STS, 16 de Enero de 2009

En 26 de octubre de 2000, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó Acta de disconformidad A02 nº 70336832, referida al ejercicio 1997, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 2.084.315.657 ptas. (12.526.989,39 €), como consecuencia de la comprobación de las pérdidas de almacenamiento de los productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos, que se encuentran en régimen suspensivo en los depósitos fiscales que tiene la empresa visitada, a través del control de las declaraciones mensuales, Mod. 570, así como de las diligencias extendidas en los depósitos fiscales de Burgos y Málaga, diferencias que se producen tanto en menos (pérdidas) como en más (excesos). Teniendo en cuenta que CLH S.A. ha comprobado mensualmente la existencia de diferencias en menos sin la presencia de los Servicios de Intervención, incluyéndolas en su declaración de operaciones, pero no ha regularizado su contabilidad, practicando el asiento oportuno, ni dado cuenta al Servicio de Intervención, la Inspección estimó que procedía liquidar las diferencias que excedieran de aplicar los porcentajes reglamentarios del art. 116.2.o) del Reglamento de los Impuestos Especiales de conformidad con lo dispuesto en los arts. 6.1, 7.7 y 15.6 de la Ley 38/1992 de Impuesto Especiales, y el 14.8 y 15.2 de su Reglamento, proponiéndose en consecuencia una liquidación por importe total de 2.084.315.657 ptas. (12.526.989,39 €), de las cuales 1.702.136.354 ptas. corresponden a la cuota y 382.179.303 ptas. a los intereses de demora.

Dentro de la prórroga concedida al plazo establecido, la empresa interesada presentó escrito de alegaciones, las cuales le fueron admitidas en parte por acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 22 de diciembre de 2000, donde se establecía una nueva liquidación por importe total de 1.443.317.269 ptas. (8.674.511,49 €), de las cuales 1.178.671.180 ptas. corresponden a la cuota y 164.646.089 ptas. a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue debidamente comunicado a la empresa interesada en 2 de enero de 2001.

No conforme con la anterior resolución CLH S.A. presentó, en 10 de enero de 2001, reclamación económico administrativa contra el acuerdo anterior, ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

Mediante escrito presentado en 16 de enero de 2001, la empresa interesada solicitó la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, cuya suspensión automática le fue concedida por acuerdo de 23 de enero de 2001 de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con efectos desde la fecha de solicitud.

El TEAC, en resolución de 6 de noviembre de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado en todos sus extremos.

Contra la resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2002 la entidad C.L.H., S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima resolvió en sentencia de 9 de junio de 2004, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal. "Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. J. L. Martín Jaureguibeitia en representación de la entidad C.L.H., S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 2002 y declarar la misma conforme al Ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia la entidad C.L.H., S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de enero de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos:

1. - En el primero de los motivos de casación en que se articula el recurso, formulado por el cauce procesal marcado por el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia infracción del Ordenamiento Jurídico en relación con el precepto contenido en el art. 1 (25) del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, aprobatorio del Reglamento de los Impuestos Especiales, a cuyo tenor: "Pérdidas. Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso del transporte se considerarán pérdidas cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación.

   Para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado".

   El precepto transcrito y en especial el último párrafo, hay que ponerlo en relación con lo que se indicó en el Acta de 26 de octubre de 2000 levantada por la Oficina Nacional de Inspección:... "el art. 1.25 del Reglamento señala que "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado", por lo que, como se pone de manifiesto en las Diligencias citadas al principio, al efectuarse la medición de las existencias en tanques de los productos petrolíferos por el sistema de diferencias de nivel (ENRAF NONIUS) teniendo en cuenta la existencia inicial y final de cada tanque, este sistema no está contemplado en la Orden del MOPU del 26 de diciembre de 1988, por la que se regula el control de los contadores volumétricos de líquidos distintos del agua y de sus dispositivos complementarios, en aplicación de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, por lo que no está en consecuencia sometido al control metrológico del Estado y, por tanto, se trato de un equipo de medición no homologado (no se han aportado a esta Inspección los correspondientes certificados) para el que no existe, por consiguiente, tolerancia oficial alguna de aplicación".

   La recurrente considera que ha quedado infringido el Ordenamiento Jurídico, ya que la premisa de que parte la Administración Tributaria y de la que surge la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos no se corresponde con la realidad de los hechos; el precepto contenido en el epígrafe que da lugar a este motivo casacional no está en consonancia con la realidad con la que se proyecta la norma.

   Se consideran también infringidos los arts. 30 a 36 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, que consagran el principio de libre circulación, en el presente caso dicho principio comunitario ha quedado infringido al desconocerse los efectos de la homologación de los contadores volumétricos del Sistema ENRAF NONIUS en Alemania y Holanda, donde se fabricaron.

2. - En el segundo motivo de casación, que se articula también al amparo de lo que dispone en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se alega la infracción del principio de confianza legítima a que se refiere el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, redactado conforme a lo dispuesto en la Ley 4/1999, de 13 de enero, toda vez que C.L.H. S.A. utilizó la tolerancia oficial del 0'7%, que aplicó en sus diversas instalaciones de almacenamiento de productos petrolíferos, porque la Dirección General de Tributos, en la consulta que contestó con fecha 9 de mayo de 1997, consideró que "las diferencias iguales o menores al 0'7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos pueden considerarse comprendidas en la expresión tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados.

3. - En el tercer motivo de casación, y por el cauce que proporciona lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia infracción del Ordenamiento Jurídico, considerándose por tal lo dispuesto en el art. 15, apartado sexto, de la Ley 38/1992, a cuyo tenor: "Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración, a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario, de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos".

   La recurrente entiende que aportó la prueba en contrario a la que alude el precepto pues como tal hay que considerar la prueba pericial practicada en autos emitida por el Catedrático Sr. Fernando.

4. - El cuarto motivo de casación se articula por la vía de lo que se dispone en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por cuanto la sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el art. 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales que expresamente dispone que el recuento de existencias se producirá trimestralmente mientras que el acto de gestión tributaria que en esta vía casacional se impugna toma en consideración un recuente mensual y la sentencia recurrida entiende que el principio de legalidad no queda vulnerado por los controles mensuales o por los realizados en tiempo inferior.

5. - En el quinto motivo de casación y por la vía que proporciona el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, se expone que la sentencia recurrida infringe el principio constitucional de capacidad económica dispuesto en los arts. 31.1 de la Constitución y tercero de la Ley General Tributaria, pues la deuda tributaria que se exige por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 8.674.511,59 euros (1.443.317.269 ptas.), no guarda relación alguna con la regulación del hecho imponible a que se refieren los arts. 1 y 5 de la Ley 18/1992, de 28 de diciembre, pues no se está en presencia de la fabricación o importación de productos, sino ante las consecuencias de la puesta en práctica de determinadas técnicas de medición de los tanques en que se almacenaron los productos petrolíferos, a las que además se llega tras la eliminación de las tolerancias en los equipos de medición que autorizó en su día la Dirección General de Tributos, pero sin que en momento alguno la Administración Tributaria procediera a la medición de la capacidad de los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos de titularidad de la entidad recurrente.

   En el supuesto de hecho que nos ocupa la capacidad económica de C.L.H. S.L. es conculcada pues se le exige un gravamen al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas; solo responden a la eliminación del porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos, en lo que a la tolerancia de los equipos de medición se refiere, de las declaraciones presentadas por la recurrente.

6. - En el sexto motivo de casación, asimismo a través de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se impugna, con carácter subsidiario, la liquidación de los intereses de demora, cuantificados en 264.646.089 ptas. (1590.555,03 euros), pues el devengo del impuesto se ha producido en el momento en que se ha llevado a cabo la comprobación de las pérdidas habidas por la Administración Tributaria al no darse como válidas las declaradas por la recurrente, por lo que habrá que atender a dicha fecha para el cómputo del devengo de interés, por eso se considera infringido el art. 7 (7) de la Ley 38/1992.

7. - Finalmente, como séptimo motivo de casación y con carácter subsidiario, se denuncia que la sentencia recurrida ha infringido las normas reguladoras de la práctica y valoración de la prueba al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada.

   En el seno del recurso contencioso-administrativo se propuso y articuló la correspondiente prueba pericial: el dictamen suscrito por el Director del Departamento de Física Aplicada a los Recursos Naturales de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros de Minas; pues bien, la sentencia recurrida silencia cualquier consideración sobre el alcance de la prueba pericial propuesta y practicada, que debe ser considerado como una incongruencia omisiva en la que ha incurrido la sentencia.

Aunque la entidad recurrente denuncia en su séptimo y último motivo de casación que la sentencia recurrida ha infringido las normas reguladoras de la práctica y valoración de la prueba al no hacer mención alguna a la prueba practicada, como quiera que el motivo se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.c) de la Jurisdicción por entender que la ha incurrido en incongruencia omisiva, resulta obligado, por ser cuestión de orden público procesal que, de prosperar, haría inviable el enjuiciamiento del fundo del asunto, otorgar tratamiento prioritario al análisis y resolución del presente motivo antes de entrar en el análisis de las cuestiones sustantivas planteadas.

En realidad, la recurrente entiende que en este caso lo que, de verdad, ha habido es una conculcación indebida del derecho reconocido por el art. 24 de la Constitución al haber prescindido por completo de lo acreditado en autos, lo que nos aboca a tratar la supuesta vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que podría haberse producido de no haberse pronunciado la sentencia recurrida sobre la prueba pericial propuesta y practicada.

Argumenta la recurrente que en el escrito de demanda se solicitó prueba pericial sobre "las tolerancias de los equipos de medición que actúan como márgenes de error imputables a los aparatos medidores utilizados en los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos", aportando, a estos efectos, dictamen de un perito (el Director del Departamento de Física Aplicada a los Recursos Naturales, de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros de Minas), que se ratificó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, efectuando determinadas aclaraciones a petición de la entidad recurrente. A juicio de la actora, el resultado de la prueba pericial propuesta y practicada habría sido concluyente, confirmando el criterio de la Dirección General de Tributos que, en las contestaciones a consultas que se había formulado, había admitido tolerancias de hasta el 0,7 por 100 debido a los errores de los equipos de medición y acreditando la compatibilidad, "desde un punto de vista técnico, de los porcentajes de pérdidas reglamentarios y de la tolerancia de los equipos de medición". Sin embargo, la resolución judicial impugnada --se afirma-- "silencia por completo cualquier consideración sobre el alcance de la prueba pericial propuesta y practicada", vulnerando el art. 24.1 CE al incurrir en incongruencia omisiva y "relegar hasta su negación el --derecho a la prueba--", como se desprendería de la Sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2002.

Pues bien, como decíamos en nuestra reciente sentencia de 30 de octubre de 2008 (Rec. num. 501/2006 ), recaída en asunto que guarda notable similitud con el que ahora se enjuicia, "el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando, "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), SS 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), SS 29 y 30.

Por su parte, en relación con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, baste subrayar que, como viene señalando también el Tribunal Constitucional, en primer lugar, su vulneración se produce cuando, habiendo el recurrente instado a los órganos judiciales la práctica de una actividad probatoria, respetando las previsiones legales al respecto, aquellos han rechazado su práctica sin motivación, con una motivación incongruente, arbitraria o irrazonable, o cuando habiendo admitido la prueba finalmente no hubiera podido practicarse por causas imputables al propio órgano judicial; siempre que, en todo caso, la prueba no admitida o practicada hubiera podido tener una influencia decisiva en la resolución del pleito (por todas, STC 240/2007, de 10 de diciembre, FJ 2 ). Y, en segundo lugar, que "una vez admitidas y practicadas las pruebas declaradas pertinentes, a los órganos judiciales les compete también su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia" [entre las últimas, SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2; y 22/2008, de 31 de enero, FJ 2 b)].

A la luz de la doctrina que se acaba de exponer se llega a la conclusión de que debe rechazarse la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la prueba pericial propuesta por CLH S.L., pues, como señala el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada sí hace expresa referencia a la prueba pericial practicada al señalar en el Fundamento de Derecho Octavo que no destruyen la presunción establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992 "los informes periciales complejos y estrictamente técnicos ajenos al fondo de la cuestión debatida y que no aportan validez a las mediciones efectuadas por la empresa recurrente dado que esa prueba se está realizando dentro de este proceso cuando la Administración ha contado con una documentación aportada por la propia CLH y tras su examen se ha limitado a aplicar la Ley y el Reglamento y ni siquiera sirven para demostrar la homologación y el correcto funcionamiento de los aparatos medidores por lo que no se han destruido las presunciones legales". Una vez constatado que la prueba ha sido admitida y practicada, y que ha sido, asimismo, objeto de valoración por el órgano judicial, en la medida en que esta última no puede reputarse contraria a las reglas de la lógica y de la sana crítica, debe también descartarse que se haya producido la infracción del derecho a utilizar los medios de pruebas pertinentes para la defensa denunciado.

Decidida la improcedencia del motivo casacional anterior, es momento de entrar en el análisis de los demás motivos de casación planteados.

En el primer motivo del escrito de interposición se aborda --como reconoce el Abogado del Estado-- la cuestión básica de esta casación, pues, sin perjuicio de algunas cuestiones colaterales, el tema básico consiste en la interpretación que haya de darse al art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, precepto que, después de definir en su párrafo primero, qué se entiende por "Pérdidas", en el párrafo segundo señala que "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado".

1. La recurrente considera que la resolución judicial impugnada, al considerar inaplicable el párrafo transcrito porque los contadores volumétricos utilizados por la entidad recurrente --Sistema de Medición ENRAF NONIUS-- no están homologados, habría vulnerado dicho precepto reglamentario por varias razones: a) en primer lugar, porque tal precepto sólo exige que exista "homologación" del equipo de medición, no que haya sido aprobado por los poderes públicos de conformidad con la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología ; b) en segundo lugar, porque, exigiendo el art. 11.2.d) de la Ley 38/1992 como requisito para ser Depósito Fiscal que estos dispongan de tanques, "dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente", y habiendo "sido autorizados por el propio Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales" los Depósitos Fiscales de la entidad recurrente, frente a lo que manifiesta la resolución impugnada (que considera que una cosa es dicha autorización y otra muy distinta "que la entidad recurrente cumpla con la normativa legal y reglamentaria a la hora de proceder a efectuar las mediciones"), "desconocer a la postre el contenido de lo previamente autorizado", más cuando la recurrente está sometida al régimen de intervención fiscal permanente, implicaría la infracción del «principio de respeto a los "actos propios" que es una manifestación del principio constitucional de seguridad jurídica»; c) en tercer lugar, porque como indica el Informe del Centro Español de Metrología de 19 de febrero de 1999, el "término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen" en el art. 7.2 de la Ley de Metrología ; d) en cuarto lugar, porque, en contestación de 6 de noviembre de 2000, dicho Centro, en relación con la existencia de un "control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", puso de manifiesto, entre otras cosas, que la "inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilitaba la ejecución del control metrológico a las mismas", y que en "la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario". De lo anterior se deduciría que los instrumentos de medición empleados por la recurrente "no están sometidos ni pueden someterse al control metrológico del Estado", de manera que si el término "homologados" que emplea el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 fuera equivalente a "control metrológico", "dicho precepto quedaría vacío de contenido". A mayor abundamiento, destaca la recurrente que, tal y como se desprendería de la documentación que se acompañó a la demanda, los equipos de medición utilizados están homologados por sus fabricantes sitos en la Unión Europea --en particular, en Holanda (equipos estáticos) y en Alemania (turbinas)--, por lo que, frente a lo que señala la Sentencia impugnada (que niega validez a aparatos que no hayan superado un control metrológico en España) no podría privárseles "de los efectos que le son propios", como también reconocería el propio Centro Español de Metrología en la contestación antes citada de 6 de noviembre de 2000.

   En cualquier caso, entiende la entidad recurrente que resultaría aplicable el margen del 5 por 100 "a las salidas del cargadero, ya que se trata de medidores volumétricos que están incluidos en la Orden Ministerial (Ministerio de Obras Publicas y Urbanismo) de 26 de diciembre de 1988, por la que se regula el control metrológico de los contadores líquidos distintos del agua y sus dispositivos complementarios". Sin embargo, pese a que la O.N.I. "consideró probado que el almacenamiento de los productos finaliza con su salida a través del cargadero donde existen contadores volumétricos que están homologados y que cuentan con una tolerancia oficial del 0,5%", al amparo de la citada Orden, "no admite la aplicación de dicha tolerancia, al entender que las salidas no afectan a las pérdidas de almacenamiento y sí al transporte posterior desde el cargadero hasta los destinatarios finales", afirmación que, para la recurrente, "deriva de un error básico de concepto que no puede ser aceptado".

   Finalmente, pone de manifiesto la recurrente que, estando en cuestión la aptitud de los contadores volumétricos instalados en los tanques de propiedad de CLH Aviación, S.A. para cumplir su cometidos, "con las tolerancias propias del ingente volumen de producto depositado en aquellos, no se explicita en modo alguno, cuál fue el medio técnico utilizado por la Inspección de los Tributos, para llevar a cabo la medición de la capacidad de los tanques, y proceder a la exigencia de la cantidad de (1.443.317.269 ptas.) por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos".

2. Expuesto lo que antecede, y al igual que hicimos en nuestra anterior sentencia de 30 de octubre de 2008 ante un supuesto análogo, hemos de coincidir con la parte recrrente en que en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0'7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por dicha entidad.

   En efecto, como hemos señalado, conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado". Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la recurrente, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la recurrente tenga en cuenta tales tolerancias --en cualquier grado-- porque los aparatos de control empleados por CLH S.A. no habían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo ).

   Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala. Por lo pronto, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el "establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida,..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación"); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, "los depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento", tanques que "diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente". En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997, la contestación fue la siguiente:

   "2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.

3. - En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales.

   Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento".

   Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, "el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurría en responsabilidad"), y, desde luego, no podían "determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma (entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto), no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que la parte "sólo solicitó la interpretación de un concepto", pero en modo alguno se refirió a «una cuestión concretada, delimitada, determinada" (FD Tercero).

   En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que "dado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias"; que "en este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical"; y, en fin, que "los errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos".

   Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la recurrente en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que "el término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del art. séptimo de la Ley de Metrología "; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con "el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", el referido Centro puso de manifiesto: que "la inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas"; y que "en la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario".

   En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin --debemos añadir ahora--, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de junio de 2004 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en la actualidad al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la sentencia recurrida en el sentido de que "estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas" (FD Octavo).

   En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) --de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar-- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, "en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre"; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, "practicando el asiento oportuno" cuando, "como consecuencia de un recuento de existencias", aquellos "comprueben la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas", pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma y son compatibles.

   En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida.

Resuelto favorablemente el primer motivo de casación interpuesto, aún queremos ocuparnos de otra de las cuestiones planteadas por la parte recurrente: la de si el recuento de las existencias debe hacerse mensual o trimestralmente.

La recurrente se queja de que de que la resolución judicial impugnada infringe los arts. 116.2.o) (que, al establecer la tabla de porcentajes reglamentarios de pérdidas, alude al "almacenamiento sobre existencia media trimestral") y 51 (que señala la obligación de efectuar, al menos, un recuento de las existencias al "finalizar cada trimestre natural"), ambos del Real Decreto 1165/1995, así como el principio de legalidad tributaria (se cita el art. 31, apartados 1 y 3), porque, desprendiéndose claramente de dichos preceptos --y de otros del mismo Real Decreto, como los arts. 15.2 (que señala que el depositario autorizado procederá a la regularización de su contabilidad cuando "compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios") y 11 (que en el apartado 2, letra a), 8ª, establece para los hidrocarburos las cuantías que deberá superar el "volumen trimestral medio de salidas durante el año natural")-- que el recuento de existencias se producirá trimestralmente, la Administración tributaria "toma en consideración un recuento mensual", "y de esta diferencia temporal obtiene la importante obligación tributaria que pretende generarse a cargo" de la recurrente.

Como hacíamos en la sentencia de 30 de octubre de 2008 a propósito del mismo problema al ahora aquí planteado, es de advertir que ni la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, ni el Abogado del Estado ni, en fin, la resolución del T.E.A.C. de 6 de noviembre de 2002, han puesto en duda la afirmación de que los errores de medición se intensifican cuando se realizan recuentos parciales y en tiempos cortos (o, a la inversa, que cuanto mayor es el lapso temporal, menor es el margen de error, porque las diferencias en más y en menos se compensan), y, en particular, que los recuentos de existencias mensuales ofrecen para la entidad recurrente, desde el punto de vista tributario, un resultado más gravoso que los efectuados trimestralmente. Tanto el órgano judicial como la Inspección de los tributos, simplemente, se limitan a rechazar que el art. 51 del Real Decreto 1165/1995, al disponer que se haga un recuento de las existencias "al finalizar cada trimestre natural", establezca un mandato dirigido también a la Administración.

Sin embargo, un análisis sistemático del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, pone de manifiesto que, tal y como sostiene la mercantil recurrente, aunque, conforme al art. 44.3 del citado Reglamento (en su redacción por el Real Decreto 112/1998 ), el período de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos sea mensual, en el ejercicio 1997 los recuentos de existencias debían hacerse trimestralmente. Así se deduce, en primer lugar, claramente, del citado art. 51.1, que bajo la rúbrica "recuentos de existencias", señala que los titulares de establecimientos "que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural"; es, asimismo, la conclusión que se extrae del art. 116.2.o), que fija los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento "sobre existencia media trimestral"; también del art. 15.2 del mismo Reglamento, que dispone que el depositario autorizado deberá proceder a la regularización de su contabilidad cuando "compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas" (que, como acabamos de señalar, se fijan sobre existencia media trimestral); y, en fin, del art. 15.5, que señala que "cuando al efectuarse el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido". Y, desde luego, no se desprende lo contrario del art. 15.4 del Real Decreto 1165/1995, que resulta aplicable únicamente para aquellas empresas que, a diferencia de la recurrente, realizan los recuentos "en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre"; ni tampoco del Modelo 570 que no fija un plazo mensual de recuento de existencias ni produce otros efectos que el poner en conocimiento de la Administración Tributaria los datos de entradas y salidas a los efectos de poder comparar dicha información con la contenida en el Modelo 564 (declaración mensual de ingreso).

La conclusión que se obtiene con la mera lectura de los preceptos del Real Decreto 1165/1995, viene confirmada por la modificación que de dicho Reglamento de los Impuestos Especiales tuvo lugar por Real Decreto 774/2006, de 23 de junio (BOE 24 junio 2006, núm. 150 ), que, según señala en su Exposición de Motivos, dio nueva redacción a algunos preceptos "en atención a la experiencia adquirida y a las nuevas realidades en el desarrollo de las actividades industriales y comerciales relacionadas con los bienes objeto de los impuestos especiales", destacando entre las novedades "la vinculación de la periodicidad en la realización de recuentos de existencias al período de liquidación que corresponda al sujeto pasivo y no al trimestre, como ocurría hasta la fecha" (párrafo tercero, in fine). En este sentido, debe tenerse en cuenta la dicción que, a partir de la entrada en vigor del referido Real Decreto 774/2006, tienen los siguientes preceptos : el art. 15.5, que dispone que "cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al período de liquidación no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido"; el art. 51.1, que señala ahora que "los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada período de liquidación y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada período de liquidación"; y, en fin, el art. 116.2.o), que fija en la actualidad los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, "sobre las existencias medias del período de liquidación".

En definitiva, de la literalidad de los preceptos mencionados del Real Decreto 1165/1995, antes de su modificación por Real Decreto 774/2006, y de la Exposición de Motivos de este último --que pone de manifiesto que modificó el régimen de los recuentos de existencias al objeto de vincularlos al período de liquidación del impuesto, que puede ser mensual--, se desprende claramente que, hasta la entrada en vigor de dicho Real Decreto 774/2006, las mediciones debían ser trimestrales, por lo que necesariamente debemos también estimar el recurso planteado en este punto.

Alcanzadas las anteriores conclusiones deviene innecesario pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación, en particular, acerca de la alegada vulneración de los principios de capacidad económica e igualdad, así como de la infracción de los arts. 6.1, 15.6 y 18.7.d) de la Ley 38/1992, y del art. 3 de la Ley 30/1992 ; tampoco resulta preciso decidir en relación con la procedencia de los intereses de demora, en la medida en que anulamos la liquidación tributaria impugnada y la sociedad recurrente articula este motivo de impugnación "a título subsidiario", sin que, por lo demás, con los datos que aparecen en el expediente y en los autos, podamos conocer si finalmente procedería dictar una nueva liquidación y, en el supuesto de que así fuere, cuál sería el criterio empleado por la Administración en la determinación de los intereses de demora.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad CLH S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haber practicado la Administración tributaria a la recurrente una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al amparo de recuentos mensuales --y no trimestrales-- de pérdidas, y no haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición del 0,7 por 100.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS S.A. contra la Sentencia de 9 de junio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1737/2002.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de noviembre de 2002, con la consiguiente anulación de dicha resolución, y del Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 22 de diciembre de 2000 que confirma.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.