STS, 5 de Mayo de 2009

En el recurso contencioso administrativo de la referencia se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad B.P. OIL ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de noviembre de 2002 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra dicha sentencia la Procuradora de los Tribunales Dª. Olga Rodríguez Herranz en representación de la entidad BP OIL DE ESPAÑA S.A., preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a derecho que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda.

El Abogado del Estado impugnó el recurso, interesando sentencia desestimatoria, con integra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

Por providencia de 26 de marzo de 2009 se señaló para votación y fallo el 29 de abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia aparecen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"La Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT en fecha 3 de noviembre de 2000, incoó acta de disconformidad referida al ejercicio 1998, por el concepto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 1.437.123,35 euros, como consecuencia de la comprobación de las pérdidas de transporte de los productos sujetos al impuesto sobre hidrocarburos, en la refinería de Castellón de la empresa visitada durante el ejercicio 1998, a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades que en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino procedentes de aquél, todo ello teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el artículo 116.2 o) para la "carga, transporte y descarga" del RIE. El interesado expedidor, a la vista del certificado de recepción, debió practicar en su contabilidad un asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedieran de las que resultarían de aplicar el porcentaje reglamentario según el artículo 16. A.5 del Reglamento del Impuesto, cosa que no hizo.

La Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e II.EE. de la A.E.A.T., a la vista de las alegaciones presentadas por la parte actora, confirmó por acuerdo de fecha 15 de diciembre de 2.000, la propuesta de liquidación formulada por la Inspección.

Disconforme con ello la interesada formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAC que fue desestimada por medio de la resolución ahora impugnada motiva el recurso contencioso-administrativo".

Mediante la sentencia antes citada, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se desestimó el recurso, siendo a su vez dicha sentencia recurrida en casación en este procedimiento.

Se promueve este recurso invocando 5 motivos de casación; los dos primeros fundados en el apartado 88.1.c) de la Ley 29/98, y los restantes en el apartado 88.1.d).

En el primero de los motivos fundados en el apartado 88.1.c) de la Ley 29/98, se alega incongruencia por error de la sentencia, con infracción del artículo 24 de la Constitución Española, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/98 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En el segundo motivo se alega que la sentencia impugnada carece de la necesaria motivación, por lo que existe infracción del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, artículo 67.1 de la Ley 29/98 ; artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española.

Al amparo del apartado 88.1.d) de la Ley 29/98 se formulan los restantes motivos de casación, invocándose en el tercero la infracción del artículo 24 de la Constitución Española, por haberse producido vulneración del principio de tutela judicial efectiva debido a que no se ha valorado correctamente una parte de las pruebas aportadas, o bien se ha producido una valoración ilógica, poco razonable y en definitiva arbitraria de las mismas, lo que supone un motivo casación reconocido por la jurisprudencia de esta Sala, (sentencia de 7 de octubre de 2003, recaída en el recurso de casación número 6650/1998 ).

En el cuarto motivo se postula la infracción del artículo 6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 1.25, 1.27, 16 y 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95, todos ellos en relación con las pérdidas no sujetas a tributación en el transporte de productos sometidos a los impuestos especiales.

Finalmente, en el quinto motivo se invoca la infracción del artículo 118.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT ), actualmente artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por vulneración de los requisitos exigidos en materia de presunciones, motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 7 de octubre de 2003, recaída en el recurso de casación número 6650/1998 ).

El primero de los motivos de casación está fundado, como hemos dicho, en el apartado 88.1.c) de la Ley 29/98, y se alega incongruencia por error de la sentencia además de incongruencia omisiva, con infracción del artículo 24 de la Constitución Española, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/98 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Considera que la incongruencia por error se ha definido en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2002, recaída en el recurso de casación 9541/1997, como aquella que existe cuando el órgano judicial deja sin resolver una cuestión esencial por sufrir una equivocación, aludiendo a ella también el Tribunal Constitucional en sus sentencias 217/2000, de 18 de septiembre y 134/2002, de 13 de junio.

Afirma que la sentencia impugnada se ha basado en los argumentos de otra sentencia anterior que contemplaba un supuesto de pérdidas de almacenamiento y cuyos argumentos se han adaptado forzadamente a la controversia que en este caso se planteaba, pues la entidad ahora recurrente discrepaba del cálculo que realizaba la inspección de las diferencias habidas en el transporte en la medida en que dicha inspección no tenía en cuenta, para la determinación de las pérdidas, la tolerancia de los equipos de medidas a que se refería el artículo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales.

En definitiva, entiende que la Audiencia Nacional ha aplicado los criterios de la sentencia del recurso nº 1337/02 donde el recurrente era CLH y se resolvía la discusión acerca de la calificación de las pérdidas de manipulación como pérdidas de almacenamiento, que no es el caso en este litigio se planteaba, todo ello sin efectuar el más mínimo razonamiento ni valoración de los hechos y pruebas aportados al proceso.

Para dilucidar la existencia del vicio invocado por la parte actora, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ).

Asimismo resulta conveniente precisar que la llamada incongruencia por error se produce en el supuesto en el que, por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre los motivos del recurso o sobre los hechos concretos que lo fundamentan, sino sobre otra pretensión ajena al debate procesal planteado o a los hechos que, en realidad, lo practican, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta.

En este caso, no puede compartirse que concurra incongruencia por error, pues lo que se advierte es un razonamiento completo y suficiente del que sólo puede deducirse la desestimación de los motivos esgrimidos por la recurrente, en la medida en que se confirman los actos impugnados, sin que la circunstancia de que haya utilizado el Tribunal de instancia una sentencia que contempla un supuesto de pérdidas derivadas de almacenamiento, adaptándola al caso de pérdidas producidas durante el transporte, pueda determinar sin más el vicio denunciado, cuando en la sentencia impugnada se formula un razonamiento del que se extrae como conclusión que la Sala no acoge los razonamientos y motivos esgrimidos por la parte actora en la instancia, pero no que dicha Sala los haya omitido o confundido, como pretende la actora. Así argumenta que:

" Insiste la parte recurrente en que no se han tenido en cuenta las tolerancias de los medidores utilizados. La Administración ha venido explicando en el expediente que la comprobación de las pérdidas de transporte se realiza teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios o de tolerancia previstos en el artículo 116.2 o), debiendo el interesado expedidor, a la vista del certificado de recepción, practicar en su contabilidad un asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedieran de las que resultarían de aplicar el porcentaje reglamentario y no ha sido así, de ahí que deba presumirse, bien que el interesado no apreció o atribuyó las diferencias observadas a la posible existencia de tales errores, o, que las tuvo en cuenta en las cantidades asentadas, de ahí que las diferencias o el exceso en pérdidas de las reglamentariamente permitidas deban ser objeto de tributación, al no existir ninguna justificación o prueba que acredite que el exceso en pérdidas obedezca a que no se han tenido en cuenta las tolerancias oficiales.

Por otra parte debe señalarse que la entidad por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia del 0'7%, ya que tras la lectura de la respuesta ofrecida por la Administración Tributaria el 9 mayo 1997, se aprecia que esas tolerancias oficiales del 0'7% se refieren sólo a los aparatos medidores homologados por el Centro Español de Metrología, y en modo alguno significa que esa diferencia del 0'7% se produzca de manera necesaria. En la respuesta ofrecida por la Administración el 9 mayo 1997 se expone claramente que si se producen las diferencias en cantidades iguales o menores al 0'7% del valor de la medida de volumen "pueden ser debidas a la tolerancia del sistema propio de medición". Por lo tanto pueden o no producirse, lo que implica que su aplicación no es automática como pretende el recurrente, como si fueran equiparables a las pérdidas reglamentariamente adquiridas que se establecen en el art. 116.2 Reglamento de los Impuestos especiales. " (FJ 8º ).

En el segundo motivo se alega que la sentencia impugnada carece de la necesaria motivación, por lo que existe infracción de los artículos 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, 67.1 de la Ley 29/98, 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 24 y 120.3 de la Constitución Española.

La parte recurrente explica el motivo alegando que la sentencia impugnada debe considerarse inmotivada, puesto que considera que la Sala no ha efectuado valoración alguna de la prueba, cuando lo cierto es que se aportaron, tanto a los órganos de inspección en vía administrativa, como en sede judicial, determinados documentos e informes periciales, que a su juicio ratificaban que el porcentaje del 0,7% como margen de tolerancia era aplicable a los sistemas utilizados por la entidad recurrente.

Sin embargo, el motivo no puede prosperar ya que, con independencia de la imprecisión en que incurre la sentencia al señalar que no existe ninguna justificación o prueba que acredite que el exceso en pérdidas obedezca a que no se han tenido en cuenta las tolerancias oficiales, lo cierto es que sí hace una valoración expresa y concreta de la prueba aportada que es suficiente para entender debidamente cumplimentada la exigencia de motivación de las resoluciones judiciales, al señalar que:

" El art. 15.6 Ley 38/1992 de 28 diciembre recoge como presunción la siguiente: "Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos". Y esta presunción dice la recurrente que es destruible mediante la aplicación de las tolerancias en los equipos de medición.

Por supuesto que esta presunción descrita no impide ni constriñe al sujeto pasivo, el cual puede declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas, toda vez que dicho artículo 15.6 establece la presunción legal «iuris tantum» a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto " (FJ 7º).

"Por otra parte debe señalarse que la entidad por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia del 0'7%, ya que tras la lectura de la respuesta ofrecida por la Administración Tributaria el 9 mayo 1997, se aprecia que esas tolerancias oficiales del 0'7% se refieren sólo a los aparatos medidores homologados por el Centro Español de Metrología, y en modo alguno significa que esa diferencia del 0'7% se produzca de manera necesaria. En la respuesta ofrecida por la Administración el 9 mayo 1997 se expone claramente que si se producen las diferencias en cantidades iguales o menores al 0'7% del valor de la medida de volumen "pueden ser debidas a la tolerancia del sistema propio de medición". Por lo tanto pueden o no producirse, lo que implica que su aplicación no es automática como pretende el recurrente, como si fueran equiparables a las pérdidas reglamentariamente adquiridas que se establecen en el art. 116.2 Reglamento de los Impuestos especiales." (FJ 8º ).

La lectura de los párrafos transcritos pone de manifiesto que la Sala sentenciadora ha considerado la prueba aportada insuficiente ya que no estaba referida a los ejercicios y a los aparatos concretos de medida que en el recurso se cuestionaban, y que la documentación aportada relativa a los aparatos medidores de forma genérica tampoco ha sido acogida con la virtualidad acreditativa que se pretende por las razones expresadas en el Fundamento Jurídico Octavo, criterio con el que se podrá discrepar pero sin que ello suponga que la prueba aportada no haya sido valorada y explicitada en la sentencia impugnada.

Procede pues, desestimar el motivo.

No mejor suerte ha de llevar el tercero, que alude a la infracción del artículo 24 de la Constitución Española, por haberse producido vulneración del principio de tutela judicial efectiva debido a que no se ha valorado correctamente una parte de las pruebas aportadas, o bien se ha producido una valoración ilógica, poco razonable y en definitiva arbitraria de las mismas, lo que supone un motivo casación reconocido por la jurisprudencia de esta Sala, invocando la sentencia de 7 de octubre de 2003, recaída en el recurso de casación número 60650/1998.

En contra de lo que se afirma en el motivo no puede decirse que la Sala de instancia haya omitido valorar la prueba aportada ni tampoco motivar su influencia en la resolución ni que haya mantenido una valoración arbitraria o irrazonable sobre la prueba practicada y la obrante en autos, puesto que explica el razonamiento en que se funda para no acoger favorablemente los argumentos vertidos por la recurrente a propósito de dicha prueba, sin que los mismos puedan entenderse que sean ilógicos o arbitrarios como pretende la parte actora.

Por otro lado, se aprecia que la sentencia impugnada se centra, para desestimar el recurso, en una cuestión de interpretación jurídica (que básicamente consiste en que no puede aplicarse la tolerancia del 0,7 por ciento, además del porcentaje de pérdidas admitido por el Real Decreto 1165/95 ), que es una materia ajena a la actividad probatoria, y es la que deberá valorarse en el siguiente motivo de casación.

En el cuarto motivo se invoca la infracción del artículo 6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 1.25, 1.27, 16 y 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95, todos ellos en relación con las pérdidas no sujetas a tributación en el transporte de productos sometidos a los impuestos especiales.

La parte actora alega que las cantidades anotadas en los documentos de acompañamiento (que son los datos de base empleados por los órganos de inspección para liquidar), no estaban corregidos por la tolerancia de los aparatos de medida, y por consiguiente tales datos habían de ser corregidos con dichos márgenes y después, sobre los datos resultantes, aplicar los porcentajes de pérdida admitidos en el artículo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95.

En definitiva, la parte recurrente defiende que, para valorar si han existido o no pérdidas en el transporte (cuando existen diferencias de medición entre el producto que sale de la refinería y el que llega al receptor), debe aplicarse primero el porcentaje del 0,7% en concepto de tolerancia de los equipos de medida, siendo la cantidad así obtenida es la que debe confrontarse con el porcentaje de pérdidas admitidas como mermas en el artículo 116.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales. Según afirma la actora, únicamente en el caso de que, después de aplicar tales porcentajes, existieran cantidades distintas entre las que se miden en la salida y la llegada del transporte, cabría calificar tales diferencias como pérdidas y aplicarles a las mismas las consecuencias jurídicas establecidas en el artículo 15.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales (" Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos ").

La cuestión fue resuelta por esta Sala en la sentencia de 30 de octubre de 2008, recaída en el recurso de casación 501/2006, donde, después de sostener que el recuento de existencias para dilucidar las eventuales pérdidas debe hacerse trimestralmente (elemento que no es impugnado en este recurso), se mantiene el siguiente criterio en el Fundamento Jurídico Sexto:

"Señalado lo anterior, debemos también coincidir con CLH Aviación, S.A. en que en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por dicha entidad.

En efecto, como hemos señalado, conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 , «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado». Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la actora, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por CLH Aviación, S.A., no habrían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo ).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el «[e]stablecimiento donde, en virtud de la autorización concedida,..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992 , «[l]os depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento», tanques que «diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente». En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., de quien depende la recurrente, consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997 , la contestación fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.-

3. - En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales .

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , comunico a Vd. para su conocimiento>>.

Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio , las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, «el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurr[ía] en responsabilidad»), y, desde luego, no podían «determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que la parte «sólo solicit[ó] la interpretación de un concepto», pero en modo alguno se refirió a «una cuestión concretada, delimitada, determinada» (FD tercero).

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 , antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que «[d]ado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias»; que «[e]n este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical»; y, en fin, que «[l]os errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos».

Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la demandante en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que «[e]l término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología »; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con «el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre , así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos», el referido Centro puso de manifiesto: que «[l]a inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas»; y que «[e]n la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario».

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado, se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH Aviación, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que «estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas» (FD Séptimo).

En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH Aviación, S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) - de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, «en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre»; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, «practicando el asiento oportuno» cuando, «como consecuencia de un recuento de existencias», aquellos «compruebe[n] la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas», pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995 , pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH Aviación, S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida".

Deben acogerse las anteriores conclusiones en la medida en que son aplicables también al supuesto que nos ocupa, que en este caso se refiere a los aparatos de medición empleados a la salida de la refinería y a la entrada en el lugar de destino, a los cuales debe atribuirse también un margen de tolerancia en su medición, pues los argumentos empleados y las circunstancias concurrentes son análogas sin que existan elementos que pudieran servir para impugnar su validez también para este supuesto.

Además, la doctrina de la Sala de 30 de octubre de 2008 fue seguida en el recurso 3.183/2005 Y 9.425/2004, resueltos por sentencias de 26 de noviembre de 2008 y 21 de abril de 2009, que afectaban a la ahora recurrente en relación a otros ejercicios.

En el quinto y último motivo se invoca la infracción del artículo 118.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT ), actualmente artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por vulneración de los requisitos exigidos en materia de presunciones, motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 7 de octubre de 2003, recaída en el recurso de casación número 6650/1998 ).

Dado que el recurso de casación ha sido estimado por acogerse el motivo cuarto, anteriormente expuesto, se hace innecesario el examen del presente motivo que ha quedado ya sin objeto.

Por las razones expresadas, procede estimar el recurso de casación y, por tanto, el recurso contencioso- administrativo interpuesto, lo que comporta la anulación de la resolución impugnada y de la liquidación de que trae causa, reconociendo el derecho de la recurrente a la indemnización que proceda por los gastos derivados de la prestación del aval, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar, acogiendo el motivo cuarto, el recurso de casación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. Olga Rodríguez Herranz en representación de la entidad BP OIL DE ESPAÑA S.A., contra la sentencia dictada el 21 de junio de 2004, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo núm. 53/2003, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de noviembre de 2.002, con la consiguiente anulación de dicha resolución y del Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e II.EE. de 15 de diciembre de 2.000, que confirma, reconociendo el derecho de la parte a obtener los gastos derivados del aval que tuvo que prestar para obtener la suspensión.

No hacer expresa imposición de costas, en la instancia debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.