STS, 14 de Enero de 2011

En 25 de octubre de 2002, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria levantó Acta de disconformidad A02 nº 70618040, referida al ejercicio 2000, por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 273.456,89 € como consecuencia de la comprobación de que se habían producido pérdidas en la circulación o transporte de los productos sujetos al impuesto sobre hidrocarburos, en régimen suspensivo, superiores a las reglamentariamente admisibles, durante el ejercicio 2000, desde las refinerías de REPSOL PETRÓLEO S.A. de Cartagena, La Coruña y Tarragona de la empresa visitada, a los depósitos fiscales de CLH y otros destinos a través de oleoducto, buque o camión cisterna. La determinación de las pérdidas (a excepción de los envíos por camión cisterna por carretera en que se llevaron a cabo mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el Documento de Acompañamiento y la que recibe el destinatario en su establecimiento, es decir, documento a documento) se efectuaron a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades de productos que, en igual periodo, son recibidas en el establecimiento de destino procedentes de aquél (artículo 116 del RIE en su modificación del Real Decreto 112 /98), todo ello teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el artículo 116.2 o) para la "carga, transporte y descarga" del Reglamento de los Impuestos Especiales .

En 14 de noviembre de 2002, dentro del plazo establecido, la empresa interesada formuló escrito de alegaciones al acta. La Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de fecha 25 de noviembre de 2002, confirmando la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en acta A02 nº 70618040 de 25 de octubre de 2002, practicando una liquidación por importe total de 273.456,89 €, de los cuales 241.837,94 € corresponden a la cuota y 31.618,95 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó al interesado en 27 de noviembre de 2002.

No conforme con la anterior resolución, el interesado presentó en 9 de diciembre de 2002 reclamación económico administrativa contra la citada resolución, ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC). Puesto de manifiesto el expediente, se presentó el correspondiente escrito de alegaciones en 14 de febrero de 2003, solicitando se abriese periodo probatorio con la finalidad de acreditar las diferencias en menos apreciadas en el transporte de los productos petrolíferos a que se refería la resolución impugnada, solicitando a tal fin se admita como prueba pericial el Dictamen emitido por D. Hipolito , que se incorporó junto a las alegaciones presentadas ante la Oficina Nacional de Inspección.

En resolución de 24 de marzo de 2004 (R.G. 5043/02; R.S. 18/03), el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo reclamado en todos sus extremos.

Contra la resolución del TEAC de fecha 24 de marzo de 2004, REPSOL PETRÓLEO S.A. promovió recurso contencioso administrativo ante la Sala de Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 22 de noviembre de 2005 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Repsol Petróleo S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 24 de marzo de 2004, y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de REPSOL PETRÓLEO S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 12 de enero de 2011 para la votación y fallo de este recurso , día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil REPSOL PETRÓLEO S.A. contra la sentencia de 22 de noviembre de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso núm. 220/2004 instado por dicha entidad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de marzo de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 25 de noviembre de 2002, que confirmó la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad A02 nº 70618040 incoada a la entidad recurrente el 25 de octubre de 2002, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2000 y cuantía de 273.456'85 euros.

Los motivos en que se apoya el recurso de casación son los siguientes:

Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia que la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2005 ha infringido las normas reguladoras de la sentencia, al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada.

Segundo.- Con la misma denominación, y al amparo, asimismo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia infracción de las normas reguladoras de la sentencia, habida cuenta que la dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 22 de noviembre de 2005 no se pronuncia sobre el escrito a ella dirigido el 4 de marzo de 2005.

Sin perjuicio de que lo expuesto también se canalice al amparo de lo expuesto por el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia que la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2005 incide en incongruencia omisiva, reconducible a tal motivo casacional

Tercero.- Por la vía que proporciona el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio , se expone que la sentencia de la de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2005 infringe lo dispuesto en los artículos 31.1 de la Constitución y tercero de la Ley General Tributaria .

Cuarto.- Por la vía que proporciona el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio , se considera como motivo de impugnación la infracción de lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución y 10 de la Ley General Tributaria , en tanto en cuanto se exige a REPSOL PETRÓLEO S.A. la cantidad de 273.456,89 euros sin apoyo en la Ley y con la exclusiva cita de un precepto reglamentario.

Quinto.- Por el cauce que proporciona lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio , se denuncia infracción del Ordenamiento Jurídico, considerándose por tal lo dispuesto en el artículo 15, apartado segundo, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , en relación con el artículo 6 y 18.7 de la misma Ley .

Sexto.- Por el cauce procesal marcado por el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio , se denuncia infracción del Ordenamiento Jurídico en relación con el precepto contenido en el artículo 1.25 del Real Decreto 1165/1995, de 27 de julio , aprobatorio del Reglamento de los Impuestos Especiales, y del principio comunitario de libre circulación regulado en el artículo 30 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea.

Séptimo.- Este motivo de impugnación también se articula al amparo de lo que se dispone en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio , en tanto en cuanto la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2005 infringe el principio de confianza legítima, a que se refiere el artículo tercero de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

1. Antes entrar en el análisis de las cuestiones de fondo, es preciso resolver la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que, a juicio de REPSOL PETRÓLEO S.A., se produciría al no haberse pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2005 , impugnada en esta sede, acerca de «la prueba pericial propuesta y practicada» -lo que, asimismo, habría supuesto una verdadera denegación de su derecho a la prueba- y sobre un escrito de la actora, registrado de entrada en la Audiencia Nacional el 4 de marzo de 2005, en el que ponía de manifiesto la existencia de una sentencia de 3 de febrero de 2005 (rec, 16/2003) de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional que sostiene que el cómputo de las mermas ha de ser trimestral así como la procedencia de aplicar un margen de error del 0,7 por 100 en los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos. Sobre estos dos extremos, objeto de los motivos de casación primero y segundo, articulados por la misma vía del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , podemos pronunciarnos conjuntamente.

A este respecto, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución , y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión , pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30.

Por su parte, en relación con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, baste subrayar que, como viene señalando también el Tribunal Constitucional, en primer lugar, su vulneración se produce cuando, habiendo el recurrente instado a los órganos judiciales la práctica de una actividad probatoria, respetando las previsiones legales al respecto, aquellos han rechazado su práctica sin motivación, con una motivación incongruente, arbitraria o irrazonable, o cuando habiendo admitido la prueba finalmente no hubiera podido practicarse por causas imputables al propio órgano judicial; siempre que, en todo caso, la prueba no admitida o practicada hubiera podido tener una influencia decisiva en la resolución del pleito (por todas, STC 240/2007, de 10 de diciembre , FJ 2). Y, en segundo lugar, que «una vez admitidas y practicadas las pruebas declaradas pertinentes, a los órganos judiciales les compete también su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia» [entre las últimas, SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2 ; y 22/2008, de 31 de enero , FJ 2 b)]

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es evidente que debe rechazarse la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y a la prueba denunciadas, por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la prueba pericial propuesta por REPSOL PETRÓLEO S.A.. En efecto, es claro que, como señala el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada hace expresa referencia a dicha prueba al señalar en el fundamento de derecho undécimo, en relación con la valoración de la prueba realizada a instancia de la parte actora, consistente en la aportación con la demanda de informe técnico, que:

"Cierto es que en la misma se llega a la conclusión, que hará envíos que supongan una baja diferencia de alturas, la incertidumbre puede tener valores cercanos e incluso superiores al 1%, para envío que supongan un alto porcentaje de la capacidad total del tanque se obtienen unos valores cercanos al 0,5%, habiéndose obtenido para el envío medio de 5.000 m3, una incertidumbre de 0,86%., después de explicar los métodos utilizados y las condiciones físicas de los tanques, tomando como referencia la Refinería de Tarragona.

Pero este informe se refiere solo a la refinería de Tarragona, y teniendo en cuenta un volumen global de 5.000 m3 transportados, que se lleva a cabo no de una vez, sino de forma parcial en diversas ocasión es, con lo que el tanto por ciento de incertidumbre sería del 1%, y ello de forma teórica no contratadas con la realidad de las diferencias entre las cantidades medidas al salir del deposito de partida, y las cantidades medias el entregarse en el punto de destino".

Una vez constatado que la prueba ha sido admitida y practicada, y que ha sido, asimismo, objeto de valoración por el órgano judicial, en la medida en que esta última no puede reputarse contraria a las reglas de la lógica y de la sana crítica, debe también descartarse que se haya producido la denunciada infracción del derecho a utilizar los medios de pruebas pertinentes para la defensa.

2. Por otro lado, aunque en el recurso de casación REPSOL PETRÓLEO S.A. denuncia que la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 22 de noviembre de 2005 "no se pronuncia sobre el escrito a ella dirigido" con fecha 4 de marzo de 2005, en el que se le daba cuenta de la existencia de la sentencia de la misma Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005 y se solicitaba que se extendiese al recurso contencioso-administrativo del que dimana el presente recurso de casación el criterio que se plasma en la citada sentencia de 3 de febrero de 2005, dictada en el recurso 16/2003 , la Sala entiende, como dice el Abogado del Estado, que en virtud del escrito que la recurrente dirigió a la Audiencia Nacional el 4 de marzo de 2005 a los efectos de su incorporación al recurso núm. 220/2004 no se añadió formalmente ninguna pretensión complementaria respecto de las que se habían ejercitado válidamente por la recurrente primero en la vía administrativa y económico- administrativa, y, posteriormente, ante la vía contencioso-administrativa, puesto que lo único que se solicitó en virtud de dicho escrito a la Sala por parte de la recurrente fue que la misma tuviera en cuenta una sentencia que había sido dictada en un asunto similar, por constituir un precedente que le resultaba favorable, a modo de refuerzo de los argumentos que ya había incluido en sus escritos procesales anteriores; pero en virtud del mismo, en ningún momento se añade una supuesta pretensión adicional para que la Sala anule la liquidación de autos por el hecho de haber liquidado calculando las mermas de modo mensual, y no trimestral.

Por lo tanto, no habiéndose añadido válidamente una supuesta pretensión complementaria en el sentido indicado, como ahora se pretende argumentar en vía de recurso extraordinario de casación, no puede alegarse por la recurrente infracción alguna de las normas reguladoras de la sentencia, y en concreto incongruencia omisiva, porque dicha cuestión no haya sido específicamente abordada por parte de la sentencia de instancia.

Descartada la vulneración de las garantías del art. 24.1 CE, procede resolver las dos cuestiones principales que, respecto del fondo del asunto, plantea la recurrente, a saber: en primer lugar, si el recuento de las existencias debe hacerse - como sostiene la actora- trimestralmente o -como entiende la Administración- mensualmente, cálculo mensual que es el que habría llevado a la Inspección de Tributos del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección a practicar la liquidación tributaria impugnada; en segundo lugar, si en la medición de las pérdidas a que se refiere el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 , hay que tener o no en cuenta una tolerancia del 0,7 por 100 de los contadores volumétricos utilizados por REPSOL PETRÓLEO S.A.

Antes de seguir adelante conviene señalar que la tesis que viene la sostener la recurrente es que la cantidades anotadas en los documentos de acompañamiento (que son los datos de base empleados por los órganos de inspección para liquidar), no estaban corregidos por la tolerancia de los aparatos de medida y por consiguiente, tales datos habían de ser corregidos con dichos márgenes y, sobre los datos resultantes, aplicar los porcentajes de pérdida admitidos en el artículo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/95 .

La parte recurrente defiende que, para valorar sin han existido o no pérdidas en el transporte (cuando existen diferencias de medición entre el producto que sale de la refinería y el que llega al receptor), debe aplicarse primero el porcentaje del 0'7% en concepto de tolerancia de los equipos de medida, siendo la cantidad así obtenida la que debe confrontarse con el porcentaje de pérdidas admitidas como mermas en el artículo 116.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales . Únicamente en el caso de que, después de aplicar tales porcentajes, existieran cantidades distintas entre las que se miden en la salida y la llegada del transporte, cabría calificar tales diferencias como pérdidas y aplicarles a las mismas las consecuencias jurídicas establecidas en el artículo 15.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales .

Pues bien, para resolver las cuestiones principales planteadas, resulta conveniente recordar previamente la regulación que sobre el particular se contenía en la Ley 38/1992 y en el Real Decreto 1165/1995 , en la redacción que ambas normas tenían en el ejercicio objeto de regularización por la Inspección en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos cuestionada (esto es, el año 2000). A este respecto, hay que comenzar señalando, en primer lugar, que, conforme al art. 6 de la Ley 38/1992 , no están sujetas en concepto de fabricación o importación, "las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto " (apartado 1); y "las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho " (apartado 2).

Por lo que se refiere al concepto de pérdidas, éste viene establecido en el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 (modificado por Real Decreto 112/1998, de 30 de enero ; BOE 31 enero 1998, núm. 27 ), que en su apartado primero las define, con carácter general, como "cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales "; y en su apartado segundo especifica que "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado ". La propia Ley 38/1992, en su art. 18.7.d), confía al reglamento el establecimiento de "los porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte "; y, por lo que aquí interesa, el Real Decreto 1165/1995 dispone en su art. 116.2 .o) que los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, « sobre existencia media trimestral », son del 0,9 en los aceites ligeros, del 0,5 en los aceites medios y del 0,3 en los aceites pesados.

También conviene subrayar que, de acuerdo con el apartado 2 del art. 15 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , "cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención "; y que, conforme al apartado 4 del mismo precepto, "cuando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos ". Y, finalmente, que, en virtud del art. 51 del citado Real Decreto 1165/1995 , "los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre " (apartado 1); aunque "los servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando diligencia del resultado " (apartado 2).

Una vez expuesto el marco legal que resulta aplicable, procede analizar la primera de las cuestiones a las que hemos hecho referencia, en particular, si el recuento de las existencias debe hacerse mensual o trimestralmente . A este respecto, conviene comenzar advirtiendo que ni la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, ni el Abogado del Estado ni, en fin, la resolución del T.E.A.C. de 24 de marzo de 2003, han puesto en duda la afirmación de que los errores de medición se intensifican cuando se realizan recuentos parciales y en tiempos cortos (o, a la inversa, que cuanto mayor es el lapso temporal, menor es el margen de error, porque las diferencias en más y en menos se compensan), y, en particular, que los recuentos de existencias mensuales ofrecen para la entidad demandante, desde el punto de vista tributario, un resultado más gravoso que los efectuados trimestralmente.

En el caso que nos ocupa la Administración Tributaria partió del cómputo mensual y no trimestral para cuantificar la obligación que exige a la entidad recurrente, con las grandes diferencias que en orden a la cuantificación de la deuda tributaria se desprenden de un procedimiento u otro.

Un análisis sistemático del Real Decreto 1165/1995 , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, pone de manifiesto que, tal y como sostiene la mercantil recurrente y la propia Sección Séptima de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005 (rec. núm. 16/2003 ), aunque, conforme al art. 44.3 del citado Reglamento (en su redacción por el Real Decreto 112/1998 ), el período de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos sea mensual, en el ejercicio 2000 los recuentos de existencias debían hacerse trimestralmente. Así se deduce, en primer lugar, claramente, del citado art. 51.1 , que bajo la rúbrica "recuentos de existencias", señala que los titulares de establecimientos "que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural "; es, asimismo, la conclusión que se extrae del art. 116.2 .o), que fija los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, " sobre existencia media trimestral "; también del art. 15.2 del mismo Reglamento , que dispone que el depositario autorizado deberá proceder a la regularización de su contabilidad cuando «compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas " (que, como acabamos de señalar, se fijan sobre existencia media trimestral); y, en fin, del art. 15.5 , que señala que "cuando al efectuarse el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido". Y, desde luego, no se desprende lo contrario del art. 15.4 del Real Decreto 1165/1995 , que resulta aplicable únicamente para aquellas empresas que, a diferencia de la recurrente, realizan los recuentos "en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre"; ni tampoco del Modelo 570 que no fija un plazo mensual de recuento de existencias, ni produce otros efectos que el poner en conocimiento de la Administración tributaria los datos de entradas y salidas a los efectos de poder comparar dicha información con la contenida en el Modelo 564 (declaración mensual de ingreso).

La conclusión que se obtiene con la mera lectura de los preceptos del Real Decreto 1165/1995 viene confirmada por la modificación que de dicho Reglamento de los Impuestos Especiales tuvo lugar por Real Decreto 774/2006, de 23 de junio (BOE 24 junio 2006, núm. 150 ), que, según señala en su Exposición de Motivos, dio nueva redacción a algunos preceptos "en atención a la experiencia adquirida y a las nuevas realidades en el desarrollo de las actividades industriales y comerciales relacionadas con los bienes objeto de los impuestos especiales", destacando entre las novedades " la vinculación de la periodicidad en la realización de recuentos de existencias al período de liquidación que corresponda al sujeto pasivo y no al trimestre, como ocurría hasta la fecha " (párrafo tercero, in fine). En este sentido, debe tenerse en cuenta la dicción que, a partir de la entrada en vigor del referido Real Decreto 774/2006, tienen los siguientes preceptos : el art. 15.5 , que dispone que "cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al período de liquidación no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido"; el art. 51.1 , que señala ahora que "los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada período de liquidación y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada período de liquidación"; y, en fin, el art. 116.2 .o), que fija en la actualidad los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, " sobre las existencias medias del período de liquidación ".

En definitiva, de la literalidad de los preceptos mencionados del Real Decreto 1165/1995 , antes de su modificación por Real Decreto 774/2006 , y de la Exposición de Motivos de este último --que pone de manifiesto que modificó el régimen de los recuentos de existencias al objeto de vincularlos al período de liquidación del impuesto, que puede ser mensual--, se desprende claramente que, hasta la entrada en vigor de dicho Real Decreto 774/2006 las mediciones debían ser trimestrales.

Con todo ello, la cuestión básica de esta casación estriba en si en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por la entidad REPSOL PETRÓLEO S.A.

Conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 , "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado". La Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede no niega que los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por REPSOL PETRÓLEO S.A., no habían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Noveno ).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el "establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, ..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación"); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992 , "los depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento", tanques que "diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente". En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos C.L.H. S.A., consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997 , la contestación fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.

3.- En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales .

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , comunico a Vd. para su conocimiento

.

Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio , las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, "el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurría en responsabilidad"), y, desde luego, no podían "determinar el criterio de los Tribunales" sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto ; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto ; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, con las consecuencias que debieron derivarse para el caso que nos ocupa.

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 , antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que "dado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias "; que "en este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical "; y, en fin, que "los errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos ".

Finalmente, tampoco puede soslayarse que el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999, puso de manifiesto que "el término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología "; y que, en contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con "el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre , así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", el referido Centro puso de manifiesto: que "la inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas "; y que "en la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario ".

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y que ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala REPSOL PETRÓLEO S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, con lo que caen por su propio peso las afirmaciones de la sentencia impugnada en el sentido de que " dado que los hechos ocurren en el año 2000, estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH [sic] no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas" (FD Décimo).

En fin, la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca en su Fundamento Sexto a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia nos resulta desproporcionada en la medida en que no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, "en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre"; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, "practicando el asiento oportuno" cuando, "como consecuencia de un recuento de existencias", aquellos "comprueben la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas", pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995 , pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto , la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y REPSOL PETRÓLEO S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida.

Alcanzadas las anteriores conclusiones deviene innecesario pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación, en particular, acerca de la alegada vulneración de los principios de capacidad económica e igualdad, así como de la infracción de los arts. 6.1, 15.6 y 18.7.d) de la Ley 38/1992 , y del art. 3 de la Ley 30/1992 ; tampoco resulta preciso decidir en relación con la procedencia de los intereses de demora, en la medida en que anulamos la liquidación tributaria impugnada.

En atención a los razonamientos expuestos, trasunto fiel de lo que dijimos en nuestras sentencias de 30 de octubre de 2008 (rec. num. 501/2006 ) y 16 de enero de 2009 (rec. num. 8389/2004 ), a las que han seguido las de 27 de febrero , 21 de abril y 5 de mayo de 2009 ( recs. núms. 4350/2005 , 4353/2005 , 9425/2004 y 9407/2004 ) y 25 de marzo de 2010 (rec. núm. 3195/2005 ), procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad REPSOL PETRÓLEO S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haber practicado la Administración tributaria a la recurrente una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al amparo de recuentos mensuales -y no trimestrales- de pérdidas, y no haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición del 0,7 por 100.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de REPSOL PETRÓLEO S.A. contra la Sentencia de 22 de noviembre de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 200/2004.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 22 de marzo de 2004, con la consiguiente anulación de dicha resolución y del Acuerdo de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 25 de noviembre de 2002 que confirma.

Sin imposición de costas, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.