reconoció la titularidad de 51.000.000 de Fondos de Inversión (folio 22 de la Pieza), confirmándose en el informe de las peritos Dª Asunción y Dª Estefanía (folio 275 de la Pieza) que se presentó dicha declaración complementaria de 1988, declarando la titularidad de las participaciones de Multidinero.

Lo primero que debe manifestarse es que según lo acredita la documentación obrante en los folios 29 y siguientes de la pieza que se analiza, la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio de 1992 llevaba fecha de 30 de Diciembre de 1993 y no fue presentada en la Agencia Tributaria hasta el día 3 de Enero de 1994.

Dicho lo anterior debe añadirse que el Tribunal por auto de 19 de Junio de 1996 dictado en el rollo de queja nº 276/96 rechazó la procedencia de apreciar en la actuación del Sr. Carlos José la excusa absolutoria del art. 349.3º del C. Penal entonces vigente. Al margen de lo que se dijo en dicha resolución sobre el abono de la cantidad de 30.347.290 pts. en periodos muy posteriores a la notificación del auto de inculpación de 2 de mayo de 1994, es un dato incuestionable, y así se reflejó ya en el citado auto, que D. Carlos José, en su condición de Vicepresidente del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa, figuraba como querellado por los delitos contra la Hacienda Pública y falsedad en documento mercantil por auto de 2 de Noviembre de 1993, notificado en la misma fecha en que se efectuó la entrada y registro en dicha entidad, lo que tuvo lugar el día 16 de Diciembre de 1993, habiéndose personado además aquél en fecha 27 de Diciembre de 1993 por lo que se le dio vista y traslado de todas las actuaciones, entre ellas la resolución de fecha 20 de Diciembre de 1993 por la cual se dirigía el procedimiento penal contra todos los inversores con cantidades invertidas superiores a cien millones de pts., entre los que se encontraba el Sr. Carlos José.

En base a lo expuesto, no cabría hablar de regularización espontánea ni siquiera cuando se presentó la declaración complementaria del Impuesto Extraordinario Sobre el Patrimonio.

No cabiendo añadir nada a lo expuesto por el Tribunal a quo, el motivo ha de ser desestimado.

TRIGESIMOCTAVO

El segundo motivo del recurrente se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE considerando que el Tribunal de instancia entiende que las declaraciones complementarias del IRPF presentadas por el recurrente para exonerarse de responsabilidad penal, suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, y, por ende, del delito fiscal.

Como vimos en otro momento, la invocación del derecho a la presunción de inocencia supone en trance casacional la comprobación de que en la causa exista prueba de signo incriminatorio o de cargo que pueda razonablemente ser calificada como suficiente, pero sin posibilidad de proceder en este recurso extraordinario a un nuevo análisis crítico de la prueba practicada, lo que incumbe privativamente al Tribunal propiamente sentenciador o de instancia en virtud de lo dispuesto en los artículos 117.3 de la Constitución y 741 de la LECr.; y así lo recuerda una copiosa doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional (SSTC entre muchas, 217/1989, de 21 de diciembre; 82/1992, de 28 de mayo; 323/1993, de 8 de noviembre y 36/1996, de 11 de marzo) y de esta misma Sala (SSTS también entre varias, 2851/1992, de 31 de diciembre; 721/1994, de 6 de abril; 922/1994, de 7 de mayo; 1038/1994, de 20 de mayo; 61/1995, de 28 de enero; 833/1995, de 3 de julio y 276/1996, de 2 de abril y STS de 28-11-2003, nº 751/2003).

En el caso actual el Tribunal sentenciador dispuso de una prueba de cargo suficiente y hábil de los hechos integradores de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados, pues los elementos que integran el tipo son la elusión del tributo y la cuantía de la cuota defraudada, elementos fácticos que en el caso actual se encuentran acreditados documental y pericialmente, e incluso por las manifestaciones del acusado, según expuso con detenimiento.

Así, dice la Sala de instancia, en efecto, que: dando por reproducido aquí lo ya dicho en otras piezas sobre la falta de toda lógica en el hecho de que, sin sobrevenir nuevos elementos de prueba en la causa, un mismo perito llegue en sendos informes a conclusiones diametralmente opuestas, no hay el menor apoyo probatorio de que las suscripciones de participaciones en la cuenta NUM019 durante 1988 se hicieran, siquiera lo fuera parcialmente, con reembolsos de la propia cuenta. Baste añadir que tal conclusión fue contradicha por la propia actuación del acusado, persona que lejos de sostener que las inversiones se hicieran con fondos procedentes de reintegros, aludió a que su fuente de origen eran las reservas de ahorro de toda la vida, versión ésta que por cierto no se corresponde con su propio comportamiento tributario al haber admitido en sus declaraciones complementarias que las suscripciones de participaciones en la cuenta Multidinero tenían la condición de incremento no justificado de patrimonio en el propio ejercicio de 1988. Así, el Sr. Carlos José presentó en fecha 28 de Diciembre de 1993 una primera declaración complementaria adicionando rentas por 30.389.523 pts. como incremento de patrimonio no justificado. Con fecha 27 de Mayo realizó una segunda complementaria adicionando rentas que elevaban el patrimonio no justificado a 58.503.772 pts. Finalmente, en una última complementaria de fecha 27 de Octubre de 1994, declaró rentas que elevaban el incremento no justificado de patrimonio a 89.852.669 pts.

A mayor abundamiento de lo expuesto, resulta significativo que el acusado no diese la menor explicación sobre dónde tenía invertido el dinero o dónde lo guardaba si el mismo procedía de ejercicios anteriores a 1988. Además, de haber sido así, no se entiende por ser contrario a la lógica que no lo hubiera invertido previamente a dicha anualidad en el Fondo Multidinero, salvo que lo tuviera en otros activos, supuesto éste en el que habría resultado sumamente sencillo probar su origen.

En definitiva, el Sr. Carlos José defraudó una cuota tributaria de 47.302.542 pts.

Y el Tribunal de instancia respecto de las declaraciones complementarias y sus efectos señaló: No sin antes reiterar una vez más la ausencia de lógica que está implícita en el hecho de que se efectúen sucesivas declaraciones complementarias consignando datos y materializando ingresos de cantidades si realmente ello no respondiese a la previa ocultación en la autoliquidación en plazo de conceptos sujetos a tributación, debe indicarse acto seguido que, tal como ha sucedido en los casos precedentes, el Sr. Carlos José admitió que no declaró en plazo las inversiones por suscripción de participaciones en la aludida cuenta Multidinero, ni los incrementos patrimoniales por reembolsos en la misma durante 1988.

Pues bien, además de lo razonado por la Sala de instancia, podemos añadir que esta Sala en STS de 4-12-2003, nº 1268/2003, desestimó la alegada y pretendida vulneración del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, recogidos ambos, en el artículo 24.2 de la Constitución, rechazando lo que calificó de original tesis de que la obligación de declarar los impuestos, constituye una especie de autodenuncia que exime de tan gravosa carga y que, por tanto, hace ineficaz cualquier intento de persecución del fraude fiscal.

Una vez más se constata que el motivo, más que la carencia de prueba suficiente de cargo, conlleva una discusión sobre su valoración, lo que es ajeno a su contenido casacional.

El motivo ha de ser desestimado.

TRIGESIMONOVENO

El tercero de los motivos se funda en infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 20 de la L.44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE.

El relato fáctico de la sentencia de instancia al que hay que atenerse, señaló en su hecho décimo que: El acusado D. Carlos José, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó la cuenta Multidinero FIAMM nº NUM019 en la que, amén de haber realizado durante el ejercicio ya prescrito de 1987 suscripciones de participaciones por valor 33.000.000 de pts., suscribió durante 1988 participaciones por importe de 88.260.686 pts. y efectuó reembolsos por valor de 58.197.120 pts.

Al efectuar la autoliquidación en plazo del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio fiscal de 1988, el acusado no declaró las inversiones por suscripciones de participaciones hechas en la citada anualidad, por las que se produjo un incremento no justificado de patrimonio por valor de 88.260.686 pts., ni el incremento patrimonial por reembolsos de participaciones, que ascendió a 1.591.980 pts., con una deducción por doble imposición de dividendos de 159.198 pts., defraudándose a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 47.302.542 pts.

En declaraciones complementarias extemporáneas de 28 de Diciembre de 1993, 27 de Mayo de 1994 y 27 de Octubre de 1994, el acusado ingresó, respectivamente, 16.955.435 pts., 13.741.056 pts. y 16.606.234 pts., lo que arroja una cifra total de 47.302.725 pts.

En su fundamento jurídico séptimo el Tribunal a quo argumentó que: El tipo penal contenido en el art. 349 del C. Penal de 1973, conforme su redacción dada por LO de 29 de Abril de 1985, en el que las partes acusadoras pretenden que se subsuma la actuación imputada a los acusados, sancionaba al que por acción u omisión dolosa, defraudare a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados excediera de 15.000.000 de pts.

Y concluyó la Sala a quo en sus fundamentos jurídicos, en relación con la pieza 66, precisando que: A la vista de cuanto viene razonado en relación con la presente pieza, medió defraudación de una cuota tributaria por importe de 47.302.542 pts., resultado que se produjo a través de una actuación consciente y deliberada de ocultación a la Hacienda Pública de las inversiones efectuadas en el Fondo de sus obligaciones Multidinero FIAMM cuenta nº NUM019 por parte de D. Carlos José, persona que sin duda era perfecto conocedor con el Fisco dada su condición de Vicepresidente del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A., entidad que creó el producto a través del cual se materializó la defraudación, consumándose en definitiva un delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 349.1 del C. Penal de 1973 vigente en la fecha de los hechos, del que responderá en concepto de autor directo el reseñado acusado.

Debiéndose reputar correcta la subsunción de los hechos declarados probados efectuada por el Tribunal de instancia en el tipo penal aplicado, y habiéndonos de remitir en cuanto a la presunción de inocencia a lo dicho respecto al motivo anterior, el presente ha de ser desestimado.

RECURSO DE D. Jesús Ángel:

CUADRAGÉSIMO

El primero de los motivos se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente.

Como ya vimos en los fundamentos jurídicos noveno y decimoséptimo, a los que nos hemos de remitir, ha dicho esta Sala (STS de 9-9-2002, nº 1440/2002) que hasta la apertura del juicio oral las garantías del imputado son las que han sido sistematizadas por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala (SSTC 189/1990, 128/1993, 277/1994, 100/1996 y 149/1997 y SSTS 1123/1995, 193 y 199/1996) en los términos siguientes: El Juez está obligado a determinar quién es el presunto autor del delito, a citarlo personalmente, a comunicarle el hecho punible que se le atribuye, a ilustrarle de todos sus derechos -de modo especial de su derecho a designar Abogado- y a tomarle declaración, no sólo con el objeto de indagar cuál haya sido su participación en el hecho, sino también con el de permitir que pueda exculparse de los cargos que contra él existan. Nadie puede ser acusado, en el procedimiento abreviado, sin haber sido declarado judicialmente imputado, sin haber sido oído y haber tenido la oportunidad de autoexculparse y sin haber sido informado de sus derechos, especialmente del que tiene a la asistencia letrada.

La Sala de instancia en el fundamento jurídico duodécimo, apartado X señaló que mediante auto de 22 de diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil a Dña. Estíbaliz, D. Gabino, D Lázaro, Dña. María Antonieta, D Esteban, y D. Claudio (identidad esta última que encubría la del real inversor, que lo era D. Abelardo). La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero e 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art. 118 de la LECr. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que el día en que fuesen citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

Y en el apartado XI, la misma Sala de instancia precisó que: Por auto de 23 de Diciembre de 1993 la Magistrada-Juez de Instrucción, y con la misma motivación, ya expuesta en el auto de inculpación dictado el día 22, acordó tener por inculpados, entre otras personas físicas y jurídicas, a Carlos (denominación bajo la que se ocultaba al auténtico inversor que no era otro que la entidad Egarfil S.A., la cual a través de su administrador, el acusado D. Víctor, aperturó las cuentas Multidinero FIAMM nº NUM015 y Multivalor FIM nº NUM016) y al administrador, Gerente o Consejero delegado de la entidad Promodín S.A. (cargo que recaía en el acusado D. Jesús Ángel), requiriéndose a los nuevos inculpados para que justificaran documentalmente haber cumplido con las obligaciones tributarias por los impuestos sobre el Patrimonio, IRPF e Impuesto sobre Sociedades por las inversiones materializadas en el Fondo durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive.

Y en el fundamento jurídico decimocuarto señaló el Tribunal a quo que: En conocimiento de todas las personas indicadas se puso el auto de inculpación (ver pieza 42, fº 1 y 9) y se les recibió declaración en calidad de imputados poco tiempo después, adquiriendo en definitiva conocimiento de que se les atribuía indiciariamente haber defraudado a la Hacienda Pública en cantidad que comportaba que dicha defraudación fuera constitutiva de delito fiscal, por el cauce o vía de no haber declarado las suscripciones de participaciones en los Fondos de Inversión.

Dicha inculpación estaba asentada en el hecho de que a la luz de la documentación intervenida, declaraciones testificales prestadas e informe emitido por las peritos designadas, se infería que las inversiones de dichas personas -como las de otras que también resultaron inculpadas- no se habían declarado a la Hacienda Pública, optándose por la Ilma. Sra. Magistrada-Juez de Instrucción, partiendo de los elementos indiciarios de la ausencia de declaración de las inversiones, por inculpar a todos aquellos partícipes que fueran titulares de más de mil participaciones, pues en función del valor de las mismas se infería que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en esa fecha delimitaban la infracción penal. Dicho criterio de la Magistrada Instructora fue reiteradamente combatido a lo largo de la causa por los acusados a través de la interposición de los recursos a los que les autorizaba la ley, amparándose en que se estaba ante una inculpación general o en "globo" que quebraba el derecho a la igualdad y a la presunción de inocencia, planteamiento que ha sido rechazado por el Tribunal al avalar continuamente la corrección del criterio judicial que se utilizó para sentar las bases de la inculpación, siendo exponente de ello los autos dictados dando respuesta a los recursos que motivaron los rollos de queja 614/98, 619/98, 639/98 y 868/98, así como el auto de fecha 20 de Diciembre de 2000 que dio respuesta a las cuestiones que al inicio del juicio oral plantearon las partes en el trámite de audiencia a las mismas previsto en el art. 793.2 de la L.E.Crim.

Y en efecto, por medio de su auto de 20-12-2000 el Tribunal de instancia, en los fundamentos jurídicos duodécimo, decimotercero, decimocuarto y decimoquinto dio cumplida y acertada respuesta a las cuestiones que le fueron planteadas, tanto sobre los efectos de las querellas, igualdad de armas, descartamiento de la pretendida indefensión material, y la supuesta vulneración constitucional.

El motivo ha de ser desestimado.

CUADRAGESIMOPRIMERO

Trataremos conjuntamente los motivos segundo a sexto por basarse todos ellos en infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE.

En el segundo se alega que la sentencia de instancia entiende, invirtiendo la carga de la prueba, que aparecido un activo no declarado, el acusado es quien debe pechar con la carga de la prueba para demostrar que no ha incurrido en delito fiscal, y por el contrario, la acusación no debe proporcionar prueba alguna una vez se haya constatado la existencia de ese activo no declarado.

En el tercero, que la sentencia de instancia entiende, invirtiendo la carga de la prueba, que el acusado no ha probado que algunos de los reembolsos de la cuenta MULTIVALOR han compensado las suscripciones posteriores efectuadas en la misma cuenta.

En el cuarto, que la sentencia recurrida pretende considerar que los actos de regularización tributaria realizados por el recurrente, antes de tener conocimiento formal del inicio de las actuaciones penales seguidas contra el mismo, constituyen la prueba de la comisión del delito que se le imputa y por el que ha sido condenado.

En el quinto que la sentencia no aplica la excusa absolutoria del art. 305.4 CP vigente, por considerar que la regularización de 44.799.346 pts. fue incompleta, quedando una cuota dejada de ingresar de 5.869.213 pts. efectuando una presunción sin base justificada.

Y en el sexto que se desestimó la alegación de que las cantidades invertidas en la suscripción de Multivalor Fim no son incrementos de patrimonio no justificado, sino que correspondían a pagos a cuenta que había recibido PROMODÍN S.A. como anticipo por la venta de las naves en construcción que estaba edificando dicha sociedad en 1988 y se entregaron en 1989.

Como sabemos esta Sala ha reiterado que la misión del Tribunal de casación, en orden a la presunción de inocencia, no es la de proceder a un nuevo análisis, ni a una renovada valoración de la prueba practicada en instancia, ni tampoco la de revisar críticamente la mentada valoración, sino únicamente comprobar si la Audiencia, para ejercer su libérrima y soberana facultad de apreciación de la prueba en conciencia o racionalmente, conforme a los arts. 741 y 717 de la LECr., dispuso del mínimo de actividad probatoria practicada con las debidas garantías constitucionales y procesales.

Igualmente debe tenerse presente que esta Sala (STS de 4-12-2003, nº 1268/2003) desestimó la alegada y pretendida vulneración del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, recogidos ambos, en el artículo 24.2 de la Constitución, rechazando lo que calificó de original tesis de que la obligación de declarar los impuestos, constituye una especie de autodenuncia que exime de tan gravosa carga y que, por tanto, hace ineficaz cualquier intento de persecución del fraude fiscal.

La aplicación de la doctrina anteriormente expuesta al presente supuesto ha de conducir, necesariamente, a rechazar la existencia de la vulneración denunciada, si se tiene en cuenta que el Tribunal a quo ha tenido en cuenta las declaraciones del propio acusado, la extensa prueba documental practicada y la pericial llevada a cabo, razonando lo siguiente, con relación a la pieza 42 en los folios 58 vtº y ss.

Así, destaca la Sala de instancia, en primer lugar los puntos sobre los que ha mediado consenso entre los peritos y las partes acusadoras y defensa del acusado los siguientes:

I- La cuenta de Multivalor Fim nº NUM008 era titularidad de Promodín S.A., entidad de la que resultaba administrador y representante legal D. Jesús Ángel, persona que fue quien abrió dicha cuenta.

II- Las inversiones efectuadas por Promodín S.A. en el Fondo de Inversión Multivalor, así como los incrementos de patrimonio por reembolsos de participaciones del citado fondo se hallaban sujetas a tributación por el Impuesto de Sociedades.

III- En la autoliquidación en plazo por dicho Impuesto correspondiente al ejercicio de 1988, Promodín S.A. no declaró las inversiones materializadas en la cuenta Multivalor Fim NUM008 durante el citado periodo, como tampoco los incrementos de patrimonio derivados de los reembolsos de participaciones en el mismo.

IV- A 1 de Enero de 1988 el saldo de la mencionada cuenta era de 0 pts., habiéndose realizado en dicho año suscripciones de participaciones por valor de 180.470.000 pts. y reembolsos por importe de 60.123.100 pts.

V- En fecha 19 de julio de 1989 Promodín S.A. presentó autoliquidación por el IS declarando una base imponible negativa y no ingresando por tanto cuota alguna, no figurando en ella -como ya se ha dicho- las inversiones en Multivalor durante 1988 ni los incrementos de patrimonio por reembolso de participaciones en dicho ejercicio. Con fecha 27 de Diciembre de 1993 la compañía presentó una declaración complementaria efectuando un ingreso de 44.799.346 pts. al adicionarse como rentas 136.297.140 pts. como mayor resultado y 1.521.135 pts. como ajuste extracontable negativo. Con fecha 2 de Febrero de 1995 la sociedad presentó una segunda declaración complementaria ingresando 1.050.000 pts. al adicionarse como rentas 3.000.000 en concepto de ajuste extracontable positivo a la base imponible, reclasificándose en esta segunda complementaria la adición de 136.297.140 pts. efectuada el 27 de Diciembre de 1993 como ajuste extracontable positivo.

Puestos de relieve los aspectos sobre los que no medió discusión en la pieza que se analiza, y resaltando una vez más el principio de prueba que entraña el que el contribuyente presentase declaración complementaria consignando conceptos sujetos a tributación, de los que derivaba una cuota tributaria, que no se reflejaron en la autoliquidación en plazo, el Tribunal de instancia efectuó también las consideraciones siguientes:

Obra a los folios 580 y siguientes de la pieza un primer dictamen pericial efectuado por las peritos Dª Asunción y Dª Estefanía. En el mismo concluyeron las peritos, con base en la documentación obrante en ese momento en la causa, que la base imponible que fue declarada en la autoliquidación en plazo debía ser incrementada por las suscripciones de participaciones y reembolsos de 1988 en 135.420.000 pts. en concepto de ingresos netos por ventas no declaradas de Promodín S.A., tal como reseñó la sociedad en la complementaria de 27 de Diciembre de 1993, ventas no reflejadas en contabilidad ni en declaraciones tributarias que a efectos del IS han de incrementar la base imponible, así como en 45.050.000 pts. en concepto de incremento patrimonial por no haberse justificado el origen del resto del importe invertido en la cuenta NUM008.

Se habría así concretado el origen de las suscripciones efectuadas en el fondo a partir del 5 de Abril de 1988, pero no el de las materializadas con anterioridad a dicha fecha, concretamente 30.000.000 invertidos desde el 28 de Enero de 1988 al 5 de Abril del mismo año, como tampoco la materializada el 29 de octubre por importe de 15.050.000 pts., sumas que al no venir justificadas serían incremento de patrimonio.

Además, los jueces a quibus manifestaron que: Obra incorporado a la pieza con posterioridad un dictamen pericial elaborado por D. Isidro, en que el único punto de discordancia con el peritaje analizado precedentemente estribó en que mientras las peritos Sras. Asunción e Estefanía consideraron no justificado el origen de las inversiones por importe de 30.000.000 hechas desde el 28 de Enero al 5 de Abril de 1988, así como la inversión de 29 de Octubre por importe de 15.050.000 de pts., por lo que tales cantidades debían tributar junto con los 135.420.000 pts. a que ascendieron los ingresos netos por venta de la actividad, el perito Sr. Isidro entendió que la base imponible debía incrementarse únicamente en la cantidad de 150.470.000 pts. ya que los 30.000.000 de ptas. invertidos del 28 de Enero al 5 de Abril habían quedado justificados.

Igualmente, señaló el Tribunal de instancia que: A la vista de la documentación presentada por la representación procesal de Promodín S.A. consistente en certificados del BPME y otro del BBV emitidos en fecha 1 de Febrero de 1995, se instó a las peritos Dª Asunción y Dª Estefanía para que, previo examen de la misma, manifestasen si se ratificaban en las conclusiones que expusieron en su informe pericial o si las modificaban. Así a los folios 647 y siguientes de la pieza obra un nuevo dictamen en el que las peritos expusieron que el importe de 2.000.000 de pts. que procedían del ingreso por la propia empresa de un cheque contra cuenta que la misma tenía en el BPME debía entenderse como justificado. Respecto de los 28.000.000 de pts. restantes, si bien había quedado acreditado que procedían de traspasos de socios a la cuenta Multivalor de Promodín S.A., no se había probado sin embargo el concepto en virtud del cual se hicieron. Examinados los libros Diario y Mayor y de Balances de Promodín S.A. no figura que las entregas de dichas sumas se hicieran en concepto de préstamos según la contabilidad, no pudiendo obedecer a ventas efectuadas por aquéllos a la sociedad al no haberse observado en la contabilidad, ni a la ampliación de capital contabilizada con fecha 18 de Febrero de 1988, pues el importe del aumento de capital ascendió tan sólo a 4.900.000 pts. Descartadas tales posibilidades y pudiendo los traspasos responder a muchos otros conceptos como, por ejemplo, préstamos no contabilizados ni consignados en declaraciones tributarias, aportaciones de capital que no figuren en contabilidad, donaciones o cualquier negocio intervivos, procedía considerar tales ingresos como incremento no justificado de patrimonio. En conclusión la cuota tributaria defraudada fue de 60.469.009 pts.

Y añadió la Sala sentenciadora que: A los folios 732 y siguientes obra informe de una tercera perito, Dª María del Pilar a la que se pidió su opinión científica sobre si las aportaciones de los socios por importe de 30.000.000 de pts. podían considerarse como aportaciones no contabilizadas al capital de la sociedad o, en su caso, como deudas con terceros no reflejadas en contabilidad, a los efectos de minorar el incremento no justificado, conforme a lo dispuesto en el art. 143 del RIS aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre.

La mencionada perito concluyó que los ingresos efectuados por los socios en la cuenta Multivalor de Promodín S.A. no podían ser considerados como aportaciones no contabilizadas al capital de la sociedad ni como deudas con terceros a los efectos de minorar el incremento de patrimonio por descubrimiento de activos ocultos por los siguientes motivos:

  1. Las certificaciones bancarias sólo acreditaban la efectiva realización de los ingresos por los socios, pero no su causa o concepto; b) El importe de 4.900.000 pts. que consta en contabilidad como aumento de capital operado en fecha 18 de Febrero de 1988 impide por razón de su cuantía la conexión con las aportaciones de los socios; c) Obran en contabilidad diversos préstamos de socios, fundamentalmente de D. Juan Pablo de fechas 07/05/87, 16/09/87, 30/06/88 y 30/09/88 con la retribución de intereses correspondientes, que a 31 de Diciembre de 1988 ascendían a 25.000.000 de pts., lo cual venía a constituir prueba en contra del planteamiento de la defensa en la medida en que parecía poner de relieve una práctica de contabilización y retribución de los préstamos de los socios a la sociedad; d) No figuraba tampoco en autos documento alguno que acreditase que los ingresos fueron realizados por los socios por cuenta de terceros, a los efectos de su calificación como deudas de la sociedad con terceros.

Y razonó el Tribunal a quo que: si a raíz de la inspección a la que fue sometido D. Jesús Ángel la administración tributaria entendió justificados los ocho millones de pts. aportados por el mismo a la sociedad, en interpretación favorable al reo procederá dar el mismo tratamiento al resto de las aportaciones de los socios por valor de veinte millones de pts. La base imponible declarada en la autoliquidación presentada en plazo debería incrementarse pues en 150.470.000 pts. por inversiones en el Fondo no justificadas, concurriendo un incremento de patrimonio por reembolsos de participaciones, de 1.507.056 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 150.705 pts. La cuota defraudada resultante fue de 50.669.009 pts.

Por otra parte, en cuanto a la posterior regularización de la situación tributaria el mismo Tribunal argumentó con acierto que la aplicación de la excusa absolutoria contemplada en el art. 349.3º del C. Penal de 1973, hoy art. 305.4º del vigente C. Penal, es a condición de que la indicada regularización sea completa, pues sólo así podrá hablarse realmente de cumplimiento, aunque sea tardío, de las obligaciones tributarias desatendidas, de modo que solo podrá obtener perdón quien comunica de forma cabal y exacta a la Administración su situación tributaria. Una pretendida regularización que incurra en manifestaciones falaces resultará ineficaz al fin que se analiza, como ocurrirá igualmente con la regularización parcial que buscara rebajar la cuota tributaria defraudada por debajo del límite de 15.000.000 de pts., dejando así la ilicitud en sede administrativa.

Y así señaló que al hilo de lo que se viene indicando y en relación con la apuntada excusa absolutoria, la improcedencia de apreciar la misma respecto de Promodín S.A. ya fue puesta de manifiesto por el Tribunal en sus autos de 22 de Noviembre de 1996 (Rollo de queja 703/96) y 28 de Noviembre de 1997 (Rollo de queja 577/97), circunstancia que sin duda llevó a la defensa de D. Jesús Ángel a no reproducir ni en el trámite de cuestiones previas ni en el de conclusiones definitivas dicha cuestión, lo que sin embargo no fue óbice para que lo hiciera la defensa del Sr. Abelardo en su condición de persona acusada de haber cooperado al delito imputado al Sr. Jesús Ángel.

Promodín S.A. presentó declaración complementaria en fecha 27 de Diciembre de 1993 habiéndose notificado el auto de inculpación el 30 de Diciembre de 1993. Sin embargo y aun cuando el Tribunal tiene declarado que la comunicación a la Hacienda Pública de las bases tributarias habría de tener efectos exoneratorios siempre que fuese completa, ajustada a la realidad y con cumplimiento de los presupuestos formales legalmente exigidos, en el caso de autos no puede ser de aplicación la excusa absolutoria ya que la entidad Promodín S.A. no afloró en su declaración complementaria realizada antes de tener conocimiento formal del auto de inculpación la totalidad de las bases tributarias, más allá de que la Hacienda Pública y el sujeto pasivo discreparan ulteriormente sobre la cuota tributaria resultante.

En cuanto a la alegación de que los incrementos de patrimonio no justificados procedían en realidad de los anticipos de ventas de inmuebles realizadas por Promodín la misma Sala sentenciadora señaló que: al inicio del juicio oral se aportó diversa documentación por la defensa del acusado, entre ella diligencias de Inspección en relación al IRPF del ejercicio de 1988 de D. Jesús Ángel y Acta de Inspección sobre IRPF de los ejercicios 1988 y 1989 de dicha persona, junto con sus cartas de pago. Al declarar en el juicio, la perito Dª Asunción expuso que de la documentación aportada se colegía que al Sr. Jesús Ángel se le redujo de la cuota los 8.000.000 de pts. que el mismo aportó a la sociedad, considerando justificado dicho importe. Por su parte, la perito Dª María del Pilar manifestó que a la vista de la citada documentación tenía dudas sobre el importe de la cuota defraudada ya que parte de los conceptos -se refería sin duda a las aportaciones de socios por importe de 28.000.000 de pts..- podían estar justificados, justificación sobre la que se pronunció sin reserva el perito D. Isidro, el cual en el acto del juicio oral, variando por completo el criterio que hasta entonces había sustentado en la causa, manifestó que los ingresos de Promodín S.A. en el ejercicio de 1988 por ventas de edificaciones debían imputarse al ejercicio siguiente por ser esa la fecha de la terminación de las obras y por tanto la entrega de los bienes. Ante esta última consideración debe indicarse de entrada que ninguna explicación ofreció el perito para justificar que donde en un primer momento había afirmado de modo rotundo que los ingresos netos de 1988 por ventas debían incrementar la base imponible del IS correspondiente a dicho ejercicio, finalmente en el juicio, sin que hubieran sobrevenido nuevos datos que pudieran hacer variar la opinión pericial, se llegase a conclusión totalmente contraria. Dicho ello, ha de añadirse que no existe sustrato probatorio en la causa que acreditase que los ingresos netos por ventas cifrados en 135.420.000 pts. se correspondían con obras en curso y no con ventas definitivas de inmuebles no contabilizadas. A mayor abundamiento, de haber correspondido la realidad con la versión sustentada por el Sr. Isidro en el juicio, estima el Tribunal que no tendría la menor lógica efectuar una declaración complementaria como la que hizo en fecha 27 de Diciembre de 1993 Promodín S.A. incrementando la base imponible en el importe de las citadas ventas. No sólo se hizo tal complementaria sino que en fecha 2 de Febrero de 1995 (pasado por tanto más de un año desde que se hizo la misma) se llevó a cabo una segunda declaración complementaria adicionando 3.000.000 de pts. como ajuste extracontable positivo a la base imponible. En ningún momento puso de relieve Promodín S.A. que hubiese incrementado por error la base imponible del IS en el importe de ingresos en el ejercicio de 1988 por ventas.

Por lo que respecta al informe que en relación con la presente pieza hizo el perito Sr. Isidro a instancia de la defensa del Sr. Abelardo, tendente a concretar el importe de los ingresos no declarados en el IS de 1988 por las inversiones realizadas en la cuenta Multivalor NUM008 teniendo en cuenta la parte de las mismas que hubiera podido ser financiada con reintegros anteriores de la propia cuenta o con otros recursos, dictamen que sentó la conclusión de que la citada cuenta compensaba algunas suscripciones con reembolsos anteriores y disponibilidades líquidas procedentes de aportaciones de los socios y fondos propios, quedando sin justificar suscripciones por valor de 111.586.899 pts. y cifrando la cuota defraudada en 37.059.924 pts., una vez más debe indicarse que tal opinión pericial se basa en meras conjeturas o hipótesis, pues no bastará con afirmar que una inversión puede haberse efectuado con el importe obtenido a causa de un reintegro previo, sino que lo decisivo será que haya sucedido así realmente, todo ello al margen de la falta de rigor que entraña llegar a conclusiones dispares en diversos peritajes hechos por una misma persona bajo idéntico presupuesto fáctico.

Basándose los motivos alegados, por tanto, no en falta de prueba de cargo, sino en discusión de valoración de la prueba practicada en instancia, los motivos han de ser desestimados.

CUADRAGESIMOSEGUNDO

El séptimo motivo busca su justificación al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la cantidad de 15.050.000 pts. está fiscalmente justificada y no debe imputarse a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 1988 de PROMODÍN S.A. Tales documentos son las actas de inspección por IVA levantadas a PROMODÍN aportadas al Juicio Oral; el propio dictamen pericial de la inspectora de Hacienda Sra. Asunción que obra en autos; y el dictamen pericial del Sr. Isidro aportado al Juicio Oral, según el que el ingreso de la referida cantidad proviene de reembolsos anteriores de la misma cuenta.

Reproduciendo cuanto ya nos consta sobre los requisitos que han de reunir los documentos útiles para demostrar el error facti, y recordando que -como apunta el Ministerio Fiscal- si la parte recurrente cita documentos no concreta su incidencia en el hecho probado, señalaremos que la sentencia de instancia precisa que obra a los folios 580 y siguientes de la pieza un primer dictamen pericial efectuado por las peritos Dª Asunción y Dª Estefanía en el que concluyeron, con base en la documentación obrante en ese momento en la causa... que el total ingresos fue 135.420.000 pts. Se habría así concretado el origen de las suscripciones efectuadas en el fondo a partir del 5 de Abril de 1988, pero no el de las materializadas con anterioridad a dicha fecha, concretamente 30.000.000 invertidos desde el 28 de Enero de 1988 al 5 de Abril del mismo año, como tampoco la materializada el 29 de octubre por importe de 15.050.000 pts., sumas que al no venir justificadas serían incremento de patrimonio.

Por reembolso de participaciones durante 1988 correspondería según las peritos un incremento de patrimonio por importe de 1.507.056 pts. y una deducción por doble imposición de dividendos de 150.705 pts.

Con base en todo ello concluyeron que se había defraudado una cuota tributaria por importe de 61.169.009 pts.

Por su parte el perito Sr. Isidro entendió que la base imponible debía incrementarse únicamente en la cantidad de 150.470.000 pts. ya que los 30.000.000 de ptas. invertidos del 28 de Enero al 5 de Abril habían quedado justificados del siguiente modo:

2.000.000 de pts. mediante aportación de la propia sociedad Promodín con fondos propios documentada por el ingreso de un cheque nº 143.1441 de fecha 10 de Marzo de 1988 contra la cuenta que la entidad tenía en el BPME con el nº 70/797.

28.000.000 de pts. mediante aportaciones a los fondos sociales para dotar a la sociedad de recursos financieros, las cuales fueron realizadas con arreglo al siguiente detalle:

27/01/88. Entrega de 7.000.000 de pts. efectuada por D. Carlos María por reembolso del fondo NUM013.

27/01/88. Entrega de 8.000.000 de pts. efectuada por D. Jesús Ángel por reembolso del fondo NUM012.

27/01/88. Entrega de 10.000.000 de pts. efectuada por Industrial Diawerk S.A. por reembolso del fondo NUM011.

10/03/88. Entrega de 820.000 pts. efectuada por Dª Elena por reembolso del fondo NUM010.

17/03/88. Entrega por importe de 1.180.000 pts. a Dª Elena por ingreso de cheque BBV nº NUM009.

24/03/88. Entrega de 1.000.000 de pts. efectuada por D. Jesús Ángel por ingreso de cheque BPME nº NUM014.

Admitió un incremento por reembolso de participaciones idéntico al consignado por las peritos Sras. Asunción e Estefanía y cifró la cuota tributaria defraudada en 50.669.009 pts.

Y a la vista de la documentación presentada por la representación procesal de Promodín S.A. consistente en certificados del BPME y otro del BBV emitidos en fecha 1 de Febrero de 1995, a Sala de instancia explica que se instó a las peritos Dª Asunción y Dª Estefanía para que, previo examen de la misma, manifestasen si se ratificaban en las conclusiones que expusieron en su informe pericial o si las modificaban. Así a los folios 647 y siguientes de la pieza obra un nuevo dictamen en el que las peritos expusieron que el importe de 2.000.000 de pts. que procedían del ingreso por la propia empresa de un cheque contra cuenta que la misma tenía en el BPME debía entenderse como justificado. Respecto de los 28.000.000 de pts. restantes, si bien había quedado acreditado que procedían de traspasos de socios a la cuenta Multivalor de Promodín S.A., no se había probado sin embargo el concepto en virtud del cual se hicieron. Examinados los libros Diario y Mayor y de Balances de Promodín S.A. no figura que las entregas de dichas sumas se hicieran en concepto de préstamos según la contabilidad, no pudiendo obedecer a ventas efectuadas por aquéllos a la sociedad al no haberse observado en la contabilidad, ni a la ampliación de capital contabilizada con fecha 18 de Febrero de 1988, pues el importe del aumento de capital ascendió tan sólo a 4.900.000 pts. Descartadas tales posibilidades y pudiendo los traspasos responder a muchos otros conceptos como, por ejemplo, préstamos no contabilizados ni consignados en declaraciones tributarias, aportaciones de capital que no figuren en contabilidad, donaciones o cualquier negocio intervivos, procedía considerar tales ingresos como incremento no justificado de patrimonio. En conclusión la cuota tributaria defraudada fue de 60.469.009 pts.

Igualmente que a los folios 732 y siguientes obra informe de una tercera perito, Dª María del Pilar a la que se pidió su opinión científica sobre si las aportaciones de los socios por importe de 30.000.000 de pts. podían considerarse como aportaciones no contabilizadas al capital de la sociedad o, en su caso, como deudas con terceros no reflejadas en contabilidad, a los efectos de minorar el incremento no justificado, conforme a lo dispuesto en el art. 143 del RIS aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre.

La mencionada perito concluyó que los ingresos efectuados por los socios en la cuenta Multivalor de Promodín S.A. no podían ser considerados como aportaciones no contabilizadas al capital de la sociedad ni como deudas con terceros a los efectos de minorar el incremento de patrimonio por descubrimiento de activos ocultos por los siguientes motivos:

  1. Las certificaciones bancarias sólo acreditaban la efectiva realización de los ingresos por los socios, pero no su causa o concepto; b) El importe de 4.900.000 pts. que consta en contabilidad como aumento de capital operado en fecha 18 de Febrero de 1988 impide por razón de su cuantía la conexión con las aportaciones de los socios; c) Obran en contabilidad diversos préstamos de socios, fundamentalmente de D. Juan Pablo de fechas 07/05/87, 16/09/87, 30/06/88 y 30/09/88 con la retribución de intereses correspondientes, que a 31 de Diciembre de 1988 ascendían a 25.000.000 de pts., lo cual venía a constituir prueba en contra del planteamiento de la defensa en la medida en que parecía poner de relieve una práctica de contabilización y retribución de los préstamos de los socios a la sociedad; d) No figuraba tampoco en autos documento alguno que acreditase que los ingresos fueron realizados por los socios por cuenta de terceros, a los efectos de su calificación como deudas de la sociedad con terceros.

Al inicio del juicio oral se aportó diversa documentación por la defensa del acusado, entre ella diligencias de Inspección en relación al IRPF del ejercicio de 1988 de D. Jesús Ángel y Acta de Inspección sobre IRPF de los ejercicios 1988 y 1989 de dicha persona, junto con sus cartas de pago. Al declarar en el juicio, la perito Dª Asunción expuso que de la documentación aportada se colegía que al Sr. Jesús Ángel se le redujo de la cuota los 8.000.000 de pts. que el mismo aportó a la sociedad, considerando justificado dicho importe. Por su parte, la perito Dª María del Pilar manifestó que a la vista de la citada documentación tenía dudas sobre el importe de la cuota defraudada ya que parte de los conceptos -se refería sin duda a las aportaciones de socios por importe de 28.000.000 de pts.- podían estar justificados, justificación sobre la que se pronunció sin reserva el perito D. Isidro, el cual en el acto del juicio oral, variando por completo el criterio que hasta entonces había sustentado en la causa, manifestó que los ingresos de Promodín S.A. en el ejercicio de 1988 por ventas de edificaciones debían imputarse al ejercicio siguiente por ser esa la fecha de la terminación de las obras y por tanto la entrega de los bienes. Ante esta última consideración debe indicarse de entrada que ninguna explicación ofreció el perito para justificar que donde en un primer momento había afirmado de modo rotundo que los ingresos netos de 1988 por ventas debían incrementar la base imponible del IS correspondiente a dicho ejercicio, finalmente en el juicio, sin que hubieran sobrevenido nuevos datos que pudieran hacer variar la opinión pericial, se llegase a conclusión totalmente contraria. Dicho ello, ha de añadirse que no existe sustrato probatorio en la causa que acreditase que los ingresos netos por ventas cifrados en 135.420.000 pts. se correspondían con obras en curso y no con ventas definitivas de inmuebles no contabilizadas. A mayor abundamiento, de haber correspondido la realidad con la versión sustentada por el Sr. Isidro en el juicio, estima el Tribunal que no tendría la menor lógica efectuar una declaración complementaria como la que hizo en fecha 27 de Diciembre de 1993 Promodín S.A. incrementando la base imponible en el importe de las citadas ventas. No sólo se hizo tal complementaria sino que en fecha 2 de Febrero de 1995 (pasado por tanto más de un año desde que se hizo la misma) se llevó a cabo una segunda declaración complementaria adicionando 3.000.000 de pts. como ajuste extracontable positivo a la base imponible. En ningún momento puso de relieve Promodín S.A. que hubiese incrementado por error la base imponible del IS en el importe de ingresos en el ejercicio de 1988 por ventas.

Igualmente, se especificó que, por lo que respecta al informe que en relación con la presente pieza hizo el perito Sr. Isidro a instancia de la defensa del Sr. Abelardo, tendente a concretar el importe de los ingresos no declarados en el IS de 1988 por las inversiones realizadas en la cuenta Multivalor NUM008 teniendo en cuenta la parte de las mismas que hubiera podido ser financiada con reintegros anteriores de la propia cuenta o con otros recursos, dictamen que sentó la conclusión de que la citada cuenta compensaba algunas suscripciones con reembolsos anteriores y disponibilidades líquidas procedentes de aportaciones de los socios y fondos propios, quedando sin justificar suscripciones por valor de 111.586.899 pts. y cifrando la cuota defraudada en 37.059.924 pts., una vez más debe indicarse que tal opinión pericial se basa en meras conjeturas o hipótesis, pues no bastará con afirmar que una inversión puede haberse efectuado con el importe obtenido a causa de un reintegro previo, sino que lo decisivo será que haya sucedido así realmente, todo ello al margen de la falta de rigor que entraña llegar a conclusiones dispares en diversos peritajes hechos por una misma persona bajo idéntico presupuesto fáctico.

Efectuadas tales consideraciones, indicó seguidamente el Tribunal que si a raíz de la inspección a la que fue sometido D. Jesús Ángel la administración tributaria entendió justificados los ocho millones de pts. aportados por el mismo a la sociedad, en interpretación favorable al reo procederá dar el mismo tratamiento al resto de las aportaciones de los socios por valor de veinte millones de pts. La base imponible declarada en la autoliquidación presentada en plazo debería incrementarse pues en 150.470.000 pts. por inversiones en el Fondo no justificadas, concurriendo un incremento de patrimonio por reembolsos de participaciones, de 1.507.056 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 150.705 pts. La cuota defraudada resultante fue de 50.669.009 pts.

En consecuencia, el motivo ha de ser desestimado.

CUADRAGESIMOTERCERO

Los dos siguientes motivos se formulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. y los trataremos conjuntamente.

El octavo esgrime aplicación indebida del art. 305 CP vigente, cuando debía haberse aplicado la excusa absolutoria del art. 305.4 CP pues la regularización del ejercicio de 1988 fue completa y no ocultó base alguna; los 15.050.000 pts. no constituyen un incremento de patrimonio no justificado; se ha demostrado, en todo caso la voluntad de regularizar fiscalmente, por lo que no existe dolo defraudatorio; la discutibilidad fiscal de una partida no puede dar lugar a condena por delito fiscal; y la cuantía objeto de discusión ascendente a 5.869.213 pts. está muy por debajo del límite penal situado en 15.000.000 pts.

Y el noveno alega inaplicación indebida del art. 122 de la L 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, según redacción de L.6/2000 que regula las empresas de reducida dimensión, en relación con el art. 305 CP vigente, o 349 del anterior, al no aplicar la excusa absolutoria prevista, estando la cuota final de 14.919.663 pts. por debajo del límite del tipo penal cifrado en 15.000.000 pts.

Dados los motivos formulados, debe partirse del relato fáctico que determinó en su apartado SÉPTIMO que Promodín S.A. a través de su administrador el acusado D. Jesús Ángel, mayor de edad y sin antecedentes penales, aperturó la cuenta Multivalor FIM nº NUM008 realizando a lo largo de 1988 suscripciones de participaciones por importe de 180.470.000 pts. y reembolsos de ellas por valor de 60.123.100 pts. Del total del metálico empleado para materializar las indicadas suscripciones resultaron justificados 30.000.000 de pts. al proceder 2.000.000 de pts. de una aportación de la propia sociedad y los 28.000.000 de pts. restantes de aportaciones a los fondos sociales para dotar a la sociedad de recursos financieros conforme al siguiente detalle:

27/01/88. Entrega de 7.000.000 de pts. efectuada por D. Carlos María por reembolso del fondo NUM013.

27/01/88. Entrega de 8.000.000 de pts. efectuada por D. Jesús Ángel por reembolso del fondo NUM012.

27/01/88. Entrega de 10.000.000 de pts. efectuada por Industrial Diawerk S.A. por reembolso del fondo NUM011.

10/03/88. Entrega de 820.000 pts. efectuada por Dª Elena por reembolso del fondo NUM010.

17/03/88. Entrega de 1.180.000 pts. a Dª Elena por ingreso de cheque BBV nº NUM009.

24/03/88. Entrega de 1.000.000 de pts. efectuada por D. Jesús Ángel por ingreso de cheque BPME nº NUM014.

El acusado no declaró en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio fiscal de 1988 correspondiente a Promodín S.A. las inversiones efectuadas en la cuenta Multivalor de la citada entidad, como tampoco el incremento de patrimonio por reembolsos de participaciones, cosa que si se hubiera hecho habría incrementado la base imponible en 150.470.000 pts. por inversiones en el Fondo no justificadas, concurriendo un incremento de patrimonio por reembolsos de participaciones de 1.507.056 pts. con una deducción por doble imposición de dividendos de 150.705 pts., habiéndose defraudado a la Hacienda Pública una cuota tributaria de 50.669.009 pts.

En declaración complementaria extemporánea de 27 de Diciembre de 1993 la sociedad Promodín efectuó un ingreso de 44.799.346 pts. En fecha 2 de Febrero de 1995 dicha entidad presentó una segunda declaración complementaria ingresando 1.050.000 pts., restando por pagar a la Hacienda Pública 4.819.663 pts.

Y la Sala sentenciadora en los fundamentos jurídicos de su resolución decía que más allá de la posibilidad de aplicar o no retroactivamente la Ley 6/2000, el planteamiento de la defensa no puede ser compartido por el Tribunal por el simple hecho de que para llegar a la conclusión de que se defraudó una cuota de 14.919.663 pts., inferior por tanto a los 15.000.000 de pts. que marcarían la presencia de infracción penal, se toma en consideración la suma de 44.799.346 pts. que se ingresaron a raíz de la declaración complementaria extemporánea efectuada por Promodín S.A. en fecha 27 de Diciembre de 1993, presupuesto que se estima jurídicamente incorrecto habida cuenta de que, como se razonará acto seguido al analizar la presencia o no de base para apreciar la excusa absolutoria por regularización espontánea de la situación tributaria del sujeto pasivo del impuesto, Promodín S.A. no afloró en su declaración complementaria la totalidad de las bases tributarias. La defraudación de la cuota tributaria en la cuantía que lo fuere se produjo en el momento en que, o no se presentó la declaración del impuesto en el plazo previsto para ello, siendo preceptivo hacerlo, o presentándola se incluyeron datos inveraces o se dejaron de incluir otros con el fin de dejar de ingresar las cantidades realmente debidas. Si a causa de ello se defraudó una cuota tributaria en cuantía superior a 15.000.000 de pts. -cual sucedió con Promodín S.A. conforme viene razonado- la posterior regularización de la situación tributaria a través de la presentación de una declaración complementaria antes de que al sujeto pasivo le hubiera sido notificada por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio fiscal, Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración Autónomica, Foral o Local de que se trate, interpusieran querella o denuncia contra él dirigida, o cuando el Ministerio fiscal o el Juez de Instrucción realizaren actuaciones que le permitieran tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias, tendrá como única, aunque sin duda relevante consecuencia, el exonerar de responsabilidad criminal al que lleve a cabo tal actuación, por aplicación de la excusa absolutoria contemplada en el art. 349.3º del C. Penal de 1973, hoy art. 305.4º del vigente C. Penal, a condición de que la indicada regularización sea completa, pues sólo así podrá hablarse realmente de cumplimiento, aunque sea tardío, de las obligaciones tributarias desatendidas; solo podrá obtener perdón quien comunica de forma cabal y exacta a la Administración su situación tributaria. Una pretendida regularización que incurra en manifestaciones falaces resultará ineficaz al fin que se analiza, como ocurrirá igualmente con la regularización parcial que buscara rebajar la cuota tributaria defraudada por debajo del límite de 15.000.000 de pts., dejando así la ilicitud en sede administrativa.

Al hilo de lo que se viene indicando y en relación con la apuntada excusa absolutoria, la improcedencia de apreciar la misma respecto de Promodín S.A. ya fue puesta de manifiesto por el Tribunal en sus autos de 22 de Noviembre de 1996 (Rollo de queja 703/96) y 28 de Noviembre de 1997 (Rollo de queja 577/97), circunstancia que sin duda llevó a la defensa de D. Jesús Ángel a no reproducir ni en el trámite de cuestiones previas ni en el de conclusiones definitivas dicha cuestión, lo que sin embargo no fue óbice para que lo hiciera la defensa del Sr. Abelardo en su condición de persona acusada de haber cooperado al delito imputado al Sr. Jesús Ángel.

Promodín S.A. presentó declaración complementaria en fecha 27 de Diciembre de 1993 habiéndose notificado el auto de inculpación el 30 de Diciembre de 1993. Sin embargo y aún cuando el Tribunal tiene declarado que la comunicación a la Hacienda Pública de las bases tributarias habría de tener efectos exoneratorios siempre que fuese completa, ajustada a la realidad y con cumplimiento de los presupuestos formales legalmente exigidos, en el caso de autos no puede ser de aplicación la excusa absolutoria ya que la entidad Promodín S.A. no afloró en su declaración complementaria realizada antes de tener conocimiento formal del auto de inculpación la totalidad de las bases tributarias, más allá de que la Hacienda Pública y el sujeto pasivo discreparan ulteriormente sobre la cuota tributaria resultante.

Y concluyó el Tribunal señalando que de lo expuesto en la presente pieza resulta que por Promodín S.A. se defraudó una cuota tributaria de 50.669.009 pts. al incumplirse deliberadamente los deberes tributarios a los que ha hecho referencia en relación con el Impuesto Sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1988, considerando el Tribunal -como ya expuso respecto a la entidad Tecasa- que quienes dirigen sociedades con un cierto volumen de negocios, en cuya situación está Promodín S.A., son perfectas conocedoras de sus obligaciones tributarias, siquiera sea por disponer de asesores en tales temas que les ilustran sobre ellos, máxime cuando de lo que se trata no es sino del tributo esencial para dichas entidades, cual es el que grava su renta.

Se consumó en definitiva un delito contra la Hacienda Pública comprendido y penado en el art. 349.1 del C. Penal de 1973 vigente en la fecha de los hechos, del que responderá criminalmente en concepto de autor el acusado D. Jesús Ángel al ser la persona que, más allá de su condición de administrador y representante legal de la entidad PROMODÍN, ostentaba funciones ejecutivas y de disponibilidad de los recursos económicos de la sociedad, hasta el punto de ser quien aperturó la cuenta Multivalor nº NUM008 y la que materializó las distintas operaciones reflejadas en ella.

En consecuencia, siendo la subsunción que de los hechos efectúa el Tribunal en el tipo aplicado, correcta y acertada la exclusión de la excusa absolutoria pretendida, los motivos han de ser desestimados.

CUADRAGESIMOCUARTO

El décimo motivo se articula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 305 CP vigente, o 349 del anterior, desestimando la alegación de prescripción de la deuda tributaria, transcurridos más de cuatro años desde que no se presentó la declaración ordinaria, hasta que se dirigió el procedimiento contra cada uno de los acusados, de modo que transcurridos cuatro años desde la fecha inicial 25-7-89 a la final de 25-7- 93 sin practicar liquidación alguna de la deuda tributaria por la Administración, no concurre el presupuesto de procedibilidad necesario para iniciar el procedimiento penal, aunque no hubieran transcurrido los cinco años para la prescripción del delito fiscal.

Esta Sala ya salió al paso de la propuesta que contiene el motivo. Así, por ejemplo, la STS de 15-7-2002, nº 1336/2002, que "a juicio del que recurre la entrada en vigor de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías del contribuyente, cuyo art. 24 establece la reducción a cuatro años del plazo de prescripción del derecho de la administración tributaria, aunque no lleve consigo la reducción del tiempo de prescripción del delito que establece el Código Penal, sí tiene consecuencias trascendentes para la responsabilidad penal. Estas se resumen en la desaparición de la necesidad de pena, ya porque resulte excluida la lesividad del delito o bien porque deba considerarse producida una regularización tributaria de la situación del contribuyente, a los efectos del vigente art. 305,4 C. penal (art. 349,3 del derogado).

En derecho tributario, se afirma, la prescripción de la obligación fiscal equivale al pago espontáneo fuera de plazo (art. 61.3 de la Ley General Tributaria, reformada por ley 25/1995). De este modo, si el pago espontáneo fuera de plazo antes del juicio y (notificación) de las actuaciones da lugar a la exención de la responsabilidad penal (art. 305,4 C. penal y 349,3 del derogado), el transcurso del plazo de prescripción de la obligación tributaria antes del inicio de las actuaciones inspectoras debe conducir al mismo resultado.

La propuesta del recurrente es, pues, que la prescripción de la obligación tributaria tiene encaje en la excusa absolutoria de regularización. Sin embargo, entre las correspondientes situaciones no se da la relación de analogía que se postula como presupuesto de semejante modo de argumentar. Regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber, que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa; y que la administración tributaria, en uno y otro caso, al fin, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley.

La extensión analógica de una norma presupone la previa identificación de su ratio, es decir, de la causa o motivo por el que la misma fue establecida. Como se sabe, para hacer uso de este recurso interpretativo, es necesario remontarse al principio que da fundamento a la norma, para, una vez identificado éste, comprobar si su aplicación viene reclamada por la similitud esencial de las situaciones, es decir, por el hecho de que la específicamente tomada en consideración y regulada por el legislador guarde una relación de semejanza -se habla de argumento a simili- con la que ahora reclama la atención del que juzga.

Pues bien, es el mismo legislador el que, en la exposición de motivos de la ley que introdujo la excusa absolutoria en el Código Penal anterior (la ley orgánica 6/1995), ilustró acerca del porqué de haber obrado de este modo. Y lo hizo poniendo el énfasis en el dato significativo de que lo realmente buscado fue sustraer a la responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras de haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas. Tal es el elemento de principio a tomar en consideración: la concurrencia de una conducta que -aunque tardía- guarda una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto.

Por tanto, nada que ver entre la actitud positiva frente al fisco y la consiguiente posición de retorno al marco legal de los sujetos primeramente aludidos y la de quienes perseveran obstinadamente en la ilegalidad, beneficiándose de ello. Así, pues, al no ser parangonables las situaciones de partida en uno y otro caso, tampoco tendría por qué serlo la respuesta del legislador y de la ley. La consecuencia, es, por tanto que una deuda prescrita no es una deuda regularizada".

El motivo debe ser desestimado.

CUADRAGESIMOQUINTO

Décimo primero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 117 CP, así como por no haberse aplicado el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes D.T. Única y D.F. Primera, que modifica el art. 64 LGT, conforme se habría extinguido la responsabilidad civil.

La Sala de instancia se refirió a la cuestión en su fundamento jurídico vigesimoctavo diciendo que desde un punto de vista dialéctico podría suscitarse el interesante tema de si transcurrido el plazo de cuatro años fijado en el art. 64 a) de la L.G.T., conforme a la redacción dada al mismo por la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, sin que por parte de la Administración Tributaria se hubiera determinado la deuda tributaria, resultaba factible o no ulteriormente, por vía de la responsabilidad civil "ex delicto", compeler a los acusados a satisfacer dicha deuda a la Hacienda Pública, y ello por cuanto cabría plantearse que una cosa sería que la citada norma no comporte -como ya ha dejado expuesto el Tribunal- modificación de los plazos establecidos por el C. Penal para la prescripción del delito contra la Hacienda Pública, y otra que existente la deuda por haber nacido en su momento a través de la materialización de las conductas que la generaron, la misma pudiese ser exigible una vez finalizado el plazo de los cuatro años concedidos a la Administración tributaria para determinarla, sin que lo hubiera hecho.

Tal cuestión no puede, sin embargo, ser objeto de análisis en el caso de autos dado que los hechos delictivos se materializaron varios años antes de la promulgación y entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por la que se dio nueva redacción al art. 64 a) de la L.G.T. reduciendo de cinco a cuatro años el plazo de que disponía la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, norma que no resultaría aplicable retroactivamente al no concurrir ninguno de los supuestos que justificarían su retroactividad, a saber, naturaleza de ley penal más favorable al reo o de norma administrativa de carácter sancionador.

Independientemente de ello, es un hecho que, a pesar de las distintas posiciones doctrinales sostenidas sobre la naturaleza y estructura del delito de defraudación tributaria, pocos son los autores que aun alejados de las tesis de orientación patrimonialista hayan cuestionado la procedencia de la responsabilidad civil ex delicto. Este ha sido también el criterio mayoritario seguido por la Jurisprudencia en concordancia con su general entendimiento de que la figura integra un tipo de lesión cuyo resultado se concreta en el menoscabo o perjuicio patrimonial causado a la Hacienda Pública.

En efecto, como ya vimos con relación al recurso del Sr. Esteban, tuvo ocasión de indicar esta Sala (STS de 5-12-2002, nº 2069/2002) que "respecto a la alegación de que, al no existir la cuota defraudada, el delito perseguido entre el cuarto y el quinto año carecería de responsabilidad civil hay que decir que si, como venimos declarando, la acción penal no prescribe al mismo tiempo que la acción administrativa, la responsabilidad civil por el delito puede exigirse coetáneamente con la responsabilidad penal, con lo que no se plantearía problema alguno en el sentido sugerido por el recurrente. Además, un amplio sector doctrinal y jurisprudencial, como antes ya hemos puesto de relieve, considera el delito fiscal como un delito de resultado. Desde esa perspectiva la acción civil no nace de la deuda preexistente al delito, como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha afirmado que forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o quantum del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre)".

El motivo ha de ser desestimado.

  1. RECURSOS DE LOS COOPERADORES NECESARIOS

RECURSO DE D. Juan Pablo (fallecido):

CUADRAGESIMOSEXTO

El fallecimiento del recurrente con posterioridad a la vista de la instancia no exime a esta Sala de su resolución, pues ha de acordarse la firmeza de la sentencia a todos los efectos, en el caso de que los motivos alegados no determinen la casación de la misma, como aquí sucede. Es en ejecución de sentencia donde habrá de acreditarse dicho fallecimiento y acordarse, en su caso, la extinción de la responsabilidad penal del recurrente (STS de 28-11-2003, nº 751/2003).

Veamos ahora cuales son los motivos alegados:

Primero, por infracción de precepto constitucional, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE dadas las irregularidades procesales producidas en el procedimiento denunciadas como cuestión previa, y relativas a la querella inicial, auto acordando el secreto de las actuaciones, y segunda querella, que supusieron indefensión material para los querellados, en tanto que: no pudieron efectuar y presentar pruebas que acreditasen que los hechos vertidos en la primera querella eran falsos; Suministrar la lista de los partícipes, lo que hubiera podido evitar la diligencia de entrada y registro; recurrir el auto de admisión a trámite de la querella; y formular oposición de alegaciones frente a la actuación ilícita abogado extorsionador y los testigos contaminados. Igualmente hubo desigualdad de armas procesales.

Ya vimos, con relación al primero de los motivos del recurso del Sr. Jesús Ángel y concordantes a los que nos hemos de remitir, que ha dicho esta Sala (STS 9-9-2002, nº 1440/2002) que hasta la apertura del juicio oral las garantías del imputado son las que han sido sistematizadas por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala -SSTC 189/1990, 128/1993, 277/1994, 100/1996 y 149/1997 y SSTS 1123/1995, 193 y 199/1996- en los términos siguientes: El Juez está obligado a determinar quién es el presunto autor del delito, a citarlo personalmente, a comunicarle el hecho punible que se le atribuye, a ilustrarle de todos sus derechos -de modo especial de su derecho a designar Abogado- y a tomarle declaración, no sólo con el objeto de indagar cuál haya sido su participación en el hecho, sino también con el de permitir que pueda exculparse de los cargos que contra él existan. Nadie puede ser acusado, en el procedimiento abreviado, sin haber sido declarado judicialmente imputado, sin haber sido oído y haber tenido la oportunidad de autoexculparse y sin haber sido informado de sus derechos, especialmente del que tiene a la asistencia letrada.

La Sala de instancia en el fundamento jurídico decimosegundo, relató exactamente cual fue el procedimiento seguido, del que no resulta causa alguna de la que se pueda inferir indefensión para la parte alegante. Así en el apartado I señaló que mediante escrito fechado a 1 de Octubre de 1993, D. Bruno y Dª Nieves interpusieron querella criminal por los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la Hacienda Pública, dirigiéndola contra las personas responsables de la administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y concretamente contra D. Juan Pablo, D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Carlos José, así como contra las personas responsables de la administración de Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario y concretamente D. Bartolomé, D. Carlos Miguel y D. Miguel. En dicha querella, interpuesta a raíz de recibir los querellantes unos certificados de inversiones en el Fondo cuando no habían suscrito ninguna participación, se dijo, entre otros extremos, que se documentaban las participaciones mediante participaciones al portador existiendo un importante mercado secundario de partícipes a los que en ocasiones se les identificaba con un número, lo que, según manifestaciones de un empleado del Banco, "servía para obtener importantes rendimientos al dinero negro".

En el apartado II del mismo fundamento jurídico la Sala a quo señaló que: En fecha 2 de Noviembre de 1993 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, al que le fue turnada la querella por causa de abstención del titular del Juzgado nº 19, dictó auto admitiendo a trámite la misma al considerar que los hechos en ella narrados eran indiciariamente constitutivos de los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la Hacienda Pública, acordándose entre otras diligencias recibir declaración a los querellados D. Juan Pablo, D. Bartolomé , D. Abelardo, D. Carlos José, D. Carlos Miguel y D. Miguel.

Y en el apartado III añadió que: Mediante auto de 11 de Noviembre de 1993 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona tuvo por apartados del procedimiento a los querellantes, al haber exteriorizado éstos previamente dicha voluntad, acordando al mismo proseguir de oficio las actuaciones al haberse puesto en su momento en conocimiento del Juzgado un delito perseguible de oficio.

Y en el apartado IV que: Mediante escrito que tuvo entrada en el órgano jurisdiccional en fecha 10 de Diciembre de 1993, el Procurador D. Alfonso Martínez Campos, en representación de D. Jesús Luis, expuso que habiendo tenido conocimiento que ante dicho Juzgado se seguían diligencias en averiguación de la comisión de los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la hacienda pública, en ejercicio de la acción popular venía a interponer querella por los descritos ilícitos, dirigiéndola contra las personas responsables de los órganos de administración de las entidades Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario, Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva. En la indicada querella se expuso, entre otros extremos, que se habían venido colocando participaciones en el FIAMM prescindiendo de las legales obligaciones dispuestas por la legislación vigente en cuanto a la transparencia de ese activo financiero, estando compuesto el Fondo por depósitos de personas o sociedades en efectivo sin que se les identificara por su verdadero nombre y datos de filiación. Se aludió igualmente a que se asignaba la titularidad de las participaciones a terceras personas con ocultación del verdadero titular, como consecuencia de la exigencia legal a partir del año 1989 de comunicar a la Administración quienes eran los titulares de los Fondos de Inversión, cuestión ésta que de alguna manera tenían que resolver las entidades querelladas, quienes habían engrosado el Fondo Multidinero con dinero a cambio de "participaciones al portador" y no podían, en muchos casos, ni identificar a los titulares debido al importante mercado secundario de las participaciones de dicho Fondo, o, en otros casos, por figurar el verdadero titular con nombre falso.

Y en el apartado V que: Mediante auto de 13 de Diciembre de 1993 se admitió a trámite la anterior querella, acordándose recibir declaración en calidad de testigos a D. Luis Pedro y D. Julián, en su condición de agentes comerciales del BPME, tal como, entre otras diligencias, interesó el querellante.

Y en el VI que: En declaración prestada el día 15 de Diciembre de 1993 ante la Magistrada-Juez de Instrucción, D. Luis Pedro manifestó que en el funcionamiento de los Fondos, en la mayoría de los casos no se recogía el carnet de identidad del partícipe en el momento de efectuar la inversión. Con posterioridad al 25 de Enero de 1989, al no reflejarse las inversiones se produce un intercambio de participaciones con el conocimiento del Banco, que como no conoce la identidad oficial del primer depositante, tampoco la conoce del segundo. Informáticamente no quedaban registrados los nombres de los inversores, los cuales debían figurar en las fichas de seguimiento de cada comercial. La firma autorizada sí quedaba registrada en unas fichas de control de la "5ª planta", figurando el nombre que indicaba el inversor, sin que constase el DNI. Debido al interés de los comerciales y del propio Banco en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal. Preguntado si los comerciales del banco aconsejaban este tipo de operativa a los clientes que se interesaban por rentabilizar su dinero sin tener que declararlo a la Hacienda Pública, manifestó que sí. Añadió que para reembolsar, antes del 25 de Enero de 1989 (entiende el Tribunal que la alusión al 25 lo fue por error ya que lógicamente quería indicarse el 29 de Enero en que entró en vigor la L.M.V) debía firmarse una hoja de reintegro haciendo constar el número de cuenta y su firma. Después de esa fecha, bastaba presentar el original de la participación al portador sin necesidad de identificarse.

Y en el VII dijo que: Por su parte, en la misma fecha que el Sr. Luis Pedro, D. Julián declaró ante la instructora que el Banco realizaba operaciones de depósitos con o sin retención, tanto en blanco como en negro. En el Fondo Multidinero se dejaba a la opción del cliente identificarlo o no, posibilitándole dar un nombre ficticio, sin que se recogiera el DNI. El único control de la identidad del partícipe consistía en recoger su nombre y apellidos en la ficha de gestión de seguimiento de clientes. Con dicho tipo de inversiones -añadió- se garantizaba al cliente la opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo los agentes comerciales quienes, siguiendo las directrices de los directivos del banco, informaban a dichos clientes de este tipo de operativa para rentabilizar el dinero negro. Por referencias de empleados del banco amigos suyos, tenía noticias de un mercado secundario de títulos al portador que se intercambiaban participaciones por dinero, reembolsándose dichas participaciones sin necesidad de ningún tipo de identificación.

E igualmente dijo la Sala en el apartado VIII que: Por auto de 16 de Diciembre de 1993 la Magistrada instructora acordó la entrada y registro en las dependencias del BPME, Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, con el fin de proceder a la busca y ocupación de los documentos señalados en el fundamento jurídico segundo de la resolución, en el cual se decía que del relato de las dos querellas presentadas, documentos aportados, declaración de ambos querellantes, informe de los inspectores de Hacienda y declaraciones testificales, se deducía que existían indicios racionales de criminalidad en la actuación de los querellados, a la vista de una operativa bancaria que permitía presumir que un número indeterminado de personas podrían ser los reales titulares de una parte importante de los Fondos de Inversión existentes en Multidinero FIAMM, sin que sus nombres aparecieran como tales, para garantizarles su opacidad frente a la Hacienda Pública, utilizando el nombre de otras personas, titulares de libretas de ahorro y de cuentas corrientes de la entidad bancaria, como titulares de los fondos frente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Hacienda. La existencia de "participaciones al portador" -añadía el auto- expedidas a los titulares de dinero oculto como medio de garantizar su crédito sin identificación personal es, entre otros, un sistema utilizado al parecer por los agentes comerciales y empleados del departamento comercial. Los indicios de veracidad de los hechos detallados en las querellas -vino a concluir la instructora- cuya gravedad por el número de personas que podrían estar involucradas y por el elevado perjuicio económico que comportaría para la Hacienda Pública caso de confirmarse tales hechos, justificaba no solo la necesidad de proseguir la investigación, sino la de acordar la entrada y registro en la sede central de la entidad bancaria, así como en las oficinas de la República Argentina nº 6 bajos y C/ Riera de Valcarca nº 5 bajos de esta ciudad, donde están ubicados sus archivos y almacén, por considerar que es la única medida que puede proporcionar al Juzgado el nombre de los inversionistas en los Fondos que han invertido dinero presuntamente ocultado a la Hacienda Pública y que por no figurar sus nombres ni en los archivos de la Administración tributaria ni en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, forzosamente se han de incautar los ficheros de clientes, de los empleados que se dedicaban a dicha actividad, posibles títulos al portador, hojas de ingresos, así como cuantos documentos fueran imprescindibles para investigar la contabilidad del Banco y del Fondo, incluidos los datos informatizados, para investigar si existe la doble contabilidad denunciada.

Y añadió en el apartado IX que: Durante varios días se materializó la diligencia de entrada y registro de las dependencias reseñadas, habiéndose reconocido en el curso de la misma por altos directivos de la entidad bancaria, que no se identificaba a quien iba a reembolsar títulos al portador, dictándose auto de 18 de Diciembre de 1993 en el que para justificar la prórroga que se acordaba en el mismo de la obligatoriedad de identificar a las personas que percibiesen importes correspondientes a rescates de participaciones en Multidinero y Multivalor, así como de entregar diariamente al Juzgado, a través de la Guardia Civil, el listado de las abonadas y medio de pago utilizado, obligación que había sido impuesta en la sesión de la entrada y registro llevada a cabo el 16 de Diciembre, se aludió en la fundamentación jurídica de la resolución a una mecánica operativa bancaria efectuada hasta el 15 de Diciembre de 1993, mediante la cual no se identificaba a las personas que venían a cobrar participaciones Multidinero y Multivalor, ni se hacía constar el medio de pago cualquiera que fueran las cuantías, facilitando con ello la posible opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo el objeto de la investigación averiguar si con dicho mecanismo un número indeterminado de personas había eludido su obligación de contribuir a la Hacienda en cuantías que pudieran configurar su conducta como constitutiva de delito fiscal.

También en el apartado X se precisó que: Mediante auto de 22 de Diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otras personas, a Dª Estíbaliz, D. Gabino, D. Lázaro, Dª María Antonieta, D. Esteban y D. Claudio (identidad esta ultima bajo la que se encubría la del real inversor, que lo era D. Abelardo), siendo todos ellos finalmente acusados en la causa como autores directos, cada uno, de un delito contra la Hacienda Pública. La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de Diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero de 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art., 118 de la L.E.Crim. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que en el día que fueran citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

Y finalmente, el Tribunal a quo explicó que todas las cuestiones planteadas fueron resueltas, por medio de los recursos de queja, y en sede de cuestiones previas, mediante auto de 20-12-2000, donde efectivamente se comprueba que, con cita de lo resuelto, a su vez, en su auto de 19-10-98, en el fundamento jurídico duodécimo (fº 346 y ss) dio cumplida y acertada respuesta a las cuestiones que le fueron planteadas, tanto sobre los efectos de las querellas, igualdad de armas, descartamiento de la pretendida indefensión material, y la supuesta vulneración constitucional.

El motivo ha de ser desestimado.

CUADRAGESIMOSÉPTIMO

El segundo motivo busca su amparo en la infracción de precepto constitucional, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE cuando la Sentencia de instancia dice que se creó un sistema de funcionamiento de los Fondos con finalidad de facilitar la opacidad de las inversiones para eludir el deber de tributación, el cual fue gestado y diseñado por los "altos cargos" de la entidad bancaria, y sin que se señale motivación alguna que permita alcanzar tales conclusiones.

La motivación viene expuesta por el Tribunal de instancia especialmente en su fundamento jurídico vigesimotercero, cuando explica que: En el concepto reseñado responderán criminalmente de los delitos contra la Hacienda Pública consumados por los autores materiales y directos de los mismos a los que se ha hecho referencia a lo largo de la presente resolución, los acusados Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, dado que, en su condición de Vicepresidente del Consejo de Administración, Consejero Delegado y Presidente de la Comisión Ejecutiva del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A., el primero, Vicepresidente de la Entidad y Secretario de su Comisión Ejecutiva, el segundo, y Presidente del Consejo de Administración del Banco y miembro de su Comisión Ejecutiva, el tercero, idearon el funcionamiento efectivo de los Fondos de Inversión Multidinero FIAMM y Multivalor FIM en la forma precedentemente narrada. Tanto los propios acusados como los distintos agentes comerciales del banco que depusieron en el juicio oral sostuvieron, como no podía ser de otra forma, que tales Fondos eran productos que la entidad bancaria ofrecía a sus clientes, siendo obvio que el modo concreto a través del cual habrían de funcionar los mismos fue diseñado por los altos cargos de aquélla, es decir, por los acusados mencionados, personas en las que, como ha quedado dicho, concurría ni más menos que la condición de Vicepresidente del Consejo de Administración y Presidente de la Comisión ejecutiva en uno de ellos, Vicepresidente de la Entidad y Secretario de la Comisión Ejecutiva en otro y Presidente del Consejo de Administración del banco y miembro de la Comisión Ejecutiva en el tercero, siendo además el primero de ellos -el Sr. Bartolomé- el que representó al BPME en las respectivas escrituras de constitución de los Fondos y habiendo sido todos ellos los que, en Comisión Ejecutiva, tomaron la decisión de transformar las participaciones en títulos al portador un día antes de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores, tal como reconocieron los Sres. Bartolomé y Abelardo ante la Magistrada-Juez de Instrucción (folios 666, Tomo IV y 1035, Tomo V). Por otro lado, resulta de elemental lógica concluir que cuando los Fondos comenzaron a ser operativos y su funcionamiento real se apartó del que formalmente aparece recogido en sus correspondientes Reglamentos de gestión, incurriéndose en incumplimientos tanto de lo dispuesto en los mismos como en la normativa reguladora de tales Instituciones de Inversión Colectiva, ello sólo pudo ser factible bajo el prisma de que la decisión de que así ocurriere fuera tomada precisamente por las personas que estaban al frente de la Entidad, extremo éste que, por lo demás y, en esencia, no fue negado por los acusados, los cuales se limitaron a justificar su actuación indicando que en su opinión se ajustaba a la legalidad vigente y que todo lo que hicieron fue precisamente para estar dentro de la misma.

Lo transcrito -que ha de ser tomado en su conjunto y no escogiendo frases o expresiones sueltas sacadas de contexto-, por su claridad, no necesita interpretación alguna. El Tribunal de instancia cita en apoyo de sus conclusiones tanto declaraciones testificales como de los propios acusados, y llega, además, a unas conclusiones que superan con creces el juicio de razonabilidad a que pudieran ser sometidas, cuando afirma: que por el tipo de operaciones practicadas, solamente quienes se encontraban desempeñando en la entidad bancaria las funciones propias de los altos cargos descritos, podían tomar las decisiones necesarias e imprescindibles para -como dice el factum- la creación de un sistema de captación de dinero de clientes a través de la constitución de sendos Fondos de Inversión Colectiva, uno de ellos en activos del mercado monetario y otro en valores mobiliarios... De tal modo que, a la vista del funcionamiento efectivo de los Fondos de Inversión en la forma expuesta, se favoreció el que, a la hora de presentar sus declaraciones tributarias, numerosos partícipes -entre ellos los que se detallarán en los siguientes apartados de este relato fáctico- ocultasen a la Hacienda Pública sus inversiones en los mismos, habiéndose presentado desde que se incoó el procedimiento penal hasta el día 31 de mayo de 1994, declaraciones complementarias por 1386 inversores y por un montante total de 7813.061.045 millones de pts.

El motivo ha de ser desestimado.

CUADRAGESIMOOCTAVO

El tercero de los motivos se articula, también, por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia se dice que carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables al Sr. Juan Pablo en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, ya que ni ocupaba ni desempeñaba cargo ejecutivo o de administración ordinaria del Banco, ni en la Sociedad Gestora de los Fondos, ni el funcionamiento de los Fondos era competencia de la Comisión Ejecutiva del Banco.

Es reproducible lo dicho con relación al motivo anterior, y, además, que constando que el recurrente desempeñaba el cargo de Presidente del Consejo de Administración del Banco y miembro de su Comisión Ejecutiva -como apunta el Ministerio Fiscal- hay que tener en cuenta la legislación societaria. Y así, preceptos de la LSA, tales como los siguientes:Art. 133.2. El que actúe como administrador de hecho de la sociedad responderá personalmente frente a la sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores del daño que cause por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes que esta ley impone a quienes formalmente ostenten con arreglo a ésta la condición de administrador.

Art. 136. Cuando la administración se confíe conjuntamente a más de dos personas, éstas constituirán el Consejo de Administración.

Art. 141.

  1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran otra cosa, el Consejo de Administración podrá designar a su presidente, regular su propio funcionamiento, aceptar la dimisión de los consejeros y designar de su seno una Comisión ejecutiva o uno o más consejeros delegados, sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona.

  2. La delegación permanente de alguna facultad del Consejo de Administración en la Comisión ejecutiva o en el consejero delegado y la designación de los administradores que hayan de ocupar tales cargos requerirán para su validez el voto favorable de las dos terceras partes de los componentes del Consejo y no producirán efecto alguno hasta su inscripción en el Registro Mercantil.

Y en el caso no consta que se delegaran funciones de dirección que correspondieran a administradores como el acusado, obrando en cambio en las actuaciones a disposición del Tribunal de instancia, y sometidos a su valoración elementos probatorios tan reveladores como: las escrituras por las que se constituyeron los Fondos de inversión; los modelos de certificados de participación y sus resguardos sociales; el no cumplimiento de las obligaciones al suscribirse las participaciones; el acuerdo de la Comisión ejecutiva de transformar las participaciones en títulos al portador, y en fechas tan significativas como la anterior a la entrada en vigor de la LMV; la ausencia de información a la Administración Tributaria sobre las suscripciones y reembolsos de participaciones materializadas en los Fondos, o su participación tardía e incompleta.

El motivo ha de ser desestimado.

CUADRAGESIMONOVENO

El cuarto motivo se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE entendiendo que la sentencia de instancia aplica tácitamente el art. 15 bis (hoy 31) CP, ignorando la exigencia de intervención personal y directa en el hecho imputado del "alto cargo".

La intervención personal y directa del alto cargo aparece con claridad en cuanto el acusado era nada menos que el presidente del Consejo de Administración y miembro de la Comisión Ejecutiva de una entidad bancaria que, como dice el factum de la sentencia de instancia, creó unos Fondos de inversión, cuyo funcionamiento efectivo favoreció el que, a la hora de presentar sus declaraciones tributarias, numerosos partícipes ocultasen a la Hacienda Pública sus inversiones en los mismos, habiéndose presentado desde que se incoó el procedimiento penal hasta el día 31 de mayo de 1994, declaraciones complementarias por 1386 inversores y por un montante total de 7813.061.045 millones de pts.

Como señala la sentencia recurrida solamente los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo, pudieron haber tomado la decisión de materializar un funcionamiento de los Fondos de Inversión al margen de lo acordado en sus respectivos Reglamentos y, consiguientemente, de la autorización otorgada por la Administración, todo ello con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública.

El motivo ha de ser desestimado.

QUINCUAGÉSIMO

El quinto y el sexto motivos lo son por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE en un caso alegándose que no hay prueba que permita inferir que existía una obligación de vigilancia, ni una responsabilidad por comportamiento ajeno, y menos inferir que la posibilidad de incumplir con la obligación tributaria tenía origen en el ofrecimiento de ello por parte de los directivos del banco; y en el otro que sin prueba la sentencia de instancia deriva que el recurrente daba instrucciones a los "comerciales" para ilustrar a los inversores, dada su condición de "alto cargo".

Debe tenerse presente que la actividad imputada a los cooperadores necesarios fue la de la adopción de las decisiones, como miembros del Consejo de Admón. de la entidad bancaria y de su Comisión ejecutiva, necesarias para el diseño y puesta en funcionamiento de los Fondos de Inversión, al margen de lo acordado en sus respectivos Reglamentos y, consiguientemente, de la autorización otorgada por la Administración, todo ello con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública. Por ello, que el "ofrecimiento" lo hicieran los directivos directamente o no, y que del mismo modo dieran instrucciones a los comerciales, no es esencial para la consumación del delito. No obstante, el Tribunal de instancia así lo entendió, como actividad propia de "la primera fase" de la operación, sin que se pueda olvidar la existencia de una no menos importante "segunda fase", cuando ante la inminencia de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores la Comisión Ejecutiva del Banco decidió son oposición de la Gestora identificar a los titulares de las inversiones a través de títulos al portador.

No obstante el Tribunal a quo dispuso, además de los informes periciales que tomó en consideración, las manifestaciones de los propios acusados ya que -como vimos más arriba- que la decisión fuera tomada precisamente por las personas que estaban al frente de la Entidad, en esencia, no fue negado por los acusados, los cuales se limitaron a justificar su actuación indicando que en su opinión se ajustaba a la legalidad vigente y que todo lo que hicieron fue precisamente para estar dentro de la misma.

Además de ello, la Sala tuvo en cuenta la prueba testifical practicada, y así precisó que: En declaración prestada el día 15 de Diciembre de 1993 ante la Magistrada-Juez de Instrucción, D. Luis Pedro manifestó que en el funcionamiento de los Fondos, en la mayoría de los casos no se recogía el carnet de identidad del partícipe en el momento de efectuar la inversión. Con posterioridad al 25 de Enero de 1989, al no reflejarse las inversiones se produce un intercambio de participaciones con el conocimiento del Banco, que como no conoce la identidad oficial del primer depositante, tampoco la conoce del segundo. Informáticamente no quedaban registrados los nombres de los inversores, los cuales debían figurar en las fichas de seguimiento de cada comercial. La firma autorizada sí quedaba registrada en unas fichas de control de la "5ª planta", figurando el nombre que indicaba el inversor, sin que constase el DNI. Debido al interés de los comerciales y del propio Banco en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal. Preguntado si los comerciales del banco aconsejaban este tipo de operativa a los clientes que se interesaban por rentabilizar su dinero sin tener que declararlo a la Hacienda Pública, manifestó que si. Añadió que para reembolsar, antes del 25 de Enero de 1989 (entiende el Tribunal que la alusión al 25 lo fue por error ya que lógicamente quería indicarse el 29 de Enero en que entró en vigor la L.M.V) debía firmarse una hoja de reintegro haciendo constar el número de cuenta y su firma. Después de esa fecha, bastaba presentar el original de la participación al portador sin necesidad de identificarse.

Por su parte, en la misma fecha que el Sr. Luis Pedro, D. Julián declaró ante la instructora que el Banco realizaba operaciones de depósitos con o sin retención, tanto en blanco como en negro. En el Fondo Multidinero se dejaba a la opción del cliente identificarlo o no, posibilitándole dar un nombre ficticio, sin que se recogiera el DNI. El único control de la identidad del partícipe consistía en recoger su nombre y apellidos en la ficha de gestión de seguimiento de clientes. Con dicho tipo de inversiones -añadió- se garantizaba al cliente la opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo los agentes comerciales quienes, siguiendo las directrices de los directivos del banco, informaban a dichos clientes de este tipo de operativa para rentabilizar el dinero negro. Por referencias de empleados del banco amigos suyos, tenía noticias de un mercado secundario de títulos al portador que se intercambiaban participaciones por dinero, reembolsándose dichas participaciones sin necesidad de ningún tipo de identificación.

Y también que los agentes comerciales del BPME S.A., D. Luis Pedro y D. Julián, entre otras cosas, aludieron abiertamente a que debido al interés de la entidad bancaria en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal, siendo los propios agentes comerciales quienes siguiendo las directrices de los directivos del banco informaban a dichos clientes de este tipo de operativa - la del Fondo- para rentabilizar dinero negro.

Por otra parte, como apunta el Ministerio Fiscal, es un hecho notorio que en las empresas o sociedades existen órganos superiores o directivos y otros inferiores. Los órganos directivos crean los Fondos y, como precisan captar clientes, tienen empleados que se ocupan de ello, siguiendo las directrices dadas. Al estar probado que el recurrente ostenta el cargo de dirección de referencia en la entidad, las órdenes proviene, entre otras personas del recurrente. Asimismo, al estar el recurrente en conocimiento de la adquisición de participaciones por los nuevos clientes, era sabedor de que los comerciales cumplían con los deberes propios. Por tanto, el recurrente no estaba en la sociedad de forma pasiva, sino en la forma activa y eficaz descrita en el factum.

Ambos motivos han de ser desestimados.

QUINCUAGESIMOPRIMERO

Los motivos séptimo al décimo primero, se amparan en el art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan:

  1. que las siete personas consideradas autores directos, fueron perfectamente identificadas al suscribir sus participaciones, y que además tales personas se les remitieron los "estados de posición", con lo que no se creó el producto opaco a la Hacienda Pública que pretende el Tribunal de instancia.

  2. que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían otra finalidad que facilitar un producto financiero con una rentabilidad superior a la que en aquella época daba el mercado.

  3. que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido.

  4. que el recurrente adoptó oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario.

  5. que lo manifestado por el testigo D. Julián lo fue porque se lo había contado otra persona, su hermano.

  6. que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional.

Ya sabemos que esta Sala ha declarado en sentencias, como la de 18-3-2004, nº 335/2004, que "mediante el empleo del motivo tanto puede perseguirse la adición como la modificación o supresión de un pasaje del factum. Por otra parte, el error debe tener directa relación con lo que es objeto principal del juicio, pero también hay que tener en cuenta que si sobre el punto respecto del cual se alega el error se hubieran llevado a cabo otras pruebas, similares o distintas, con resultado diferente, se reconoce entonces al Tribunal la facultad de llegar a una conjunta valoración que permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece en el documento o en los documentos especialmente traídos a colación, sino la que ofrece ese otro o esos otros medios probatorios. De forma que el error relevante es incompatible con una nueva valoración de las pruebas por parte del Tribunal de Casación, lo que está vedado. Como también expone la STS 191/99 la vía del artículo 849.2 LECrim. no permite tanto el cuestionamiento del conjunto de la prueba practicada en la instancia como la impugnación puntual de hechos que se dicen probados en la sentencia recurrida y están claramente desmentidos por documentos obrantes en autos".

Pues bien, el error facti que se imputa al Tribunal a quo no se evidencia. La documentación que cita como literosuficiente el recurrente no contradice las afirmaciones del factum (Hecho segundo) de que con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública, para lo cual, al suscribirse participaciones, en vez de entregarse al inversor un certificado a su nombre en el que además constase el número de aquéllas que comprendía, la denominación del Fondo, de la Sociedad Gestora y del Depositario con sus respectivos domicilios, la fecha de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo tal como disponía su Reglamento, se aperturaba una cuenta representándose las participaciones mediante anotaciones en ella, configurándose al mismo tiempo una ficha de apertura que contenía el número de cuenta del inversor y la firma de éste, dejando a su iniciativa el que se consignasen o no sus datos de identidad, haciéndole saber que si quería podía no reflejarse nombre alguno o hacer figurar uno ficticio, cosa que ocurrió con diversos partícipes, dándose a todos ellos -independientemente de que hubiesen optado por consignar sus reales datos, otros ficticios o no hacer figurar nombre alguno- como único resguardo de participación en el Fondo, un impreso relativo al ingreso en caja del dinero de su inversión.

Y en su fundamento jurídico vigésimo la Sala de instancia sale, acertadamente, al paso de todas las alegaciones de referencia cuando señala que: El Tribunal discrepa con el planteamiento de las defensas de los acusados ya que para el mismo resulta clara la necesidad de que figure la identidad del partícipe al representarse las participaciones. Previamente a cualquier otra consideración debe indicarse que la referencia a "cualquier otra forma en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", va acompañada de la remisión a la norma reglamentaria al añadirse "en la forma que reglamentariamente se determine" y, en tal sentido, si se atiende al art. 12.2 del RIIC al que aludieron las defensas, la alternativa al certificado nominativo era un resguardo emitido por la Gestora o el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, sin que desde luego esta modalidad de representación exonere de la necesidad de identificar al inversor.

Si la representación de las participaciones en los Fondos a través de la alternativa a los certificados nominativos, es decir, mediante "cualquier otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", comportara la posibilidad de no identificar al mismo, ya a través de la apertura de cuentas en las que fuese factible no consignar dato de identidad alguno o hacerlo con datos ficticios o irreales, ya a través de la emisión de títulos al portador, resultaría imposible dar cumplimiento a la obligación que el art. 12.2 b) del RIIC, aprobado por RD de 17 de Julio de 1985, impone a la Sociedad Gestora o al Depositario cuando las participaciones se representen mediante resguardo que, emitido por uno de ellos, acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, obligación consistente en que con periodicidad no superior a tres meses en los Fondos de Inversión Mobiliaria y de un mes en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, la Gestora o el Depositario habrían de remitir a cada partícipe estado de su posición en el Fondo en que, aparte de otros datos, constasen las suscripciones y reembolsos del periodo, los beneficios imputados y el saldo final de su posición en el mismo. Parece fuera de toda discusión que para poder cumplir tal orden resulta ineludible que se haya identificado al partícipe en el momento de materializar su inversión. Del mismo modo, tampoco se comprende como podría hacerse pública la hipotética participación de un partícipe en porcentaje igual o superior al 25% del patrimonio del Fondo -art. 5 LIIC- si no se conociese su identidad, aludiendo expresamente el art. 10.1.a) del RIIC a la "identificación" de las personas, sociedades, entidades o grupos que ostenten más del 25% de las participaciones en Fondos.

Y se añade que ...se había tomado la decisión de estructurar un funcionamiento de los Fondos ajeno al que, para acomodarlo a la legislación vigente y obtener la autorización de la Administración, se había hecho constar en los correspondientes Reglamentos de Gestión, dejando en definitiva a la iniciativa de los partícipes -a quienes se informaba de dicha posibilidad por los agentes comerciales del BPME siguiendo las directrices que a tal efecto se les daban- el que figurasen o no sus datos de identidad al hacer la inversión e incluso el que se consignasen unos ficticios, omitiendo además la preceptiva remisión a los partícipes de los estados de posición periódicos y de final de cada ejercicio en el Fondo, todo ello con la finalidad de favorecer así la opacidad de las inversiones, que a la postre redundaría en un mayor número de ellas y en un superior beneficio para el Banco Depositario y la Gestora que de hecho eran una misma cosa, prueba evidente de lo cual fue la sorprendente transformación de las participaciones en títulos al portador un día antes de la entrada en vigor en fecha 29 de Enero de 1989 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, cuya Disposición Adicional Sexta ap. 11 A) daba nueva redacción al art. 20.1 de la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, pasando a exigirse preceptivamente el carácter nominativo de las participaciones, con las perniciosas consecuencias que ello generó al sentarse las bases del nacimiento de un mercado secundario incontrolado a causa tanto de la transmisión de títulos por partícipes a terceros al margen de cualquier intervención de la Sociedad Gestora o del Depositario, como -lo que es más grave- de la falta de cancelación, en ocasiones, de participaciones que eran reembolsadas -para lo que por cierto no se exigía ningún tipo de identificación y sí sólo la presentación del título- por sus tenedores, a las que no se ponía el sello de "cobrado", siendo recolocadas posteriormente por el Depositario y la Sociedad Gestora a nuevos partícipes, sin que consiguientemente quedase constancia en uno y otro caso de la identidad de los nuevos poseedores de las participaciones, llegando a darse varios supuestos de personas que habiendo reembolsado sus participaciones, éstas le seguían figurando en sus cuentas.

Con la citada transformación en títulos al portador y el nacimiento de un mercado secundario de partícipes que pasaron a ser desconocidos para el Depositario y la Gestora se imposibilitó más, si cabe, el cumplimiento de la obligación de remitirles los estados de posición en el Fondo, así como la de dar publicidad a la concentración en un partícipe del 25% o más del patrimonio del Fondo. Además, si se producían, como de hecho se produjeron, transmisiones de participaciones mediante la entrega de títulos al portador por los partícipes a terceras personas al margen de cualquier intervención del Depositario y de la Sociedad gestora, se perdía todo control sobre el número de partícipes y, en consecuencia, no podía conocerse si dicho número llegaba al mínimo exigido por el art. 15 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva, amén de devenir imposible dar cumplimiento a la obligación de informar a la Administración Tributaria sobre la materialización de tales transmisiones.

Para la Sala de instancia los altos cargos directivos de la citada entidad bancaria, con pleno conocimiento de los deberes que les alcanzaban, a través de su comportamiento (integrado como después se desarrollará por la omisión de conductas debidas y actuaciones concretas de signo positivo), no solo permitieron sino que auspiciaron directamente, guiados por el propósito de obtener un mayor lucro cuanto mayor fuera el número de partícipes, que una multiplicidad de inversores suscribieran participaciones en los Fondos por importantes montos económicos estructurando un funcionamiento real de los mismos que posibilitó su opacidad fiscal, permitiendo toda suerte de artilugios para impedir la identificación de los suscriptores de participaciones, bien dejando a su iniciativa el que se consignasen o no sus datos de identidad, bien permitiéndoles figurar con nombres supuestos o imaginarios si así lo solicitaban, ello previa ilustración por los comerciales del Banco -que seguían obviamente directrices de sus superiores- sobre dichas posibilidades, todo lo cual y para cualquier directivo medio de entidades de la naturaleza del BPME, no podía tener otra finalidad que la instauración de una operativa que por posibilitar la ocultación de las inversiones a la Administración tributaria por los suscriptores, permitiese que un mayor número de éstos optasen por el producto que el Banco les ofertaba incrementándose así los beneficios del mismo, elusión de impuestos que, por tanto, posibilitaban con su actuación de modo general y de una forma concreta en el preciso momento en que asintieron a la suscripción de las participaciones por parte de las personas concretas que vienen acusadas como autoras directas de haber consumado un delito contra la Hacienda Pública y cuya conducta penalmente relevante ha sido objeto de análisis en apartados precedentes de esta resolución.

Y, además, no se informó en el momento hábil para ello a la Administración tributaria sobre las participaciones suscritas en los Fondos durante 1988, periodo al que se ha concretado la actividad delictiva detallada a lo largo de la fundamentación jurídica de la presente resolución. Prueba de ello es que con fecha 10 de Julio de 1991 la Hacienda Pública requirió a la Sociedad Gestora información sobre las operaciones de suscripción y reembolso en el Fondo Multidinero correspondientes a los ejercicios de 1986 a 1990 (folio 1843, Tomo VII), habiéndolo hecho previamente en fecha 3 de Octubre de 1990 respecto del Fondo Multivalor (folio 1846, Tomo VII), interesándose concretamente que Bankpyme S.A. informara sobre: a) clase de operación (suscripción o reembolso, número de participaciones suscritas o reembolsadas, importe de la operación y fecha en que se formalizó), y b) identificación del partícipe (nombre y apellidos o razón social, domicilio, número de identificación fiscal), requerimientos a los que contestó la Gestora diciendo que con referencia al Fondo Multidinero, en fechas 20 de Febrero de 1990 y 20 de marzo de 1991 había suministrado en soporte magnético la información obligada por el modelo 198, mientras que con referencia al Fondo Multivalor lo había hecho en fecha 20 de Febrero de 1990. Al margen de no haberse suministrado ninguna información relativa a los ejercicios de 1986 y 1987, en relación con el ejercicio de 1988 Bankpyme S.A. sólo suministró la información correspondiente al modelo 198 en fecha 29 de Octubre de 1993, cuando el plazo de presentación finalizaba el 20 de Febrero de 1989, información que además resultó incompleta ya que comparándola con los datos suministrados posteriormente a requerimiento de la Ilma. Sra. Magistrada-Juez de Instrucción en el presente procedimiento, resulta que de los 13.476 registros de los diskettes relativos a titulares de cuentas en Multidinero y Multivalor entregados al órgano jurisdiccional, aparte de que 3876 carecían de NIF y otros 307 lo tenían incorrecto, lo que imposibilitaba cruzarlos con los datos de la Administración tributaria, se informó a ésta, a través del modelo 198, únicamente respecto de las operaciones de suscripción o reembolso de 5135 titulares, omitiéndose cualquier información respecto de los 4158 restantes, sin que, por su parte, el BPME, en su condición de Depositario y en el ejercicio de la función de vigilancia que legalmente tenía encomendada, realizase comunicación alguna a la Dirección General del Tesoro ante los incumplimientos detallados.

Finalmente, la Sala a quo es cierto que recogió las declaraciones de los agentes comerciales del BPME S.A., D. Luis Pedro y D. Julián, señalando en el fundamento jurídico decimocuarto que entre otras cosas, aludieron abiertamente a que debido al interés de la entidad bancaria en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal, siendo los propios agentes comerciales quienes siguiendo las directrices de los directivos del banco informaban a dichos clientes de este tipo de operativa -la del Fondo- para rentabilizar dinero negro.

Pero, fuere como fuere, las manifestaciones de un testigo, el origen de la información que proporciona, o la razón de ciencia en que se apoya, están sometidas a la valoración del Tribunal de instancia, conforme a las facultades que le concede el art. 741 LECr., sin que, aunque se plasme en el acta del juicio oral, pueda ser tenido como documento a los efectos casacionales, según reiterada jurisprudencia de esta Sala.

Por lo expuesto los motivos séptimo a duodécimo deben ser desestimados.

QUINCUAGESIMOSEGUNDO

Los motivos decimotercero a vigésimo primero, se articulan todos por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 CP, en relación con la Disposición Adicional 1ª, 1, párrafo 2º L.14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros:

  1. estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la AEAT, la cual no existió hasta la entrada en vigor en 30-1-89 de la Ley del Mercado de Valores 24/88 de 28 de julio, resultando una aplicación analógica de las normas tributarias prohibida por el art. 4.1 CP.

  2. estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por haber permitido que las participaciones en los Fondos se representaran mediante anotaciones en cuenta y posteriormente mediante anotaciones en títulos al portador, incumpliendo la obligación de que figurara la identidad del participe al representarse las participaciones, obligación que no existió hasta la entrada en vigor en 30-1-89 de la Ley 24/88 de 28 de julio del Mercado de Valores.

  3. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad cuando faltan los elementos imprescindibles para ella, como el dolo con plena conciencia de la ilicitud y antijuricidad del acto, y el acuerdo previo entre el cooperador y el presunto autor del delito.

  4. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a partir de la novedosa interpretación de las denominadas "aportaciones punibles a un hecho del autor", utilizando para concretarlas los criterios de la imputación objetiva, cuando en realidad su actuación es atípica.

  5. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, como forma de participación, es decir de contribución dolosa en el delito ajeno.

  6. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo -pactum scaeleris- entre el autor ejecutivo y el cooperador.

  7. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir ni acuerdo previo, ni dolo.

  8. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, en cuanto que su comportamiento fue idóneo para poner en peligro el bien jurídico protegido.

  9. estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, en cuanto que, contrariamente a derecho, sostiene el Tribunal de instancia, primero una "cooperación necesaria en cadena", estableciendo que -los directivos- fueron cooperadores necesarios de cooperadores necesarios materiales -los comerciales-; y en segundo lugar una cooperación no referida a un supuesto concreto y a un ejecutor determinado, sino a una masa indeterminada de clientes.

La sentencia recurrida en su fundamento jurídico vigesimoprimero especificó los pormenores de la conducta que luego reputó constitutiva de la cooperación necesaria, al amparo del art. 14.3 del CP de 1973 que considera infringido el recurrente. Así, con un carácter general, concluyó el Tribunal:

  1. ) Que se creó un sistema de funcionamiento efectivo de los Fondos Multidinero y Multivalor que, excediendo de la mera infracción del derecho bancario y de la simple elaboración de un plan criminal previo y genérico (lo que constituiría un acto preparatorio impune a la luz de lo dispuesto en el artículo 17 del Código Penal), tenía como finalidad facilitar por lucro la opacidad total de las inversiones dinerarias de los partícipes que así podían eludir su deber de tributación, finalidad equivalente a la afirmación de la concurrencia de dolo directo, que se infiere lógicamente del indiscutible extremo de que cualquier directivo bancario medio en la misma situación de quienes elaboraron los planes de autos habría objetivamente previsto las consecuencias a efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los suscriptores que el plan ofrecido comportaba, lo que, a su vez, permite afirmar en sede de tipo objetivo, que la conducta de dichos directivos no solo superaba el riesgo tolerado (por infracción burda y palmaria de las normas legales que disciplinaban la actuación de los fondos), sino que era concretamente peligrosa para el bien jurídico protegido.

  2. ) Que dicho plan, gestado por los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo, se tradujo no solo en ofrecer y posibilitar a cada uno de los suscriptores que lo desearan, y en concreto a los acusados en esta causa, medios y artilugios que ninguna entidad media habría tolerado, como son la posibilidad de no consignar sus datos de identidad al suscribir las participaciones o hacer uso de nombres imaginarios, para ocultar absolutamente a terceros la titularidad del capital invertido en los fondos cuando expresamente debían ser identificados los partícipes y en eludir por tanto las prescripciones legales articuladas para el control de los mismos por la Hacienda Pública, sino así mismo, en actos positivos concretos de suscribir participaciones concretas con sujetos carentes de identidad o jurídicamente inexistentes (nombres alterados o imaginarios), lo que otorga viabilidad a la calificación de su comportamiento plural como paradigma de "actos concluyentes".

  3. ) La contribución, así delimitada, no puede mas que calificarse como una aportación concreta y determinante al hecho delictivo materializado por cada uno de los autores y que, amén de ser causal respecto del ataque producido al bien jurídico y superar el riesgo tolerable o permitido, era idónea objetivamente "ex ante" para ponerlo gravemente en peligro al superarse el riesgo tolerable o permitido, habiendo culminado todo ello con la materialización de dicho peligro en el resultado lesivo al ocultarse a la Hacienda Pública por un gran número de partícipes y en concreto por los acusados como autores en la causa, sus inversiones en los Fondos.

Y en el fundamento jurídico vigesimosegundo indica el Tribunal de instancia que el mismo cualquiera que sea el criterio dogmático utilizado para delimitar la intervención a título de cooperación necesaria respecto de la autoría, (criterios que la Sala de lo Penal del TS viene conjugando sin adscripción concreta a ninguno de ellos en exclusividad, por más que exista tendencia hacia la teoría de los bienes escasos) puede asumirse sin dificultad que la cooperación necesaria supondrá siempre la contribución al hecho criminal del autor con actos sin los cuales éste no hubiera podido realizarse del modo concreto en que el autor lo llevó a cabo, diferenciándose de la autoría (sea autoría directa o mediata o coautoría) en que al cooperador no puede atribuírsele el hecho como suyo, sino que desarrolla una actividad adyacente, colateral y distinta, pero íntimamente relacionada con la del autor material, resultando la misma imprescindible para la consumación del propósito criminal y de la simple complicidad (que se califica como participación de segundo grado) en que en ésta si bien puede afirmarse que el partícipe ha llevado a cabo una prestación de auxilio eficaz y favorecedora del resultado al hecho delictivo del autor, sin ella el hecho delictivo también hubiera sido posible en los términos en que tuvo lugar.

Aplicando todo ello al caso de autos y siendo obvio que dada la naturaleza de delito especial propio del delito contra la Hacienda Pública por el cual se sostiene acusación, ninguna cuestión puede plantearse acerca de una posible coautoría, el debate se circunscribirá a dilucidar si los actos de contribución antes referidos a los delitos contra la Hacienda Pública cometidos por los autores materiales ya reseñados, (conductas que el Tribunal entiende activas y no omisivas por lo explicitado en los anteriores Fundamentos de Derecho) integran una cooperación necesaria o si, por el contrario, deben ser calificados de simple complicidad.

Partiendo de las doctrinas diferenciadoras antes indicadas y de la premisa indiscutida de que la existencia de una u otra forma de participación debe ser analizada y afirmada en relación con el hecho delictivo concreto realizado por el autor de la manera concreta en que lo realizó y no atendiendo a cláusulas generales, parece fuera de toda duda que la intervención de D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo en los delitos contra la Hacienda Pública consumados por los autores directos, alcanzó la categoría de cooperación necesaria.

En efecto, el Tribunal, que se pronuncia interpretativamente a favor de la corriente doctrinal que sitúa la distinción en la teoría de los bienes escasos, (aunque entiende que la conducta de los Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo sería igualmente calificable como de cooperación necesaria de acuerdo con cualquiera de las otras teorías citadas) conceptúa la cooperación necesaria, de acuerdo con la jurisprudencia mayoritaria emanada de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, como "el aporte material o dinámico, difícil de conseguir, que no estaría dispuesto a proporcionar el ciudadano común y que resulta causalmente eficaz para el resultado" (SSTS de 28/1/78, 18/1/81, 27/10/82, 14/2/94 y 29/9/00, entre otras), criterio en el que, sin lugar a dudas, resulta subsumible la aportación penalmente relevante de las citadas personas a los hechos delictivos llevados a cabo por los autores directos de los delitos contra la Hacienda Pública.

Con carácter más concreto, sobre el "deber de información", razona con acierto la Sala de instancia que tanto la Disposición Adicional 1ª.1 de la Ley de Activos Financieros de 29 de Mayo de 1985, como los artículos 23.1.b y 23.2 del Reglamento de Activos Financieros aprobado por RD 2027/1985, de 23 de Octubre, instauraron la obligación de que cualquier persona física o jurídica que se dedicase con habitualidad a la intermediación o colocación de títulos-valores o efectos públicos, respecto de las operaciones que implicasen, directa o indirectamente, la captación o colocación de recursos, a través de cualquier clase de valores o efectos, comunicasen a la Administración tributaria las operaciones de emisión, suscripción y transmisión de valores mobiliarios y cualesquiera otros títulos-valores o efectos públicos. Pues bien, no se suministró a la Administración tributaria tal información en relación con las suscripciones y reembolsos de participaciones en los Fondos materializadas durante 1988.

Y que... el reembolso se configura como una especie del género que es la transmisión. Así, el art. 35.1 de la Ley 46/84 de Instituciones de Inversión Colectiva, al hacer referencia al régimen de los Fondos de Inversión, tras aludir en la letra b) al reembolso de participaciones, en la letra c) habla de supuestos de transmisión por los partícipes de participaciones distintas del señalado en la letra b); si realmente no estuviera normativamente equiparado el reembolso a la transmisión, no tendría sentido alguno hacer referencia a transmisiones de participaciones distintas de la operación de reembolso, ya que en tal caso hubiera bastado con aludir a la transmisión de participaciones, sin más. De igual manera, la Disposición Adicional 23 ª de la Ley 31/90 alude en la letra c) a los supuestos de transmisión de participaciones distintos del señalado en la letra b) (el reembolso). Así mismo, el art. 10.1 del R.D. 2027/85 habla de que "... se entenderá obtenido el rendimiento cuando medie cualquier transmisión del activo, incluyendo como tal la amortización o reembolso".

Dicho lo que antecede y aun cuando se llegase a interpretación contraria a la expuesta, lo que resulta evidente es que la suscripción de participaciones entraría de lleno en el elenco de operaciones sobre las que debía proyectarse la información a la Administración tributaria.

Cierto es que en el Depositario y en la Sociedad Gestora no concurría la condición de intermediarios financieros, más no lo es menos que sí serían incardinables en el concepto de "persona física o jurídica que se dedique con habitualidad a la intermediación o colocación de valores o efectos públicos, respecto de las operaciones que impliquen, directa o indirectamente, la captación o colocación de recursos a través de cualquier clase de valores o efectos". En tal sentido, al contrario de lo que ocurre con las Sociedades de Inversión Mobiliaria, que son personas jurídicas que ostentan la titularidad de un patrimonio, un Fondo de Inversión no pasa de ser un patrimonio perteneciente a una pluralidad de inversores, careciendo en suma de personalidad jurídica. Tanto en el Fondo de Inversión Mobiliaria como en la Sociedad de Inversión Mobiliaria, el patrimonio estará formado por valores, pero mientras en esta última el patrimonio pertenecerá a la sociedad que, en definitiva, será la propietaria de los valores que lo integran, en el Fondo los partícipes serán los copropietarios de los valores que integran el patrimonio. La Sociedad Gestora del Fondo, en un estadio previo a la gestión del patrimonio en que consiste el mismo, captará y colocará los recursos ajenos necesarios para conformar ese patrimonio a través de la adquisición de los valores que lo integrarán, los cuales serán elegidos o seleccionados por la indicada gestora que ordenará al depositario la pertinente compra de los títulos, la cual materializará éste por cuenta y en nombre de los copropietarios del Fondo. Prueba evidente de ello es que en los Reglamentos de gestión de los Fondos de Inversión FIAMM y FIM constituidos por el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa, como Depositario, y por Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad gestora, se estipuló que entre las funciones de esta última figuraba la de "seleccionar los activos que deban integrar el Fondo, de acuerdo con lo previsto en su reglamento, y ordenar al Depositario la pertinente compra y venta de títulos", mientras que al Depositario correspondería, entre otras, la función de "efectuar por cuenta del Fondo las operaciones de compra y venta de valores y cobrar los intereses y dividendos devengados por los mismos". Al ser ello así, debe concluirse que la Gestora y el Depositario "intermedian o colocan valores o efectos públicos" y al mismo tiempo realizan una actividad de "captación y colocación de recursos", puesto que los obtienen de los partícipes para la adquisición de los valores que integrarán el Fondo, debiendo resaltarse que a tenor de la LIIC 46/84, las Sociedades gestoras de Fondos de Inversión son sociedades anónimas que, con unas características especiales diferenciadoras del resto de las de sus clase, se crean con el objeto social exclusivo de llevar a cabo la administración y representación de Instituciones de Inversión Colectiva, la gestión por cuenta ajena de patrimonios, el asesoramiento en materias financieras y la intervención en la colocación de emisiones públicas y privadas, correspondiendo al Depositario la función de vigilancia y garantía ante los partícipes en los términos establecidos en la Ley, velando para que la gestión realizada por las Sociedades gestoras se ajuste a las disposiciones legales y reglamentarias.

Podría pensarse en principio que correspondería a la Sociedad Gestora la obligación de suministrar la información a la Administración tributaria dada su condición de administradora de los Fondos, más no puede ignorarse que, si bien desde un punto de vista estrictamente formal podría ser así, resulta innegable que en el caso concreto de autos Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva estaba participada al 100% por el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. como entidad depositaria, compartiendo sede social, viniendo a ser de facto una y otro una misma cosa, siendo en definitiva los altos cargos directivos de la entidad bancaria, como ha quedado dicho y se razonará posteriormente, los que marcaban las líneas del funcionamiento de los Fondos y por consiguiente de todo lo que concernía a los mismos, no pasando de responder la existencia de la indicada Gestora a la necesidad de dar cumplimiento formal a la exigencia legal de que los Fondos estuvieran administrados por una Sociedad gestora.

En cuanto a la "identidad del partícipe" dice el Tribunal a quo que conforme al art. 20.1 de la Ley 46/1984, de 26 de Diciembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, el patrimonio del Fondo estará dividido en participaciones, que tendrán iguales características, y podrán representarse en certificados nominativos sin valor nominal o de otra forma en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe en la forma que reglamentariamente se determine, confiriendo dichas participaciones a sus titulares, en unión de los demás partícipes, un derecho de propiedad sobre el Fondo.

Ya previamente el artículo 9.1 ap. 2 de la citada ley contemplaba que las participaciones en los Fondos de Inversión tendrán iguales características y podrán representarse en certificados nominativos sin valor nominal o de otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe en la forma que reglamentariamente se determine.

Con base en tal regulación, inalterable hasta la promulgación de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, las defensas de los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo, D. Juan Pablo y D. Carlos Miguel, así como las de los responsables civiles, vinieron a sostener que la forma de representación de las participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor, primero mediante anotaciones en cuenta y finalmente mediante transformación en títulos al portador, era perfectamente acorde a la legalidad vigente. Para ello se apoyaron en el argumento de que el término "podrán" ponía claramente de manifiesto que la representación de las participaciones no tenía que ser necesariamente mediante certificados nominativos, quedando abierta a numerosas posibilidades, entre ellas la de que se representasen por anotaciones en cuenta o por títulos que no designasen de modo expreso al titular de la participación, y ello por cuanto no cabía considerar a los dos términos de la alternativa (certificados nominativos u otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe) como excluyentes de otras posibilidades distintas, siendo prueba de ello la remisión reglamentaria para determinar la forma de reflejar las participaciones, sin que el Reglamento de las Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por R.D. 1346/1985, de 17 de julio, exigiese el carácter nominativo de las participaciones.

En cualquier caso -añadieron- contemplando exclusivamente las dos posibilidades expresamente recogidas en la normativa reseñada, a saber, certificados nominativos sin valor nominal, por un lado, y otras formas en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe por otro, la referencia a tal "titularidad" no podía interpretarse como exigencia de identificación física del partícipe. No se está ante términos sinónimos -afirmaron las defensas- por cuanto titularidad no es igual a identidad y bien cabría una interpretación objetiva de la norma conforme a la cual lo que habría de constar sería el grado de participación en el Fondo de cada persona, es decir, el número de participaciones que le correspondían. El propio RIIC avalaba la corrección de dicha interpretación objetiva al establecer en su artículo 12.2 que las participaciones podían representarse:

  1. Por certificados nominativos sin valor nominal que podrán documentar una o varias participaciones...; y b) Por un resguardo emitido por la Entidad Gestora o por el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo con la especificación del número de participaciones adquiridas en la primera suscripción y las menciones detalladas en el párrafo a) anterior.

El Tribunal discrepa con el planteamiento de las defensas de los acusados ya que para el mismo resulta clara la necesidad de que figure la identidad del partícipe al representarse las participaciones. Previamente a cualquier otra consideración debe indicarse que la referencia a "cualquier otra forma en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", va acompañada de la remisión a la norma reglamentaria al añadirse "en la forma que reglamentariamente se determine" y, en tal sentido, si se atiende al art. 12.2 del RIIC al que aludieron las defensas, la alternativa al certificado nominativo era un resguardo emitido por la Gestora o el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, sin que desde luego esta modalidad de representación exonere de la necesidad de identificar al inversor.

Si la representación de las participaciones en los Fondos a través de la alternativa a los certificados nominativos, es decir, mediante "cualquier otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", comportara la posibilidad de no identificar al mismo, ya a través de la apertura de cuentas en las que fuese factible no consignar dato de identidad alguno o hacerlo con datos ficticios o irreales, ya a través de la emisión de títulos al portador, resultaría imposible dar cumplimiento a la obligación que el art. 12.2 b) del RIIC, aprobado por RD de 17 de Julio de 1985, impone a la Sociedad Gestora o al Depositario cuando las participaciones se representen mediante resguardo que, emitido por uno de ellos, acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, obligación consistente en que con periodicidad no superior a tres meses en los Fondos de Inversión Mobiliaria y de un mes en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, la Gestora o el Depositario habrían de remitir a cada partícipe estado de su posición en el Fondo en que, aparte de otros datos, constasen las suscripciones y reembolsos del periodo, los beneficios imputados y el saldo final de su posición en el mismo. Parece fuera de toda discusión que para poder cumplir tal orden resulta ineludible que se haya identificado al partícipe en el momento de materializar su inversión. Del mismo modo, tampoco se comprende como podría hacerse pública la hipotética participación de un partícipe en porcentaje igual o superior al 25% del patrimonio del Fondo -art. 5 LIIC- si no se conociese su identidad, aludiendo expresamente el art. 10.1.a) del RIIC a la "identificación" de las personas, sociedades, entidades o grupos que ostenten más del 25% de las participaciones en Fondos.

A lo razonado precedentemente debe añadirse que aun cuando se hubiese afirmado la posibilidad de que a través de la representación de las participaciones mediante "cualquier otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe..." fuese factible actuar en la forma que lo hicieron el BPME, como Depositario, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad Gestora, a instancia de los altos cargos directivos del primero, ello no desvirtuaría el dato absolutamente determinante, por relevante, de que tanto al constituirse los Fondos y otorgarse las correspondientes escrituras públicas con los preceptivos reglamentos que regulaban la forma en que funcionarían los mismos, como en la ulterior modificación de dichos reglamentos, el BPME, como Depositario, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad Gestora, acordaron representar las participaciones mediante certificados nominativos, siendo ésta por tanto la forma de representación que autorizó la Administración, amén de haber remitido aquéllos a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda, para su autorización, -necesaria a tenor del art. 12.2 b) inciso segundo del RIIC- unos modelos de "certificados de participación", "resguardos provisionales de participación" y "estados de posición" en los que expresamente se haría constar la identificación nominativa de los titulares de las participaciones, modelos ellos, y no otros, que fueron los autorizados.

Igualmente, debe establecerse la posibilidad de que, en un delito especial propio como el delito contra la Hacienda Pública, el extraneus, esto es, el sujeto en que no concurre la cualificación necesaria para realizar la acción típica (defraudar a Hacienda, en nuestro caso), sea inductor o cooperador necesario del intraneus. La STS de 30-4-2003, nº 539/2003, recuerda que: "el tema ha sido largamente debatido en la doctrina y en la jurisprudencia pero en ésta, desde hace algún tiempo la solución viene siendo favorable a la admisión de dicha posibilidad, pudiendo ser citadas en este respecto las sentencias de esta Sala de 18 de enero y 24 de junio de 1994, 20 de mayo de 1996, 25 de marzo de 1997 y, más recientemente, 21 de diciembre de 1999. Como se dice en la última de las sentencias mencionadas, la ley no impide la punibilidad del extraneus como partícipe en el delito propio del intraneus. Esta solución tiene una clara fundamentación normativa: el partícipe no infringe la norma que respalda el tipo penal de la parte especial, sino la prohibición contenida en las reglas de la participación que amplían el tipo penal. Todas las explicaciones del fundamento de la participación conducen sin ninguna fricción a esta solución. Si este fundamento se ve en la participación en la ilicitud evidente que la ilicitud del hecho del autor, es el resultado de la conducta del partícipe que en forma mediata ataca el mismo bien jurídico; si el fundamento de la punibilidad del partícipe se viera en la causación del ilícito, la situación no sería en modo alguno diferente, pues el partícipe contribuye a la producción del acto ilícito".

En cuanto a la conciencia de la ilicitud y al acuerdo previo como elementos del dolo, como indica la STS de 28-11-2003, nº 751/2003, "difícilmente es factible encontrar un montaje elusivo de impuestos en el que la maquinación dolosa resulte más manifiesta". Y es que la jurisprudencia de esta Sala viene sosteniendo (Cfr. SSTS de 28-1-1991, de 16-6-1991 y de 19-12-2001, nº 2403/2001) que "en principio, lo decisivo de la cooperación es su eficacia, su necesidad y su trascendencia en el resultado finalístico de la acción".

Esta visión del problema ha sido desarrollada en la doctrina actual como un problema de imputación objetiva, no con el objeto de eliminar el requisito de la causalidad, que la doctrina mayoritariamente comparte, sino, ante todo, con la finalidad de excluir el empleo de conceptos de causalidad, que, en realidad se referían más a la relevancia típica de la causalidad que a ésta en sí misma. Estos conceptos "modificados" de causalidad resultaron necesarios para limitar la extensión de la misma, que, establecida sobre la base de la teoría de la equivalencia de condiciones, obligaba a admitir la tipicidad, inclusive de aportaciones causales que carecían de sentido típico. La exigencia de causalidad por la teoría ampliamente mayoritaria, por el contrario, va acompañada del rechazo de las consecuencias de otros puntos de vista que admiten la tipicidad de la cooperación, no obstante su irrelevancia causal respecto de la lesión jurídica llevada a cabo por el autor, para lo cual desnaturalizan la participación convirtiéndola en un ilícito de peligro.

En este sentido la doctrina más moderna considera que una aportación es idónea para fundamentar la imputación objetiva de una acción de cooperación o de complicidad si dicha aportación, física o psíquica, ha tenido en el hecho del autor un efecto que necesariamente haya sido probado en el proceso. Tal efecto será de apreciar cuando la acción del partícipe haya posibilitado la realización del delito, haya intensificado el daño causado o cuando haya facilitado su comisión mediante la eliminación de obstáculos que hubieran impedido o dificultado la acción del autor.

En todo caso, la doctrina mayoritaria excluye el mero conocimiento del plan del delito o que una simple solidaridad pasiva con los autores pueda ser una cooperación idónea para imputar objetivamente la participación, salvo en los casos en los que el sujeto sea garante de la no comisión del delito, en cuyo caso su participación se basará en el art. 11 CP. Fuera de estos casos de comisión por omisión, se señala que el dolo del partícipe requiere conocimiento de la causalidad y no sólo solidaridad y que quienes propugnaran como suficiente para la participación el mero conocimiento del dolo del autor, deberían admitir la punibilidad del agente provocador".

Pues bien, en nuestro caso no cabe duda de que el recurrente facilitó, posibilitó y propició el delito de defraudación a la Administración Tributaria, pues siendo Presidente del Consejo de Administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa constituyó fondos de inversión en activos del mercado financiero, remitió modelos de certificados de participación a la Dirección General del Tesoro, y tras captar múltiples clientes que efectuaron las correspondientes suscripciones, en vez de entregar al inversor un certificado a su nombre con los datos sociales y de inversión, lo que se realizaba era abrir una cuenta, representándose participaciones mediante anotaciones en ella y dejando a su iniciativa al consignar su identidad; y cometió irregularidades administrativas, tales como dejar de informar, o hacerlo deficiente y tardíamente, a la Hacienda Pública sobre suscripción y reembolso de participaciones materializadas en fondos de inversión FIAMM y FIM durante el periodo fiscal considerado.

Como precisó la sentencia recurrida: Los altos cargos directivos de la citada entidad bancaria, con pleno conocimiento de los deberes que les alcanzaban, a través de su comportamiento (integrado como después se desarrollará por la omisión de conductas debidas y actuaciones concretas de signo positivo), no solo permitieron sino que auspiciaron directamente, guiados por el propósito de obtener un mayor lucro cuanto mayor fuera el número de partícipes, que una multiplicidad de inversores suscribieran participaciones en los Fondos por importantes montos económicos estructurando un funcionamiento real de los mismos que posibilitó su opacidad fiscal.

Por otra parte, lo dicho tiene perfecto encaje con la posición doctrinal, extendida en los últimos quince años, que partiendo de los diferentes "niveles de dominio", concibe la autoría con diferentes "typus", grados, formas o subformas, admitiéndola claramente en supuestos (delitos contra el medio ambiente, económicos, financieros) en los que es característica la división del trabajo entre gerentes y subordinados, de modo que aunque no haya habido una resolución conjunta entre éstos, se constituye el gerente en coautor.

Finalmente, hay que decir que, a diferencia de lo que da a entender el recurrente, en el caso no se dio una cooperación necesaria "en cadena", puesto que ninguna participación con relevancia jurídico-penal se apreció en los agentes "comerciales" que realizaron la captación de los clientes con arreglo a las condiciones diseñadas por sus jefes. Lo que podría haber (Cfr. STS de 30-4-2003, nº 539/2003) es rasgos de una participación dual que reuniría elementos de la inducción y de la cooperación necesaria, en la medida en que el cooperador (directivo bancario) participa activamente con actos propios en la realización del hecho, a la vez que, en alguna medida, hace que nazca la resolución criminal en el inducido (contribuyente, cliente del Banco).

Los motivos, por tanto, tienen que ser desestimados.

QUINCUAGESIMOTERCERO

El motivo vigesimosegundo de este recurrente se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia y a no declararse culpable del art. 24 CE cuando la sentencia de instancia considera que las declaraciones complementarias para exonerarse de responsabilidad suponen un reconocimiento de incrementos no justificados de patrimonio y por ende del delito fiscal imputado.

Como efectivamente, vimos en otro momento, la invocación del derecho a la presunción de inocencia supone en trance casacional la comprobación de que en la causa exista prueba de signo incriminatorio o de cargo que pueda razonablemente ser calificada como suficiente, pero sin posibilidad de proceder en este recurso extraordinario a un nuevo análisis crítico de la prueba practicada, lo que incumbe privativamente al Tribunal propiamente sentenciador o de instancia en virtud de lo dispuesto en los artículos 117.3 de la Constitución y 741 de la LECr.; y así lo recuerda una copiosa doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional (SSTC, entre muchas, 217/1989, de 21 de diciembre; 82/1992, de 28 de mayo; 323/1993, de 8 de noviembre y 36/1996, de 11 de marzo) y de esta misma Sala (SSTS, también entre varias, 2851/1992, de 31 de diciembre; 721/1994, de 6 de abril; 922/1994, de 7 de mayo; 1038/1994, de 20 de mayo; 61/1995, de 28 de enero; 833/1995, de 3 de julio; 276/1996, de 2 de abril y de 28-11-2003, nº 751/2003). En el caso actual el Tribunal sentenciador dispuso de una prueba de cargo suficiente y hábil de los hechos integradores de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados, pues los elementos que integran el tipo son la elusión del tributo y la cuantía de la cuota defraudada, elementos fácticos que en el caso actual se encuentran acreditados documental y pericialmente, e incluso por las manifestaciones de los respectivos acusados, autores directos, según expuso con detenimiento la Sala de instancia.

Y el Tribunal de instancia respecto de las declaraciones complementarias y sus efectos señaló la ausencia de lógica que está implícita en el hecho de que se efectúen sucesivas declaraciones complementarias consignando datos y materializando ingresos de cantidades si realmente ello no respondiese a la previa ocultación en la autoliquidación en plazo de conceptos sujetos a tributación.

Y en otro pasaje, la Sala a quo hizo constar que la comunicación a la Hacienda Pública de las bases tributarias tiene efectos exoneratorios, siempre que sea completa, ajustada a la realidad y efectuada con cumplimiento de los presupuestos formales legalmente exigidos. Lo cual -como apunta el Ministerio Fiscal- no se da cuando las declaraciones, son falsas, engañosas, incompletas, erróneas y dirigidas a defraudar a la Admón. tributaria.

Y, además de lo razonado por la Sala de instancia, podemos añadir que esta Sala en STS de 4-12-2003, nº 1268/2003, desestimó la alegada y pretendida vulneración del derecho fundamental a no declarar contra si mismo y a no confesarse culpable, recogidos ambos, en el artículo 24.2 de la Constitución, rechazando lo que calificó de original tesis de que la obligación de declarar los impuestos, constituye una especie de autodenuncia que exime de tan gravosa carga y que, por tanto, hace ineficaz cualquier intento de persecución del fraude fiscal.

Una vez más se constata que el motivo, más que la carencia de prueba suficiente de cargo, conlleva una discusión sobre su valoración, lo que es ajeno a su contenido casacional.

El motivo ha de ser desestimado.

QUINCUAGESIMOCUARTO

Los motivos vigésimo tercero a vigésimo sexto, se formulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr.: A) por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 20 de la L 44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, y 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de septiembre, en relación con los arts. 127 y 143 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15-10-82, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues los calificados como autores materiales dieron todos y cada uno explicación alternativa y razonable no desvirtuada por las acusaciones sobre el origen de los fondos invertidos.

  1. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L.1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años.

  2. por aplicación indebida de los arts. 113.4 y 114 ACP, pues habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados -ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito.

  3. por aplicación indebida del art. 117 CP, así como por no haberse aplicado el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes DTU y DF Primera, que modifica el art. 64 LGT, conforme se habría extinguido la responsabilidad civil, dada la extinción de la deuda tributaria a los cuatro años, y la iniciación del proceso penal transcurrido tal plazo.

Lo dicho con relación al recurso del Sr. Esteban es plenamente aplicable ahora.

Esta Sala en todas sus resoluciones dictadas, a partir de la modificación operada por la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en vigor desde el 1 de enero de 1999, ha sostenido que el plazo de prescripción del delito fiscal es el establecido por el Código Penal, es decir, el de cinco años.

Así lo hicieron las SSTS nº 1231/99, de 26 de julio; nº 1688 /2000 de 6 de noviembre; nº 1629/01, de 10 de octubre; nº 1807/ 2001, de 30 de octubre; nº 2069/2002, de 5 de diciembre; nº 404/2003, de 21 de marzo, nº 539/03, de 30 de abril y nº 751/2003 de 28 de noviembre. Concretamente, la STS de 5-12-2002, nº 2069/2002 examinando los temas ahora planteados por el recurrente nos dice "Las previsiones del artículo 31 de la Constitución, se desarrollan en la legislación tributaria. El artículo 4 de la Ley General Tributaria (LGT), dispone que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional. Esta legislación establece las particularidades concretas del régimen de contribución mediante el pago de tributos, regulando cada uno de ellos en sus diferentes aspectos, y señalando en cada caso las obligaciones impuestas al contribuyente, así como la forma y momento en que deben cumplirlas. El incumplimiento de algunas de estas obligaciones, entre ellas las consistentes en el pago del tributo, es calificado como constitutivo de infracciones tributarias, cuya regulación pertenece al ámbito del derecho administrativo fiscal, en el que se determinan las diferentes infracciones, las sanciones, el procedimiento sancionador y otros aspectos, entre ellos, los plazos de prescripción. En esta materia, el artículo 64 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, coincidente con el artículo 24 de esta última, dispone:

Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:

  1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

  2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

  3. La acción para imponer sanciones tributarias.

  4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

    Y el artículo 66 de la LGT, por su parte, dispone que:

    1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

  5. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

  6. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

  7. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

    Asimismo, determinadas infracciones, en atención a su gravedad, superan la calificación de infracción administrativa y son consideradas delictivas. Entonces corresponde a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, y sujetas asimismo al derecho procesal penal, en lo que se refiere al proceso necesario para su persecución. El artículo 305 del Código Penal vigente considera delictiva la elusión del pago de tributos cuando la cuota defraudada exceda de quince millones de pesetas. Esta previsión legal no excluye la posibilidad de que la Administración inicie las actuaciones de comprobación o inspección. Antes al contrario, será lo habitual que el descubrimiento de los primeros indicios de responsabilidad criminal por hechos de esta clase se produzca como consecuencia de las actuaciones administrativas. Para estos casos, el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

    Desde ese momento, queda interrumpida la actuación propia de la Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales. Como consecuencia de ello, la determinación de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la oportuna liquidación, sino que habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las reglas de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no será otra cosa que una prueba más, sin duda atendible, pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración por el Tribunal. La Administración no podrá proceder a exigir el pago del tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce la ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que considere pertinentes a su derecho. Y tampoco podrá imponer sanción alguna por la conducta delictiva, pues las que correspondan se impondrán como penas por el Tribunal en la sentencia que en su día se dicte. La Administración solamente podrá reanudar su actuación cuando los hechos no sean considerados como constitutivos de delito, en cuyo caso, continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados (art. 77 LGT).

    Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al que por acción u omisión defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre). También se refieren a su consideración como delito de resultado las SSTS núm. 797/199, de 20 de mayo; núm. 181/1993, de 9 de marzo; de 3 de diciembre de 1991; de 27 de diciembre de 1990 y de 2 de marzo de 1988, haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos.

    Entre los aspectos cuya regulación le corresponde, la legislación penal determina los plazos de prescripción de los delitos, lo que en el derecho vigente se efectúa en atención a su respectiva gravedad, correspondiendo al delito tipificado en el artículo 305 un plazo de cinco años (artículo 131 CP), coincidente con el establecido para el delito que se tipificaba en el artículo 349 del ACP. Desde esta perspectiva nada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa se mantenga ese mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

    La incidencia que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en cuanto reduce el plazo de prescripción de las facultades y acciones de la Administración en materia tributaria, ha podido tener en la prescripción del delito fiscal es cuestión ya resuelta por esta Sala desde la Sentencia núm. 1688/2000, de 6 de noviembre, antes citada. En esta sentencia, poniendo de relieve que, aunque la cuestión no había sido planteada expresamente por el recurrente, la aplicación retroactiva de un plazo de prescripción más corto habría de aplicarse de oficio como norma más favorable, y por lo tanto en expresión de la ratio decidendi, se decía que ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria. Por último tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón (art. 4.1 del Código Civil) y es claro que las razones de utilidad que subyacen en la excusa absolutoria de regularización tributaria -el favorecimiento o promoción del pago voluntario- no concurren cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente.

    Esta sentencia venía precedida de la STS núm. 1231/1999, de 26 de julio, en la que, con conocimiento de la modificación operada por la Ley 1/1998, se afirmaba contundentemente que el plazo legalmente previsto para la prescripción de esta clase de delito contra la Hacienda Pública es indudablemente el de cinco años. Y ha sido seguida por las SSTS núm. 1621/2001, de 10 de octubre y la núm. 1807/2001, de 30 de octubre y más recientemente por la STS de 15 de julio de 2002, que ratifican, todas ellas, el mismo criterio.

    Esto dicho, en realidad, el artículo 24 y la disposición final Primera.1 de la Ley 1/1998, no introducen novedades en la regulación del delito fiscal, ni concretamente, se refieren a su plazo de prescripción. En realidad no disponen tampoco que prescriban todas las deudas tributarias. Las citadas disposiciones se limitan a reducir los plazos de prescripción anteriormente vigentes, en cuanto se referían, en primer lugar, al derecho (o la facultad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, lo cual solo podía referirse, antes y después de la modificación de los plazos, a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas, como antes se puso de relieve, la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral (STS núm. 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas). Y no puede confundirse la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que es un acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal, con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, y sometida al oportuno debate y contradicción entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles.

    Es cierto que la prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero solo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal, en su caso (STS 30-10-01).

    En segundo lugar, se establece en los citados preceptos que prescribe a los cuatro años la acción para exigir el pago de las deudas tributarias, acción que tampoco en caso de delito podía ejercitar la Administración actuando como tal mediante las facultades de autotutela que el ordenamiento le reconoce, lo cual no puede confundirse con un eventual ejercicio de acciones en el proceso penal.

    Y, en tercer lugar, se dispone que prescribe a los cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias, acción de la que es evidente que la Administración nunca ha sido titular cuando se trataba de conductas constitutivas de delito.

    La unidad del ordenamiento jurídico no resulta así afectada en modo alguno en cuanto se mantiene dentro del mismo la necesaria proporcionalidad y coherencia entre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito y a las que solamente alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que se manifiesta no solo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazos necesarios para que opere la prescripción. Sobre la base de la afirmación de la unidad del ordenamiento jurídico y del principio de intervención mínima del derecho penal, se plantea por el recurrente la situación indeseable que se generaría ante la existencia de dos plazos de exigibilidad de una misma deuda, según se contemple en vía administrativa o en vía penal.

    En realidad no se trata de dos plazos diferentes para una misma deuda. Aunque la naturaleza de la deuda sea la misma, pues en todo caso es una deuda tributaria, ya con anterioridad a la Ley 1/1998, el régimen de las deudas tributarias superiores a determinadas cantidades (diferentes en atención a las fechas y a la norma penal vigente) difería del correspondiente a las demás, en los casos en los que se apreciara una elusión del pago del tributo, pues en el primer caso la investigación, la determinación de la cuota y la sanción, e incluso, según la corriente mayoritaria, la indemnización, correspondía a los Tribunales de justicia, mientras que en los demás se dejaban en manos de la Administración, sin perjuicio de los correspondientes recursos en la vía contencioso administrativa. La situación no ha variado, aunque se hayan reducido los plazos para la actuación de la Administración. La exigencia de las cuotas defraudadas en los casos en los que el hecho constituye delito solo puede hacerse tras su determinación en el proceso penal, sea cual sea la tesis que se acepte en cuanto a la naturaleza del delito fiscal como delito de resultado y en cuanto a la procedencia de acordar la indemnización correspondiente en la sentencia condenatoria.

    Alega el recurrente que la existencia de dos plazos para la prescripción supondría la imposibilidad de regularizar una vez transcurrido el cuarto año. Hemos de decir, en primer lugar, que el establecimiento de plazos preclusivos para la eficacia de determinadas actuaciones en relación a la punibilidad de una conducta no es contrario a la coherencia del ordenamiento jurídico. De hecho, la regularización no opera desde el momento en que se producen determinados acontecimientos que en la actualidad se describen en el artículo 305.4 del Código Penal. Algunas atenuantes ex post facto, como la 5 del artículo 21 del Código Penal, de reparación del daño, contienen en su regulación límites temporales a la eficacia de la conducta que contemplan. Por otro lado, la prescripción de las deudas tributarias se regula de manera indirecta mediante el señalamiento de plazos de prescripción de las acciones existentes para proceder a su liquidación y a exigir su pago, por lo que el examen de la subsistencia de una determinada deuda no puede hacerse directamente mediante el análisis de la propia deuda, sino a través de la comprobación del plazo de prescripción de la acción para determinarla y obtener su pago. Y es evidente que cuando se trata de conductas delictivas constitutivas de delito fiscal, la acción para exigir el pago de la deuda se vincula a la acción para exigir la responsabilidad por el delito, la cual es, y debe ser, autónoma respecto a la existente para exigir la pertinente responsabilidad por infracción administrativa. Y esta autonomía no resulta afectada por los plazos que se establezcan legalmente respecto a facultades y acciones que corresponden a la Administración. De otro lado, aun cuando no se aceptara el anterior punto de partida, no es pacífica en la doctrina la opinión acerca de la imposibilidad de renunciar expresamente a la prescripción ganada en materia tributaria, lo que en estos casos encontraría una justificación añadida en los efectos beneficiosos, especialmente para el contribuyente, que la regularización produciría en el ámbito penal. Por otro lado, no parece lógico excluir el delito fiscal de las posibilidades de atenuación contempladas en el artículo 21.5 antes citado impidiendo al acusado reparar el daño antes del juicio oral.

    Por otra parte, la desaparición de la deuda con posterioridad a los hechos típicos no supone la desaparición del delito. La regularización produce sus efectos cuando tiene lugar antes de determinados sucesos. Con posterioridad a los mismos, el pago a la Hacienda Pública de la cantidad solicitada ante el Tribunal como indemnización, la cuota tributaria, supondría la extinción de la deuda sin afectar en nada al delito fiscal, consumado en el momento de la elusión.

    La presencia de un bien jurídico digno de protección es elemento imprescindible, al menos en el sentir de la doctrina mayoritaria, para la justificación de la existencia del delito. Se sostiene que su desaparición conduciría a la falta de tipicidad de la conducta. Desde este punto de vista, se afirma que si transcurren cuatro años sin que la Administración actúe, su interés en el cobro de la cuota defraudada desaparece, lo que provoca la desaparición del bien jurídico, sin el cual no es posible sostener la existencia del delito.

    Ya hemos dicho más arriba que las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son solamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de prescripción de los delitos. De esta forma quedaría subsistente el bien jurídico cuando el ataque al mismo tuviera unas proporciones determinadas (por la ley). Sin perjuicio de esto, y dejando a un lado que las tesis relativas a la necesidad de un bien jurídico son actualmente cuestionadas, lo cierto es que la jurisprudencia ha rechazado la atipicidad de la conducta como consecuencia de una eventual prescripción de la deuda tributaria, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión, y en dicho momento no cabe duda alguna de la existencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria (STS núm. 1688/2000, de 6 de noviembre).

    De esta forma, la comprobación respecto de la existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al momento de la comisión del hecho, entre otras cosas porque la consumación de algunos delitos supone la desaparición del mismo bien jurídico que se pretendía proteger. No puede equipararse la desaparición del bien jurídico con posterioridad a la ejecución del hecho a los supuestos de despenalización de la conducta debido a una distinta consideración acerca de la intensidad de la respuesta ante el ataque al bien jurídico que antes se protegía con un determinado tipo delictivo, o incluso, a la no consideración de ese bien jurídico como acreedor de protección.

    Finalmente, se alega que, al no existir la cuota defraudada, el delito perseguido entre el cuarto y el quinto año carecería de responsabilidad civil. Si, como venimos declarando, la acción penal no prescribe al mismo tiempo que la acción administrativa, la responsabilidad civil por el delito puede exigirse coetáneamente con la responsabilidad penal, con lo que no se plantearía problema alguno en el sentido sugerido por el recurrente. Además, un amplio sector doctrinal y jurisprudencial, como antes ya hemos puesto de relieve, considera el delito fiscal como un delito de resultado. Desde esa perspectiva la acción civil no nace de la deuda preexistente al delito, como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha afirmado que forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o quantum del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria. (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre)". Finalmente, tampoco puede prosperar la alegación de que, habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados -ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito. El factum, inamovible dado el cauce casacional elegido, fija las fechas en que los distintos autores directos suscribieron las respectivas participaciones en los Fondos, realizaron los reembolsos, cómo se produjeron los incrementos no justificados de patrimonio, cómo se imputaron al ejercicio fiscal, cómo no se realizaron las oportunas declaraciones, y en qué momento y de qué manera se llevaron a cabo las declaraciones complementarias extemporáneas.

    Debe recordarse que la Sala de instancia argumenta con acierto en su fundamento jurídico decimotercero que viene marcado el momento consumativo del delito contra la Hacienda Pública, según reiterada doctrina jurisprudencial de la que es exponente la STS de 26 de Julio de 1999 y las en ella citadas, por la finalización del plazo de declaración voluntaria, y atendido a que en relación con el caso de autos, al haberse centrado la actividad delictiva en el ejercicio o periodo de 1988, tal momento consumativo se habría producido respecto del IRPF el día 30 de Noviembre de 1989, ya que el plazo de declaración del citado Impuesto correspondiente a 1988, en lugar de ser el 20 de Junio como ha resultado práctica habitual, se trasladó al 30 de Noviembre como consecuencia de la sentencia del TC de 20 de Febrero de 1989 que declaró la inconstitucionalidad de la obligación de declaración conjunta de los matrimonios, lo que llevó a la necesidad de dictar normas legales complementarias, en tanto para el Impuesto Sobre Sociedades se produjo el día 25 de Julio de 1989, es evidente que el día 2 de Noviembre de 1993 en que se dictó el auto de admisión a trámite de la querella, y por tanto se dirigió el procedimiento contra las personas mencionadas, no había transcurrido el plazo prescriptivo legalmente fijado para el delito contra la Hacienda Pública.

    En consecuencia, los motivos vigésimo tercero a vigésimo sexto han de desestimarse.

    RECURSO DE D. Abelardo:

QUINCUAGESIMOQUINTO

El primer motivo de este recurrente se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables a los acusados estimando que las declaraciones complementarias del IRPF o del Impuesto de Sociedades suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio.

Como vimos con relación al recurso del Sr. Juan Pablo, la invocación del derecho a la presunción de inocencia supone en trance casacional la comprobación de que en la causa exista prueba de signo incriminatorio o de cargo que pueda razonablemente ser calificada como suficiente, pero sin posibilidad de proceder en este recurso extraordinario a un nuevo análisis crítico de la prueba practicada, lo que incumbe privativamente al Tribunal propiamente sentenciador o de instancia en virtud de lo dispuesto en los artículos 117.3 de la Constitución y 741 de la LECr.

En el caso actual el Tribunal sentenciador dispuso de una prueba de cargo suficiente y hábil de los hechos integradores de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados, pues los elementos que integran el tipo son la elusión del tributo y la cuantía de la cuota defraudada, elementos fácticos que en el caso actual se encuentran acreditados documental (la declaración es un documento público que, como tal, ha de producir todos sus efectos) y pericialmente, e incluso por las manifestaciones de los respectivos acusados, autores directos, según expuso con detenimiento la Sala de instancia.

Y el Tribunal de instancia respecto de las declaraciones complementarias y sus efectos señaló la ausencia de lógica que está implícita en el hecho de que se efectúen sucesivas declaraciones complementarias consignando datos y materializando ingresos de cantidades si realmente ello no respondiese a la previa ocultación en la autoliquidación en plazo de conceptos sujetos a tributación.

Y en otro pasaje, la Sala a quo hizo constar que la comunicación a la Hacienda Pública de las bases tributarias tiene efectos exoneratorios, siempre que sea completa, ajustada a la realidad y efectuada con cumplimiento de los presupuestos formales legalmente exigidos. Lo cual -como apunta el Ministerio Fiscal- no se da cuando las declaraciones, son falsas, engañosas, incompletas, erróneas y dirigidas a defraudar a la Admón. tributaria.

Y, además de lo razonado por la Sala de instancia, podemos añadir que esta Sala en STS de 4-12-2003, nº 1268/2003, desestimó la alegada y pretendida vulneración del derecho fundamental a no declarar contra si mismo y a no confesarse culpable, recogidos ambos, en el artículo 24.2 de la Constitución, rechazando lo que calificó de original tesis de que la obligación de declarar los impuestos, constituye una especie de autodenuncia que exime de tan gravosa carga y que, por tanto, hace ineficaz cualquier intento de persecución del fraude fiscal.

Una vez más se constata que el motivo, más que la carencia de prueba suficiente de cargo, conlleva una discusión sobre su valoración, lo que es ajeno a su contenido casacional.

El motivo ha de ser desestimado.

QUINCUAGESIMOSEXTO

El segundo motivo se funda en infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 20 de la L.44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, y 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de septiembre en relación con los arts. 127 y 143 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15-10-82, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues los calificados como autores materiales dieron todos y cada uno explicación alternativa y razonable no desvirtuada por las acusaciones sobre el origen de los fondos invertidos.

El factum de la sentencia de instancia determinó en cada caso y con respecto a cada uno de los autores materiales del delito en qué consistió el incremento no justificado de patrimonio o el incremento patrimonial por reembolso de participaciones, así como cuándo y por qué cuantía se llevaron a cabo las declaraciones complementarias extemporáneas, y la cuota en definitiva defraudada.

El Tribunal a quo de modo minucioso tuvo en cuenta, en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto, las particularidades tanto del IRPF como del IS y así señaló que en el IRPF se define el incremento de patrimonio como la "variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, con las salvedades que la ley determine" (art. 44.1 pf 1º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y previamente art. 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre).

En el IRPF la afloración de rentas ocultas se producirá por la vía del denominado "incremento no justificado de patrimonio".

Mucho se ha discutido sobre si la normativa reguladora de los incrementos no justificados de patrimonio en el seno del I.R.P.F. (lo que se dirá será extensible al Impuesto sobre Sociedades) constituye una presunción legal de renta o por el contrario una definición legal de renta, existiendo opiniones jurisprudenciales y doctrinales varias sobre el particular. En favor del carácter presuntivo de la norma se pronuncia, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Noviembre de 1999, criterio que así mismo mantuvo este Tribunal, tanto con motivo de la resolución de sendos recursos de queja en el seno de esta causa mediante autos de 25 y 27 de Julio de 1995 (Rollos de queja 391 y 392/95), como al dictar sentencia de fecha 14 de Septiembre de 2000 en el P.A. nº 34/00 dimanante del Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona. Distinto parece ser el criterio mantenido por el T.C. en su Sentencia 87/2001 de 2 de Abril en la que, tras hacerse eco en su fundamento jurídico 8º de determinados razonamientos sobre el particular de la sentencia impugnada por vía del recurso de amparo, conforme a los cuales la ley reguladora del IRPF no presume que se hayan producido rendimientos o ingresos sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo, añadiendo que la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal no está presumida en la ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen, dispone que dicha fundamentación -declarando que los incrementos no justificados de patrimonio constituyen renta a los efectos del IRPF y por tanto constituyen hecho imponible del mismo- deriva, sin requerir mayor interpretación, de la literalidad del contenido de los artículos 1.2 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y 20.1 y 20.13 de dicha Ley en la redacción dada por Ley 48/1985 que se aplicó al caso.

Asimismo, en sus fundamentos jurídicos 9º y 10º el TC descarta que la normativa contenga una presunción legal que obligaba a una inversión de la carga de la prueba que sería lesiva del derecho a la presunción de inocencia.

Tras confirmar la adecuación a la legalidad penal de la interpretación efectuada por el órgano jurisdiccional penal en el sentido de que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta sujeta a tributación por el IRPF, afirma que el objeto de la prueba no podría ser si y en qué medida los incrementos patrimoniales son constitutivos de renta y están por tanto sujetos a contribución por el IRPF, pues este es un dato normativo, un elemento de Derecho aplicable que, en virtud del principio "iura novit curia" no requiere prueba. El objeto de la prueba habría de proyectarse sobre dos elementos: la existencia misma de incrementos patrimoniales y su carácter fiscalmente no justificado.

El deber de contribuir de los incrementos no justificados de patrimonio -se sostiene en la indicada sentencia- deriva de la concurrencia de la acreditación de los elementos patrimoniales y de la acreditación de su carácter fiscalmente no justificado. La acusación habrá de aportar prueba sobre el hecho típico, no siendo necesario que pruebe negativamente que no concurre la causa de justificación alegada.

De acuerdo con todo ello, a la acusación le corresponderá probar que se está ante un componente de la renta sujeto a tributación, en el caso de autos ante un elemento patrimonial oculto por no corresponderse con la renta o el patrimonio declarados por el sujeto pasivo del Impuesto. Probado ello, esto es, acreditado que se está ante un elemento patrimonial por el que debe tributarse, el legislador establece una regla o criterio de imputación temporal al disponer que "el valor de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del IRPF o de cualesquiera rentas no declaradas en este Impuesto, será renta del periodo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputarán a éste".

Expuesto cuanto antecede, debe concluirse la materia que se analiza indicando que, en cualquier caso, no tendrá mayor trascendencia práctica la disyuntiva de si se está ante una definición legal de renta o ante una presunción "iuris tantum", ya que en todo caso existirá la posibilidad de prueba en contrario, bien de la inexistencia de lo que se presume, bien del presupuesto de hecho de la norma, prueba que en cualquier caso corresponderá al sujeto pasivo como inequívocamente se desprende de la normativa legal y de la precitada STC. Procederá prueba en contra tanto respecto del origen de los bienes o derechos como del periodo en que tuvo lugar el denominado incremento, con las consecuencias que de ello se derivarían respecto de una posible prescripción de la deuda tributaria. Así, si la renta oculta puede ser imputada a un periodo prescrito, la obligación tributaria se extinguirá por la prescripción.

En consonancia con ello y proyectándolo al supuesto enjuiciado, si el sujeto pasivo del IRPF invoca que los elementos patrimoniales ocultos a la Hacienda Pública que determinan el incremento no justificado de patrimonio, es decir, las inversiones que constan en los Fondos Multidinero y Multivalor durante la anualidad de 1988, procedían o tenían su origen en periodos o ejercicios anteriores, podrá acreditar tal extremo, con las consecuencias que de ello se derivarían caso de proceder de un ejercicio prescrito.

En resumen, las partes acusadoras deberán acreditar la concurrencia de los requisitos objetivos que permitan la aplicación del régimen de los incrementos no justificados de patrimonio, es decir, deberán probar la existencia de un elemento patrimonial oculto o de una adquisición onerosa cuya financiación no se corresponda con la renta o el patrimonio declarado por el sujeto pasivo.

Si se prueba la concurrencia del requisito objetivo -existencia por tanto de incremento no justificado de patrimonio y, por consiguiente, de renta sujeta a tributación- podrá el sujeto pasivo acreditar que el capital con el que se financió el bien o derecho que determina el incremento no justificado de patrimonio, tuvo su origen o procedía de un periodo previo al ejercicio en que se descubre, en cuyo caso habrá ausencia de imputación temporal a éste y se imputará al ejercicio en que se generó dicho capital, con las consecuencias que se derivarían de estar el mismo prescrito.

Proyectando ello al caso de autos, el tema quedará centrado de la siguiente manera: Si las partes acusadoras prueban que el capital con el que se suscribieron por los acusados participaciones en los Fondos de Inversión Multidinero y Multivalor durante 1988 no se correspondía con la renta o el patrimonio declarados por los mismos, éstos podrán evitar que dicho componente de renta debiera ser incluido en la declaración del tributo correspondiente al ejercicio de la indicada anualidad, probando que la adquisición de tales participaciones fue financiada con capital existente en años precedentes, lo que exigirá, si no una probanza correcta y puntual del nexo entre el patrimonio preexistente y la inversión ulterior como se colige de resoluciones del TECA como la de 8 de Julio de 1992, sí la acreditación de un "nexo causal suficiente entre ambos hechos" (origen del fondo e inversión) como expuso el mismo TECA en Resoluciones de 6 de Marzo y 6 de Abril de 1994, prueba que incumbirá al sujeto pasivo como afirmó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de Julio de 1986 y como se desprende -tal como ya se ha dicho- de la propia normativa legal tributaria y de la STC 87/2001, de 2 de Abril.

El nexo causal suficiente entre un concreto origen del capital y la inversión ulterior podrá entenderse acreditado cuando racionalmente y con arreglo a parámetros lógicos quepa, con base en los datos obrantes en las actuaciones, concluir que las participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor adquiridas en 1988 lo fueron con capital preexistente a dicho año, lo que obligará a un análisis de cada caso concreto para determinar si puede afirmarse la existencia del nexo causal suficiente.

Al igual que ocurre con el IRPF, el Impuesto de Sociedades es un tributo de carácter directo y personal que grava la renta, en este caso de las sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, incorporando asimismo un concepto de renta amplio en el que destaca la doble categoría de rendimientos e incrementos de patrimonio, género este último del que constituyen una especie los incrementos no justificados de patrimonio.

Dicho ello ha de añadirse que la definición legal de la renta gravada objeto del impuesto en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades, regulado por Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto, presenta una diferencia que a priori resulta trascendente, cual es la inclusión en dicho concepto de los incrementos de patrimonio meramente contables que tiene lugar únicamente en el ámbito del IS.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 15.1 pf 2º de la Ley 61/78 vigente en la fecha de los hechos, conforme a la redacción dada al precepto por la D.A. 5ª punto 4 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, se consideran incrementos de patrimonio en el IS "los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable", salvo que una ley los declare expresamente exentos de tributación.

Puede por tanto afirmarse, con las excepciones legalmente previstas, que la simple "anotación contable" pone de manifiesto un incremento de patrimonio contable, tanto cuando se revaloriza un bien previamente contabilizado como cuando se incorpora a la contabilidad un activo oculto inexistente hasta ese momento en la contabilidad del sujeto pasivo; en consonancia con ello, el gravamen en el IS del incremento patrimonial por simple anotación contable implicará que, por la trascendencia de la contabilidad en dicho tributo, la anotación contable se asimilará en el IS a la realización de las plusvalías latentes, en el caso de la revalorización de activos, o la alteración en la composición del patrimonio por incorporación de nuevos bienes, en el caso de incorporación de activos ocultos.

De acuerdo con lo expuesto, en el ámbito del IS el incremento contable, entendiendo por tal tanto el activo oculto aflorado voluntariamente por el sujeto pasivo -incremento contable propiamente dicho en los términos del art. 126.2 del Reglamento del IS (RIS)- como el descubierto por la Administración -denominado incremento no justificado de patrimonio en los términos del art. 143 del RIS-, será un componente real de la renta. Dicho incremento contable vendrá referido tanto al afloramiento voluntario como al descubrimiento de activos ocultos por parte de la Administración y se imputará al periodo en que se actualiza el valor o cesa la ocultación, ya por afloración voluntaria, ya por descubrimiento de la Administración.

La peculiaridad del incremento contable en el IS habría de conllevar, como consecuencia, un distinto tratamiento en dicho impuesto, respecto del IRPF, de la afloración de rentas ocultas, entendiendo por afloración, lógicamente, el descubrimiento o declaración de un elemento patrimonial actualmente existente cuyo origen es una ocultación.

En efecto, el descubrimiento por la Administración de elementos patrimoniales de origen no justificado en los términos previstos en la legislación reguladora del IRPF, se traducirá en relación con dicho impuesto en una doble imputación, a saber, imputación material de renta e imputación temporal de dicha renta al periodo en que se descubre, doble imputación que, independientemente de cual fuere la naturaleza del precepto, admitirá sin limitaciones prueba en contrario como ya ha quedado dicho.

Por el contrario, el descubrimiento de los activos ocultos en el IS habría de traducirse sólo en una imputación material de renta, lo que igualmente admitiría prueba en contrario, pero que, consiguientemente con la naturaleza de la imputación, sólo podría ir dirigida a destruir la naturaleza del elemento patrimonial descubierto, o lo que es lo mismo, a demostrar que dicho elemento no es renta y sí patrimonio, lo que únicamente será posible, de acuerdo con la normativa legal, justificando que el bien en cuestión procede de aportaciones de los socios o pasivos ficticios o demostrando que tiene su origen en beneficios o incrementos de patrimonio ya liquidados en el IS y, por consiguiente, plenamente integrados en el patrimonio de la entidad.

Consecuencia de lo anterior habría de ser que, en principio, en el IS, al contrario de lo que ocurrirá en el IRPF, resultaría irrelevante que la renta oculta que aflora a través de la existencia de un nuevo activo en el patrimonio pueda ser imputada a un periodo prescrito, dada la ausencia de imputación temporal en el primer impuesto. Las rentas ocultas que permanecen en el patrimonio oculto del sujeto pasivo integrarán un incremento contable que constituye un componente específico de la renta si son objeto de afloración voluntaria o de descubrimiento por la Administración. Las rentas ocultas nunca liquidadas en el IS se asimilan a las plusvalías latentes y, al igual que éstas, se considerarán obtenidas en el momento de su realización o descubrimiento.

El examen de tales extremos en relación con la prueba practicada, especialmente la pericial, se llevó a cabo en relación con la pieza (nº 8, nº 9, nº 20, nº 26, nº42, nº 59, nº 63, nº 66), correspondiente a cada inculpado, llegando a la conclusión de que no existió explicación válida, racional y aceptable sobre los incrementos patrimoniales de referencia.

En consecuencia, el motivo ha de ser desestimado.

QUINCUAGESIMOSÉPTIMO

Los motivos tercero a sexto se formulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador; bien relación con la Disposición Adicional 1ª, 1, párrafo 2º L 14/1985, de 29 de mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria; bien en relación con el art. 9.1, párrafo 2º L 46/84, de 26 de diciembre de Instituciones de Inversión Colectiva, en tanto que el texto no impone que las participaciones en los Fondos se representen haciendo figurar la identidad del partícipe, lo que sólo fue exigible a partir de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores 24/88 de 28 de julio; o bien a pesar de no existir ni contribución eficaz, pues no se concreta ni precisa en qué modo, forma y con qué particulares actos se efectuó, ni tampoco dolo, pues la sentencia de instancia dice que no es precisa la existencia de una relación psíquica entre el autor y el cooperador.

Los motivos esencialmente coinciden con los 13º, 14º y 15º del Sr. Juan Pablo. Por ello, evitando inútiles repeticiones, nos remitimos a cuanto con relación a ellos dijimos en el fundamento jurídico quincuagésimo segundo.

Únicamente señalaremos que, en nuestro caso, no cabe duda de que el recurrente facilitó, posibilitó y propició el delito defraudación a la Administración Tributaria, pues siendo Vicepresidente del Consejo de Administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa y Secretario de su Comisión Ejecutiva, constituyó fondos de inversión en activos del mercado financiero, remitió modelos de certificados de participación a la Dirección General del Tesoro, y tras captar múltiples clientes que efectuaron las correspondientes suscripciones, en vez de entregar al inversor un certificado a su nombre con los datos sociales y de inversión, lo que se realizaba era abrir una cuenta, representándose participaciones mediante anotaciones en ella y dejando a su iniciativa al consignar su identidad; y cometió irregularidades administrativas, tales como dejar de informar, o hacerlo deficiente y tardíamente, a la Hacienda Pública sobre suscripción y reembolso de participaciones materializadas en fondos de inversión FIAMM y FIM durante el periodo fiscal considerado.

Hubo, por tanto, una contribución dinámica que excedía del riesgo tolerado, objetivamente peligrosa para el bien jurídico tolerado que resultó esencial y causal para la defraudación a la Hacienda pública.

Como precisó la sentencia recurrida: Los altos cargos directivos de la citada entidad bancaria, con pleno conocimiento de los deberes que les alcanzaban, a través de su comportamiento (integrado como después se desarrollará por la omisión de conductas debidas y actuaciones concretas de signo positivo), no solo permitieron sino que auspiciaron directamente, guiados por el propósito de obtener un mayor lucro cuanto mayor fuera el número de partícipes, que una multiplicidad de inversores suscribieran participaciones en los Fondos por importantes montos económicos estructurando un funcionamiento real de los mismos que posibilitó su opacidad fiscal.

Por ello los motivos han de ser desestimados.

QUINCUAGESIMOCTAVO

Los motivos séptimo al decimoprimero se articulan al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos (como el Informe de la Guardia Civil sobre las fichas de apertura de cada de las cuentas de Multidinero y Multivalor, o la Memoria de Bankpyme de 1988 presentada al inicio de las sesiones del Juicio Oral que hace expresa referencia al tratamiento fiscal que tenía este producto financiero), que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan bien que las siete personas consideradas autores directos, fueron perfectamente identificadas al suscribir sus participaciones, y que además tales personas se les remitieron los "estados de posición", con lo que no se creó el producto opaco a la Hacienda Pública que pretende el Tribunal de instancia; bien que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional; bien que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían por finalidad eludir la fiscalidad; bien que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido. Así, la comunicación interna de la Asesoría Jurídica del Banco de fecha 7-9-88, reconocida por el testigo Sr. Alexander en el Juicio Oral; bien que el recurrente adoptó oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario.

Existe coincidencia esencial con los motivos 7º a 12º del recurso del Sr. Juan Pablo. Cuanto dijimos allí, en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo primero, es reproducible ahora.

Solamente recordaremos que esta Sala ha declarado en sentencias, como la de 18-3-2004, nº 335/2004, que según la dicción literal del art. 849.2 de la LECr. para que prospere el motivo se precisa que haya existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obren en autos, que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios. Y según doctrina reiterada de esta Sala es precisa en los documentos una literosuficiencia", de forma que, por sí solos, sin apoyatura en otras pruebas o razonamientos, demuestren el error del Juzgador.

De modo que el error relevante es incompatible con una nueva valoración de las pruebas por parte del Tribunal de Casación, lo que está vedado, y que, como también expone la STS 191/99, la vía del artículo 849.2 LECrim. no permite tanto el cuestionamiento del conjunto de la prueba practicada en la instancia como la impugnación puntual de hechos que se dicen probados en la sentencia recurrida y están claramente desmentidos por documentos obrantes en autos.

Igualmente diremos que el error facti que se imputa al Tribunal a quo no se evidencia. La documentación que cita como literosuficiente el recurrente no contradice las afirmaciones del factum (Hecho segundo); y que en su fundamento jurídico vigésimo la Sala de instancia sale, acertadamente, al paso de todas las alegaciones de referencia cuando señala que se produjeron, transmisiones de participaciones mediante la entrega de títulos al portador por los partícipes a terceras personas al margen de cualquier intervención del Depositario y de la Sociedad gestora, se perdía todo control sobre el número de partícipes y, en consecuencia, no podía conocerse si dicho número llegaba al mínimo exigido por el art. 15 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva, amén de devenir imposible dar cumplimiento a la obligación de informar a la Administración Tributaria sobre la materialización de tales transmisiones.

Si, como afirma el recurrente, en el dorso de la participación en los fondos se hacia constar alguna obligación de comunicación de la eventual transmisión a terceros, tal mención formal no evitó la ocultación ni, por tanto, la defraudación perseguida.

El pretendido error, igualmente debe ser desechado. Parece alegarse la existencia de un error de prohibición. Esta Sala ha dicho (STS 28-5-2003, nº 755/2003), que "la doctrina y la ley distinguen entre los errores directos de prohibición, es decir, los que recaen sobre la existencia de la norma prohibitiva o imperativa, y los errores indirectos de prohibición que se refieren a la existencia en la ley de la autorización para la ejecución de una acción típica (causa de justificación) o a los presupuestos de hecho o normativos de una causa de justificación. La cuestión de la evitabilidad del error de prohibición ha sido planteada generalmente en relación a errores directos sobre la norma. Los criterios, referentes a la evitabilidad, por lo tanto, se refieren básicamente a la posibilidad del autor de informarse sobre el derecho".

Según la expresión del artículo 6 bis a), 3 del derogado Código de 1973, tal error (encuadrable más propiamente como motivo de infracción de ley) requeriría en los agentes del hecho tener la creencia errónea e invencible de estar obrando lícitamente. Y, en el caso, la documentación citada a efectos casacionales no acredita que los acusados sufrieron error alguno. La alta dirección de una entidad bancaria como la de autos dispone, sin duda alguna, de los asesoramientos pertinentes -a través de los servicios jurídicos, tanto internos como externos- para conocer el alcance de las normas jurídicas reguladoras de su actividad.

Para la Sala de instancia los altos cargos directivos de la citada entidad bancaria, en su diseño de "ingeniería financiera", con pleno conocimiento de los deberes que les alcanzaban, a través de su comportamiento, integrado por la omisión de conductas debidas y actuaciones concretas de signo positivo, no solo permitieron sino que auspiciaron directamente, guiados por el propósito de obtener un mayor lucro cuanto mayor fuera el número de partícipes, que una multiplicidad de inversores suscribieran participaciones en los Fondos por importantes montos económicos estructurando un funcionamiento real de los mismos que posibilitó su opacidad fiscal, permitiendo toda suerte de artilugios para impedir la identificación de los suscriptores de participaciones, bien dejando a su iniciativa el que se consignasen o no sus datos de identidad, bien permitiéndoles figurar con nombres supuestos o imaginarios si así lo solicitaban, ello previa ilustración por los comerciales del Banco -que seguían obviamente directrices de sus superiores- sobre dichas posibilidades, todo lo cual y para cualquier directivo medio de entidades de la naturaleza del BPME, no podía tener otra finalidad que la instauración de una operativa que, por posibilitar la ocultación de las inversiones a la Administración tributaria por los suscriptores, permitiese que un mayor número de éstos optasen por el producto que el Banco les ofertaba incrementándose así los beneficios del mismo, elusión de impuestos que, por tanto, posibilitaban con su actuación de modo general y de una forma concreta en el preciso momento en que asintieron a la suscripción de las participaciones por parte de las personas concretas que vienen acusadas como autoras directas de haber consumado un delito contra la Hacienda Pública y cuya conducta penalmente relevante ha sido objeto de análisis en apartados precedentes de esta resolución.

Y, además -sigue diciendo la Sala de instancia- no se informó en el momento hábil para ello a la Administración tributaria sobre las participaciones suscritas en los Fondos durante 1988, periodo al que se ha concretado la actividad delictiva detallada a lo largo de la fundamentación jurídica de la presente resolución. Prueba de ello es que con fecha 10 de Julio de 1991 la Hacienda Pública requirió a la Sociedad Gestora información sobre las operaciones de suscripción y reembolso en el Fondo Multidinero correspondientes a los ejercicios de 1986 a 1990 (folio 1843, Tomo VII), habiéndolo hecho previamente en fecha 3 de Octubre de 1990 respecto del Fondo Multivalor (folio 1846, Tomo VII), interesándose concretamente que Bankpyme S.A. informara sobre: a) clase de operación (suscripción o reembolso, número de participaciones suscritas o reembolsadas, importe de la operación y fecha en que se formalizó), y b) identificación del partícipe (nombre y apellidos o razón social, domicilio, número de identificación fiscal), requerimientos a los que contestó la Gestora diciendo que con referencia al Fondo Multidinero, en fechas 20 de Febrero de 1990 y 20 de marzo de 1991 había suministrado en soporte magnético la información obligada por el modelo 198, mientras que con referencia al Fondo Multivalor lo había hecho en fecha 20 de Febrero de 1990. Al margen de no haberse suministrado ninguna información relativa a los ejercicios de 1986 y 1987, en relación con el ejercicio de 1988 Bankpyme S.A. sólo suministró la información correspondiente al modelo 198 en fecha 29 de Octubre de 1993, cuando el plazo de presentación finalizaba el 20 de Febrero de 1989, información que además resultó incompleta ya que comparándola con los datos suministrados posteriormente a requerimiento de la Ilma. Sra. Magistrada-Juez de Instrucción en el presente procedimiento, resulta que de los 13.476 registros de los diskettes relativos a titulares de cuentas en Multidinero y Multivalor entregados al órgano jurisdiccional, aparte de que 3876 carecían de NIF y otros 307 lo tenían incorrecto, lo que imposibilitaba cruzarlos con los datos de la Administración tributaria, se informó a ésta, a través del modelo 198, únicamente respecto de las operaciones de suscripción o reembolso de 5135 titulares, omitiéndose cualquier información respecto de los 4158 restantes, sin que, por su parte, el BPME, en su condición de Depositario y en el ejercicio de la función de vigilancia que legalmente tenía encomendada, realizase comunicación alguna a la Dirección General del Tesoro ante los incumplimientos detallados.

Por otra parte, las manifestaciones de un testigo (en este caso Secretario no Consejero del Consejo de Administración del Banco y Jefe de la Asesoría jurídica), el origen de la información que proporciona, o la razón de ciencia en que se apoya, están sometidas a la valoración del Tribunal de instancia, conforme a las facultades que le concede el art. 741 LECr., sin que, aunque se plasme en el acta del juicio oral (fº 912 y ss), pueda ser tenido como documento a los efectos casacionales, según reiterada jurisprudencia de esta Sala.

El Tribunal sentenciador (cfr. 28-11-2003, nº 751/2003) dispuso, consecuentemente de una abundante prueba sobre estos extremos, obteniendo su conclusión, bien razonada, del conjunto de la misma y no de un documento aislado, por lo que los motivos séptimo a décimo primero deben ser desestimados.

QUINCUAGESIMONOVENO

Formula el recurrente su duodécimo motivo por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables al recurrente en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, así como con respecto a la afirmación de la sentencia de instancia de que los comerciales del Banco seguían obviamente las directrices de sus superiores.

Ya vimos con relación al motivo 6º del recurso del Sr. Juan Pablo, en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo que debe tenerse presente que la actividad imputada a los cooperadores necesarios fue la de la adopción de las decisiones, como miembros del Consejo de admón. de la entidad bancaria y de su Comisión ejecutiva, necesarias para el diseño y puesta en funcionamiento de los Fondos de Inversión, al margen de lo acordado en sus respectivos Reglamentos y, consiguientemente, de la autorización otorgada por la Administración, todo ello con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública. Por ello, que el "ofrecimiento" lo hicieran los directivos directamente o no, y que del mismo modo dieran instrucciones a los comerciales, no es esencial para la consumación del delito. No obstante, el Tribunal de instancia así lo entendió, como actividad propia de "la primera fase" de la operación, sin que se pueda olvidar la existencia de una no menos importante "segunda fase", cuando ante la inminencia de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores la Comisión Ejecutiva del Banco decidió son oposición de la Gestora identificar a los titulares de las inversiones a través de títulos al portador.

No obstante el Tribunal a quo dispuso, además de los informes periciales que tomó en consideración, las manifestaciones de los propios acusados ya que -como vimos más arriba- que la decisión fuera tomada precisamente por las personas que estaban al frente de la Entidad, en esencia, no fue negado por los acusados, los cuales se limitaron a justificar su actuación indicando que en su opinión se ajustaba a la legalidad vigente y que todo lo que hicieron fue precisamente para estar dentro de la misma.

Además de ello, la Sala tuvo en cuenta la prueba testifical practicada, y así precisó que: En declaración prestada el día 15 de Diciembre de 1993 ante la Magistrada-Juez de Instrucción, D. Luis Pedro manifestó que en el funcionamiento de los Fondos, en la mayoría de los casos no se recogía el carnet de identidad del partícipe en el momento de efectuar la inversión. Con posterioridad al 25 de Enero de 1989, al no reflejarse las inversiones se produce un intercambio de participaciones con el conocimiento del Banco, que como no conoce la identidad oficial del primer depositante, tampoco la conoce del segundo. Informáticamente no quedaban registrados los nombres de los inversores, los cuales debían figurar en las fichas de seguimiento de cada comercial. La firma autorizada sí quedaba registrada en unas fichas de control de la "5ª planta", figurando el nombre que indicaba el inversor, sin que constase el DNI. Debido al interés de los comerciales y del propio Banco en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal. Preguntado si los comerciales del banco aconsejaban este tipo de operativa a los clientes que se interesaban por rentabilizar su dinero sin tener que declararlo a la Hacienda Pública, manifestó que si. Añadió que para reembolsar, antes del 25 de Enero de 1989 (entiende el Tribunal que la alusión al 25 lo fue por error ya que lógicamente quería indicarse el 29 de Enero en que entró en vigor la L.M.V) debía firmarse una hoja de reintegro haciendo constar el número de cuenta y su firma. Después de esa fecha, bastaba presentar el original de la participación al portador sin necesidad de identificarse.

Por su parte, en la misma fecha que el Sr. Luis Pedro, D. Julián declaró ante la instructora que el Banco realizaba operaciones de depósitos con o sin retención, tanto en blanco como en negro. En el Fondo Multidinero se dejaba a la opción del cliente identificarlo o no, posibilitándole dar un nombre ficticio, sin que se recogiera el DNI. El único control de la identidad del partícipe consistía en recoger su nombre y apellidos en la ficha de gestión de seguimiento de clientes. Con dicho tipo de inversiones -añadió- se garantizaba al cliente la opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo los agentes comerciales quienes, siguiendo las directrices de los directivos del banco, informaban a dichos clientes de este tipo de operativa para rentabilizar el dinero negro. Por referencias de empleados del banco amigos suyos, tenía noticias de un mercado secundario de títulos al portador que se intercambiaban participaciones por dinero, reembolsándose dichas participaciones sin necesidad de ningún tipo de identificación.

Y también que los agentes comerciales del BPME S.A., D. Luis Pedro y D. Julián, entre otras cosas, aludieron abiertamente a que debido al interés de la entidad bancaria en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal, siendo los propios agentes comerciales quienes siguiendo las directrices de los directivos del banco informaban a dichos clientes de este tipo de operativa -la del Fondo- para rentabilizar dinero negro.

Por otra parte, como apunta el Ministerio Fiscal, es un hecho notorio que en las empresas o sociedades existen órganos superiores o directivos y otros inferiores. Los órganos directivos crean los Fondos y, como precisan captar clientes, tienen empleados que se ocupan de ello, siguiendo las directrices dadas. Al estar probado que el recurrente ostenta el cargo de dirección de referencia en la entidad, las órdenes provienen, entre otras personas del recurrente. Asimismo, al estar el recurrente en conocimiento de la adquisición de participaciones por los nuevos clientes, era sabedor de que los comerciales cumplían con los deberes propios. Por tanto, el recurrente no estaba en la sociedad de forma pasiva, sino en la forma activa y eficaz descrita en el factum.

La racionalidad de las inferencias y conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo lleva desestimar el motivo.

SEXAGÉSIMO

Los motivos decimotercero y decimocuarto se articulan el primero, por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida de los arts. 113.4 y 114 ACP, pues habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados -ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito; y el segundo, por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años.

Vienen a coincidir con los motivos 24º y 25º del recurso del Sr. Juan Pablo. Cuanto dijimos sobre ellos en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo cuarto es aplicable ahora.

Solamente indicaremos que no puede prosperar la alegación de que, habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados -ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito. El factum, inamovible dado el cauce casacional elegido, fija las fechas en que los distintos autores directos suscribieron las respectivas participaciones en los Fondos, realizaron los reembolsos, cómo se produjeron los incrementos no justificados de patrimonio, cómo se imputaron al ejercicio fiscal, cómo no se realizaron las oportunas declaraciones, y en qué momento y de qué manera se llevaron a cabo las declaraciones complementarias extemporáneas.

Debe recordarse que la Sala de instancia argumenta con acierto en su fundamento jurídico decimotercero que viene marcado el momento consumativo del delito contra la Hacienda Pública, según reiterada doctrina jurisprudencial de la que es exponente la S.T.S. de 26 de Julio de 1999 y las en ella citadas, por la finalización del plazo de declaración voluntaria, y atendido a que en relación con el caso de autos, al haberse centrado la actividad delictiva en el ejercicio o periodo de 1988, tal momento consumativo se habría producido respecto del IRPF el día 30 de Noviembre de 1989, ya que el plazo de declaración del citado Impuesto correspondiente a 1988, en lugar de ser el 20 de Junio como ha resultado práctica habitual, se trasladó al 30 de Noviembre como consecuencia de la sentencia del TC de 20 de Febrero de 1989 que declaró la inconstitucionalidad de la obligación de declaración conjunta de los matrimonios, lo que llevó a la necesidad de dictar normas legales complementarias, en tanto para el Impuesto Sobre Sociedades se produjo el día 25 de Julio de 1989, es evidente que el día 2 de Noviembre de 1993 en que se dictó el auto de admisión a trámite de la querella, y por tanto se dirigió el procedimiento contra las personas mencionadas, no había transcurrido el plazo prescriptivo legalmente fijado para el delito contra la Hacienda Pública.

Y finalmente que esta Sala en todas sus resoluciones dictadas, a partir de la modificación operada por la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en vigor desde el 1 de enero de 1999, ha sostenido que el plazo de prescripción del delito fiscal es el establecido por el Código Penal, es decir, el de cinco años.

Así lo hicieron las SSTS nº 1231/99, de 26 de julio; nº 1688/2000 de 6 de noviembre; nº 1629/01, de 10 de octubre; nº 1807/2001, de 30 de octubre; nº 20069/2002, de 5 de diciembre; nº 404/2003, de 21 de marzo, nº 539/03, de 30 de abril y nº 751/2003 de 28 de noviembre.

Los motivos, por tanto han de ser desestimados.

SEXAGESIMOPRIMERO

El decimoquinto motivo se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente.

Viene a coincidir con el 1º del Sr. Juan Pablo. Nos remitimos a lo ya expuesto en el fundamento de derecho cuadragésimo sexto.

Allí decíamos, recordando el primero de los motivos del recurso del Sr. Jesús Ángel, que había dicho esta Sala (STS de 9-9-2002, nº 1440/2002) que hasta la apertura del juicio oral las garantías del imputado son las que han sido sistematizadas por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala -SSTC 189/1990, 128/1993, 277/1994, 100/1996 y 149/1997 y SSTS 1123/1995, 193 y 199/1996- en los términos siguientes: El Juez está obligado a determinar quién es el presunto autor del delito, a citarlo personalmente, a comunicarle el hecho punible que se le atribuye, a ilustrarle de todos sus derechos -de modo especial de su derecho a designar Abogado- y a tomarle declaración, no sólo con el objeto de indagar cuál haya sido su participación en el hecho, sino también con el de permitir que pueda exculparse de los cargos que contra él existan. Nadie puede ser acusado, en el procedimiento abreviado, sin haber sido declarado judicialmente imputado, sin haber sido oído y haber tenido la oportunidad de autoexculparse y sin haber sido informado de sus derechos, especialmente del que tiene a la asistencia letrada.

Y añadíamos que la Sala de instancia en el fundamento jurídico decimosegundo, relató exactamente cual fue el procedimiento seguido, del que no resulta causa alguna de la que se pueda inferir indefensión para la parte alegante. Así en el apartado I señaló que mediante escrito fechado a 1 de Octubre de 1993, D. Bruno y Dª Nieves interpusieron querella criminal por los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la Hacienda Pública, dirigiéndola contra las personas responsables de la administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y concretamente contra D. Juan Pablo, D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Carlos José, así como contra las personas responsables de la administración de Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario y concretamente D. Bartolomé, D. Carlos Miguel y D. Miguel. En dicha querella, interpuesta a raíz de recibir los querellantes unos certificados de inversiones en el Fondo cuando no habían suscrito ninguna participación, se dijo, entre otros extremos, que se documentaban las participaciones mediante participaciones al portador existiendo un importante mercado secundario de partícipes a los que en ocasiones se les identificaba con un número, lo que, según manifestaciones de un empleado del Banco, "servía para obtener importantes rendimientos al dinero negro".

Y que en el apartado II del mismo fundamento jurídico la Sala a quo señaló que: En fecha 2 de Noviembre de 1993 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, al que le fue turnada la querella por causa de abstención del titular del Juzgado nº 19, dictó auto admitiendo a trámite la misma al considerar que los hechos en ella narrados eran indiciariamente constitutivos de los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la Hacienda Pública, acordándose entre otras diligencias recibir declaración a los querellados D. Juan Pablo, D. Bartolomé , D. Abelardo, D. Carlos José, D. Carlos Miguel y D. Miguel.

Y que en el apartado III añadió que: Mediante auto de 11 de Noviembre de 1993 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona tuvo por apartados del procedimiento a los querellantes, al haber exteriorizado éstos previamente dicha voluntad, acordando al mismo proseguir de oficio las actuaciones al haberse puesto en su momento en conocimiento del Juzgado un delito perseguible de oficio.

Igualmente que en el apartado IV indicaba que: Mediante escrito que tuvo entrada en el órgano jurisdiccional en fecha 10 de Diciembre de 1993, el Procurador D. Alfonso Martínez Campos, en representación de D. Jesús Luis, expuso que habiendo tenido conocimiento que ante dicho Juzgado se seguían diligencias en averiguación de la comisión de los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la hacienda pública, en ejercicio de la acción popular venía a interponer querella por los descritos ilícitos, dirigiéndola contra las personas responsables de los órganos de administración de las entidades Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario, Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva. En la indicada querella se expuso, entre otros extremos, que se habían venido colocando participaciones en el FIAMM prescindiendo de las legales obligaciones dispuestas por la legislación vigente en cuanto a la transparencia de ese activo financiero, estando compuesto el Fondo por depósitos de personas o sociedades en efectivo sin que se les identificara por su verdadero nombre y datos de filiación. Se aludió igualmente a que se asignaba la titularidad de las participaciones a terceras personas con ocultación del verdadero titular, como consecuencia de la exigencia legal a partir del año 1989 de comunicar a la Administración quienes eran los titulares de los Fondos de Inversión, cuestión ésta que de alguna manera tenían que resolver las entidades querelladas, quienes habían engrosado el Fondo Multidinero con dinero a cambio de "participaciones al portador" y no podían, en muchos casos, ni identificar a los titulares debido al importante mercado secundario de las participaciones de dicho Fondo, o, en otros casos, por figurar el verdadero titular con nombre falso.

Así como que en el apartado V que Mediante auto de 13 de Diciembre de 1993 se admitió a trámite la anterior querella, acordándose recibir declaración en calidad de testigos a D. Luis Pedro y D. Julián, en su condición de agentes comerciales del BPME, tal como, entre otras diligencias, interesó el querellante.

Y en el VI que En declaración prestada el día 15 de Diciembre de 1993 ante la Magistrada-Juez de Instrucción, D. Luis Pedro manifestó que en el funcionamiento de los Fondos, en la mayoría de los casos no se recogía el carnet de identidad del partícipe en el momento de efectuar la inversión. Con posterioridad al 25 de Enero de 1989, al no reflejarse las inversiones se produce un intercambio de participaciones con el conocimiento del Banco, que como no conoce la identidad oficial del primer depositante, tampoco la conoce del segundo. Informáticamente no quedaban registrados los nombres de los inversores, los cuales debían figurar en las fichas de seguimiento de cada comercial. La firma autorizada sí quedaba registrada en unas fichas de control de la "5ª planta", figurando el nombre que indicaba el inversor, sin que constase el DNI. Debido al interés de los comerciales y del propio Banco en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal. Preguntado si los comerciales del banco aconsejaban este tipo de operativa a los clientes que se interesaban por rentabilizar su dinero sin tener que declararlo a la Hacienda Pública, manifestó que sí. Añadió que para reembolsar, antes del 25 de Enero de 1989 (entiende el Tribunal que la alusión al 25 lo fue por error ya que lógicamente quería indicarse el 29 de Enero en que entró en vigor la L.M.V) debía firmarse una hoja de reintegro haciendo constar el número de cuenta y su firma. Después de esa fecha, bastaba presentar el original de la participación al portador sin necesidad de identificarse.

Y que en el VII dijo que: Por su parte, en la misma fecha que el Sr. Luis Pedro, D. Julián declaró ante la instructora que el Banco realizaba operaciones de depósitos con o sin retención, tanto en blanco como en negro. En el Fondo Multidinero se dejaba a la opción del cliente identificarlo o no, posibilitándole dar un nombre ficticio, sin que se recogiera el DNI. El único control de la identidad del partícipe consistía en recoger su nombre y apellidos en la ficha de gestión de seguimiento de clientes. Con dicho tipo de inversiones -añadió se garantizaba al cliente la opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo los agentes comerciales quienes, siguiendo las directrices de los directivos del banco, informaban a dichos clientes de este tipo de operativa para rentabilizar el dinero negro. Por referencias de empleados del banco amigos suyos, tenía noticias de un mercado secundario de títulos al portador que se intercambiaban participaciones por dinero, reembolsándose dichas participaciones sin necesidad de ningún tipo de identificación.

E igualmente dijo la Sala en el apartado VIII que: Por auto de 16 de Diciembre de 1993 la Magistrada instructora acordó la entrada y registro en las dependencias del BPME, Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, con el fin de proceder a la busca y ocupación de los documentos señalados en el fundamento jurídico segundo de la resolución, en el cual se decía que del relato de las dos querellas presentadas, documentos aportados, declaración de ambos querellantes, informe de los inspectores de Hacienda y declaraciones testificales, se deducía que existían indicios racionales de criminalidad en la actuación de los querellados, a la vista de una operativa bancaria que permitía presumir que un número indeterminado de personas podrían ser los reales titulares de una parte importante de los Fondos de Inversión existentes en Multidinero FIAMM, sin que sus nombres aparecieran como tales, para garantizarles su opacidad frente a la Hacienda Pública, utilizando el nombre de otras personas, titulares de libretas de ahorro y de cuentas corrientes de la entidad bancaria, como titulares de los fondos frente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Hacienda. La existencia de "participaciones al portador" -añadía el auto- expedidas a los titulares de dinero oculto como medio de garantizar su crédito sin identificación personal es, entre otros, un sistema utilizado al parecer por los agentes comerciales y empleados del departamento comercial. Los indicios de veracidad de los hechos detallados en las querellas -vino a concluir la instructora- cuya gravedad por el número de personas que podrían estar involucradas y por el elevado perjuicio económico que comportaría para la Hacienda Pública caso de confirmarse tales hechos, justificaba no solo la necesidad de proseguir la investigación, sino la de acordar la entrada y registro en la sede central de la entidad bancaria, así como en las oficinas de la República Argentina nº 6 bajos y C/ Riera de Valcarca nº 5 bajos de esta ciudad, donde están ubicados sus archivos y almacén, por considerar que es la única medida que puede proporcionar al Juzgado el nombre de los inversionistas en los Fondos que han invertido dinero presuntamente ocultado a la Hacienda Pública y que por no figurar sus nombres ni en los archivos de la Administración tributaria ni en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, forzosamente se han de incautar los ficheros de clientes, de los empleados que se dedicaban a dicha actividad, posibles títulos al portador, hojas de ingresos, así como cuantos documentos fueran imprescindibles para investigar la contabilidad del Banco y del Fondo, incluidos los datos informatizados, para investigar si existe la doble contabilidad denunciada.

Y añadió en el apartado IX que: Durante varios días se materializó la diligencia de entrada y registro de las dependencias reseñadas, habiéndose reconocido en el curso de la misma por altos directivos de la entidad bancaria, que no se identificaba a quien iba a reembolsar títulos al portador, dictándose auto de 18 de Diciembre de 1993 en el que para justificar la prórroga que se acordaba en el mismo de la obligatoriedad de identificar a las personas que percibiesen importes correspondientes a rescates de participaciones en Multidinero y Multivalor, así como de entregar diariamente al Juzgado, a través de la Guardia Civil, el listado de las abonadas y medio de pago utilizado, obligación que había sido impuesta en la sesión de la entrada y registro llevada a cabo el 16 de Diciembre, se aludió en la fundamentación jurídica de la resolución a una mecánica operativa bancaria efectuada hasta el 15 de Diciembre de 1993, mediante la cual no se identificaba a las personas que venían a cobrar participaciones Multidinero y Multivalor, ni se hacía constar el medio de pago cualquiera que fueran las cuantías, facilitando con ello la posible opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo el objeto de la investigación averiguar si con dicho mecanismo un número indeterminado de personas había eludido su obligación de contribuir a la Hacienda en cuantías que pudieran configurar su conducta como constitutiva de delito fiscal.

También en el apartado X se precisó que: Mediante auto de 22 de Diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otras personas, a Dª Estíbaliz, D. Gabino, D. Lázaro, Dª María Antonieta, D. Esteban y D. Claudio (identidad esta ultima bajo la que se encubría la del real inversor, que lo era D. Abelardo), siendo todos ellos finalmente acusados en la causa como autores directos, cada uno, de un delito contra la Hacienda Pública. La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de Diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero de 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art., 118 de la L.E.Crim. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que en el día que fueran citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

Y finalmente, el Tribunal a quo explicó que todas las cuestiones planteadas fueron resueltas, por medio de los recursos de queja, y en sede de cuestiones previas, mediante auto de 20-12-2000, donde efectivamente se comprueba que, en el fundamento jurídico decimonoveno (fº 357y ss) dio cumplida y acertada respuesta a las cuestiones específicas que le fueron planteadas por este recurrente (derecho a la igualdad), y en los correspondientes fundamentos, a las generales afectantes al ahora recurrente y a todos los demás, y tanto sobre los efectos de las querellas, igualdad de armas, como también descartamiento de la pretendida indefensión material, y, por tanto de la supuesta vulneración constitucional.

El motivo ha de ser desestimado.

RECURSO DE D. Bartolomé:

SEXAGESIMOSEGUNDO

Los motivos primero a cuarto se articulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador; estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria; a pesar de que el texto no impone que las participaciones en los Fondos se representen haciendo figurar la identidad del partícipe, lo que sólo fue exigible a partir de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores 24/88 de 28 de julio; y a pesar de no existir ni contribución eficaz, pues no se concreta ni precisa en qué modo, forma y con qué particulares actos se efectuó, ni tampoco dolo, pues la sentencia de instancia dice que no es precisa la existencia de una relación psíquica entre el autor y el cooperador.

Los motivos, que vienen a coincidir con el tercero, cuarto, quinto y sexto del Sr. Abelardo y decimotercero a decimoquinto del recurso del Sr. Juan Pablo, los trataremos conjuntamente, debiéndonos remitir a lo expresado en los fundamentos jurídicos 52º y 57º de esta Sentencia, debiendo recordar que el cauce casacional elegido impone el respeto de los hechos declarados probados en la sentencia de instancia con arreglo a los cuales:

PRIMERO

Los acusados D. Bartolomé, Vicepresidente del Consejo de Administración, Consejero Delegado y Presidente de la Comisión Ejecutiva del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. entidad creada en el año 1978, D. Abelardo, Vicepresidente de la entidad y Secretario de su Comisión Ejecutiva, y D. Juan Pablo, Presidente del Consejo de Administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y miembro de su comisión ejecutiva, todos ellos mayores de edad y sin antecedentes penales, actuando en el ejercicio de sus respectivos cargos y bajo un designio común, acordaron la creación de un sistema de captación de dinero de clientes a través de la constitución de sendos Fondos de Inversión Colectiva, uno de ellos en activos del mercado monetario y otro en valores mobiliarios.

A fin de llevar a la práctica el acuerdo adoptado, se otorgó en Barcelona escritura pública de fecha 24 de Enero de 1986, inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona el 3 de Febrero de 1986, por la que el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. como Depositario, representado en dicho acto por D. Bartolomé, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad Gestora (la cual estaba participada al 100 % por el Banco), representada en dicho acto por el acusado D. Carlos Miguel, mayor de edad y sin antecedentes penales, y por D. Miguel, constituyeron un Fondo de Inversión en activos del mercado monetario denominado "Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario, en siglas Multidinero FIAMM", teniendo por objeto exclusivo, según el art. 2º de sus Estatutos, la adquisición, tenencia, disfrute, administración en general y enajenación de activos financieros a corto plazo del mercado monetario, para compensar por una adecuada composición de activos los riesgos y tipos de rendimiento.

Dicho Fondo de Inversión, conforme a sus Estatutos, sería gestionado por Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, actuando como Depositario el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A., siendo su duración ilimitada y su patrimonio en el día de su constitución de 1500.000.000 de pts. dividido en participaciones de iguales características, sin valor nominal, que conferirían a sus titulares un derecho de propiedad alícuota sobre el mismo, ajustado a los términos que lo regulen legal y contractualmente.

Así mismo, atendidas sus disposiciones estatutarias (art. 6º), las participaciones en que se dividiría el Patrimonio del Fondo estarían representadas por certificados nominativos sin valor nominal que podrían documentar una o varias participaciones. En los certificados constaría un número de orden, el número de participaciones que comprende, la denominación del Fondo, Sociedad Gestora y Depositario y sus respectivos domicilios, la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo. Cualquier partícipe y en cualquier momento, tendría derecho a obtener de la Sociedad Gestora certificado nominativo de sus participaciones en el Fondo, bien referido a cada una de las que sea titular, bien agrupando varias o todas ellas a su voluntad, manteniéndose la decisión de representar las participaciones por certificados de carácter nominativo sin valor nominal que podrían documentar una o varias participaciones en la reforma de los Estatutos operada por Escritura Pública de 6 de Abril de 1992.

A fin de dar formalmente cumplimiento a lo dispuesto en el art. 12 del Real Decreto 1346/85, de 17 de Julio, conforme al cual "los modelos de certificados, resguardos y estados deberán ser autorizados por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda", los responsables de la Gestora y del Depositario remitieron en fecha 18 de Febrero de 1986 a la indicada Dirección General del Tesoro los modelos de certificados de participación así como de los resguardos provisionales de participación y de estados de posición, conforme a los cuales, en todos ellos, se haría constar la identificación nominativa de los titulares de las participaciones, habiendo sido autorizados los citados modelos por la precitada Dirección General mediante resolución de 27 de Febrero de 1986.

Por otra parte, mediante escritura pública de 22 de Enero de 1987 otorgada en Barcelona e inscrita en el Registro Mercantil de dicha localidad en fecha 18 de Febrero de 1987, el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. como Depositario, representado en dicho acto por D. Bartolomé, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva como Sociedad Gestora, representada en dicho acto por D. Alexander, constituyeron un Fondo de Inversión Mobiliaria denominado "Multivalor I, Fondo de Inversión Mobiliaria, en siglas Multivalor FIM".

Al igual que sucedía con el Fondo Multidinero FIAMM, "Multivalor I, Fondo de Inversión Mobiliaria, en siglas Multivalor FIM" sería gestionado por Bankpyme S.A. Sociedad Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, actuando como Depositario el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. Dicho Fondo, conforme a sus Estatutos, se dividiría en participaciones de iguales características, sin valor nominal, que conferirían a sus titulares un derecho de propiedad sobre el mismo, ajustado a los términos que lo regulasen legal y reglamentariamente, siendo su patrimonio, como mínimo, de 500.000.000 de pts., debiendo estar las participaciones en que se dividía el citado patrimonio del Fondo representadas por certificados nominativos sin valor nominal que podrían documentar una o varias participaciones. En los certificados habría de constar el número de orden, número de participaciones que comprendía, denominación del Fondo, Sociedad Gestora y Depositario, así como sus respectivos domicilios, fecha de otorgamiento de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo, debiendo la Sociedad Gestora hacer entrega a los partícipes de un extracto acreditativo de sus participaciones, teniendo cualquier partícipe, en cualquier momento, derecho a obtener de aquélla, certificado de sus participaciones en el Fondo, bien referido a cada una de las que sea titular, bien agrupando varias o todas a su voluntad.

En relación con el mencionado Fondo Multivalor FIM, los responsables de la Sociedad Gestora y del Depositario remitieron en fecha 18 de Mayo de 1987 a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda los modelos de certificados de participación así como de los resguardos provisionales de participación y de estados de posición, conforme a los cuales en todos ellos se haría constar la identificación nominativa de los titulares de las participaciones, siendo autorizados dichos modelos por la indicada Dirección General mediante resolución de 26 de Mayo de 1987.

SEGUNDO

No obstante lo anteriormente expuesto, los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo, habían tomado la decisión de materializar un funcionamiento de los Fondos de Inversión al margen de lo acordado en sus respectivos Reglamentos y, consiguientemente, de la autorización otorgada por la Administración, todo ello con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública, para lo cual, al suscribirse participaciones, en vez de entregarse al inversor un certificado a su nombre en el que además constase el número de aquéllas que comprendía, la denominación del Fondo, de la Sociedad Gestora y del Depositario con sus respectivos domicilios, la fecha de la escritura de constitución del Fondo y los datos relativos a su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo tal como disponía su Reglamento, se aperturaba una cuenta representándose las participaciones mediante anotaciones en ella, configurándose al mismo tiempo una ficha de apertura que contenía el número de cuenta del inversor y la firma de éste, dejando a su iniciativa el que se consignasen o no sus datos de identidad, haciéndole saber que si quería podía no reflejarse nombre alguno o hacer figurar uno ficticio, cosa que ocurrió con diversos partícipes, dándose a todos ellos -independientemente de que hubiesen optado por consignar sus reales datos, otros ficticios o no hacer figurar nombre alguno- como único resguardo de participación en el Fondo, un impreso relativo al ingreso en caja del dinero de su inversión.

En el devenir del funcionamiento de los Fondos no se remitió a los partícipes el estado de su posición en los mismos dentro del periodo previsto para cada uno de ellos en el Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva, a saber, no superior a tres meses para el FIM y un mes para el FIAMM, como tampoco el estado de su posición al final de cada ejercicio, que resultaba preceptivo a tenor del art. 12 de la indicada norma reglamentaria. Así mismo, pese a la solicitud cursada por el Depositario y la Gestora para que la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda autorizase para ambos Fondos de Inversión los modelos de "certificado de participación", "resguardo provisional de participación" y "estado de posición" que se presentaron al efecto, modelos en los que expresamente se consignaba un apartado en el que debían figurar las señas de identidad del partícipe en lógica consonancia con la forma de representación nominativa de las participaciones que se había acordado en los respectivos Reglamentos de uno y otro Fondo, obtenida la autorización demandada, dichos modelos nunca llegaron a emitirse y entregarse a los inversores.

Ante la inminente entrada en vigor en fecha 29 de Enero de 1989 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, cuya Disposición Adicional Sexta Ap. 11 A) daba nueva redacción al art. 20.1 de la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, pasando a exigirse preceptivamente el carácter nominativo de las participaciones, se adoptó por los acusados Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, en Comisión ejecutiva, el acuerdo de trasformar las participaciones en títulos al portador numerados que representaban una parte alícuota del dinero invertido en el mercado en dicha fecha, haciéndose firmar al partícipe una hoja de recibo en la que figuraba precisamente la fecha de 28 de Enero de 1989, día inmediatamente anterior por tanto a la vigencia de la L.M.V.

Como consecuencia de dicha transformación, además de que al participe que quería reembolsar su participación tan sólo se le exigía la presentación del título sin demandarle identificación alguna, se fue creando un mercado secundario de partícipes absolutamente incontrolado tanto a causa de la transmisión de títulos al portador de un partícipe a terceros al margen de la Gestora y del Depositario del Fondo, como a causa de que en ocasiones, cuando se reembolsaba el importe de títulos al portador que se presentaban a tal fin, lejos de procederse a su cancelación poniéndoles el sello de "cobrado", se recolocaban por el banco y la gestora a nuevos partícipes, sin que consiguientemente quedase constancia en uno y otro caso de la identidad de los nuevos poseedores de las participaciones, llegando a darse varios casos en que a personas que habían reembolsado sus participaciones, le seguían figurando en sus cuentas.

De igual modo, no se informó en tiempo y forma a la Administración Tributaria sobre las suscripciones y reembolsos de participaciones materializadas en los Fondos de Inversión FIAMM y FIM durante 1988. Con fecha 10 de Julio de 1991 la Hacienda Pública requirió a la Sociedad Gestora información sobre las operaciones de suscripción y reembolso en el Fondo Multidinero correspondientes a los ejercicios de 1986 a 1990 (folio 1843, Tomo VII), habiéndolo hecho previamente en fecha 3 de Octubre de 1990 respecto del Fondo Multivalor (folio 1846, Tomo VII), interesándose concretamente que Bankpyme S.A. informara sobre: a) clase de operación (suscripción o reembolso, número de participaciones suscritas o reembolsadas, importe de la operación y fecha en que se formalizó), y b) identificación del partícipe (nombre y apellidos o razón social, domicilio, número de identificación fiscal), requerimientos a los que contestó la Gestora diciendo que con referencia al Fondo Multidinero, en fechas 20 de Febrero de 1990 y 20 de marzo de 1991 había suministrado en soporte magnético la información obligada por el modelo 198, mientras que con referencia al Fondo Multivalor lo había hecho en fecha 20 de Febrero de 1990. Al margen de no haberse suministrado ninguna información relativa a los ejercicios de 1986 y 1987, en relación con el ejercicio de 1988 Bankpyme S.A. sólo suministró la información correspondiente al modelo 198 en fecha 29 de Octubre de 1993, cuando el plazo de presentación finalizaba el 20 de Febrero de 1989, información que además resultó incompleta ya que comparándola con los datos suministrados posteriormente a requerimiento de la Ilma. Sra. Magistrada-Juez de Instrucción en el presente procedimiento, resulta que de los 13.476 registros de los diskettes relativos a titulares de cuentas en Multidinero y Multivalor entregados al órgano jurisdiccional, aparte de que 3876 carecían de NIF y otros 307 lo tenían incorrecto, lo que imposibilitaba cruzarlos con los datos de la Administración tributaria, se informó a ésta, a través del modelo 198, únicamente respecto de las operaciones de suscripción o reembolso de 5135 titulares, omitiéndose cualquier información respecto de los 4158 restantes, sin que, por su parte, el BPME, en su condición de Depositario y en el ejercicio de la función de vigilancia que legalmente tenía encomendada, realizase comunicación alguna a la Dirección General del Tesoro ante los incumplimientos detallados.

A la vista del funcionamiento efectivo de los Fondos de Inversión en la forma expuesta, se favoreció el que, a la hora de presentar sus declaraciones tributarias, numerosos partícipes -entre ellos los que se detallarán en los siguientes apartados de este relato fáctico- ocultasen a la Hacienda Pública sus inversiones en los mismos, habiéndose presentado desde que se incoó el procedimiento penal hasta el día 31 de mayo de 1994, declaraciones complementarias por 1386 inversores y por un montante total de 7813.061.045 millones de pts.

Además, la sentencia recurrida, en su fundamento jurídico vigesimoprimero, explicó los pormenores de la conducta que luego reputó constitutiva de la cooperación necesaria, al amparo del art. 14.3 del CP de 1973 que considera infringido el recurrente.

Así, con un carácter general, concluyó el Tribunal:

"1º) Que se creó un sistema de funcionamiento efectivo de los Fondos Multidinero y Multivalor que, excediendo de la mera infracción del derecho bancario y de la simple elaboración de un plan criminal previo y genérico (lo que constituiría un acto preparatorio impune a la luz de lo dispuesto en el artículo 17 del Código Penal), tenía como finalidad facilitar por lucro la opacidad total de las inversiones dinerarias de los partícipes que así podían eludir su deber de tributación, finalidad equivalente a la afirmación de la concurrencia de dolo directo, que se infiere lógicamente del indiscutible extremo de que cualquier directivo bancario medio en la misma situación de quienes elaboraron los planes de autos habría objetivamente previsto las consecuencias a efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los suscriptores que el plan ofrecido comportaba, lo que, a su vez, permite afirmar en sede de tipo objetivo, que la conducta de dichos directivos no solo superaba el riesgo tolerado (por infracción burda y palmaria de las normas legales que disciplinaban la actuación de los fondos), sino que era concretamente peligrosa para el bien jurídico protegido.

  1. ) Que dicho plan, gestado por los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo, se tradujo no solo en ofrecer y posibilitar a cada uno de los suscriptores que lo desearan, y en concreto a los acusados en esta causa, medios y artilugios que ninguna entidad media habría tolerado, como son la posibilidad de no consignar sus datos de identidad al suscribir las participaciones o hacer uso de nombres imaginarios, para ocultar absolutamente a terceros la titularidad del capital invertido en los fondos cuando expresamente debían ser identificados los partícipes y en eludir por tanto las prescripciones legales articuladas para el control de los mismos por la Hacienda Pública, sino así mismo, en actos positivos concretos de suscribir participaciones concretas con sujetos carentes de identidad o jurídicamente inexistentes (nombres alterados o imaginarios), lo que otorga viabilidad a la calificación de su comportamiento plural como paradigma de "actos concluyentes".

  2. ) La contribución, así delimitada, no puede mas que calificarse como una aportación concreta y determinante al hecho delictivo materializado por cada uno de los autores y que, amén de ser causal respecto del ataque producido al bien jurídico y superar el riesgo tolerable o permitido, era idónea objetivamente "ex ante" para ponerlo gravemente en peligro al superarse el riesgo tolerable o permitido, habiendo culminado todo ello con la materialización de dicho peligro en el resultado lesivo al ocultarse a la Hacienda Pública por un gran número de partícipes y en concreto por los acusados como autores en la causa, sus inversiones en los Fondos.

Y en el fundamento jurídico vigesimosegundo indica el Tribunal de instancia que cualquiera que sea el criterio dogmático utilizado para delimitar la intervención a título de cooperación necesaria respecto de la autoría, (criterios que la Sala de lo Penal del TS viene conjugando sin adscripción concreta a ninguno de ellos en exclusividad, por más que exista tendencia hacia la teoría de los bienes escasos) puede asumirse sin dificultad que la cooperación necesaria supondrá siempre la contribución al hecho criminal del autor con actos sin los cuales éste no hubiera podido realizarse del modo concreto en que el autor lo llevó a cabo, diferenciándose de la autoría (sea autoría directa o mediata o coautoría) en que al cooperador no puede atribuírsele el hecho como suyo, sino que desarrolla una actividad adyacente, colateral y distinta, pero íntimamente relacionada con la del autor material, resultando la misma imprescindible para la consumación del propósito criminal y de la simple complicidad (que se califica como participación de segundo grado) en que en ésta si bien puede afirmarse que el partícipe ha llevado a cabo una prestación de auxilio eficaz y favorecedora del resultado al hecho delictivo del autor, sin ella el hecho delictivo también hubiera sido posible en los términos en que tuvo lugar.

Aplicando todo ello al caso de autos y siendo obvio que dada la naturaleza de delito especial propio del delito contra la Hacienda Pública por el cual se sostiene acusación, ninguna cuestión puede plantearse acerca de una posible coautoría, el debate se circunscribirá a dilucidar si los actos de contribución antes referidos a los delitos contra la Hacienda Pública cometidos por los autores materiales ya reseñados, (conductas que el Tribunal entiende activas y no omisivas por lo explicitado en los anteriores Fundamentos de Derecho) integran una cooperación necesaria o si, por el contrario, deben ser calificados de simple complicidad.

Partiendo de las doctrinas diferenciadoras antes indicadas y de la premisa indiscutida de que la existencia de una u otra forma de participación debe ser analizada y afirmada en relación con el hecho delictivo concreto realizado por el autor de la manera concreta en que lo realizó y no atendiendo a cláusulas generales, parece fuera de toda duda que la intervención de D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Juan Pablo en los delitos contra la Hacienda Pública consumados por los autores directos, alcanzó la categoría de cooperación necesaria.

En efecto, el Tribunal, que se pronuncia interpretativamente a favor de la corriente doctrinal que sitúa la distinción en la teoría de los bienes escasos, (aunque entiende que la conducta de los Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo sería igualmente calificable como de cooperación necesaria de acuerdo con cualquiera de las otras teorías citadas) conceptúa la cooperación necesaria, de acuerdo con la jurisprudencia mayoritaria emanada de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, como "el aporte material o dinámico, difícil de conseguir, que no estaría dispuesto a proporcionar el ciudadano común y que resulta causalmente eficaz para el resultado" (STS 28/1/78; 18/1/81; 27/10/82; 14/2/94 y 29/9/00 entre otras), criterio en el que, sin lugar a dudas, resulta subsumible la aportación penalmente relevante de las citadas personas a los hechos delictivos llevados a cabo por los autores directos de los delitos contra la Hacienda Pública.

Con carácter más concreto, sobre el "deber de información", razona con acierto la Sala de instancia que tanto la Disposición Adicional 1ª.1 de la Ley de Activos Financieros de 29 de Mayo de 1985, como los artículos 23.1.b y 23.2 del Reglamento de Activos Financieros aprobado por RD 2027/1985, de 23 de Octubre, instauraron la obligación de que cualquier persona física o jurídica que se dedicase con habitualidad a la intermediación o colocación de títulos-valores o efectos públicos, respecto de las operaciones que implicasen, directa o indirectamente, la captación o colocación de recursos, a través de cualquier clase de valores o efectos, comunicasen a la Administración tributaria las operaciones de emisión, suscripción y transmisión de valores mobiliarios y cualesquiera otros títulos-valores o efectos públicos. Pues bien, no se suministró a la Administración tributaria tal información en relación con las suscripciones y reembolsos de participaciones en los Fondos materializadas durante 1988.

Y que ...el reembolso se configura como una especie del género que es la transmisión. Así, el art. 35.1 de la Ley 46/84 de Instituciones de Inversión Colectiva, al hacer referencia al régimen de los Fondos de Inversión, tras aludir en la letra b) al reembolso de participaciones, en la letra c) habla de supuestos de transmisión por los partícipes de participaciones distintas del señalado en la letra b); si realmente no estuviera normativamente equiparado el reembolso a la transmisión, no tendría sentido alguno hacer referencia a transmisiones de participaciones distintas de la operación de reembolso, ya que en tal caso hubiera bastado con aludir a la transmisión de participaciones, sin más. De igual manera, la Disposición Adicional 23 ª de la Ley 31/90 alude en la letra c) a los supuestos de transmisión de participaciones distintos del señalado en la letra b) (el reembolso). Así mismo, el art. 10.1 del R.D. 2027/85 habla de que "... se entenderá obtenido el rendimiento cuando medie cualquier transmisión del activo, incluyendo como tal la amortización o reembolso".

Dicho lo que antecede y aún cuando se llegase a interpretación contraria a la expuesta, lo que resulta evidente es que la suscripción de participaciones entraría de lleno en el elenco de operaciones sobre las que debía proyectarse la información a la Administración tributaria.

Cierto es que en el Depositario y en la Sociedad Gestora no concurría la condición de intermediarios financieros, más no lo es menos que sí serían incardinables en el concepto de "persona física o jurídica que se dedique con habitualidad a la intermediación o colocación de valores o efectos públicos, respecto de las operaciones que impliquen, directa o indirectamente, la captación o colocación de recursos a través de cualquier clase de valores o efectos". En tal sentido, al contrario de lo que ocurre con las Sociedades de Inversión Mobiliaria, que son personas jurídicas que ostentan la titularidad de un patrimonio, un Fondo de Inversión no pasa de ser un patrimonio perteneciente a una pluralidad de inversores, careciendo en suma de personalidad jurídica. Tanto en el Fondo de Inversión Mobiliaria como en la Sociedad de Inversión Mobiliaria, el patrimonio estará formado por valores, pero mientras en esta última el patrimonio pertenecerá a la sociedad que, en definitiva, será la propietaria de los valores que lo integran, en el Fondo los partícipes serán los copropietarios de los valores que integran el patrimonio. La Sociedad Gestora del Fondo, en un estadio previo a la gestión del patrimonio en que consiste el mismo, captará y colocará los recursos ajenos necesarios para conformar ese patrimonio a través de la adquisición de los valores que lo integrarán, los cuales serán elegidos o seleccionados por la indicada gestora que ordenará al depositario la pertinente compra de los títulos, la cual materializará éste por cuenta y en nombre de los copropietarios del Fondo. Prueba evidente de ello es que en los Reglamentos de gestión de los Fondos de Inversión FIAMM y FIM constituidos por el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa, como Depositario, y por Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad gestora, se estipuló que entre las funciones de esta última figuraba la de "seleccionar los activos que deban integrar el Fondo, de acuerdo con lo previsto en su reglamento, y ordenar al Depositario la pertinente compra y venta de títulos", mientras que al Depositario correspondería, entre otras, la función de "efectuar por cuenta del Fondo las operaciones de compra y venta de valores y cobrar los intereses y dividendos devengados por los mismos". Al ser ello así, debe concluirse que la Gestora y el Depositario "intermedian o colocan valores o efectos públicos" y al mismo tiempo realizan una actividad de "captación y colocación de recursos", puesto que los obtienen de los partícipes para la adquisición de los valores que integrarán el Fondo, debiendo resaltarse que a tenor de la LIIC 46/84, las Sociedades gestoras de Fondos de Inversión son sociedades anónimas que, con unas características especiales diferenciadoras del resto de las de sus clase, se crean con el objeto social exclusivo de llevar a cabo la administración y representación de Instituciones de Inversión Colectiva, la gestión por cuenta ajena de patrimonios, el asesoramiento en materias financieras y la intervención en la colocación de emisiones públicas y privadas, correspondiendo al Depositario la función de vigilancia y garantía ante los partícipes en los términos establecidos en la Ley, velando para que la gestión realizada por las Sociedades gestoras se ajuste a las disposiciones legales y reglamentarias.

Podría pensarse en principio que correspondería a la Sociedad Gestora la obligación de suministrar la información a la Administración tributaria dada su condición de administradora de los Fondos, más no puede ignorarse que, si bien desde un punto de vista estrictamente formal podría ser así, resulta innegable que en el caso concreto de autos Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva estaba participada al 100% por el Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. como entidad depositaria, compartiendo sede social, viniendo a ser de facto una y otro una misma cosa, siendo en definitiva los altos cargos directivos de la entidad bancaria, como ha quedado dicho y se razonará posteriormente, los que marcaban las líneas del funcionamiento de los Fondos y por consiguiente de todo lo que concernía a los mismos, no pasando de responder la existencia de la indicada Gestora a la necesidad de dar cumplimiento formal a la exigencia legal de que los Fondos estuvieran administrados por una Sociedad gestora.

Ello evidenciaría que podría haber en el caso (Cfr. STS de 30-4-2003, nº 539/2003) rasgos de una participación dual, que reuniría elementos de la inducción y de la cooperación necesaria, en la medida en que el cooperador (directivo bancario) participa activamente con actos propios en la realización del hecho, a la vez que, en alguna medida, hace que nazca la resolución criminal en el inducido (contribuyente, cliente del Banco).

En cuanto a la "identidad del partícipe" dice el Tribunal a quo que conforme al art. 20.1 de la Ley 46/1984, de 26 de Diciembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, el patrimonio del Fondo estará dividido en participaciones, que tendrán iguales características, y podrán representarse en certificados nominativos sin valor nominal o de otra forma en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe en la forma que reglamentariamente se determine, confiriendo dichas participaciones a sus titulares, en unión de los demás partícipes, un derecho de propiedad sobre el Fondo.

Ya previamente el artículo 9.1 ap. 2 de la citada ley contemplaba que las participaciones en los Fondos de Inversión tendrán iguales características y podrán representarse en certificados nominativos sin valor nominal o de otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe en la forma que reglamentariamente se determine.

Con base en tal regulación, inalterable hasta la promulgación de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, las defensas de los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo, D. Juan Pablo y D. Carlos Miguel, así como las de los responsables civiles, vinieron a sostener que la forma de representación de las participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor, primero mediante anotaciones en cuenta y finalmente mediante transformación en títulos al portador, era perfectamente acorde a la legalidad vigente. Para ello se apoyaron en el argumento de que el término "podrán" ponía claramente de manifiesto que la representación de las participaciones no tenía que ser necesariamente mediante certificados nominativos, quedando abierta a numerosas posibilidades, entre ellas la de que se representasen por anotaciones en cuenta o por títulos que no designasen de modo expreso al titular de la participación, y ello por cuanto no cabía considerar a los dos términos de la alternativa (certificados nominativos u otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe) como excluyentes de otras posibilidades distintas, siendo prueba de ello la remisión reglamentaria para determinar la forma de reflejar las participaciones, sin que el Reglamento de las Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por R.D. 1346/1985, de 17 de julio, exigiese el carácter nominativo de las participaciones.

En cualquier caso -añadieron- contemplando exclusivamente las dos posibilidades expresamente recogidas en la normativa reseñada, a saber, certificados nominativos sin valor nominal, por un lado, y otras formas en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe por otro, la referencia a tal "titularidad" no podía interpretarse como exigencia de identificación física del partícipe. No se está ante términos sinónimos -afirmaron las defensas- por cuanto titularidad no es igual a identidad y bien cabría una interpretación objetiva de la norma conforme a la cual lo que habría de constar sería el grado de participación en el Fondo de cada persona, es decir, el número de participaciones que le correspondían. El propio RIIC avalaba la corrección de dicha interpretación objetiva al establecer en su artículo 12.2 que las participaciones podían representarse:

  1. Por certificados nominativos sin valor nominal que podrán documentar una o varias participaciones...; y b) Por un resguardo emitido por la Entidad Gestora o por el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo con la especificación del número de participaciones adquiridas en la primera suscripción y las menciones detalladas en el párrafo a) anterior.

El Tribunal discrepa con el planteamiento de las defensas de los acusados ya que para el mismo resulta clara la necesidad de que figure la identidad del partícipe al representarse las participaciones. Previamente a cualquier otra consideración debe indicarse que la referencia a "cualquier otra forma en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", va acompañada de la remisión a la norma reglamentaria al añadirse "en la forma que reglamentariamente se determine" y, en tal sentido, si se atiende al art. 12.2 del RIIC al que aludieron las defensas, la alternativa al certificado nominativo era un resguardo emitido por la Gestora o el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, sin que desde luego esta modalidad de representación exonere de la necesidad de identificar al inversor.

Si la representación de las participaciones en los Fondos a través de la alternativa a los certificados nominativos, es decir, mediante "cualquier otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", comportara la posibilidad de no identificar al mismo, ya a través de la apertura de cuentas en las que fuese factible no consignar dato de identidad alguno o hacerlo con datos ficticios o irreales, ya a través de la emisión de títulos al portador, resultaría imposible dar cumplimiento a la obligación que el art. 12.2 b) del RIIC, aprobado por RD de 17 de Julio de 1985, impone a la Sociedad Gestora o al Depositario cuando las participaciones se representen mediante resguardo que, emitido por uno de ellos, acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, obligación consistente en que con periodicidad no superior a tres meses en los Fondos de Inversión Mobiliaria y de un mes en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, la Gestora o el Depositario habrían de remitir a cada partícipe estado de su posición en el Fondo en que, aparte de otros datos, constasen las suscripciones y reembolsos del periodo, los beneficios imputados y el saldo final de su posición en el mismo. Parece fuera de toda discusión que para poder cumplir tal orden resulta ineludible que se haya identificado al partícipe en el momento de materializar su inversión. Del mismo modo, tampoco se comprende como podría hacerse pública la hipotética participación de un partícipe en porcentaje igual o superior al 25% del patrimonio del Fondo art. 5 LIIC- si no se conociese su identidad, aludiendo expresamente el art. 10.1.a) del RIIC a la "identificación" de las personas, sociedades, entidades o grupos que ostenten más del 25% de las participaciones en Fondos.

A lo razonado precedentemente debe añadirse que aun cuando se hubiese afirmado la posibilidad de que a través de la representación de las participaciones mediante "cualquier otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe..." fuese factible actuar en la forma que lo hicieron el BPME, como Depositario, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad Gestora, a instancia de los altos cargos directivos del primero, ello no desvirtuaría el dato absolutamente determinante, por relevante, de que tanto al constituirse los Fondos y otorgarse las correspondientes escrituras públicas con los preceptivos reglamentos que regulaban la forma en que funcionarían los mismos, como en la ulterior modificación de dichos reglamentos, el BPME, como Depositario, y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, como Sociedad Gestora, acordaron representar las participaciones mediante certificados nominativos, siendo ésta por tanto la forma de representación que autorizó la Administración, amén de haber remitido aquéllos a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda, para su autorización, -necesaria a tenor del art. 12.2 b) inciso segundo del RIIC- unos modelos de "certificados de participación", "resguardos provisionales de participación" y "estados de posición" en los que expresamente se haría constar la identificación nominativa de los titulares de las participaciones, modelos ellos, y no otros, que fueron los autorizados.

Igualmente, debe establecerse la posibilidad de que, en un delito especial propio como el delito contra la Hacienda Pública, el extraneus, esto es, el sujeto en que no concurre la cualificación necesaria para realizar la acción típica (defraudar a Hacienda, en nuestro caso), sea inductor o cooperador necesario del intraneus. La STS de 30-4-2003, nº 539/2003, recuerda que: "el tema ha sido largamente debatido en la doctrina y en la jurisprudencia pero en ésta, desde hace algún tiempo la solución viene siendo favorable a la admisión de dicha posibilidad, pudiendo ser citadas en este respecto las sentencias de esta Sala de 18 de enero y 24 de junio de 1994, 20 de mayo de 1996, 25 de marzo de 1997 y, más recientemente, 21 de diciembre de 1999. Como se dice en la última de las sentencias mencionadas, la ley no impide la punibilidad del extraneus como partícipe en el delito propio del intraneus. Esta solución tiene una clara fundamentación normativa: el partícipe no infringe la norma que respalda el tipo penal de la parte especial, sino la prohibición contenida en las reglas de la participación que amplían el tipo penal. Todas las explicaciones del fundamento de la participación conducen sin ninguna fricción a esta solución. Si este fundamento se ve en la participación en la ilicitud evidente que la ilicitud del hecho del autor, es el resultado de la conducta del partícipe que en forma mediata ataca el mismo bien jurídico; si el fundamento de la punibilidad del partícipe se viera en la causación del ilícito, la situación no sería en modo alguno diferente, pues el partícipe contribuye a la producción del acto ilícito".

En cuanto a la conciencia de la ilicitud y al acuerdo previo como elementos del dolo, como indica la STS de 28-11-2003, nº 751/2003, "difícilmente es factible encontrar un montaje elusivo de impuestos en el que la maquinación dolosa resulte más manifiesta". Y es que la jurisprudencia de esta Sala viene sosteniendo (Cfr. SSTS de 28-1-1991, de 16-6-1991, y de 19-12-2001, nº 2403/2001) que "en principio, lo decisivo de la cooperación es su eficacia, su necesidad y su trascendencia en el resultado finalístico de la acción".

Esta visión del problema ha sido desarrollada en la doctrina actual como un problema de imputación objetiva, no con el objeto de eliminar el requisito de la causalidad, que la doctrina mayoritariamente comparte, sino, ante todo, con la finalidad de excluir el empleo de conceptos de causalidad, que, en realidad se referían más a la relevancia típica de la causalidad que a ésta en sí misma. Estos conceptos "modificados" de causalidad resultaron necesarios para limitar la extensión de la misma, que, establecida sobre la base de la teoría de la equivalencia de condiciones, obligaba a admitir la tipicidad, inclusive de aportaciones causales que carecían de sentido típico. La exigencia de causalidad por la teoría ampliamente mayoritaria, por el contrario, va acompañada del rechazo de las consecuencias de otros puntos de vista que admiten la tipicidad de la cooperación, no obstante su irrelevancia causal respecto de la lesión jurídica llevada a cabo por el autor, para lo cual desnaturalizan la participación convirtiéndola en un ilícito de peligro.

En este sentido la doctrina más moderna considera que una aportación es idónea para fundamentar la imputación objetiva de una acción de cooperación o de complicidad si dicha aportación, física o psíquica, ha tenido en el hecho del autor un efecto que necesariamente haya sido probado en el proceso. Tal efecto será de apreciar cuando la acción del partícipe haya posibilitado la realización del delito, haya intensificado el daño causado o cuando haya facilitado su comisión mediante la eliminación de obstáculos que hubieran impedido o dificultado la acción del autor.

En todo caso, la doctrina mayoritaria excluye el mero conocimiento del plan del delito o que una simple solidaridad pasiva con los autores pueda ser una cooperación idónea para imputar objetivamente la participación, salvo en los casos en los que el sujeto sea garante de la no comisión del delito, en cuyo caso su participación se basará en el art. 11 CP. Fuera de estos casos de comisión por omisión, se señala que "el dolo del partícipe requiere conocimiento de la causalidad y no sólo solidaridad y que quienes propugnaran como suficiente para la participación el mero conocimiento del dolo del autor, deberían admitir la punibilidad del agente provocador".

Pues bien, en nuestro caso no cabe duda de que el recurrente facilitó, posibilitó y propició el delito de fraudación a la Administración Tributaria, pues, siendo Vicepresidente del Consejo de Administración Consejero delegado y Presidente de la Comisión ejecutiva del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa, constituyó fondos de inversión en activos del mercado financiero, remitió modelos de certificados de participación a la Dirección General del Tesoro, y tras captar múltiples clientes que efectuaron las correspondientes suscripciones, en vez de entregar al inversor un certificado a su nombre con los datos sociales y de inversión, lo que se realizaba era abrir una cuenta, representándose participaciones mediante anotaciones en ella y dejando a su iniciativa al consignar su identidad; y cometió irregularidades administrativas, tales como dejar de informar, o hacerlo deficiente y tardíamente, a la Hacienda Pública sobre suscripción y reembolso de participaciones materializadas en fondos de inversión FIAMM y FIM durante el periodo fiscal considerado.

Como precisó la sentencia recurrida: Los altos cargos directivos de la citada entidad bancaria, con pleno conocimiento de los deberes que les alcanzaban, a través de su comportamiento (integrado como después se desarrollará por la omisión de conductas debidas y actuaciones concretas de signo positivo), no solo permitieron sino que auspiciaron directamente, guiados por el propósito de obtener un mayor lucro cuanto mayor fuera el número de partícipes, que una multiplicidad de inversores suscribieran participaciones en los Fondos por importantes montos económicos estructurando un funcionamiento real de los mismos que posibilitó su opacidad fiscal.

Por otra parte, lo dicho tiene perfecto encaje con la posición doctrinal, extendida en los últimos quince años, que partiendo de los diferentes "niveles de dominio", concibe la autoría con diferentes "typus", grados, formas o subformas, admitiéndola claramente en supuestos (delitos contra el medio ambiente, económicos, financieros en los que es característica la división del trabajo entre gerentes y subordinados, de modo que aunque no haya habido una resolución conjunta entre éstos, se constituye el gerente en coautor.

Los motivos, por tanto, tienen que ser desestimados.

SEXAGESIMOTERCERO

Los motivos quinto a noveno y decimoquinto se interponen al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos, que pretenden demostrar la equivocación del juzgador, en cuanto que acreditan que todas las cuentas de los partícipes de los fondos de inversión estaban identificadas y que la utilización de nombres convenidos fue absolutamente excepcional, y con eficacia meramente interna; que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían por finalidad eludir la fiscalidad, ya que la Memoria de Bankpyme de 1988 presentada al inicio de las sesiones del Juicio Oral y otros dos documentos, hacen expresa referencia al tratamiento fiscal que tenía este producto financiero; que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido, y en relación con el art. 6 bis a) 3º CP, conforme a la comunicación interna de la Asesoría Jurídica del Banco de fecha 7-9-88; que el recurrente adoptó oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario y la pérdida de control de directo de las participaciones, así el dorso de la participación al portador en Multidinero FIAMM, obrante al fº 187, el acta notarial de presencia obrante a los fº 185 y vtº, así como la circular, obrante al fº 70 de los entregados al Juzgado instructor en 29-12-93, del Director Operativo General del Banco a los directores de Zona, Oficina e Interventores de 16-1-93 recordando que cualquier transmisión de participaciones de Fondos debía comunicarse a la sociedad gestora bajo advertencia de nulidad; y que lo manifestado por el testigo D. Julián lo fue porque se lo había contado otra persona, su hermano.

Esencialmente, vienen a coincidir tales motivos con el Octavo del Sr. Abelardo, Noveno del Sr. Abelardo, Noveno del Sr. Juan Pablo, el Décimo del Sr. Abelardo, Décimo del Sr. Juan Pablo, Undécimo del Sr. Abelardo, y el Undécimo del Sr. Juan Pablo.

Recordaremos ahora que esta Sala ha declarado en sentencias, como la de 18-3-2004, nº 335/2004, que según la dicción literal del art. 849.2 de la LECr. para que prospere el motivo se precisa que haya existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obren en autos, que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios. Y según doctrina reiterada de esta Sala es precisa en los documentos una literosuficiencia, de forma que, por sí solos, sin apoyatura en otras pruebas o razonamientos, demuestren el error del Juzgador.

El error relevante es incompatible con una nueva valoración de las pruebas por parte del Tribunal de Casación, lo que está vedado; de modo que, como también expone la STS 191/99, la vía del artículo 849.2 LECrim. no permite tanto el cuestionamiento del conjunto de la prueba practicada en la instancia como la impugnación puntual de hechos que se dicen probados en la sentencia recurrida y están claramente desmentidos por documentos obrantes en autos.

Igualmente, diremos que el error facti que se imputa al Tribunal a quo no se evidencia.

La documentación que cita como literosuficiente el recurrente no contradice las afirmaciones del factum (Hecho segundo); y en su fundamento jurídico vigésimo la Sala de instancia sale, acertadamente, al paso de todas las alegaciones de referencia cuando señala, en cuanto a la identidad, que las defensas de los acusados D. Bartolomé, D. Abelardo, D. Juan Pablo y D. Carlos Miguel, así como las de los responsables civiles mantuvieron que: Con base en tal regulación, inalterable hasta la promulgación de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, vinieron a sostener que la forma de representación de las participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor, primero mediante anotaciones en cuenta y finalmente mediante transformación en títulos al portador, era perfectamente acorde a la legalidad vigente. Para ello se apoyaron en el argumento de que el término "podrán" ponía claramente de manifiesto que la representación de las participaciones no tenía que ser necesariamente mediante certificados nominativos, quedando abierta a numerosas posibilidades, entre ellas la de que se representasen por anotaciones en cuenta o por títulos que no designasen de modo expreso al titular de la participación, y ello por cuanto no cabía considerar a los dos términos de la alternativa (certificados nominativos u otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe) como excluyentes de otras posibilidades distintas, siendo prueba de ello la remisión reglamentaria para determinar la forma de reflejar las participaciones, sin que el Reglamento de las Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por R.D. 1346/1985, de 17 de julio, exigiese el carácter nominativo de las participaciones.

En cualquier caso -añadieron- contemplando exclusivamente las dos posibilidades expresamente recogidas en la normativa reseñada, a saber, certificados nominativos sin valor nominal, por un lado, y otras formas en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe por otro, la referencia a tal "titularidad" no podía interpretarse como exigencia de identificación física del partícipe. No se está ante términos sinónimos -afirmaron las defensas- por cuanto titularidad no es igual a identidad y bien cabría una interpretación objetiva de la norma conforme a la cual lo que habría de constar sería el grado de participación en el Fondo de cada persona, es decir, el número de participaciones que le correspondían. El propio RIIC avalaba la corrección de dicha interpretación objetiva al establecer en su artículo 12.2 que las participaciones podían representarse:

  1. Por certificados nominativos sin valor nominal que podrán documentar una o varias participaciones...; y b) Por un resguardo emitido por la Entidad Gestora o por el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo con la especificación del número de participaciones adquiridas en la primera suscripción y las menciones detalladas en el párrafo a) anterior.

El Tribunal discrepa con el planteamiento de las defensas de los acusados ya que para el mismo resulta clara la necesidad de que figure la identidad del partícipe al representarse las participaciones. Previamente a cualquier otra consideración debe indicarse que la referencia a "cualquier otra forma en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", va acompañada de la remisión a la norma reglamentaria al añadirse "en la forma que reglamentariamente se determine" y, en tal sentido, si se atiende al art. 12.2 del RIIC al que aludieron las defensas, la alternativa al certificado nominativo era un resguardo emitido por la Gestora o el Depositario que acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, sin que desde luego esta modalidad de representación exonere de la necesidad de identificar al inversor.

Si la representación de las participaciones en los Fondos a través de la alternativa a los certificados nominativos, es decir, mediante "cualquier otra manera en que conste de modo cierto la titularidad del partícipe", comportara la posibilidad de no identificar al mismo, ya a través de la apertura de cuentas en las que fuese factible no consignar dato de identidad alguno o hacerlo con datos ficticios o irreales, ya a través de la emisión de títulos al portador, resultaría imposible dar cumplimiento a la obligación que el art. 12.2 b) del RIIC, aprobado por RD de 17 de Julio de 1985, impone a la Sociedad Gestora o al Depositario cuando las participaciones se representen mediante resguardo que, emitido por uno de ellos, acredite la pertenencia del partícipe al Fondo, obligación consistente en que con periodicidad no superior a tres meses en los Fondos de Inversión Mobiliaria y de un mes en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, la Gestora o el Depositario habrían de remitir a cada partícipe estado de su posición en el Fondo en que, aparte de otros datos, constasen las suscripciones y reembolsos del periodo, los beneficios imputados y el saldo final de su posición en el mismo. Parece fuera de toda discusión que para poder cumplir tal orden resulta ineludible que se haya identificado al partícipe en el momento de materializar su inversión. Del mismo modo, tampoco se comprende como podría hacerse pública la hipotética participación de un partícipe en porcentaje igual o superior al 25% del patrimonio del Fondo art. 5 LIIC- si no se conociese su identidad, aludiendo expresamente el art. 10.1.a) del RIIC a la "identificación" de las personas, sociedades, entidades o grupos que ostenten más del 25% de las participaciones en Fondos.

Y por la Sala de instancia se añade que ...se había tomado la decisión de estructurar un funcionamiento de los Fondos ajeno al que, para acomodarlo a la legislación vigente y obtener la autorización de la Administración, se había hecho constar en los correspondientes Reglamentos de Gestión, dejando en definitiva a la iniciativa de los partícipes -a quienes se informaba de dicha posibilidad por los agentes comerciales del BPME siguiendo las directrices que a tal efecto se les daban- el que figurasen o no sus datos de identidad al hacer la inversión e incluso el que se consignasen unos ficticios, omitiendo además la preceptiva remisión a los partícipes de los estados de posición periódicos y de final de cada ejercicio en el Fondo, todo ello con la finalidad de favorecer así la opacidad de las inversiones, que a la postre redundaría en un mayor número de ellas y en un superior beneficio para el Banco Depositario y la Gestora que de hecho eran una misma cosa, prueba evidente de lo cual fue la sorprendente transformación de las participaciones en títulos al portador un día antes de la entrada en vigor en fecha 29 de Enero de 1989 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, cuya Disposición Adicional Sexta ap. 11 A) daba nueva redacción al art. 20.1 de la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, pasando a exigirse preceptivamente el carácter nominativo de las participaciones, con las perniciosas consecuencias que ello generó al sentarse las bases del nacimiento de un mercado secundario incontrolado a causa tanto de la transmisión de títulos por partícipes a terceros al margen de cualquier intervención de la Sociedad Gestora o del Depositario, como -lo que es más grave- de la falta de cancelación, en ocasiones, de participaciones que eran reembolsadas -para lo que por cierto no se exigía ningún tipo de identificación y sí sólo la presentación del título- por sus tenedores, a las que no se ponía el sello de "cobrado", siendo recolocadas posteriormente por el Depositario y la Sociedad Gestora a nuevos partícipes, sin que consiguientemente quedase constancia en uno y otro caso de la identidad de los nuevos poseedores de las participaciones, llegando a darse varios supuestos de personas que habiendo reembolsado sus participaciones, éstas le seguían figurando en sus cuentas.

En cuanto al mercado secundario, señala el Tribunal de instancia que se produjeron, transmisiones de participaciones mediante la entrega de títulos al portador por los partícipes a terceras personas al margen de cualquier intervención del Depositario y de la Sociedad gestora, se perdía todo control sobre el número de partícipes y, en consecuencia, no podía conocerse si dicho número llegaba al mínimo exigido por el art. 15 del Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva, amén de devenir imposible dar cumplimiento a la obligación de informar a la Administración Tributaria sobre la materialización de tales transmisiones.

Si, como afirman los recurrentes, en el dorso de la participación en los fondos se hacia constar alguna obligación de comunicación de la eventual transmisión a terceros, tal mención formal no evitó la ocultación ni, por tanto, la defraudación perseguida.

El pretendido error, igualmente debe ser desechado. Parece alegarse la existencia de un error de prohibición. Esta Sala ha dicho (STS 28-5-2003, nº 755/2003), que "la doctrina y la ley distinguen entre los errores directos de prohibición, es decir, los que recaen sobre la existencia de la norma prohibitiva o imperativa, y los errores indirectos de prohibición que se refieren a la existencia en la ley de la autorización para la ejecución de una acción típica (causa de justificación) o a los presupuestos de hecho o normativos de una causa de justificación. La cuestión de la evitabilidad del error de prohibición ha sido planteada generalmente en relación a errores directos sobre la norma. Los criterios, referentes a la evitabilidad, por lo tanto, se refieren básicamente a la posibilidad del autor de informarse sobre el derecho".

Según la expresión del artículo 6 bis a), 3 del derogado Código de 1973, tal error (encuadrable más propiamente como motivo de infracción de ley) requeriría en los agentes del hecho tener la creencia errónea e invencible de estar obrando lícitamente. Y, en el caso, la documentación citada a efectos casacionales no acredita que los acusados sufrieron error alguno. La alta dirección de una entidad bancaria como la de autos dispone, sin duda alguna, de los asesoramientos pertinentes -a través de los servicios jurídicos, tanto internos como externos- para conocer el alcance de las normas jurídicas reguladoras de su actividad.

Para la Sala de instancia los altos cargos directivos de la citada entidad bancaria, en su diseño de "ingeniería financiera", con pleno conocimiento de los deberes que les alcanzaban, a través de su comportamiento, integrado por la omisión de conductas debidas y actuaciones concretas de signo positivo, no solo permitieron sino que auspiciaron directamente, guiados por el propósito de obtener un mayor lucro cuanto mayor fuera el número de partícipes, que una multiplicidad de inversores suscribieran participaciones en los Fondos por importantes montos económicos estructurando un funcionamiento real de los mismos que posibilitó su opacidad fiscal, permitiendo toda suerte de artilugios para impedir la identificación de los suscriptores de participaciones, bien dejando a su iniciativa el que se consignasen o no sus datos de identidad, bien permitiéndoles figurar con nombres supuestos o imaginarios si así lo solicitaban, ello previa ilustración por los comerciales del Banco -que seguían obviamente directrices de sus superiores- sobre dichas posibilidades, todo lo cual y para cualquier directivo medio de entidades de la naturaleza del BPME, no podía tener otra finalidad que la instauración de una operativa que, por posibilitar la ocultación de las inversiones a la Administración tributaria por los suscriptores, permitiese que un mayor número de éstos optasen por el producto que el Banco les ofertaba incrementándose así los beneficios del mismo, elusión de impuestos que, por tanto, posibilitaban con su actuación de modo general y de una forma concreta en el preciso momento en que asintieron a la suscripción de las participaciones por parte de las personas concretas que vienen acusadas como autoras directas de haber consumado un delito contra la Hacienda Pública y cuya conducta penalmente relevante ha sido objeto de análisis en apartados precedentes de esta resolución.

Y, además -sigue diciendo la Sala de instancia- no se informó en el momento hábil para ello a la Administración tributaria sobre las participaciones suscritas en los Fondos durante 1988, periodo al que se ha concretado la actividad delictiva detallada a lo largo de la fundamentación jurídica de la presente resolución. Prueba de ello es que con fecha 10 de Julio de 1991 la Hacienda Pública requirió a la Sociedad Gestora información sobre las operaciones de suscripción y reembolso en el Fondo Multidinero correspondientes a los ejercicios de 1986 a 1990 (folio 1843, Tomo VII), habiéndolo hecho previamente en fecha 3 de Octubre de 1990 respecto del Fondo Multivalor (folio 1846, Tomo VII), interesándose concretamente que Bankpyme S.A. informara sobre: a) clase de operación (suscripción o reembolso, número de participaciones suscritas o reembolsadas, importe de la operación y fecha en que se formalizó), y b) identificación del partícipe (nombre y apellidos o razón social, domicilio, número de identificación fiscal), requerimientos a los que contestó la Gestora diciendo que con referencia al Fondo Multidinero, en fechas 20 de Febrero de 1990 y 20 de marzo de 1991 había suministrado en soporte magnético la información obligada por el modelo 198, mientras que con referencia al Fondo Multivalor lo había hecho en fecha 20 de Febrero de 1990. Al margen de no haberse suministrado ninguna información relativa a los ejercicios de 1986 y 1987, en relación con el ejercicio de 1988 Bankpyme S.A. sólo suministró la información correspondiente al modelo 198 en fecha 29 de Octubre de 1993, cuando el plazo de presentación finalizaba el 20 de Febrero de 1989, información que además resultó incompleta ya que comparándola con los datos suministrados posteriormente a requerimiento de la Ilma. Sra. Magistrada-Juez de Instrucción en el presente procedimiento, resulta que de los 13.476 registros de los diskettes relativos a titulares de cuentas en Multidinero y Multivalor entregados al órgano jurisdiccional, aparte de que 3876 carecían de NIF y otros 307 lo tenían incorrecto, lo que imposibilitaba cruzarlos con los datos de la Administración tributaria, se informó a ésta, a través del modelo 198, únicamente respecto de las operaciones de suscripción o reembolso de 5135 titulares, omitiéndose cualquier información respecto de los 4158 restantes, sin que, por su parte, el BPME, en su condición de Depositario y en el ejercicio de la función de vigilancia que legalmente tenía encomendada, realizase comunicación alguna a la Dirección General del Tesoro ante los incumplimientos detallados.

Por otra parte, las manifestaciones de un testigo, el origen de la información que proporciona, o la razón de ciencia en que se apoya, están sometidas a la valoración del Tribunal de instancia, conforme a las facultades que le concede el art. 741 LECr., sin que, aunque se plasme en el acta del juicio oral (fº 912 y ss), pueda ser tenido como documento a los efectos casacionales, según reiterada jurisprudencia de esta Sala.

Los motivos han de ser desestimados.

SEXAGESIMOCUARTO

El décimo motivo de este recurrente (como el tercero y sexto del Sr. Juan Pablo y duodécimo del Sr. Abelardo) se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, entendiendo que la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables al recurrente en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, así como con respecto a la afirmación de la sentencia de instancia de que los comerciales del Banco seguían obviamente las directrices de sus superiores. La referencia a lo obvio evidencia la ausencia de prueba alguna, y las declaraciones de los comerciales comparecidos como testigos dijeron precisamente que no siguieron instrucciones dela Comisión Ejecutiva, sino del Director General y del Director Comercial.

Ya vimos con relación a los recurso de los Sres. Juan Pablo y Abelardo, en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo y quincuagésimo noveno, que debe tenerse presente que la actividad imputada a los cooperadores necesarios fue la de la adopción de las decisiones, como miembros del Consejo de Admón. de la entidad bancaria y de su Comisión Ejecutiva, necesarias para el diseño y puesta en funcionamiento de los Fondos de Inversión, al margen de lo acordado en sus respectivos Reglamentos y, consiguientemente, de la autorización otorgada por la Administración, todo ello con el fin de captar un mayor número de clientes por la vía de poner a disposición de los mismos un mecanismo de inversión que les facilitase no declarar dichas inversiones a la Hacienda Pública. Por ello, que el "ofrecimiento" lo hicieran los directivos directamente o no, y que del mismo modo dieran instrucciones a los comerciales, no es esencial para la consumación del delito. No obstante, el Tribunal de instancia así lo entendió, como actividad propia de "la primera fase" de la operación, sin que se pueda olvidar la existencia de una no menos importante "segunda fase", cuando ante la inminencia de la entrada en vigor de la Ley del Mercado de Valores la Comisión Ejecutiva del Banco decidió son oposición de la Gestora identificar a los titulares de las inversiones a través de títulos al portador.

El Tribunal a quo dispuso, además, de los informes periciales que tomó en consideración, las manifestaciones de los propios acusados ya que la decisión fuera tomada, precisamente, por las personas que estaban al frente de la Entidad, en esencia, no fue negado por los acusados, los cuales se limitaron a justificar su actuación indicando que en su opinión se ajustaba a la legalidad vigente y que todo lo que hicieron fue precisamente para estar dentro de la misma.

Además de ello, la Sala tuvo en cuenta la prueba testifical practicada, y así precisó que: En declaración prestada el día 15 de Diciembre de 1993 ante la Magistrada-Juez de Instrucción, D. Luis Pedro manifestó que en el funcionamiento de los Fondos, en la mayoría de los casos no se recogía el carnet de identidad del partícipe en el momento de efectuar la inversión. Con posterioridad al 25 de Enero de 1989, al no reflejarse las inversiones se produce un intercambio de participaciones con el conocimiento del Banco, que como no conoce la identidad oficial del primer depositante, tampoco la conoce del segundo. Informáticamente no quedaban registrados los nombres de los inversores, los cuales debían figurar en las fichas de seguimiento de cada comercial. La firma autorizada sí quedaba registrada en unas fichas de control de la "5ª planta", figurando el nombre que indicaba el inversor, sin que constase el DNI. Debido al interés de los comerciales y del propio Banco en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal. Preguntado si los comerciales del banco aconsejaban este tipo de operativa a los clientes que se interesaban por rentabilizar su dinero sin tener que declararlo a la Hacienda Pública, manifestó que sí. Añadió que para reembolsar, antes del 25 de Enero de 1989 (entiende el Tribunal que la alusión al 25 lo fue por error ya que lógicamente quería indicarse el 29 de Enero en que entró en vigor la L.M.V) debía firmarse una hoja de reintegro haciendo constar el número de cuenta y su firma. Después de esa fecha, bastaba presentar el original de la participación al portador sin necesidad de identificarse.

Por su parte, en la misma fecha que el Sr. Luis Pedro, D. Julián declaró ante la instructora que el Banco realizaba operaciones de depósitos con o sin retención, tanto en blanco como en negro. En el Fondo Multidinero se dejaba a la opción del cliente identificarlo o no, posibilitándole dar un nombre ficticio, sin que se recogiera el DNI. El único control de la identidad del partícipe consistía en recoger su nombre y apellidos en la ficha de gestión de seguimiento de clientes. Con dicho tipo de inversiones -añadió- se garantizaba al cliente la opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo los agentes comerciales quienes, siguiendo las directrices de los directivos del banco, informaban a dichos clientes de este tipo de operativa para rentabilizar el dinero negro. Por referencias de empleados del banco amigos suyos, tenía noticias de un mercado secundario de títulos al portador que se intercambiaban participaciones por dinero, reembolsándose dichas participaciones sin necesidad de ningún tipo de identificación.

Y, también, que los agentes comerciales del BPME S.A., D. Luis Pedro y D. Julián, entre otras cosas, aludieron abiertamente a que debido al interés de la entidad bancaria en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal, siendo los propios agentes comerciales quienes siguiendo las directrices de los directivos del banco informaban a dichos clientes de este tipo de operativa -la del Fondo- para rentabilizar dinero negro.

Por otra parte, como apunta el Ministerio Fiscal, es un hecho notorio que en las empresas o sociedades existen órganos superiores o directivos y otros inferiores. Los órganos directivos crean los Fondos y, como precisan captar clientes, tienen empleados que se ocupan de ello, siguiendo las directrices dadas. Al estar probado que el recurrente ostenta el cargo de dirección de referencia en la entidad, las órdenes provienen, entre otras personas del recurrente. Asimismo, al estar el recurrente en conocimiento de la adquisición de participaciones por los nuevos clientes, era sabedor de que los comerciales cumplían con los deberes propios. Por tanto, el recurrente no estaba en la sociedad de forma pasiva, sino en la forma activa y eficaz descrita en el factum.

La racionalidad de las inferencias y conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo lleva desestimar el motivo.

SEXAGESIMOQUINTO

Los motivos decimoprimero y decimocuarto se articulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida de los arts. 113.4 y 114 ACP, pues habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados -ofrecimiento de productos financieros- acaecidos antes del 1-10-88, y la interposición de la querella en 1-10-93 por el Sr. Bruno y la Sra. Nieves, el delito ha de reputarse prescrito; y por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L.1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años.

Vienen a coincidir con los motivos vigésimo quinto y vigésimo cuarto del Sr. Juan Pablo y decimocuarto del Sr. Abelardo.

Como ya vimos, no puede prosperar la alegación de que, habiendo mediado cinco años entre los hechos imputados -ofrecimiento de productos financieros- y la interposición de la querella, el delito ha de reputarse prescrito. El factum, inamovible dado el cauce casacional elegido, fija las fechas en que los distintos autores directos suscribieron las respectivas participaciones en los Fondos, realizaron los reembolsos, cómo se produjeron los incrementos no justificados de patrimonio, cómo se imputaron al ejercicio fiscal, cómo no se realizaron las oportunas declaraciones, y en qué momento y de qué manera se llevaron a cabo las declaraciones complementarias extemporáneas.

Debe recordarse que la Sala de instancia argumenta con acierto en su fundamento jurídico decimotercero que viene marcado el momento consumativo del delito contra la Hacienda Pública, según reiterada doctrina jurisprudencial de la que es exponente la S.T.S. de 26 de Julio de 1999 y las en ella citadas, por la finalización del plazo de declaración voluntaria, y atendido a que en relación con el caso de autos, al haberse centrado la actividad delictiva en el ejercicio o periodo de 1988, tal momento consumativo se habría producido respecto del IRPF el día 30 de Noviembre de 1989, ya que el plazo de declaración del citado Impuesto correspondiente a 1988, en lugar de ser el 20 de Junio como ha resultado práctica habitual, se trasladó al 30 de Noviembre como consecuencia de la sentencia del TC de 20 de Febrero de 1989 que declaró la inconstitucionalidad de la obligación de declaración conjunta de los matrimonios, lo que llevó a la necesidad de dictar normas legales complementarias, en tanto para el Impuesto Sobre Sociedades se produjo el día 25 de Julio de 1989, es evidente que el día 2 de Noviembre de 1993 en que se dictó el auto de admisión a trámite de la querella, y por tanto se dirigió el procedimiento contra las personas mencionadas, no había transcurrido el plazo prescriptivo legalmente fijado para el delito contra la Hacienda Pública.

Esta Sala en todas sus resoluciones dictadas, a partir de la modificación operada por la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en vigor desde el 1 de enero de 1999, ha sostenido que el plazo de prescripción del delito fiscal es el establecido por el Código Penal, es decir, el de cinco años.

Así lo hicieron las SSTS nº 1231/99, de 26 de julio; nº 1688/2000 de 6 de noviembre; nº 1629/01, de 10 de octubre; nº 1807/ 2001, de 30 de octubre; nº 2069/2002, de 5 de diciembre; nº 404/2003, de 21 de marzo, nº 539/03, de 30 de abril y nº 751/2003 de 28 de noviembre.

Concretamente, la STS 5-12-2002, nº 2069/2002 nos dice "Las previsiones del artículo 31 de la Constitución, se desarrollan en la legislación tributaria. El artículo 4 de la Ley General Tributaria (LGT), dispone que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional. Esta legislación establece las particularidades concretas del régimen de contribución mediante el pago de tributos, regulando cada uno de ellos en sus diferentes aspectos, y señalando en cada caso las obligaciones impuestas al contribuyente, así como la forma y momento en que deben cumplirlas. El incumplimiento de algunas de estas obligaciones, entre ellas las consistentes en el pago del tributo, es calificado como constitutivo de infracciones tributarias, cuya regulación pertenece al ámbito del derecho administrativo fiscal, en el que se determinan las diferentes infracciones, las sanciones, el procedimiento sancionador y otros aspectos, entre ellos, los plazos de prescripción. En esta materia, el artículo 64 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, coincidente con el artículo 24 de esta última, dispone:

Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:

  1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

  2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

  3. La acción para imponer sanciones tributarias.

  4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

    Y el artículo 66 de la LGT, por su parte, dispone que:

    1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

  5. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

  6. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

  7. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

    Asimismo, determinadas infracciones, en atención a su gravedad, superan la calificación de infracción administrativa y son consideradas delictivas. Entonces corresponde a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, y sujetas asimismo al derecho procesal penal, en lo que se refiere al proceso necesario para su persecución. El artículo 305 del Código Penal vigente considera delictiva la elusión del pago de tributos cuando la cuota defraudada exceda de quince millones de pesetas. Esta previsión legal no excluye la posibilidad de que la Administración inicie las actuaciones de comprobación o inspección. Antes al contrario, será lo habitual que el descubrimiento de los primeros indicios de responsabilidad criminal por hechos de esta clase se produzca como consecuencia de las actuaciones administrativas. Para estos casos, el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

    Desde ese momento, queda interrumpida la actuación propia de la Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales. Como consecuencia de ello, la determinación de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la oportuna liquidación, sino que habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las reglas de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no será otra cosa que una prueba más, sin duda atendible, pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración por el Tribunal. La Administración no podrá proceder a exigir el pago del tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce la ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que considere pertinentes a su derecho. Y tampoco podrá imponer sanción alguna por la conducta delictiva, pues las que correspondan se impondrán como penas por el Tribunal en la sentencia que en su día se dicte. La Administración solamente podrá reanudar su actuación cuando los hechos no sean considerados como constitutivos de delito, en cuyo caso, continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados (art. 77 LGT). Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al que por acción u omisión defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria (STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre). También se refieren a su consideración como delito de resultado las SSTS núm. 797/199, de 20 de mayo; núm. 181/1993, de 9 de marzo; de 3 de diciembre de 1991; de 27 de diciembre de 1990 y de 2 de marzo de 1988, haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos.

    Entre los aspectos cuya regulación le corresponde, la legislación penal determina los plazos de prescripción de los delitos, lo que en el derecho vigente se efectúa en atención a su respectiva gravedad, correspondiendo al delito tipificado en el artículo 305 un plazo de cinco años (artículo 131 CP), coincidente con el establecido para el delito que se tipificaba en el artículo 349 del ACP. Desde esta perspectiva nada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa se mantenga ese mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

    La incidencia que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en cuanto reduce el plazo de prescripción de las facultades y acciones de la Administración en materia tributaria, ha podido tener en la prescripción del delito fiscal es cuestión ya resuelta por esta Sala desde la Sentencia núm. 1688/2000, de 6 de noviembre, antes citada. En esta sentencia, poniendo de relieve que, aunque la cuestión no había sido planteada expresamente por el recurrente, la aplicación retroactiva de un plazo de prescripción más corto habría de aplicarse de oficio como norma más favorable, y por lo tanto en expresión de la ratio decidendi, se decía que ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria. Por último tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón (art. 4.1 del Código Civil) y es claro que las razones de utilidad que subyacen en la excusa absolutoria de regularización tributaria -el favorecimiento o promoción del pago voluntario- no concurren cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente.

    Esta sentencia venía precedida de la STS núm. 1231/1999, de 26 de julio, en la que, con conocimiento de la modificación operada por la Ley 1/1998, se afirmaba contundentemente que el plazo legalmente previsto para la prescripción de esta clase de delito contra la Hacienda Pública es indudablemente el de cinco años. Y ha sido seguida por las SSTS núm. 1621/2001, de 10 de octubre y la núm. 1807/2001, de 30 de octubre y más recientemente por la STS de 15 de julio de 2002, que ratifican, todas ellas, el mismo criterio.

    Esto dicho, en realidad, el artículo 24 y la disposición final Primera.1 de la Ley 1/1998, no introducen novedades en la regulación del delito fiscal, ni concretamente, se refieren a su plazo de prescripción. En realidad no disponen tampoco que prescriban todas las deudas tributarias. Las citadas disposiciones se limitan a reducir los plazos de prescripción anteriormente vigentes, en cuanto se referían, en primer lugar, al derecho (o la facultad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, lo cual solo podía referirse, antes y después de la modificación de los plazos, a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas, como antes se puso de relieve, la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral (STS núm. 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas). Y no puede confundirse la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que es un acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal, con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, y sometida al oportuno debate y contradicción entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles.

    Es cierto que la prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero solo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal, en su caso (STS de 30-10-01).

    En segundo lugar, se establece en los citados preceptos que prescribe a los cuatro años la acción para exigir el pago de las deudas tributarias, acción que tampoco en caso de delito podía ejercitar la Administración actuando como tal mediante las facultades de autotutela que el ordenamiento le reconoce, lo cual no puede confundirse con un eventual ejercicio de acciones en el proceso penal.

    Y, en tercer lugar, se dispone que prescribe a los cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias, acción de la que es evidente que la Administración nunca ha sido titular cuando se trataba de conductas constitutivas de delito.

    La unidad del ordenamiento jurídico no resulta así afectada en modo alguno en cuanto se mantiene dentro del mismo la necesaria proporcionalidad y coherencia entre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito y a las que solamente alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que se manifiesta no solo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazos necesarios para que opere la prescripción. Sobre la base de la afirmación de la unidad del ordenamiento jurídico y del principio de intervención mínima del derecho penal, se plantea por el recurrente la situación indeseable que se generaría ante la existencia de dos plazos de exigibilidad de una misma deuda, según se contemple en vía administrativa o en vía penal.

    En realidad no se trata de dos plazos diferentes para una misma deuda. Aunque la naturaleza de la deuda sea la misma, pues en todo caso es una deuda tributaria, ya con anterioridad a la Ley 1/1998, el régimen de las deudas tributarias superiores a determinadas cantidades (diferentes en atención a las fechas y a la norma penal vigente) difería del correspondiente a las demás, en los casos en los que se apreciara una elusión del pago del tributo, pues en el primer caso la investigación, la determinación de la cuota y la sanción, e incluso, según la corriente mayoritaria, la indemnización, correspondía a los Tribunales de justicia, mientras que en los demás se dejaban en manos de la Administración, sin perjuicio de los correspondientes recursos en la vía contencioso administrativa. La situación no ha variado, aunque se hayan reducido los plazos para la actuación de la Administración. La exigencia de las cuotas defraudadas en los casos en los que el hecho constituye delito solo puede hacerse tras su determinación en el proceso penal, sea cual sea la tesis que se acepte en cuanto a la naturaleza del delito fiscal como delito de resultado y en cuanto a la procedencia de acordar la indemnización correspondiente en la sentencia condenatoria.

    Alega el recurrente que la existencia de dos plazos para la prescripción supondría la imposibilidad de regularizar una vez transcurrido el cuarto año. Hemos de decir, en primer lugar, que el establecimiento de plazos preclusivos para la eficacia de determinadas actuaciones en relación a la punibilidad de una conducta no es contrario a la coherencia del ordenamiento jurídico. De hecho, la regularización no opera desde el momento en que se producen determinados acontecimientos que en la actualidad se describen en el artículo 305.4 del Código Penal. Algunas atenuantes ex post facto, como la 5 del artículo 21 del Código Penal, de reparación del daño, contienen en su regulación límites temporales a la eficacia de la conducta que contemplan. Por otro lado, la prescripción de las deudas tributarias se regula de manera indirecta mediante el señalamiento de plazos de prescripción de las acciones existentes para proceder a su liquidación y a exigir su pago, por lo que el examen de la subsistencia de una determinada deuda no puede hacerse directamente mediante el análisis de la propia deuda, sino a través de la comprobación del plazo de prescripción de la acción para determinarla y obtener su pago. Y es evidente que cuando se trata de conductas delictivas constitutivas de delito fiscal, la acción para exigir el pago de la deuda se vincula a la acción para exigir la responsabilidad por el delito, la cual es, y debe ser, autónoma respecto a la existente para exigir la pertinente responsabilidad por infracción administrativa. Y esta autonomía no resulta afectada por los plazos que se establezcan legalmente respecto a facultades y acciones que corresponden a la Administración. De otro lado, aun cuando no se aceptara el anterior punto de partida, no es pacífica en la doctrina la opinión acerca de la imposibilidad de renunciar expresamente a la prescripción ganada en materia tributaria, lo que en estos casos encontraría una justificación añadida en los efectos beneficiosos, especialmente para el contribuyente, que la regularización produciría en el ámbito penal. Por otro lado, no parece lógico excluir el delito fiscal de las posibilidades de atenuación contempladas en el artículo 21.5 antes citado impidiendo al acusado reparar el daño antes del juicio oral.

    Por otra parte, la desaparición de la deuda con posterioridad a los hechos típicos no supone la desaparición del delito. La regularización produce sus efectos cuando tiene lugar antes de determinados sucesos. Con posterioridad a los mismos, el pago a la Hacienda Pública de la cantidad solicitada ante el Tribunal como indemnización, la cuota tributaria, supondría la extinción de la deuda sin afectar en nada al delito fiscal, consumado en el momento de la elusión.

    La presencia de un bien jurídico digno de protección es elemento imprescindible, al menos en el sentir de la doctrina mayoritaria, para la justificación de la existencia del delito. Se sostiene que su desaparición conduciría a la falta de tipicidad de la conducta. Desde este punto de vista, se afirma que si transcurren cuatro años sin que la Administración actúe, su interés en el cobro de la cuota defraudada desaparece, lo que provoca la desaparición del bien jurídico, sin el cual no es posible sostener la existencia del delito.

    Ya hemos dicho más arriba que las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son solamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de prescripción de los delitos. De esta forma quedaría subsistente el bien jurídico cuando el ataque al mismo tuviera unas proporciones determinadas (por la ley). Sin perjuicio de esto, y dejando a un lado que las tesis relativas a la necesidad de un bien jurídico son actualmente cuestionadas, lo cierto es que la jurisprudencia ha rechazado la atipicidad de la conducta como consecuencia de una eventual prescripción de la deuda tributaria, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión, y en dicho momento no cabe duda alguna de la existencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria (STS núm. 1688/2000, de 6 de noviembre).

    De esta forma, la comprobación respecto de la existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al momento de la comisión del hecho, entre otras cosas porque la consumación de algunos delitos supone la desaparición del mismo bien jurídico que se pretendía proteger. No puede equipararse la desaparición del bien jurídico con posterioridad a la ejecución del hecho a los supuestos de despenalización de la conducta debido a una distinta consideración acerca de la intensidad de la respuesta ante el ataque al bien jurídico que antes se protegía con un determinado tipo delictivo, o incluso, a la no consideración de ese bien jurídico como acreedor de protección".

    Los motivos deben ser desestimados.

SEXAGESIMOSEXTO

Los motivos decimosegundo y decimotercero se articulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 20 de la L 44/78 de 28 de julio de IRPF, conforme a la redacción dada al mismo por la L 48/85 de 27 de diciembre, y 13 y 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78 de 27 de septiembre en relación con los arts. 127 y 143 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15-10-82, por no darse en los hechos los elementos del tipo que autoricen la subsunción efectuada, lo que supone también la infracción del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues los calificados como autores materiales dieron todos y cada uno explicación alternativa y razonable no desvirtuada por las acusaciones sobre el origen de los fondos invertidos; y por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que las declaraciones complementarias del IRPF presentadas por el recurrente para exonerarse de responsabilidad penal, suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, y, por ende, del delito fiscal.

Vienen a ser coincidentes con los motivos segundo y primero del Sr. Abelardo.

La invocación del derecho a la presunción de inocencia supone en trance casacional la comprobación de que en la causa exista prueba de signo incriminatorio o de cargo que pueda razonablemente ser calificada como suficiente, pero sin posibilidad de proceder en este recurso extraordinario a un nuevo análisis crítico de la prueba practicada, lo que incumbe privativamente al Tribunal propiamente sentenciador o de instancia en virtud de lo dispuesto en los artículos 117.3 de la Constitución y 741 de la LECr.

En el caso actual el Tribunal sentenciador dispuso de una prueba de cargo suficiente y hábil de los hechos integradores de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados, pues los elementos que integran el tipo son la elusión del tributo y la cuantía de la cuota defraudada, elementos fácticos que en el caso actual se encuentran acreditados documental (la declaración es un documento público que, como tal, ha de producir todos sus efectos) y pericialmente, e incluso por las manifestaciones de los respectivos acusados, autores directos, según expuso con detenimiento la Sala de instancia.

Y el Tribunal de instancia respecto de las declaraciones complementarias y sus efectos señaló la ausencia de lógica que está implícita en el hecho de que se efectúen sucesivas declaraciones complementarias consignando datos y materializando ingresos de cantidades si realmente ello no respondiese a la previa ocultación en la autoliquidación en plazo de conceptos sujetos a tributación.

Y en otro pasaje, la Sala a quo hizo constar que la comunicación a la Hacienda Pública de las bases tributarias tiene efectos exoneratorios, siempre que sea completa, ajustada a la realidad y efectuada con cumplimiento de los presupuestos formales legalmente exigidos. Lo cual -como apunta el Ministerio Fiscal- no se da cuando las declaraciones, son falsas, engañosas, incompletas, erróneas y dirigidas a defraudar a la Admón. tributaria.

Una vez más se constata que el motivo, más que la carencia de prueba suficiente de cargo, conlleva una discusión sobre su valoración, lo que es ajeno a su contenido casacional.

En cuanto al segundo aspecto, como ya se dijo, el factum de la sentencia de instancia determinó en cada caso y con respecto a cada uno de los autores materiales del delito en qué consistió el incremento no justificado de patrimonio o el incremento patrimonial por reembolso de participaciones, así como cuándo y por qué cuantía se llevaron a cabo las declaraciones complementarias extemporáneas, y la cuota en definitiva defraudada.

El Tribunal a quo de modo minucioso tuvo en cuenta, en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto, las particularidades tanto del IRPF como del IS y así señaló que en el IRPF se define el incremento de patrimonio como la "variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, con las salvedades que la ley determine" (art. 44.1 pf 1º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y previamente art. 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre). En el IRPF la afloración de rentas ocultas se producirá por la vía del denominado "incremento no justificado de patrimonio".

Mucho se ha discutido sobre si la normativa reguladora de los incrementos no justificados de patrimonio en el seno del I.R.P.F. (lo que se dirá será extensible al Impuesto sobre Sociedades) constituye una presunción legal de renta o por el contrario una definición legal de renta, existiendo opiniones jurisprudenciales y doctrinales varias sobre el particular. En favor del carácter presuntivo de la norma se pronuncia, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Noviembre de 1999, criterio que así mismo mantuvo este Tribunal, tanto con motivo de la resolución de sendos recursos de queja en el seno de esta causa mediante autos de 25 y 27 de Julio de 1995 (Rollos de queja 391 y 392/95), como al dictar sentencia de fecha 14 de Septiembre de 2000 en el P.A. nº 34/00 dimanante del Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona.

Distinto parece ser el criterio mantenido por el T.C. en su Sentencia 87/2001 de 2 de Abril en la que, tras hacerse eco en su fundamento jurídico 8º de determinados razonamientos sobre el particular de la sentencia impugnada por vía del recurso de amparo, conforme a los cuales la ley reguladora del IRPF no presume que se hayan producido rendimientos o ingresos sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo, añadiendo que la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal no está presumida en la ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen, dispone que dicha fundamentación -declarando que los incrementos no justificados de patrimonio constituyen renta a los efectos del IRPF y por tanto constituyen hecho imponible del mismo- deriva, sin requerir mayor interpretación, de la literalidad del contenido de los artículos 1.2 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y 20.1 y 20.13 de dicha Ley en la redacción dada por Ley 48/1985 que se aplicó al caso.

Asimismo, en sus fundamentos jurídicos 9º y 10º el TC descarta que la normativa contenga una presunción legal que obligaba a una inversión de la carga de la prueba que sería lesiva del derecho a la presunción de inocencia.

Tras confirmar la adecuación a la legalidad penal de la interpretación efectuada por el órgano jurisdiccional penal en el sentido de que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta sujeta a tributación por el IRPF, afirma que el objeto de la prueba no podría ser si y en qué medida los incrementos patrimoniales son constitutivos de renta y están por tanto sujetos a contribución por el IRPF, pues este es un dato normativo, un elemento de Derecho aplicable que, en virtud del principio "iura novit curia" no requiere prueba. El objeto de la prueba habría de proyectarse sobre dos elementos: la existencia misma de incrementos patrimoniales y su carácter fiscalmente no justificado.

El deber de contribuir de los incrementos no justificados de patrimonio -se sostiene en la indicada sentencia- deriva de la concurrencia de la acreditación de los elementos patrimoniales y de la acreditación de su carácter fiscalmente no justificado. La acusación habrá de aportar prueba sobre el hecho típico, no siendo necesario que pruebe negativamente que no concurre la causa de justificación alegada.

De acuerdo con todo ello, a la acusación le corresponderá probar que se está ante un componente de la renta sujeto a tributación, en el caso de autos ante un elemento patrimonial oculto por no corresponderse con la renta o el patrimonio declarados por el sujeto pasivo del Impuesto. Probado ello, esto es, acreditado que se está ante un elemento patrimonial por el que debe tributarse, el legislador establece una regla o criterio de imputación temporal al disponer que "el valor de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del IRPF o de cualesquiera rentas no declaradas en este Impuesto, será renta del periodo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputarán a éste".

Expuesto cuanto antecede, debe concluirse la materia que se analiza indicando que, en cualquier caso, no tendrá mayor trascendencia práctica la disyuntiva de si se está ante una definición legal de renta o ante una presunción "iuris tantum", ya que en todo caso existirá la posibilidad de prueba en contrario, bien de la inexistencia de lo que se presume, bien del presupuesto de hecho de la norma, prueba que en cualquier caso corresponderá al sujeto pasivo como inequívocamente se desprende de la normativa legal y de la precitada STC. Procederá prueba en contra tanto respecto del origen de los bienes o derechos como del periodo en que tuvo lugar el denominado incremento, con las consecuencias que de ello se derivarían respecto de una posible prescripción de la deuda tributaria. Así, si la renta oculta puede ser imputada a un periodo prescrito, la obligación tributaria se extinguirá por la prescripción.

En consonancia con ello y proyectándolo al supuesto enjuiciado, si el sujeto pasivo del IRPF invoca que los elementos patrimoniales ocultos a la Hacienda Pública que determinan el incremento no justificado de patrimonio, es decir, las inversiones que constan en los Fondos Multidinero y Multivalor durante la anualidad de 1988, procedían o tenían su origen en periodos o ejercicios anteriores, podrá acreditar tal extremo, con las consecuencias que de ello se derivarían caso de proceder de un ejercicio prescrito.

En resumen, las partes acusadoras deberán acreditar la concurrencia de los requisitos objetivos que permitan la aplicación del régimen de los incrementos no justificados de patrimonio, es decir, deberán probar la existencia de un elemento patrimonial oculto o de una adquisición onerosa cuya financiación no se corresponda con la renta o el patrimonio declarado por el sujeto pasivo.

Si se prueba la concurrencia del requisito objetivo -existencia por tanto de incremento no justificado de patrimonio y, por consiguiente, de renta sujeta a tributación- podrá el sujeto pasivo acreditar que el capital con el que se financió el bien o derecho que determina el incremento no justificado de patrimonio, tuvo su origen o procedía de un periodo previo al ejercicio en que se descubre, en cuyo caso habrá ausencia de imputación temporal a éste y se imputará al ejercicio en que se generó dicho capital, con las consecuencias que se derivarían de estar el mismo prescrito.

Proyectando ello al caso de autos, el tema quedará centrado de la siguiente manera: Si las partes acusadoras prueban que el capital con el que se suscribieron por los acusados participaciones en los Fondos de Inversión Multidinero y Multivalor durante 1988 no se correspondía con la renta o el patrimonio declarados por los mismos, éstos podrán evitar que dicho componente de renta debiera ser incluido en la declaración del tributo correspondiente al ejercicio de la indicada anualidad, probando que la adquisición de tales participaciones fue financiada con capital existente en años precedentes, lo que exigirá, si no una probanza correcta y puntual del nexo entre el patrimonio preexistente y la inversión ulterior como se colige de resoluciones del TECA como la de 8 de Julio de 1992, sí la acreditación de un "nexo causal suficiente entre ambos hechos" (origen del fondo e inversión) como expuso el mismo TECA en Resoluciones de 6 de Marzo y 6 de Abril de 1994, prueba que incumbirá al sujeto pasivo como afirmó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de Julio de 1986 y como se desprende -tal como ya se ha dicho- de la propia normativa legal tributaria y de la STC 87/2001, de 2 de Abril.

El nexo causal suficiente entre un concreto origen del capital y la inversión ulterior podrá entenderse acreditado cuando racionalmente y con arreglo a parámetros lógicos quepa, con base en los datos obrantes en las actuaciones, concluir que las participaciones en los Fondos Multidinero y Multivalor adquiridas en 1988 lo fueron con capital preexistente a dicho año, lo que obligará a un análisis de cada caso concreto para determinar si puede afirmarse la existencia del nexo causal suficiente.

Al igual que ocurre con el IRPF, el Impuesto de Sociedades es un tributo de carácter directo y personal que grava la renta, en este caso de las sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, incorporando asimismo un concepto de renta amplio en el que destaca la doble categoría de rendimientos e incrementos de patrimonio, género este último del que constituyen una especie los incrementos no justificados de patrimonio.

Dicho ello ha de añadirse que la definición legal de la renta gravada objeto del impuesto en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades, regulado por Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto, presenta una diferencia que a priori resulta trascendente, cual es la inclusión en dicho concepto de los incrementos de patrimonio meramente contables que tiene lugar únicamente en el ámbito del IS.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 15.1 pf 2º de la Ley 61/78 vigente en la fecha de los hechos, conforme a la redacción dada al precepto por la D.A. 5ª punto 4 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, se consideran incrementos de patrimonio en el IS "los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable", salvo que una ley los declare expresamente exentos de tributación.

Puede por tanto afirmarse, con las excepciones legalmente previstas, que la simple "anotación contable" pone de manifiesto un incremento de patrimonio contable, tanto cuando se revaloriza un bien previamente contabilizado como cuando se incorpora a la contabilidad un activo oculto inexistente hasta ese momento en la contabilidad del sujeto pasivo; en consonancia con ello, el gravamen en el IS del incremento patrimonial por simple anotación contable implicará que, por la trascendencia de la contabilidad en dicho tributo, la anotación contable se asimilará en el IS a la realización de las plusvalías latentes, en el caso de la revalorización de activos, o la alteración en la composición del patrimonio por incorporación de nuevos bienes, en el caso de incorporación de activos ocultos.

De acuerdo con lo expuesto, en el ámbito del IS el incremento contable, entendiendo por tal tanto el activo oculto aflorado voluntariamente por el sujeto pasivo -incremento contable propiamente dicho en los términos del art. 126.2 del Reglamento del IS (RIS)- como el descubierto por la Administración -denominado incremento no justificado de patrimonio en los términos del art. 143 del RIS-, será un componente real de la renta. Dicho incremento contable vendrá referido tanto al afloramiento voluntario como al descubrimiento de activos ocultos por parte de la Administración y se imputará al periodo en que se actualiza el valor o cesa la ocultación, ya por afloración voluntaria, ya por descubrimiento de la Administración.

La peculiaridad del incremento contable en el IS habría de conllevar, como consecuencia, un distinto tratamiento en dicho impuesto, respecto del IRPF, de la afloración de rentas ocultas, entendiendo por afloración, lógicamente, el descubrimiento o declaración de un elemento patrimonial actualmente existente cuyo origen es una ocultación.

En efecto, el descubrimiento por la Administración de elementos patrimoniales de origen no justificado en los términos previstos en la legislación reguladora del IRPF, se traducirá en relación con dicho impuesto en una doble imputación, a saber, imputación material de renta e imputación temporal de dicha renta al periodo en que se descubre, doble imputación que, independientemente de cual fuere la naturaleza del precepto, admitirá sin limitaciones prueba en contrario como ya ha quedado dicho.

Por el contrario, el descubrimiento de los activos ocultos en el IS habría de traducirse sólo en una imputación material de renta, lo que igualmente admitiría prueba en contrario, pero que, consiguientemente con la naturaleza de la imputación, sólo podría ir dirigida a destruir la naturaleza del elemento patrimonial descubierto, o lo que es lo mismo, a demostrar que dicho elemento no es renta y sí patrimonio, lo que únicamente será posible, de acuerdo con la normativa legal, justificando que el bien en cuestión procede de aportaciones de los socios o pasivos ficticios o demostrando que tiene su origen en beneficios o incrementos de patrimonio ya liquidados en el IS y, por consiguiente, plenamente integrados en el patrimonio de la entidad.

Consecuencia de lo anterior habría de ser que, en principio, en el IS, al contrario de lo que ocurrirá en el IRPF, resultaría irrelevante que la renta oculta que aflora a través de la existencia de un nuevo activo en el patrimonio pueda ser imputada a un periodo prescrito, dada la ausencia de imputación temporal en el primer impuesto. Las rentas ocultas que permanecen en el patrimonio oculto del sujeto pasivo integrarán un incremento contable que constituye un componente específico de la renta si son objeto de afloración voluntaria o de descubrimiento por la Administración. Las rentas ocultas nunca liquidadas en el IS se asimilan a las plusvalías latentes y, al igual que éstas, se considerarán obtenidas en el momento de su realización o descubrimiento.

El examen de tales extremos en relación con la prueba practicada, especialmente la pericial, se llevó a cabo en relación con la pieza (nº 8, nº 9, nº 20, nº 26, nº 42, nº 59, nº 63, nº 66), correspondiente a cada inculpado, llegando a la conclusión de que no existió explicación válida, racional y aceptable sobre los incrementos patrimoniales de referencia.

En consecuencia, los motivos han de ser desestimados.

SEXAGESIMOSÉPTIMO

El motivo decimosexto, con carácter subsidiario a los anteriores (como el Primero de D. Jesús Ángel y el Primero del Sr. Juan Pablo), se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente, en tanto que: no pudieron efectuar y presentar pruebas que acreditasen que los hechos vertidos en la primera querella eran falsos; suministrar la lista de los partícipes, lo que hubiera podido evitar la diligencia de entrada y registro; recurrir el auto de admisión a trámite de la querella; proponer pruebas y formular alegaciones de oposición. Igualmente hubo desigualdad de armas procesales.

Ya vimos, con relación al primero de los motivos de los recursos del Sr. Jesús Ángel y el Sr. Juan Pablo, que ha dicho esta Sala (STS 9-9-2002, nº 1440/2002) que hasta la apertura del juicio oral las garantías del imputado son las que han sido sistematizadas por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala -SSTC 189/1990, 128/1993, 277/1994, 100/1996 y 149/1997 y SSTS 1123/1995, 193 y 199/1996- en los términos siguientes: El Juez está obligado a determinar quién es el presunto autor del delito, a citarlo personalmente, a comunicarle el hecho punible que se le atribuye, a ilustrarle de todos sus derechos -de modo especial de su derecho a designar Abogado- y a tomarle declaración, no sólo con el objeto de indagar cuál haya sido su participación en el hecho, sino también con el de permitir que pueda exculparse de los cargos que contra él existan. Nadie puede ser acusado, en el procedimiento abreviado, sin haber sido declarado judicialmente imputado, sin haber sido oído y haber tenido la oportunidad de autoexculparse y sin haber sido informado de sus derechos, especialmente del que tiene a la asistencia letrada.

La Sala de instancia en el fundamento jurídico decimosegundo relató exactamente cual fue el procedimiento seguido, del que no resulta causa alguna de la que se pueda inferir indefensión para la parte alegante. Así en el apartado I señaló que: mediante escrito fechado a 1 de Octubre de 1993, D. Bruno y Dª Nieves interpusieron querella criminal por los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la Hacienda Pública, dirigiéndola contra las personas responsables de la administración del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y concretamente contra D. Juan Pablo, D. Bartolomé, D. Abelardo y D. Carlos José, así como contra las personas responsables de la administración de Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario y concretamente D. Bartolomé, D. Carlos Miguel y D. Miguel. En dicha querella, interpuesta a raíz de recibir los querellantes unos certificados de inversiones en el Fondo cuando no habían suscrito ninguna participación, se dijo, entre otros extremos, que se documentaban las participaciones mediante participaciones al portador existiendo un importante mercado secundario de partícipes a los que en ocasiones se les identificaba con un número, lo que, según manifestaciones de un empleado del Banco, "servía para obtener importantes rendimientos al dinero negro".

En el apartado II del mismo fundamento jurídico la Sala a quo señaló que: En fecha 2 de Noviembre de 1993 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, al que le fue turnada la querella por causa de abstención del titular del Juzgado nº 19, dictó auto admitiendo a trámite la misma al considerar que los hechos en ella narrados eran indiciariamente constitutivos de los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la Hacienda Pública, acordándose entre otras diligencias recibir declaración a los querellados D. Juan Pablo, D. Bartolomé , D. Abelardo, D. Carlos José, D. Carlos Miguel y D. Miguel.

Y en el apartado III añadió que Mediante auto de 11 de Noviembre de 1993 el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona tuvo por apartados del procedimiento a los querellantes, al haber exteriorizado éstos previamente dicha voluntad, acordando al mismo proseguir de oficio las actuaciones al haberse puesto en su momento en conocimiento del Juzgado un delito perseguible de oficio.

Y en el apartado IV que: Mediante escrito que tuvo entrada en el órgano jurisdiccional en fecha 10 de Diciembre de 1993, el Procurador D. Alfonso Martínez Campos, en representación de D. Jesús Luis, expuso que habiendo tenido conocimiento que ante dicho Juzgado se seguían diligencias en averiguación de la comisión de los delitos de falsedad en documento mercantil y contra la hacienda pública, en ejercicio de la acción popular venía a interponer querella por los descritos ilícitos, dirigiéndola contra las personas responsables de los órganos de administración de las entidades Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario, Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A. y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva. En la indicada querella se expuso, entre otros extremos, que se habían venido colocando participaciones en el FIAMM prescindiendo de las legales obligaciones dispuestas por la legislación vigente en cuanto a la transparencia de ese activo financiero, estando compuesto el Fondo por depósitos de personas o sociedades en efectivo sin que se les identificara por su verdadero nombre y datos de filiación. Se aludió igualmente a que se asignaba la titularidad de las participaciones a terceras personas con ocultación del verdadero titular, como consecuencia de la exigencia legal a partir del año 1989 de comunicar a la Administración quienes eran los titulares de los Fondos de Inversión, cuestión ésta que de alguna manera tenían que resolver las entidades querelladas, quienes habían engrosado el Fondo Multidinero con dinero a cambio de "participaciones al portador" y no podían, en muchos casos, ni identificar a los titulares debido al importante mercado secundario de las participaciones de dicho Fondo, o, en otros casos, por figurar el verdadero titular con nombre falso.

Y en el apartado V que: Mediante auto de 13 de Diciembre de 1993 se admitió a trámite la anterior querella, acordándose recibir declaración en calidad de testigos a D. Luis Pedro y D. Julián, en su condición de agentes comerciales del BPME, tal como, entre otras diligencias, interesó el querellante.

Y en el VI que: En declaración prestada el día 15 de Diciembre de 1993 ante la Magistrada-Juez de Instrucción, D. Luis Pedro manifestó que en el funcionamiento de los Fondos, en la mayoría de los casos no se recogía el carnet de identidad del partícipe en el momento de efectuar la inversión. Con posterioridad al 25 de Enero de 1989, al no reflejarse las inversiones se produce un intercambio de participaciones con el conocimiento del Banco, que como no conoce la identidad oficial del primer depositante, tampoco la conoce del segundo. Informáticamente no quedaban registrados los nombres de los inversores, los cuales debían figurar en las fichas de seguimiento de cada comercial. La firma autorizada sí quedaba registrada en unas fichas de control de la "5ª planta", figurando el nombre que indicaba el inversor, sin que constase el DNI. Debido al interés de los comerciales y del propio Banco en captar pasivo y ofrecer las máximas facilidades a los clientes, en la mayoría de los casos se les aseguraba verbalmente la opacidad fiscal. Preguntado si los comerciales del banco aconsejaban este tipo de operativa a los clientes que se interesaban por rentabilizar su dinero sin tener que declararlo a la Hacienda Pública, manifestó que si. Añadió que para reembolsar, antes del 25 de Enero de 1989 (entiende el Tribunal que la alusión al 25 lo fue por error ya que lógicamente quería indicarse el 29 de Enero en que entró en vigor la L.M.V) debía firmarse una hoja de reintegro haciendo constar el número de cuenta y su firma. Después de esa fecha, bastaba presentar el original de la participación al portador sin necesidad de identificarse.

Y en el VII dijo que: Por su parte, en la misma fecha que el Sr. Luis Pedro, D. Julián declaró ante la instructora que el Banco realizaba operaciones de depósitos con o sin retención, tanto en blanco como en negro. En el Fondo Multidinero se dejaba a la opción del cliente identificarlo o no, posibilitándole dar un nombre ficticio, sin que se recogiera el DNI. El único control de la identidad del partícipe consistía en recoger su nombre y apellidos en la ficha de gestión de seguimiento de clientes. Con dicho tipo de inversiones -añadió- se garantizaba al cliente la opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo los agentes comerciales quienes, siguiendo las directrices de los directivos del banco, informaban a dichos clientes de este tipo de operativa para rentabilizar el dinero negro. Por referencias de empleados del banco amigos suyos, tenía noticias de un mercado secundario de títulos al portador que se intercambiaban participaciones por dinero, reembolsándose dichas participaciones sin necesidad de ningún tipo de identificación.

E igualmente dijo la Sala en el apartado VIII que: Por auto de 16 de Diciembre de 1993 la Magistrada instructora acordó la entrada y registro en las dependencias del BPME, Multidinero Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario y Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, con el fin de proceder a la busca y ocupación de los documentos señalados en el fundamento jurídico segundo de la resolución, en el cual se decía que del relato de las dos querellas presentadas, documentos aportados, declaración de ambos querellantes, informe de los inspectores de Hacienda y declaraciones testificales, se deducía que existían indicios racionales de criminalidad en la actuación de los querellados, a la vista de una operativa bancaria que permitía presumir que un número indeterminado de personas podrían ser los reales titulares de una parte importante de los Fondos de Inversión existentes en Multidinero FIAMM, sin que sus nombres aparecieran como tales, para garantizarles su opacidad frente a la Hacienda Pública, utilizando el nombre de otras personas, titulares de libretas de ahorro y de cuentas corrientes de la entidad bancaria, como titulares de los fondos frente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Hacienda. La existencia de "participaciones al portador" -añadía el auto- expedidas a los titulares de dinero oculto como medio de garantizar su crédito sin identificación personal es, entre otros, un sistema utilizado al parecer por los agentes comerciales y empleados del departamento comercial. Los indicios de veracidad de los hechos detallados en las querellas -vino a concluir la instructora- cuya gravedad por el número de personas que podrían estar involucradas y por el elevado perjuicio económico que comportaría para la Hacienda Pública caso de confirmarse tales hechos, justificaba no solo la necesidad de proseguir la investigación, sino la de acordar la entrada y registro en la sede central de la entidad bancaria, así como en las oficinas de la República Argentina nº 6 bajos y C/ Riera de Valcarca nº 5 bajos de esta ciudad, donde están ubicados sus archivos y almacén, por considerar que es la única medida que puede proporcionar al Juzgado el nombre de los inversionistas en los Fondos que han invertido dinero presuntamente ocultado a la Hacienda Pública y que por no figurar sus nombres ni en los archivos de la Administración tributaria ni en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, forzosamente se han de incautar los ficheros de clientes, de los empleados que se dedicaban a dicha actividad, posibles títulos al portador, hojas de ingresos, así como cuantos documentos fueran imprescindibles para investigar la contabilidad del Banco y del Fondo, incluidos los datos informatizados, para investigar si existe la doble contabilidad denunciada.

Y añadió en el apartado IX que: Durante varios días se materializó la diligencia de entrada y registro de las dependencias reseñadas, habiéndose reconocido en el curso de la misma por altos directivos de la entidad bancaria, que no se identificaba a quien iba a reembolsar títulos al portador, dictándose auto de 18 de Diciembre de 1993 en el que para justificar la prórroga que se acordaba en el mismo de la obligatoriedad de identificar a las personas que percibiesen importes correspondientes a rescates de participaciones en Multidinero y Multivalor, así como de entregar diariamente al Juzgado, a través de la Guardia Civil, el listado de las abonadas y medio de pago utilizado, obligación que había sido impuesta en la sesión de la entrada y registro llevada a cabo el 16 de Diciembre, se aludió en la fundamentación jurídica de la resolución a una mecánica operativa bancaria efectuada hasta el 15 de Diciembre de 1993, mediante la cual no se identificaba a las personas que venían a cobrar participaciones Multidinero y Multivalor, ni se hacía constar el medio de pago cualquiera que fueran las cuantías, facilitando con ello la posible opacidad del dinero frente a la Hacienda Pública, siendo el objeto de la investigación averiguar si con dicho mecanismo un número indeterminado de personas había eludido su obligación de contribuir a la Hacienda en cuantías que pudieran configurar su conducta como constitutiva de delito fiscal.

También en el apartado X se precisó que: Mediante auto de 22 de Diciembre de 1993 se acordó tener por inculpados por los delitos contra la Hacienda pública y falsedad en documento mercantil, entre otras personas, a Dª Estíbaliz, D. Gabino, D. Lázaro, Dª María Antonieta, D. Esteban y D. Claudio (identidad esta ultima bajo la que se encubría la del real inversor, que lo era D. Abelardo), siendo todos ellos finalmente acusados en la causa como autores directos, cada uno, de un delito contra la Hacienda Pública. La inculpación se apoyó en que de la documentación ocupada a la entidad Bankpyme y del informe que en fecha 21 de Diciembre de 1993 efectuaron las peritos designadas, Inspectoras de la Delegación de Hacienda de Barcelona, se colegía que las personas físicas y entidades jurídicas que se especificarían en la parte dispositiva, eran titulares de más de mil participaciones en el Fondo Multidinero a 31 de Enero de 1989, sin que dichas inversiones se hubieran declarado a la Hacienda Pública, infiriéndose a la vista de la elevada cuantía de la inversión que la cantidad defraudada superaba los cinco millones de pts. que en ese momento marcaba la línea a partir de la cual la conducta era constitutiva de delito fiscal. En el propio auto se acordó notificarles el mismo de forma personal a fin de ejercitar sus derechos conforme a lo previsto en el art., 118 de la L.E.Crim. y, con carácter previo a su declaración judicial como inculpados, requerirles para que en el día que fueran citados presentasen en su caso los documentos acreditativos de haber declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones suscritas durante los ejercicios de 1988 a 1992, ambos inclusive, y en el IRPF los beneficios obtenidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones. Las personas jurídicas deberían justificar que en sus balances de los años reseñados declararon las participaciones que poseyeran en Multidinero, así como en el Impuesto de Sociedades los incrementos producidos con la transmisión o reembolso de tales participaciones.

Y finalmente, el Tribunal a quo explicó que todas las cuestiones planteadas fueron resueltas, por medio de los recursos de queja, y en sede de cuestiones previas, mediante auto de 20-12-2000, donde efectivamente se comprueba que, específicamente en los fundamentos jurídicos primero a cuarto (fº 321 a 335 y ss), y en los demás con referencia a los extremos suscitados por sus compañeros, dio cumplida y acertada respuesta a las cuestiones que le fueron planteadas, tanto sobre los efectos de las querellas, igualdad de armas, descartamiento de la pretendida indefensión material, y la supuesta vulneración constitucional.

El motivo, por tanto, ha de ser desestimado.

  1. RECURSOS DE LOS RESPONSABLES CIVILES SUBSIDIARIOS:

Recurso de PROMODÍN S.A. (con respecto al Sr. Jesús Ángel):

SEXAGESIMOCTAVO

El primero de los motivos se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE en la denegación de la nulidad de las actuaciones, suscitada como cuestión previa, dadas las irregularidades procesales que supusieron indefensión material del ahora recurrente, en tanto que no pudieron efectuar y presentar pruebas que acreditasen que los hechos vertidos en la querella eran falsos, llegando la notitia criminis de la segunda querella con sus hechos nuevos al juzgado con infracción del secreto del sumario a favor del querellante y en perjuicio de los querellados; llevándose a cabo de este modo la diligencia de entrada y registro. Igualmente hubo desigualdad de armas procesales, dada la admisión de la prueba testifical propuesta por la parte querellante prorrogado el secreto de las actuaciones.

Coincide con el primero del Sr. Jesús Ángel, el primero del Sr. Juan Pablo, el decimoquinto del Sr. Abelardo y el decimosexto del Sr. Bartolomé.

Nos remitimos a cuanto sobre ellos más arriba se expuso. El motivo ha de desestimarse.

SEXAGESIMONOVENO

El segundo de los motivos se articula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE pues el Tribunal de instancia entiende que dada la existencia de incrementos de patrimonio, y si el acusado no demuestra su justificación fiscal, se han de imputar en la base imponible del acusado, y por ende, delito fiscal si la cuota es superior a 15.000.000 pts.

Viene a coincidir con el segundo del Sr. Carlos José, con el decimotercero del Sr. Bartolomé, y con el segundo del Sr. Jesús Ángel, por ello nos remitimos a lo expuesto con relación a los mismos. El motivo ha de ser desestimado por las razones allí expuestas.

SEPTUAGÉSIMO

Los motivos tercero, cuarto, quinto y sexto se formulan por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables a los acusados estimando incrementos no justificados de patrimonio sin admitir que el acusado no ha probado suficientemente que algunos de los reembolsos de la cuenta MULTIVALOR han compensado las suscripciones posteriores efectuadas en la misma cuenta; pues el Tribunal de instancia entiende que las declaraciones complementarias de regularización fiscal suponen un reconocimiento de la existencia de incrementos de patrimonio, y por ende, de delito fiscal; ya que la sentencia no aplica la excusa absolutoria del art. 305.4 CP vigente, por considerar que la regularización de 44.799.346 pts. fue incompleta, quedando una cuota dejada de ingresar de 5.869.213 pts. efectuando una presunción sin base justificada; pues se desestimó la alegación de que las cantidades invertidas en la suscripción de Multivalor Fim no son incrementos de patrimonio no justificado, sino que correspondían a pagos a cuenta que había recibido PROMODÍN S.A. como anticipo por la venta de las naves en construcción que estaba edificando dicha sociedad en 1988 y se entregaron en 1989.

Vienen a coincidir con los motivos correlativos del recurso del Sr. Jesús Ángel. Nos remitimos a lo dicho con relación a los mismos. Los motivos han de ser desestimados.

SEPTUAGESIMOPRIMERO

El séptimo se formula al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que la cantidad de 15.050.000 pts. está fiscalmente justificada y no debe imputarse a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 1988 de PROMODÍN S.A. Tales documentos son las actas de inspección por IVA levantadas a PROMODÍN; el propio dictamen pericial de la inspectora de Hacienda Sra. Asunción; y el dictamen pericial del Sr. Isidro aportado al Juicio Oral.

Coincide con el correlativo del Sr. Jesús Ángel. Por las razones allí expuestas el motivo se desestima.

SEPTUAGESIMOSEGUNDO

Los motivos octavo a decimoprimero se formulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr.:

  1. por aplicación indebida del art. 305 CP vigente, cuando debía haberse aplicado la excusa absolutoria del art. 305.4 CP pues la regularización del ejercicio de 1988 fue completa y no ocultó base alguna; los 15.050.000 pts. no constituyen un incremento de patrimonio no justificado; se ha demostrado, en todo caso la voluntad de regularizar fiscalmente, por lo que no existe dolo defraudatorio; la discutibilidad fiscal de una partida no puede dar lugar a condena por delito fiscal; y la cuantía objeto de discusión ascendente a 5.869.213 pts. está muy por debajo del límite penal situado en 15.000.000 pts.

  2. por inaplicación indebida del art. 122 de la L 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, según redacción de L.6/2000 que regula las empresas de reducida dimensión, en relación con el art. 305 CP vigente, o 349 del anterior, al no aplicar la excusa absolutoria prevista, estando la cuota final de 14.919.663 pts. por debajo del límite del tipo penal cifrado en 15.000.000 pts.

  3. por aplicación indebida del art. 305 CP vigente, o 349 del anterior, desestimando la alegación de prescripción de la deuda tributaria, transcurridos más de cuatro años desde que no se presentó la declaración ordinaria, hasta que se dirigió el procedimiento contra cada uno de los acusados, de modo que transcurridos cuatro años desde la fecha inicial 25-7-89 a la final de 25-7-93 sin practicar liquidación alguna de la deuda tributaria por la Administración, no concurre el presupuesto de procedibilidad necesario para iniciar el procedimiento penal, aunque no hubieran transcurrido los cinco años para la prescripción del delito fiscal.

  4. por aplicación indebida del art. 117 CP, así como por no haberse aplicado el art. 24 de la L 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes DTU y DF Primera que modifica el art. 64 LGT, conforme se habría extinguido la responsabilidad civil.

Coinciden con los correlativos del recurso del Sr. Jesús Ángel. Por las razones expuestas en nuestros fundamentos jurídicos cuadragésimo tercero a cuadragésimo quinto, los motivos han de desestimarse.

Recurso del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa:

SEPTUAGESIMOTERCERO

El primero de los motivos se formula por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 849.1º LECr. y del art. 5.4 LOPJ por vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24 CE, pues la sentencia de instancia carece de soporte probatorio con respecto a hechos o acciones imputables a los Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, en relación con el sistema de funcionamiento de los Fondos, así como con respecto a la afirmación de la sentencia de instancia de que los comerciales del Banco seguían obviamente las directrices de sus superiores.

Viene a coincidir con el décimo de los motivos del Sr. Bartolomé. El motivo se desestima por las razones con relación a él expresadas en nuestro fundamento jurídico sexagésimo cuarto.

SEPTUAGESIMOCUARTO

Los motivos segundo a quinto se formulan al amparo del art. 849.2 LECr. por error de hecho en la apreciación de la prueba, basado en documentos que demuestran la equivocación del juzgador en cuanto que acreditan que las siete personas consideradas autores directos, fueron perfectamente identificadas al suscribir sus participaciones, y que además tales personas se les remitieron los "estados de posición", con lo que no se creó el producto opaco a la Hacienda Pública que pretende el Tribunal de instancia; en cuanto que acreditan que la creación y funcionamiento de los Fondos no tenían por finalidad eludir la fiscalidad. Así, la Memoria de Bankpyme de 1988 presentada al inicio de las sesiones del Juicio Oral hace expresa referencia al tratamiento fiscal que tenía este producto financiero; en cuanto que acreditan que los directivos del banco actuaron en la creencia de obrar lícitamente y que el error en que incurrieron no podía ser superado ni vencido. Así, la comunicación interna de la Asesoría Jurídica del Banco de fecha 7-9- 88, reconocida por el testigo Sr. Alexander en el Juicio Oral; y en cuanto que acreditan que los recurrentes adoptaron oportunamente las medidas adecuadas para evitar la aparición de un mercado secundario.

Son coincidentes con los motivos séptimo a décimo del recurso del Sr. Juan Pablo. Deben desestimarse por las razones expuestas en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo primero y concordantes.

SEPTUAGESIMOQUINTO

Los motivos sexto a decimosegundo se formulan por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 14.3 ACP estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir ni contribución eficaz, pues no se concreta ni precisa en qué modo, forma y con qué particulares actos se efectuó, ni tampoco dolo, pues la sentencia de instancia dice que no es precisa la existencia de una relación psíquica entre el autor y el cooperador; ya que se apreció cooperación necesaria en los Sres. Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo con una conceptuación dogmática y jurisprudencial inadecuada; estimando cooperación necesaria por haberse incrementado el riesgo para la Hacienda Pública por incumplimiento de la obligación de suministrar información a la Agencia Tributaria; estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir acuerdo previo entre el autor directo y el cooperador, ni apreciarse existencia de dolo; siendo, por tanto, los hechos atípicos, en tanto que hubo más de trece mil suscriptores de fondos y fueron imputados solamente nueve que no cumplieron sus obligaciones tributarias sin conocimiento de los directivos de la entidad bancaria; estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no tener una posición de garantes respecto del cumplimiento de sus clientes de sus obligaciones tributarias; estimando cooperación necesaria en los directivos de la entidad bancaria, a pesar de no existir pactum scaeleris, es decir previo y concreto acuerdo para delinquir, entendiendo la sentencia que existió un mero ofrecimiento general para delinquir dirigido a una masa indeterminada de clientes.

Son coincidentes con los decimotercero a vigésimo del recurso del Sr. Juan Pablo. Por las razones expresadas con relación a ellos en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo segundo y concordantes, los motivos han de ser desestimados.

SEPTUAGESIMOSEXTO

El motivo decimotercero se formula por infracción de ley, al amparo del nº 1 del art. 849 LECr. por aplicación indebida del art. 349.1 CP de 1973 (o del art. 305 CP vigente), en relación con la infracción del art. 64 LGT, según la redacción dada por la L.1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto la sentencia desestima la alegación de prescripción de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años, con lo que no cabe declaración de responsabilidad civil, sino a lo sumo los perjuicios que el impago haya causado, concertados en los intereses de demora devengados desde el fin del periodo de ingreso voluntario.

Viene a coincidir con vigesimosexto del Sr. Juan Pablo, por ello hay que estar a lo expresado en nuestro fundamento jurídico quincuagésimo cuarto, y el motivo ha de ser desestimado.

  1. EFECTOS FAVORABLES PARA LOS DEMAS RECURRENTES DE LOS MOTIVOS ESTIMADOS A ALGUNO DE ELLOS. ESTIMACIÓN DE LOS RECURSOS REFERENTES AL DERECHO A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA.

SEPTUAGESIMOSÉPTIMO

La estimación del motivo décimo del recurso interpuesto por Dña. Estíbaliz (Intereses), y el séptimo del recurso de D. Víctor (Atenuante analógica de arrepentimiento), conforme a lo dispuesto en el art. 903 de la LECr. determina que la nueva sentencia que se dicte aproveche a los demás en lo que les fuere favorable, siempre que se encuentren en la misma situación que el recurrente y les sean aplicables los motivos alegados.

Y si bien, dado el carácter personal -tanto desde el plano subjetivo como objetivo- de la circunstancia atenuante apreciada, no es posible extender sus efectos a los cooperadores necesarios, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 60 del CP de 1973 y 65 del CP vigente, no obstante, constando la voluntad impugnativa de los recurrentes Sres. Juan Pablo, Abelardo y Bartolomé que formularon sendos motivos por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, y atendida la falta de razonamiento individualizador de la pena de multa impuesta por el Tribunal de instancia en el fundamento jurídico decimoséptimo (a diferencia de lo ocurrido respecto de la pena privativa de libertad), resulta procedente la estimación de tales motivos, de modo que para el señalamiento de tal multa se tome en cuenta la cantidad correspondiente al tanto de la suma defraudada por los autores directos, quedando, en consecuencia, reducida de la señalada, ascendente a 2.800.000 euros, a la resultante de 2.697.658?73 euros.

  1. EFECTOS DEL FALLECIMIENTO DE DOS RECURRENTES.

SEPTUAGESIMOCTAVO

Según la doctrina de esta Sala (STS de 28-11-2003, nº 751/2003) el fallecimiento del recurrente con posterioridad a la vista de la instancia no exime a este Tribunal de su resolución, pues ha de acordarse la firmeza de la sentencia a todos los efectos, en el caso de que los motivos alegados no determinen la casación de la misma, como aquí sucede. Es en ejecución de sentencia donde habrá de acreditarse dicho fallecimiento y acordarse, en su caso, la extinción de la responsabilidad penal del recurrente.

Conforme a ello, y según lo dispuesto en el art. 115 de la LECr. y 105,1º ACP y 130.1º NCP, tras el fallecimiento de los recurrentes D. Lázaro Y D. Juan Pablo, procederá que el Tribunal de instancia declare en su momento extinguida la acción penal, sin perjuicio de que subsista la acción civil contra sus herederos, ejercitable ante los Tribunales competentes de tal orden.

  1. ESTIMACIÓN PARCIAL Y COSTAS.

SEPTUAGESIMONOVENO

Conforme a lo expuesto, ha lugar a la desestimación de los recursos interpuestos, por infracción de precepto constitucional y por infracción de ley, por la representación de D. Esteban, D Gabino, D. Lázaro, D. Carlos José, D Jesús Ángel, PROMODÍN S.A. Y BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA, haciéndoles imposición de las costas de sus respectivos recursos; y la estimación parcial de los recursos interpuestos, también por vulneración de derechos constitucionales y de infracción de ley, por la representación de DÑA. Estíbaliz (motivo décimo) y D. Víctor (motivo séptimo), y D. Juan Pablo, D. Abelardo, D. Bartolomé (motivos primero, decimoquinto y decimosexto, respectivamente), declarando de oficio las costas de sus recursos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 901 de la LECr.

III.

FALLO

QUE DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS HABER LUGAR A LA DESESTIMACIÓN de los recursos interpuestos, por infracción de precepto constitucional y por infracción de ley, por la representación de D. Esteban, D. Gabino, D. Lázaro, D. Carlos José, D. Jesús Ángel, PROMODÍN S.A. Y BANCO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA, haciéndoles imposición de las costas de sus respectivos recursos.

Y DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS HABER LUGAR A LA ESTIMACIÓN PARCIAL de los recursos interpuestos, también por vulneración de derechos constitucionales y de infracción de ley, por la representación de DÑA. Estíbaliz (motivo décimo) y D. Víctor (motivo séptimo), y D. Juan Pablo, D. Abelardo, y D. Bartolomé (motivos primero, decimoquinto y decimosexto, respectivamente), y en su virtud, casamos y anulamos parcialmente tal Sentencia, declarando de oficio las costas causadas por sus respectivos recursos, procediendo a dictar a continuación otra Sentencia más ajustada a Derecho.

Póngase esta resolución y la que a continuación se dice, en conocimiento de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona a la que se remitirán cuantos antecedentes elevó en su día a esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. José Antonio Martín Pallín D. Francisco Monterde Ferrer D. Luis-Román Puerta Luis

SEGUNDA SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Junio de dos mil cinco.

En la causa correspondiente al Rollo 56/99 de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona, instruida por el Juzgado de Instrucción nº 3 de dicha capital, en PA 3261/93, fue dictada Sentencia nº 728, de fecha 25-7-02, cuyo FALLO dice así:

QUE DEBEMOS CONDENAR Y CONDENAMOS a Lázaro, Esteban, Estíbaliz, Gabino, Jesús Ángel, Víctor y Carlos José, en concepto de autores cada uno de ellos, de un delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal en su actuación, a las siguientes penas:

Lázaro: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 280.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de catorce días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

Esteban: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 560.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de veintiocho días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

Estíbaliz: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 220.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de once días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

Gabino: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 280.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de catorce días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

Jesús Ángel: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 340.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de diecisiete días caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

Víctor: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 860.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de cuarenta y tres días caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

Carlos José: DIEZ MESES DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 300.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de quince días para caso de impago de la misma, y al pago de 1/44 parte de las costas procesales.

DEBEMOS CONDENAR Y CONDENAMOS a los acusados Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, en concepto de cooperadores necesarios de un delito continuado contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a las penas, para cada uno de ellos, de UN AÑO DE PRISIÓN MENOR Y MULTA DE 2.800.000 Euros, con una responsabilidad personal subsidiaria de ciento cuarenta días caso de impago, así como al pago cada uno de ellos de 7/44 partes de las costas procesales.

A todos los acusados mencionados se les impone, además, la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad social durante un periodo de tres años.

En concepto de responsabilidad civil, los acusados Dª Estíbaliz, D. Gabino, D. Víctor y D. Carlos José, al amparo de los artículos 58.2 b) de la L.G.T., conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos, y 36 de la Ley General Presupuestaria (RCL 1988, 1966, 2287), deberán abonar a la Hacienda Pública el interés de demora previsto en dichos preceptos, desde el fin del periodo voluntario de pago de los respectivos tributos en los que se materializó la defraudación, hasta que se fueron haciendo efectivas las cantidades adeudadas a través de las respectivas declaraciones complementarias que presentaron dichos acusados y por medio de las cuales ingresaron las sumas a la que ascendió la deuda tributaria de cada uno de ellos.

El acusado D. Lázaro deberá satisfacer en concepto de principal a la Hacienda Pública la cantidad de 39.960.804 pts., en Euros 240.169,26, al ser la que resta por abonar una vez descontada de la suma defraudada la ingresada en declaración complementaria de 5 de Enero de 1994. En concepto de intereses deberá abonar el interés de demora previsto en los arts. 58.2 b) de la L.G.T. conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos y art. 36 de la L.G.P., interés que se calculará respecto de la totalidad de la deuda defraudada desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto objeto de la defraudación hasta la fecha en que se hizo la declaración complementaria de 5 de Enero de 1994, y a partir de esta fecha respecto de la cantidad de 240.169'26 euros pendiente de abono.

El acusado D. Esteban deberá satisfacer en concepto de principal como indemnización la suma de 87.668.420 pts. (527.018 euros), al ser la que resta por abonar una vez descontada de la suma defraudada por el mismo, la cantidad de 9.881.260 pts. (59.387,56 euros) ingresadas en declaración complementaria de 28 de Diciembre de 1993. En concepto de intereses deberá abonar el interés de demora previsto en los arts. 58.2 b) de la L.G.T. conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos y art. 36 de la L.G.P., interés que se calculará respecto de la totalidad de la deuda defraudada desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto objeto de la defraudación hasta el día 28 de Diciembre de 1993 en que se hizo la declaración complementaria, y a partir de esta fecha respecto de la cantidad de 527.028 euros pendiente de abono.

El acusado D. Jesús Ángel deberá satisfacer a la Hacienda Pública en concepto de principal la cantidad de 4.819.663 pts., en Euros 28.966,75 al ser la que resta por abonar una vez descontada de la suma defraudada por Promodín S.A., las sumas de 44.799.346 pts. (269.249,45 Euros) y 1.050.000 pts. (6.310,62 Euros) ingresadas en declaraciones complementarias de 27 de Diciembre de 1993 y 2 de Febrero de 1995. En concepto de intereses abonará el interés de demora previsto en los arts. 58.2 b) de la L.G.T. conforme a su redacción vigente en la fecha de los hechos y art. 36 de la L.G.P. interés que se calculará respecto de la totalidad de la deuda tributaria desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto objeto de la defraudación hasta la fecha de 27 de Diciembre de 1993 en que se presentó la primera declaración, desde esta fecha hasta el 2 de Febrero de 1995 en que se presentó la segunda declaración complementaria respecto de la suma de 5.869.663 (35.277'39 euros) que sería la que restaría por abonar deduciendo de la total deuda tributaria lo ingresado en la primera complementaria, y desde el 2 de febrero de 1995 respecto de la cantidad de 4.819.663 pts. (28.966'75 euros) que es la pendiente de abono una vez practicada la segunda complementaria. Del pago de dichas sumas responderá como responsable civil subsidiario la entidad Promodín S.A., de la que era administrador el Sr. Juan Pablo, al ser la titular de la cuenta Multivalor FIM nº NUM008 en la que se hicieron las inversiones no declaradas a la Hacienda Pública.

De las cantidades a cuyo pago se condena a los acusados Lázaro, Esteban y Jesús Ángel, responderán solidariamente los acusados Bartolomé, Abelardo y Juan Pablo, los cuales responderán subsidiariamente del pago de los intereses impuestos a los acusados Gabino, Estíbaliz, Víctor y Carlos José. Se declara la responsabilidad civil subsidiaria del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa S.A.

DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a María Antonieta del delito contra la Hacienda Pública por el que fue acusada, declarando de oficio 1/44 parte de las costas procesales.

DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Abelardo del delito contra la Hacienda Pública por el que en concepto de autor material fue acusado, declarándose de oficio 1/44 parte de las costas procesales.

DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Carlos Miguel de los nueve delitos contra la Hacienda Pública por los que fue acusado en concepto de cooperador necesario por el Abogado del Estado y de cómplice por el Ministerio Fiscal, declarándose de oficio 9/44 partes de las costas procesales.

DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Bartolomé Y Juan Pablo de los delitos contra la Hacienda Pública imputados como autores directos a María Antonieta y Abelardo, por lo que fueron acusados como cooperadores necesarios por el Abogado del Estado y por el Ministerio Fiscal, declarándose de oficio 4/44 partes de las costas procesales.

DEBEMOS ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Abelardo del delito contra la Hacienda Pública imputado como autora directa a María Antonieta, por el que fue acusado como cooperador necesario por el Abogado del Estado y por el Ministerio Fiscal, declarándose de oficio 1/44 parte de las costas procesales.

Al haber resultado absuelto D. Carlos Miguel, no ha lugar a declarar la responsabilidad civil subsidiaria de Bankpyme S.A. Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva.

Para el cumplimiento de las penas que se imponen se declaran de abono los días de prisión provisional sufridos por los acusados, siempre que no le hayan sido abonados en otra causa.

Dicha Sentencia ha sido parcialmente casada y anulada por la dictada con esta misma fecha por esta Sala, por lo que los mismos Magistrados que la compusieron, y bajo la misma Ponencia, proceden a dictar segunda Sentencia con arreglo a los siguientes:

Se reproducen e integran en esta Sentencia todos los de la nuestra anterior y los de la Sentencia de instancia parcialmente rescindida.

PRIMERO

Se reproducen e integran en esta Sentencia todos los de nuestra Sentencia anterior y los de la Sentencia parcialmente rescindida en tanto no sean contradictorios con los de la primera.

SEGUNDO

En su virtud, se estima concurrente en D. Víctor la circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal atenuante analógica de arrepentimiento espontáneo, 10ª del art. 9 del CP de 1973, en relación con la 9ª del mismo artículo, por lo que, dado que la totalidad de la cuota defraudada ha sido satisfecha, le corresponde, conforme al art. 61, regla 1ª del mismo texto, la pena en el límite mínimo del grado mínimo en que ha sido impuesta , es decir, seis meses y un día de prisión menor, en vez de diez meses de prisión menor, y multa del tanto de la cantidad defraudada (135.133.584 pts.), es decir 812.169?20 euros, en vez de 860.000 euros.

TERCERO

En cuanto a la responsabilidad civil, se entiende que el interés a cuyo pago debe ser condenada la acusada DOÑA Estíbaliz es el legal del dinero no ingresado, desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto correspondiente en que se materializó la defraudación, hasta que se fueron haciendo efectivas las cantidades adeudadas, a través de las respectivas declaraciones complementarias, y no el interés de demora como señala el Tribunal de instancia.

CUARTO

La estimación del motivo décimo del recurso interpuesto por DÑA.. Estíbaliz, y el séptimo del recurso de D. Víctor, conforme a lo dispuesto en el art. 903 de la LECr. determina que la nueva sentencia que se dicte aproveche a los demás en lo que les fuere favorable, siempre que se encuentren en la misma situación que los recurrentes y les sean aplicables los motivos alegados, distinguiéndose entre quienes satisficieron en su totalidad la cuota defraudada, y los que sólo lo hicieron en parte.

Ello supone que la pena de prisión menor pasará de diez meses a seis meses y un día, con respecto a D. Gabino, Dª Estíbaliz, D. Víctor y D. Carlos José, y a ocho meses con respecto a D. Esteban, D. Lázaro y D. Jesús Ángel, y que las multas impuestas a los autores directos, por ser equivalentes al tanto de la cantidad respectivamente defraudada, se reducirán al siguiente importe:

- D. Gabino (40.777.383 pts.) 245.077?01 euros, en vez de 280.000 euros.

- D. Lázaro (44.878.629 pts.) 269.725?99 euros, en vez de 280.000 euros.

- Dña. Estíbaliz (32.541.818 pts.) 195.580?27 euros, en vez de 220.000 euros.

- D. Carlos José (47.302.542 pts.) 284.294?00 euros, en vez de 300.000 euros.

- D. Jesús Ángel (50.669.009 pts.) 304.526?88 euros, en vez de 340.000 euros.

- D. Esteban 560.000 euros, puesto que la traducción de la cuantía defraudada (97.549.680 pts.) a euros (586.285?38), supondría, por ser superior a la señalada en la sentencia de instancia, una inadmisible reformatio in peius. No obstante, si la diferencia señalada fuera resultante de un mero error material o aritmético, el Tribunal a quo podrá en cualquier tiempo, conforme a lo dispuesto en el art. 267.3 LOPJ, subsanarlo en la forma adecuada.

Y si bien, dado el carácter personal -tanto desde el plano subjetivo como objetivo- de la circunstancia atenuante apreciada, no es posible extender sus efectos a los cooperadores necesarios D. Juan Pablo, D. Abelardo, y D. Bartolomé, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 60 del CP de 1973 y 65 del CP vigente, no obstante, constando la voluntad impugnativa de los mismos quienes formularon sendos motivos por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, y atendida la falta de razonamiento individualizador de la pena de multa a ellos impuesta por el Tribunal de instancia en el fundamento jurídico decimoséptimo (a diferencia de lo ocurrido respecto de la pena privativa de libertad), resulta procedente la estimación de tales motivos, de modo que para el señalamiento de tal multa se tome en cuenta la cantidad correspondiente al tanto de la suma defraudada por los autores directos, quedando, en consecuencia, reducida de la señalada, ascendente a 2.800.000 euros, a la resultante de 2.697.658?73 euros.

También, a D. Esteban, D. Gabino, D. Lázaro, D. Carlos José, D. Jesús Ángel, y a quienes deban responder subsidiariamente de su pago, les afectará la sustitución del interés de demora señalado por el Tribunal de instancia, por el legal del dinero que se estima procedente.

QUINTO

Se mantiene el resto de los pronunciamientos de la sentencia de instancia, tales como el arresto sustitutorio en caso de impago de la multa penas accesorias como la pérdida de subvenciones, beneficios fiscales o de Seguridad Social, responsabilidades civiles y las costas.

Se estima concurrente en D. Víctor la circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal atenuante analógica de arrepentimiento espontáneo, 10ª del art. 9 del CP de 1973, en relación con la 9ª del mismo artículo, por lo que, en concepto de autor del delito de elusión de tributos a la Hacienda Pública por el que fue condenado, le corresponde la pena de seis meses y un día de prisión menor, en vez de diez meses de prisión menor, y multa del tanto de la cantidad defraudada (135.133.584 pts.), es decir, de 812.169?20 euros, en vez de 860.000 euros.

Queda reducida la pena de multa que, junto con la privativa de libertad, por su participación como cooperadores necesarios en el delito de elusión de tributos a la Hacienda Pública, les fue impuesta a D. Juan Pablo, D. Abelardo, y D. Bartolomé, de la suma de 2.800.000 euros a la cantidad de 2.697.658?73 euros.

En cuanto a la responsabilidad civil, el interés a cuyo pago se condena a la acusada DOÑA Estíbaliz es el legal del dinero, desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto correspondiente en que se materializó la defraudación, hasta que se fueron haciendo efectivas las cantidades adeudadas, a través de las respectivas declaraciones complementarias, y no el interés de demora como señala el Tribunal de instancia.

Esta nueva sentencia, además de a los respectivos recurrentes, aprovechará a los demás en lo que les fuere favorable, siempre que se encuentren en la misma situación que los recurrentes y les sean aplicables los motivos alegados.

Ello supone que la pena de prisión menor pasará de diez meses a seis meses y un día, con respecto a D. Gabino, Dª Estíbaliz y D. Carlos José, y a ocho meses con respecto a D. Esteban, D. Lázaro y D. Jesús Ángel; y que las multas impuestas a los autores directos, quedarán fijadas en el siguiente importe:

- D. Esteban 560.000 euros.

- D. Gabino (40.777.383 pts.) 245.077?01 euros, en vez de 280.000 euros.

- D. Lázaro (44.878.629 pts.) 269.725?99 euros, en vez de 280.000 euros.

- Dña. Estíbaliz (32.541.818 pts.) 195.580?27 euros, en vez de 220.000 euros.

- D. Carlos José (47.302.542 pts.) 284.294?00 euros, en vez de 300.000 euros.

- D. Jesús Ángel (50.669.009 pts.) 304.526?88 euros, en vez de 340.000 euros.

Además, a D. Esteban, D. Gabino, D. Lázaro, Carlos José, D. Jesús Ángel, y a quienes deban responder subsidiariamente de su pago, les afectará la sustitución del interés de demora señalado por el Tribunal de instancia, por el legal del dinero que se estima procedente.

Y se mantiene el resto de los pronunciamientos contenidos en la Sentencia de instancia, tales como el arresto sustitutorio en caso de impago de las multas, penas accesorias como la pérdida de subvenciones, beneficios fiscales o sociales, responsabilidades civiles y las costas respectivas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. José Antonio Martín Pallín D. Francisco Monterde Ferrer D. Luis-Román Puerta Luis

PUBLICACIÓN.- Leidas y publicadas han sido las anteriores sentencias por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Francisco Monterde Ferrer, mientras se celebraba audiencia pública en el día de su fecha la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario certifico.