STS, 24 de Octubre de 2007

En 21 de enero de 1994, el Jefe de la Dependencia, de la Delegación de la Agencia Estatal, en Tarragona, dictó acuerdo por el que se declaraba "responsable solidario por levantamiento de bienes embargados, a LA CAJA DE PENSIONES PARA LA VEJEZ Y DE AHORROS DE CATALUÑA Y BALEARES, hoy "CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA". La responsabilidad alcanza la cantidad de 5.591.245 pesetas, valor de los bienes a la fecha del embargo".

Tal declaración de responsabilidad tenía como base el siguiente relato de hechos que aparecen declarados en la sentencia recurrida:

"1.- Con fecha 22 de febrero de 1.990, la Delegación de Hacienda de Tarragona dictó diligencia declarando embargados todos los créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto a corto plazo que PROBIQUE, S.A., pudiese tener a su favor depositados en la Caja de Pensiones para la Vejez y de Ahorros de Cataluña y Baleares, hasta cubrir el importe de los débitos como deudor de la Hacienda Pública, ascendentes a la cantidad de 31.995.573 pesetas, ordenando asimismo la retención de dichos bienes y derechos hasta la recepción de la orden de ejecución o de levantamiento del embargo por parte de esa Delegación de Hacienda.

2. - Al cumplimentar dicha diligencia, la entidad hoy actora consignó al dorso de dicho mandamiento, en primer lugar, una anotación en la que dice: "Consta en el Registro de Clientes de este grupo operativo de valores-9744 pero sin títulos depositados", con la firma del Oficial Jefe de la Sección de Valores de la entidad y fecha de 26 de abril de 1.990; y una segunda anotación consignada por la Asesoría Fiscal con fecha 28 de mayo de 1.990 que dice: Consta en esta fecha saldo en valores emitidos o recolocados por la Caixa 9610-01-0826745-67- importe 5.591.245 pesetas. Saldo participación 55,91245 -Fondo-".

3. - Con fecha 1 de junio de 1.990, la Unidad Ejecutiva mencionada libró providencia dirigida a la entidad recurrente ordenando la ejecución de "los títulos valores relacionados al dorso, que fueron embargados en esa entidad en fecha 28 de mayo de 1.990", haciendo constar al dorso texto idéntico al de la anotación practicada al dorso del mandamiento de embargo en su día practicado, si bien la actora afirma haber recibido copia en la que no figuraba tal relación.

4. - El día 20 de noviembre siguiente, no habiendo recibido comunicación alguna, la Unidad de Recaudación Ejecutiva dictó providencia ordenando el embargo de los créditos que PROBIQUE, S.A., pudiese tener a su favor y que debiese percibir de esa entidad, dándole un plazo de quince días para informar acerca del estado de esos supuestos créditos. Contestando la entidad requerida el 22 de abril de 1.992, manifestando ser cliente de PROBIQUE, S.A., pero no mantener ningún débito frente a esta compañía, así como haber dado orden a la Intervención de la Caja de no efectuar en el futuro pagos a la misma, y que no constaba en sus antecedentes ningún embargo ni ejecución sobre los valores que pudiese mantener la sociedad.

5. - Con fecha 9 de septiembre de 1.992, la Dependencia de Recaudación dictó acto de requerimiento del cumplimiento de la ejecución del embargo en su día trabado, remitiendo la entidad reclamante comunicación a la Delegación de la AEAT en Tarragona manifestando hallarse bloqueada la cuenta receptora de los abonos que como proveedor pudiera recibir PROBIQUE, S.A.; así como que desde la recepción de la orden de embargo no se ha recibido factura alguna de esa compañía, y por último, que no constan antecedentes de ningún embargo sobre activos de dicha sociedad".

Como fundamentos de derecho de la declaración de responsabilidad, figuran los siguientes:

"PRIMERO: El artículo 131.4 de la Ley General Tributaria establece:

"Las personas o Entidades depositarias de bienes embargados que, con conocimiento previo del embargo colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado".

Queda probado que la Entidad era depositaria de los valores a nombre del deudor en la fecha en que fue presentada la diligencia de embargo, así como que conocía la orden de embargo y la de ejecución. Ante reiterados requerimientos indicando que se procediera a ejecutar lo ordenado la Caixa contesta que no existen antecedentes de ningún embargo ni ejecución sobre valores que pudiera mantener la deudora, no obstante no aporta ningún elemento probatorio de estos hechos.

El artículo 118.4 del Reglamento General de Recaudación establece:

"Completada la información, si se entiende que ha existido responsabilidad solidaria, se comunicará a la persona o Entidad depositaria que las actuaciones están de manifiesto para que, en un plazo de diez días pueda revisarlas y presentar alegaciones, documentos y demás medios de prueba que estime pertinentes. Transcurrido dicho plazo, se declarará, si procede, la responsabilidad solidaria del depositario. Dicha declaración será notificada con requerimiento para que efectúe el pago de la deuda en el plazo establecido en el artículo 108 de este Reglamento .

Si no lo efectúa, se seguirá contra él el procedimiento de apremio en base al mismo título original".

El plazo concedido ha terminado sin que se haya producido ninguna alegación ni se haya presentado ningún nuevo documento."

Por último, el Acuerdo de declaración de responsabilidad, por importe de 5.591.245 ptas., contenía los plazos y lugar de ingreso y recursos procedentes.

Disconforme con el Acuerdo referido en el anterior Antecedente, la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña y, ante su desestimación, recurso de alzada ante el TEAC que, igualmente desestimó el mismo, mediante Resolución de 14 de enero de 1998.

La representación procesal de CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC a que acabamos de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 185/2001 dictó sentencia, de fecha 28 de octubre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de enero de 1.998, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas."

La representación procesal de "CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA", interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, por medio de escrito presentado en 12 de diciembre de 2002, en el que solicita se dicte otra que declare que la recurrida quebranta la unidad de doctrina, casándola y anulándose, y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida.

El Abogado del Estado, mediante de escrito presentado en 21 de enero de 2003, solicita la desestimación del recurso. SEXTO.- Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 23 de octubre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO: En la demanda de este recurso invoca la parte recurrente, reproduciendo sustancialmente las alegaciones ya efectuadas en la vía administrativa previa, la imposibilidad por imperativo legal de que la Caixa, como entidad depositaria de Institución de Inversión Colectiva, haya podido contribuir al presunto alzamiento de bienes que provoca el expediente de derivación de responsabilidad solidaria origen de los presentes autos, por cuanto que no dispone de la facultad de disposición de las participaciones, pues quien efectúa el reembolso de las mismas es la Sociedad Gestora a instancia de su propietario, limitándose la sociedad depositaria a cumplir sus órdenes en este sentido. En segundo lugar, alega la ineficacia del procedimiento de embargo seguido por la Administración respecto a las participaciones del Fondo de Inversión del que la Caixa es depositaria, por cuanto el mismo no ha sido notificado a la Entidad Gestora de dicho Fondo. Y por último, nulidad del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria por incumplimiento de las normas procedimentales aplicables, en concreto la falta de notificación a la actora de la liquidación que origina la deuda exigida, lo que le produce indefensión al no poder conocer ni tener medio para impugnar dicha deuda.

Ha de señalarse necesariamente con carácter previo que el Reglamento que desarrolla la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por Real Decreto 1.393/1990, de 2 de noviembre, en cuanto interesa a los efectos del presente recurso, establece en su art. 2, párrafo 2º, que "Los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario son patrimonios pertenecientes a una pluralidad de inversores, administrados por una Sociedad Gestora a quien se atribuyen las facultades del dominio sin ser propietaria del Fondo, con el concurso de un Depositario, constituidos con el exclusivo objeto de la adquisición, tenencia, disfrute, administración en general y enajenación de activos financieros a corto plazo del mercado monetario, para compensar, por una adecuada composición de sus activos, los riesgos y tipos de rendimiento".

Por su parte, el art. 38 determina que "Los valores mobiliarios, activos financieros y efectivo integrados en el Fondo estarán bajo la custodia del Depositario. El efectivo, en todo caso, habrá de estar en cuenta abierta en Entidad de Depósito". Y el art. 42.1 establece que "La Sociedad Gestora estará obligada a emitir y reembolsar participaciones en el Fondo desde el mismo momento en que se solicite por los interesados", al igual que el art. 54, al decir que "Las Sociedades Gestoras de Fondos de Inversión tendrán como funciones:

5. Emitir, en unión del Depositario, los certificados de participación en el Fondo y demás documentos previstos en este Reglamento. f) Efectuar el reembolso de las participaciones señalando al Depositario su valor de acuerdo con las normas establecidas al efecto".

Por último, el art. 42.7, es del siguiente tenor: " El pago del reembolso se hará por el Depositario en el plazo máximo de tres días hábiles desde la presentación de la solicitud a la Sociedad Gestora. Y el art. 56, estipula asimismo que "Los Depositarios de Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital Variable y de Fondos de Inversión desarrollarán las siguientes funciones: ... e) Satisfacer por cuenta de los Fondos los reembolsos de participaciones ordenadas por la Sociedad Gestora, cuyo importe neto adeudará en la cuenta del Fondo...".

De la anterior normativa se deduce con claridad que, si bien se encomienda a la Sociedad Gestora la obligación de emitir y reembolsar las participaciones en el Fondo, el pago de tal reembolso ha de realizarse por el Depositario, el cual viene obligado de forma expresa a hacer efectivo su importe al titular de las participaciones cuando se lo ordene la Sociedad Gestora. Por lo que la entidad actora pudo y debió retener ese importe, de acuerdo con las instrucciones cursadas por la Hacienda Pública, lo que no hizo no obstante las distintas diligencias de embargo que se le notificaron al respecto, como así viene a reconocer a través de su escrito de demanda. En efecto, la propia actora anotó al dorso del primer mandamiento de embargo, como antes se dijo, que "Consta en esta fecha (28-5-90) saldo en valores emitidos o recolocados por la Caixa 9610-01-0826745-67- importe 5.591.245 pesetas. Saldo participación 55,91245 -Fondo-"; y por otro lado, la misma Caixa remitió a la Dependencia de Recaudación de Barcelona en fecha 14 de abril de

1.992 una carta en la que, según consta, expresaba que la orden de embargo recibida estaba pendiente de realizarse debido a que "los títulos a ejecutar son fungibles, es decir, que cuando se opera con esta clase de valor lo que se entrega es una referencia técnica y no títulos físicos", y "por este motivo y a efectos de agilizar las solicitudes de embargo recibidas..."; con lo que es obvio que la actora tenía perfecto conocimiento del embargo, procediendo no obstante al pago del reembolso de las participaciones a PROBIQUE, S.A., hasta la total cancelación de las mismas.

Lo que antecede determina la plena aplicación al supuesto en debate del art. 131.4 de la LGT, el cual en la redacción dada por la Ley 37/88, establecía: "Las personas o entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento previo del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado". Y, en igual sentido, el art. 118.1 del Reglamento General de Recaudación dispone: "Las personas o Entidades depositarias de bienes del deudor que, una vez recibida notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado". Así pues, la conducta de la entidad recurrente se revela de forma palmaria como constitutiva del supuesto de responsabilidad solidaria previsto en los preceptos legal y reglamentario citados.

Respecto a la ineficacia del procedimiento de embargo seguido por la Administración sobre las participaciones del Fondo de Inversión del que la Caixa es depositaria, por cuanto el mismo no ha sido notificado a la Entidad Gestora de dicho Fondo, el art. 121 del Reglamento General de Recaudación dispone que "En el embargo de efectos públicos o privados, o cualesquiera otros créditos incorporados a valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, si están depositados o anotados en una Entidad de depósito o Entidad especializada en la gestión de valores, se procederá como sigue: a) El embargo se efectuará mediante la presentación de la diligencia de embargo en la Entidad...". Con lo que no resulta indispensable dirigirse a tales efectos únicamente a la Sociedad Gestora, como mantiene la demandante, ni existe en consecuencia motivo alguno de nulidad o ineficacia por esta causa.

Por último, en cuanto a la nulidad del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, por falta de notificación de la liquidación al tiempo de la derivación de responsabilidad, decir que el art. 12 del Reglamento General de recaudación establece lo siguiente:

"El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:

1) Cuando la responsabilidad solidaria haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario, bastará con requerir el pago a aquél una vez transcurrido dicho período y expedido el correspondiente título ejecutivo. Los plazos de ingreso para el responsable solidario serán los establecidos en este Reglamento para los ingresos en período ejecutivo.

2) Si no ha sido declarada y notificada anteriormente, una vez transcurrido el período voluntario, el órgano de recaudación dictará acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria y requerimiento al responsable o a cualquiera de ellos, si son varios, para que efectúe el pago.

Este acto se notificará a los responsables solidarios con expresión de:

1. Los elementos esenciales de la liquidación y del título ejecutivo.

2. El texto íntegro del acuerdo declarando la responsabilidad solidaria y la extensión de la misma.

3. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos por los responsables solidarios, tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y fundamento de su responsabilidad, con indicación de plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

4. Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda, que serán los establecidos en este Reglamento para los ingresos en período ejecutivo".

Pues bien, en el presente caso, según resulta del acuerdo de derivación de responsabilidad obrante en el expediente administrativo, tras la relación detallada de los antecedentes que dan lugar a dicha derivación de responsabilidad y la expresión de los preceptos legales aplicables, se hace constar el texto íntegro del acuerdo y su extensión, así como la forma de efectuar el ingreso y los recursos pertinentes, evidenciando que no existe la indefensión que se denuncia, pues la recurrente conoce bien tanto la deuda que se le exige, como los medios legales para impugnarla, que por otro lado ha utilizado."

Esta Sección de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, viene afirmando reiteradamente, que en el recurso de casación para la unificación de doctrina se exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas de contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resultaba del art. 102.a).4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, al establecer que el escrito de preparación deberá contener la fundamentación de la infracción legal cometida en la sentencia impugnada con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, aportando certificación de la sentencia o sentencias contrarias (de manera más precisa el art. 97.1 de la actual LJCA señala que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida).

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica, referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La parte recurrente, aporta copia de las sentencias que ofrece como de contraste y que son las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 20 de julio de 2000, 20 de septiembre y 8 de noviembre de 2001, dictadas respecto de procedimientos de responsabilidad seguidos contra entidades avalistas de Agente de Aduanas, por impago de derechos a la importación .

Se manifiesta en el escrito de interposición del recurso que "la discrepancia existente entre la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso y las sentencias que se citan como contraste tiene que ver con la posibilidad de realizar una derivación de responsabilidad sin que se notifique al responsable la liquidación original cuyo impago por el deudor principal ha dado lugar a la derivación de responsabilidad", añadiendo que "el motivo por el que se considera relevante dicha omisión, tiene que ver con los derechos de defensa del responsable, que resultarían menoscabados si no se le permitiesen utilizar todos aquellos medios de defensa jurídica que habría podido utilizar el obligado principal. Para ello, es obvio que el responsable debe conocer la liquidación tributaria, puesto que es posible que en dicha liquidación concurran defectos de índole formal o material que determinen su nulidad, que podrían haber sido invocados por el obligado principal" y "al no notificarse la liquidación originaria al responsable se le está privando, precisamente, de invocar esos posibles defectos que pudieran afectar a la liquidación principal, con lo que se están limitando sus medios de defensa jurídica en relación con la deuda que se le exige por derivación de responsabilidad, situándole en una peor posición que aquélla en la que estaba el deudor principal".

Señalada lo que es la idea matriz del recurso interpuesto, la recurrente razona acerca de la existencia de las identidades precisas y contradicción, entre la sentencia recurrida y las de contraste, así como acerca de que la doctrina correcta es la contenida en éstas últimas, mientras que la recurrida es contraria a los artículos 24 y 14 de la Constitución, al lesionar el derecho de defensa del responsable solidario y situarle en peor posición que la que ostenta el sujeto pasivo que realizó el hecho imponible.

El Abogado del Estado, fundamenta su petición de declaración de inadmisibilidad del recurso de casación, en que, de una interpretación conjunta de los artículos 96.1 y 96.2 de la Ley de esta Jurisdicción, se deduce la improcedencia de alegar como sentencias de contraste, frente a las que hubiera dictado la Audiencia Nacional, las de los Tribunales Superiores de Justicia; subsidiariamente, solicita la desestimación, alegando al efecto, que la parte recurrente se limita a reproducir en el recurso, las mismas alegaciones que ha venido sosteniendo en la instancia y que han sido rechazadas en la sentencia recurrida, sin que se haya cumplido el requisito de acreditar la identidad de hechos, fundamentos jurídicos y pretensiones, así como la contradicción en la resolución de recursos que ofrezcan dichas características.

Comenzando por el motivo de inadmisibilidad, opuesto por el Abogado del Estado, con base en que frente a las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se oponen las dictadas por la Sala de dicho Orden Jurisdiccional, de un Tribunal Superior de Justicia, en este caso el de Cataluña, esta Sala ha de anticipar el rechazo de tal motivo, al aplicar el criterio que se ha utilizado por

este Tribunal en sentencias anteriores.

En efecto, en la Sentencia de 14 de julio de 2003, en que se impugnaba la del TSJ de Madrid, relacionada con precio de adjudicación de unas viviendas militares, y en donde se alegaba la improcedencia de citar como contraste, las sentencias de la Audiencia Nacional, se dijo por esta Sala:

TERCERO En su escrito de oposición, la representación de los adjudicatarios de las viviendas a las que se refiere este proceso afirma, en primer lugar, la inadmisibilidad de este recurso de casación para la unificación de doctrina. El defecto determinante de esa circunstancia no sería otro que la circunstancia de que las Sentencias contradictorias presentadas no proceden de la Sala de lo Contencioso Administrativo de un Tribunal Superior de Justicia, sino de la Audiencia Nacional. Y eso, dice, no entra dentro una interpretación lógica y sistemática del artículo 96.1 de la Ley de la Jurisdicción pues, al tratarse de Sentencias de Tribunales distintos, faltará necesariamente la identidad objetiva imprescindible para acceder a este tipo de casación.

Sin embargo, esta alegación no puede prosperar porque la Sala tiene dicho lo contrario a lo que sostiene la representación de los recurridos. Así en la Sentencia de 19 de julio de 1999 . De acuerdo con la interpretación allí sentada, son admisibles al contraste que ha de hacerse al resolver los recursos de casación para la unificación de doctrina contra Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia las Sentencias de la Audiencia Nacional porque unos y otra no tienen diferente jerarquía organizativa y decisoria, sino sólo distinta competencia objetiva y funcional, la cual, por lo demás, no obedece a criterios cualitativos sino, fundamentalmente, a razones relacionadas con el ámbito espacial sobre el que se proyecta la competencia de los órganos que emanan los actos a enjuiciar.

Y en la de esta Sección de 21 de julio de 2005, por la que se resolvió recurso de casación para la unificación de doctrina, contra sentencia, en esta ocasión, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo las dos sentencias de contraste, del Tribunal Superior de Justicia, de la Comunidad Valenciana, se dijo:

"SEGUNDO La alegación de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado ha de ser rechazada pues el precepto contenido en el artículo 96 de la Ley Jurisdiccional no puede interpretarse como el Abogado del Estado pretende, en el sentido de que las sentencias contrastadas han de provenir de órganos jurisdiccionales equiparables. Es decir, las del Tribunal Supremo con otras del Tribunal Supremo, las de la Audiencia Nacional con otras de éste órgano, y las de los Tribunal Superiores de Justicia con las dictadas por el mismo o diferente Tribunal Superior.

No es aceptable esta interpretación porque el sentido literal del precepto no lo consiente. Efectivamente, el texto legal contenido en el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional establece: «1. Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos».

Desde el punto de vista teleológico no tiene sentido la restricción preconizada, pues cualquiera que sea la contradicción en que se incurra, siempre que proceda de alguno de los órganos que la Ley menciona, hace necesario y conveniente el Recurso de Casación en Unificación de Doctrina."

Despejada la cuestión anterior, resulta preciso indicar que el supuesto resuelto por la sentencia de instancia, es un caso de declaración de responsabilidad solidaria, por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 131.4 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 que, en la versión de la Ley 37/1988, aquí aplicable -es decir, la anterior a la reforma introducida por Ley 25/1995, de 20 de julio, habida cuenta de que la declaración de responsabilidad tuvo lugar el 21 de enero de 1994-, establece: "Las personas o entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado".

Frente a ello, las sentencias de contraste se refieren a casos de responsabilidad de avalistas, respecto a deudas tributarias contraídas por importación de mercancías, que no son satisfechas, ni por el Agente de Aduanas, ni por el importador.

De esta forma, no se da el requisito de identidad fáctica, pues la sentencia recurrida se refiere a un supuesto de responsabilidad "ex lege" (artículo 131.4 de la Ley General Tributaria ), mientras que las sentencias de contraste, se refieren a una responsabilidad solidaria con fundamento en la previa existencia de un aval libremente convenido.

Esta diferencia entre la responsabilidad "ex lege" prevista en el artículo 37 de la Ley General Tributaria y la derivada de un aval, fue puesta de relieve en la Sentencia esta Sala, de 2 de abril de 2002, al declarar que "ninguna posibilidad de equiparación a una situación de solidaridad derivada de un convenio particular, como el de que aquí se trata, que estará regido, en cuanto a su efectividad y al alcance de la responsabilidad, por los términos reflejados en el acto de la que aquélla derive. Su régimen, por tanto, será, en este punto, el derivado de la constitución de la obligación con el carácter de solidaria -arts. 1137, último inciso del Código Civil - y del contenido de la fianza según los arts. 1822, párrafo 2º, y siguientes del mismo cuerpo legal, con las particularidades, en punto a su efectividad en el ámbito tributario, resultantes de lo establecido en el art. 131, ap. 2, antes citado, de la LGT -actual art. 130 de la misma- y del correlativo precepto del vigente Reglamento General de Recaudación, también anteriormente examinado".

Pero es que incluso partiendo de la responsabilidad tributaria "ex lege", llegamos igualmente a una conclusión desestimatoria del recurso, por diversas razones.

En primer lugar, en el caso presente, le fue notificado a la entidad recurrente, plazo para la formulación de alegaciones, sin que cumplimentara dicho trámite, aún cuando solo fuera para sostener lo que ahora alega, razón por la que no puede alegar indefensión.

En segundo y principal lugar, debemos tener en cuenta la normativa vigente "ratione temporis", a cuyo efecto, se señala que el artículo 37 de la Ley General Tributaria, antes de la nueva redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, tenía la siguiente redacción:

"1. La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.

2. Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3. En los casos de responsabilidad subsidiaria, será inexcusable la previa declaración de fallido del sujeto pasivo, sin perjuicio de las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan reglamentariamente adoptarse.

4. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá previamente un acto administrativo, que será notificado reglamentariamente, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del sujeto pasivo.

5. Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos.".

Frente al régimen general de responsabilidad "ex lege", solidaria o subsidiaria, recogido en el precepto transcrito, integrado en la Sección 2ª, del Capítulo III, el artículo 131.4 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, inserto en el Capítulo V, en la redacción de la Ley 37/1988, establece: "Las personas o entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado".

De esta forma, frente al régimen general de responsabilidad tributaria en el ámbito de la configuración de la deuda tributaria, contenido en el artículo 37 de la Ley, el artículo 131.4 contiene una norma específica de protección de la acción recaudadora, que puede afectar a deudas tributarias, pero también a otros ingresos de Derecho público, basada en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella, mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero . Y ello lo hace, imponiendo también una responsabilidad específica, a la que se establece el límite máximo del "importe levantado" (tras la redacción operada por la Ley 25/1995, dicha expresión es sustituida por la de "hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar").

En esta situación, el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, desarrolló el procedimiento de declaración de responsabilidad general, (apartado 3 ), distinguiendo los supuestos de que la responsabilidad se hubiera notificado en período voluntario o no, para después referirse a la responsabilidad de avalistas y fiadores solidarios -apartado 4- y señalar en el apartado 5: "En los supuestos de depositarios de bienes embargables que, con conocimiento previo de la orden de embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, la responsabilidad alcanzará al importe de la deuda hasta el límite del importe levantado. El procedimiento para su declaración y exigencia será el regulado en el artículo 118 de este Reglamento ". Y éste último, si que contempla el trámite de alegaciones, que, en este caso, quedó cumplido por la Administración, sin que la entidad recurrente hiciera uso del mismo, razón por la que no puede alegar indefensión en el procedimiento, tal como antes quedó señalado.

Esta especificidad del régimen de responsabilidad, previsto en el artículo 131.4 (posteriormente, artículo 131.5 ) de la Ley General Tributaria, ha de entenderse subsistente incluso después de la nueva redacción del artículo 37 de la Ley General Tributaria, operada por Ley 25/1995, de 20 de julio .

Es cierto que en la citada nueva redacción del apartado 3, del artículo 37, se establece expresamente la exclusión de las sanciones -haciendo manifestación expresa del principio de personalidad que rige las mismas- y no exigibilidad del recargo de apremio, salvo que transcurra el período voluntario que se concede al responsable, sin efectuar el ingreso; pero no lo es menos, que la responsabilidad que se establece en el artículo 131.5 e la Ley General Tributaria, es consecuencia de la conducta obstaculizadora al procedimiento ejecutivo, a la que responde la ley con una declaración de responsabilidad solidaria a la que solo establece el límite del "importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar".

No tendría, por ello, sentido, que en un procedimiento de apremio en el que se persiguiera la efectividad del importe de unas sanciones, tras incurrir en alguna de las conductas tipificadas en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963, se pretendiese la notificación de la liquidación, para luego impugnar la misma, mediante alegación del principio de "personalidad", cuando la declaración de responsabilidad se produce por la obstaculización a la acción recaudadora de la Administración.

Por esta razón, es por la que el artículo 42.2 de la Ley 58 /2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la represión del fraude fiscal, establece:

" También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos". Y a su vez, el artículo 175.5 de la misma Ley, según también la nueva redacción dada en Ley 36/2006, de 29 de noviembre, establece:

"En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran ganado firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad".

De esta forma, y en lo que aquí interesa, es claro que los declarados responsables por razón de las conductas tipificadas en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria, solo pueden impugnar el denominado "presupuesto habilitante" y "el alcance global de la responsabilidad". Y esta posibilidad también fue ofrecida a la entidad recurrente, con ocasión de serle notificada la declaración de responsabilidad, aún cuando fuera en aplicación de las normas entonces vigentes.

En consecuencia de todo lo expuesto, procede desestimar el recurso, con expresa condena en costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita la cifra máxima que podrá percibir como honorarios el Abogado del Estado, fijándola en 3.000 euros. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,