STS, 30 de Octubre de 2008

La sociedad CLH Aviación, S.A. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2000, que dio lugar a la incoación por la Inspección de Tributos del Estado del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria de un acta de disconformidad (núm. 70624365), de fecha 4 de noviembre de 2002, acompañada del Informe ampliatorio de la misma fecha, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 555.697,91 euros, de los cuales 486.151,51 euros correspondían a la cuota tributaria y 69.546,40 euros a intereses de demora. Según consta en la citada acta, «la empresa ha realizado, en los depósitos fiscales que tiene en los distintos aeropuertos dentro del ámbito territorial de aplicación del impuesto, unos recuentos de existencias al finalizar cada uno de los meses del año 2000. Como consecuencia de dichos recuentos, se han puesto de manifiesto unas diferencias en menos entre el saldo contable y el resultado del recuento de existencias, las cuales han sido objeto del correspondiente asiento de regularización en las contabilidades de existencias de los depósitos fiscales. Dichas diferencias, una vez deducidos los porcentajes reglamentarios de pérdidas autorizados en el artículo 116.2.ñ) del Reglamento de Impuestos Especiales, son las que se recogen en los anexos 1 al 3 de la citada diligencia [de 24 de octubre de 2002] y, arrojan un total de 78.698 litros de gasolina con plomo, 1.553.281 litros de queroseno para usos generales y 5.112 litros de gasóleo para usos generales». Manifiesta, asimismo, el inspector actuario que «al no haberse aportado prueba del destino dado a tales cantidades de hidrocarburos, tendrán la consideración, en virtud de lo establecido en el artículo 15.6 de la LIE, de productos salidos de los depósitos fiscales o autoconsumidos en ellos, lo que supone que se ha producido el devengo del impuesto en el momento en que, según lo dispuesto en el artículo 7.7 de la LIE, se han comprobado tales pérdidas, es decir, el último día de cada uno de los meses», debiendo ser considerado como sujeto pasivo del impuesto, «en virtud de lo que dispone el artículo 8.1.a) de la LIE, la empresa, en cuanto titular de los depósitos fiscales en los que se consideran producidos el autoconsumo de los hidrocarburos o su salida con ultimación del régimen suspensivo». Además, señala el acta que «[c]omo consecuencia de los recuentos de existencias realizados por la empresa se han puesto también de manifiesto unas diferencias en más que han sido objeto del correspondiente asiento de regularización en las contabilidades de existencias de los depósitos fiscales, al detectarse su existencia el último día de cada uno de los meses del período comprobado». Finalmente, consta en el acta que «no se aprecia que existan motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador», y que los intereses de demora «se han aplicado por un período de tiempo que comprende desde la fecha de finalización del período voluntario de pago hasta cuarenta y cinco días después de la fecha del acta», siendo los tipos aplicado del 5 por 100 en el año 2000, del 6,5 por 100 en el año 2001 y del 5 por 100 en el año 2002.

La mercantil CLH Aviación, S.A. presentó, el 20 de noviembre de 2002, escrito de alegaciones en el que solicitaba la nulidad tanto de la citada acta de inspección como la liquidación derivada de la misma por considerar que eran contrarias a Derecho, en esencia, por los siguientes motivos: 1) en primer lugar, porque «se infring[iría] el principio de legalidad, al proyectarse la actuación inspectora sobre un ámbito temporal distinto del trimestral», según se recoge en los arts. 51 y 116.2.o) del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante R.I.E.); 2) en segundo lugar, se vulneraría el mismo principio «por no admitirse las tolerancias oficiales de medición de los equipos contempladas en el art. 1.25 de la disposición reglamentaria citada»; 3 ) en tercer lugar, se desconocería también el principio de legalidad al no admitirse la prueba en contrario prevista en el art. 15.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante L.I.E.), que se aportó por la obligada tributaria; 4) en cuarto lugar, «se infring[iría] el principio constitucional de capacidad económica, al exigirse el tributo sobre un presupuesto ficticio»; y 5 ) finalmente, «a título subsidiario», la actora estimó improcedente la exigencia de intereses de demora» (folio22).

Finalmente, el 27 de noviembre de 2002, la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó liquidación tributaria confirmando en su totalidad la propuesta de regularización contenida en la referida Acta.

Contra la citada liquidación, el 18 de diciembre de 2002, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico- administrativa (R.G. 5229/02; R. S. 44/03 ), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de 24 de marzo de 2004. En dicha resolución, por lo que aquí interesa, con sustento en una interpretación sistemática de lo dispuesto en los arts. 6.1, 7.7, 15.6 y 18.7.d) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de 1992, de Impuestos Especiales (L.I.E.), y en los arts. 1.25, 1.27, 15.2 y 4, y 116, apartados 1 y 2.ñ), del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (R.I.E.), concluye en primer lugar que «el interesado realiz[ó] mensualmente el recuento de existencias sin la presencia de los Servicios de Intervención, incluyendo las diferencias en menos en su declaración de operaciones, pero no ha[bía] regularizado su contabilidad, practicando el asiento oportuno, ni dado cuenta al Servicio de Intervención. Tales diferencias, en la medida que superen los porcentajes reglamentarios de pérdidas establecidos en el artículo 116.2.ñ) del Reglamento de los Impuestos Especiales, una vez corregidos estos en la forma determinada por el artículo 15.4 del mismo Reglamento para el supuesto en que los recuentos no correspondan a un periodo trimestral, deben ser objeto de tributación de acuerdo con la normativa recogida anteriormente» (FD Quinto). En segundo lugar, en lo que respecta «a la alegación de la empresa interesada de que no se ha tenido en cuenta la tolerancia de los equipos de medida a que se refiere el párrafo segundo del apartado 25 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales», el T.E.A.C. «considera correcta la evaluación de mermas practicada por la Inspección» en base a que «al no haber realizado ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los posibles errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida, cabe estimar que el interesado, o bien no apreció o atribuyó las diferencias observadas en los recuentos efectuados a la posible existencia de tales errores o que, en otro caso, ya los tuvo en cuenta en las cantidades asentadas» (FD Sexto). Por último, el T.E.A.C. estima procedente la liquidación de intereses de demora en base a lo preceptuado en el art. 36.1 del Real Decreto Legislativo 1091/1998 de 23 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (L.G.P.), los arts. 61.2 y 77.5 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), y el art. 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 27 de abril, en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (R.G.I.T.) (FD Séptimo ).

Contra el citado Acuerdo del T.E.A.C., mediante escrito presentado el 15 de abril de 2004, la Sociedad "CLH Aviación, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 208/2004, formalizando la demanda en escrito presentado el 9 de junio de 2004 en el que solicita se declare la nulidad tanto de la liquidación que se le exige por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos como de la resolución del T.E.A.C., alegando, en esencia, las mismas cuestiones ya formuladas en vía administrativa, a excepción de la cuarta, y solicitando el recibimiento del pleito a prueba que «habr[ía] de versar sobre las tolerancias de los equipos de medición que actúan como márgenes de error imputables a los aparatos medidores utilizados en los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos» (folio 125), acompañando el correspondiente dictamen pericial emitido por don Augusto, prueba que fue admitida por resolución de 17 de noviembre de 2004, habiéndose ratificado el perito en su informe, según consta en autos (folio 161).

Dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de noviembre de 2005. Comienza el órgano judicial, pronunciándose sobre «la solicitud de interpretación que la entidad recurrente formuló a la AEAT respecto a qué debería entenderse por el término tolerancias oficiales recogido en el art. 1.25 RIE, respuesta que el 9 de mayo de 1997 la AEAT facilitó a la parte demandante quien afirma que ante la contestación recibida ajustó su comportamiento a la misma». A este respecto, partiendo de la dicción del citado precepto, comienza reconociendo el órgano judicial que «consta en el expediente administrativo la consulta que la entidad CLH Aviación S.A. ha remitido a la Agencia Tributaria en relación con la determinación de las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte y siempre en torno al concepto utilizado en el art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales de "tolerancias oficiales en relación con los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos" y en las respuestas ofrecidas siempre se ha manifestado que el Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, en informe de 31 marzo 1997 sobre los errores de medida para los productos petrolíferos expone que: "las diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición", por ello esas diferencias [a] las que se refiere el informe citado pueden comprenderse en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que se refiere el art. 1.25 del Reglamento ». No obstante, después de definir las consultas y especificar cuándo tiene efecto vinculante, el órgano judicial señala que de la lectura de las consultas remitidas a la Administración se desprende que «la parte que ahora recurre solo solicita la interpretación de un concepto, o más concretamente, solicita a la Administración que le facilite la interpretación que ella hace de ese concepto en cuestión, pero en modo alguno se refiere a una cuestión concretada, delimitada, determinada que permita al recurrente hacer esa alegación relativa a que se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima. La Administración les ha facilitado el criterio que ella utiliza y ese criterio es el que debe respetar no solo la Administración sino también quien recurre» (FD Tercero).

Respecto al primer motivo de impugnación formulado por la recurrente, según el cual se infringiría «el principio de legalidad al efectuar la Administración controles mensuales, lo que de por sí ocasiona[ría] mayores errores en el cálculo de las pérdidas, en lugar de trimestrales», como establece el art. 51.2 RIE, estima la Sala que este «precepto en cuestión viene a referirse a los titulares de los establecimientos y no a la Administración dado que los servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizándolo en diligencia según dispone el art. 51.2, con lo cual no queda[ría] vulnerado el principio de legalidad»; y, a mayor abundamiento, pone de manifiesto el órgano judicial, citando los arts. 15.4 de la Ley 38/1992 y 46.3 y 49 del Real Decreto 1165/1995, que existe una intervención de carácter permanente en las actividades y locales de las refinerías de petróleo (FD Quinto).

En relación con el segundo motivo de impugnación, la Sala comienza poniendo de manifiesto que, de acuerdo con la entidad recurrente, «el recuento de estos productos sometidos al impuesto especial se produce de manera mensual o en partes mensuales como exige la Administración y no existe norma alguna que establezca la práctica del asiento contable, porque no existe norma legal o reglamentaria que obligue a contabilizar los recuentos de existencias»; y «las diferencias en menos que no se corresponden con las pérdidas del art. 116 RIE son consecuencia de los errores en los equipos de medición (tolerancias oficiales) y en el sistema temporal de cómputo». Frente a tales argumentos, opone el órgano judicial que «la normativa sobre estos impuestos exige el cumplimiento específico de unos controles contables, además de los exigidos en la normativa mercantil y con carácter general en la normativa fiscal», no siendo «una exigencia caprichosa o arbitraria que Administración obligue a que se dé reflejo mediante asiento contable del movimiento o toma de datos que se realice dado que son esos asientos los que garantizan y permiten conocer el recuento de las existencias»; razón por la cual sería «trascendental para CLH dado que conoce la interpretación administrativa del concepto de tolerancias oficiales reflejar esas tolerancias en los asientos de la documentación que está obligada a llevar. La documentación exigida -añade- debe contener una información de carácter vinculante que permita comprobar tanto a la administración como a los interesados las condiciones de los productos objeto de los impuestos especiales en régimen de suspensión de impuestos. De ahí que tengan un contenido formal y preciso y de estricto cumplimiento» (FD Sexto).

En cuanto a la tolerancia del 0,7% a que se refiere el art. 1.25 del RIE, la Sentencia comienza señalando que, a tenor del art. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología (BOE de 19 de marzo ), «es indudable que los aparatos de control de la recurrente, en cuanto instrumentos de medida de la tasa de pérdidas o excesos de los productos sujetos al impuesto especial en régimen suspensivo, tienen que estar también sujetos a un control técnico específico que garantice adecuadamente su funcionamiento», y que, interpretado a sensu contrario el art. 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, de Presidencia (BOE de 12 de septiembre ), que desarrolla el precepto legal antes citado, la falta de aprobación del modelo de un instrumento «implica racionalmente que dicho instrumento no reúne las garantías de fiabilidad precisas conforme a la Ley». Y de lo anterior concluye que «dado que los hechos ocurren en el año 1997 estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico», y «dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad o fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas», por lo que las alegaciones en este punto de la recurrente no «sirv[e]n para destruir la presunción legal establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992 »; como «tampoco destruye esta presunción -añade- los informes periciales complejos y estrictamente técnicos ajenos al fondo de la cuestión debatida y que no aportan validez a las mediciones efectuadas por la empresa recurrente dado que esa prueba se está realizando dentro de este proceso cuando la [A]dministración ha contado con una documentación aportada por la propia CLH y tras su examen se ha limitado a aplicar la Ley y el Reglamento y ni siquiera sirven para demostrar la homologación y el correcto funcionamiento de los aparatos medidores» (FD Séptimo).

También rechaza la Sala el argumento de que los aparatos de medición empleados están homologados en otros países de la Unión Europea, pues para que «el instrumento se entienda válido y eficaz tiene que superar un control metrológico y eso no consta que los hayan superado los aparatos de la recurrente». Y, finalmente, en relación al argumento de que «los depósitos fiscales, conforme a la normativa de los impuestos especiales, deben disponer de determinadas condiciones y estar dotados de los correspondientes elementos de medición debidamente autorizados por el organismo oficial», señala la Audiencia Nacional que «una cosa es la autorización que se concede para ser depósito fiscal por reunir las condiciones y requisitos para ello y otra muy distinta es que la entidad recurrente cumpla con la normativa legal y reglamentaria a la hora de proceder a efectuar las mediciones y observar el estricto y escrupuloso régimen de los impuestos especiales» (FD Séptimo).

En suma, para la Audiencia Nacional, la «ausencia de unos elementos de medición con la garantía de tener la suficiente precisión priva [a la] recurrente de una posible prueba en contrario»; la «inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esas tolerancias del 0,7% equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1992» (FD Séptimo ).

Para finalizar, en relación con la cuestión de los intereses de demora, tras citar -transcribiendo un párrafo- la Sentencia de este Tribunal de 10 de enero de 2003, la Sala señala que, disponiendo el art. 61.2 L.G.T. «que el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora», «estos intereses son devengados desde el siguiente día al vencimiento del plazo voluntario para el cumplimiento del pago del tributo» (FD Octavo).

Contra la citada Sentencia de 17 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad CLH, Aviación, S.A., mediante escrito presentado el 14 de diciembre de 2005, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 30 de enero de 2006, en el que señala que la citada resolución judicial incurría en infracciones tipificadas en el art. 88.1 LJCA como motivo de casación, y concretamente, en los motivos que enumeran las letras c) y d) del apartado1 de dicho precepto.

Concretamente, en primer lugar, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.c) LJCA, la actora denuncia que la resolución impugnada ha infringido las normas reguladoras de la Sentencia, «al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada». A este respecto, pone de manifiesto que en el escrito de demanda se solicitó prueba pericial sobre «las tolerancias de los equipos de medición que actúan como márgenes de error imputables a los aparatos medidores utilizados en los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos», aportando, a estos efectos, dictamen de un perito (Director del Departamento de Física Aplicada a los Recursos Naturales, de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros de Minas), que se ratificó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, efectuando determinadas aclaraciones a petición de la entidad recurrente. A juicio de la actora, el resultado de dicha prueba pericial habría sido concluyente, confirmando el criterio de la Dirección General de Tributos que, en contestaciones a consultas, había admitido tolerancias de hasta el 0,7 por 100 debido a los errores de los equipos de medición, y acreditando la compatibilidad, «desde un punto de vista técnico, de los porcentajes de pérdidas reglamentarios y de la tolerancia de los equipos de medición». Sin embargo, la resolución judicial impugnada -se afirma- «silencia por completo cualquier consideración sobre el alcance de la prueba pericial propuesta y practicada», vulnerando el art. 24.1 CE al incurrir en incongruencia omisiva y «relegar hasta su negación el "derecho a la prueba"», como se desprendería de la Sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2002 (págs. 8 a 13 de la demanda).

En segundo lugar, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.c) LJCA, la recurrente denuncia que la resolución recurrida ha infringido las normas reguladoras de la Sentencia, al no pronunciarse sobre un escrito en el que se le ponía de manifiesto que la Sentencia de la propia Sala y Sección Séptima de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005 había estimado en parte un recurso interpuesto por la Compañía de Petróleos, S.A., Cepsa, con idéntica pretensión [esto es, que el cómputo de las mermas ha de ser trimestral, y que se han de aplicar conjuntamente la tolerancia o margen de incertidumbre de los equipos de medición (0,7%) y los porcentajes reglamentarios de pérdidas contemplados en el art. 116 RIIEE )], ordenando a la Administración que practicara una nueva liquidación en la que se calculara «la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación de las refinerías (...) y las sumas de las cantidades que en igual período son recibidas en el establecimiento de destino, tomando en consideración en cada una de las mediciones llevadas a cabo, una tolerancia o margen de incertidumbre del 0,7% y teniendo además en cuenta los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el art. 116.2.o ) del RIIEE». Falta de pronunciamiento que incurriría en incongruencia omisiva, de conformidad con la doctrina sentada por este Tribunal en la Sentencia de 14 de junio de 2003, porque mientras que la resolución de la Audiencia Nacional citada, del mismo modo que el resultado la prueba pericial, coinciden en que el cómputo de las mermas ha de ser trimestral -se afirma en este punto-, para cuantificar la obligación tributaria de la actora la Administración tributaria «partió del cómputo mensual, y no trimestral, con las grandes diferencias que en orden a la cuantificación de la deuda tributaria se desprenden de un procedimiento u otro, por lo que no es admisible que la Sentencia que en Casación se impugna, guarde completo silencio sobre este importante tema» (págs. 15 a 20).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, CLH, Aviación, S.A. denuncia que la Sentencia impugnada infringe lo dispuesto en los arts. 31.1 CE y 3 L.G.T., que «no permiten considerar un presupuesto ficticio como origen de la obligación tributaria» (se citan las SSTC 194/2000 y 187/1997 ), pues la deuda tributaria, por importe de 555.697,91 euros, que se exige en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, no guardaría «relación alguna con la regulación del hecho imponible» contenida en los arts. 1 y 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, dado que «no se est[aría] en presencia de la fabricación o importación de productos, sino ante las consecuencias de la puesta en práctica de determinadas técnicas de medición de los tanques en que se almacenaron los productos petrolíferos, a las que además se llega tras la sola eliminación de las tolerancias en los equipos de medición, que autorizó en su día la Dirección General de Tributos, pero sin que en momento alguno la Administración Tributaria, procediera a la medición de la capacidad de los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos». En suma, se habría conculcado el principio de capacidad económica de la actora porque se le habría exigido «un gravamen, al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas», vulneración muy clara en la medida en que «no estamos ante hechos imponibles contingentes, sino ante la puesta en práctica de técnicas presuntivas de tributación, que en todo caso no se corresponden con la ya citada operativa real» de la demandante, dado que «sólo responden a la eliminación del porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos, en lo que a la tolerancia de los equipos de medición se refiere, de las declaraciones presentadas» por aquélla. Conclusión que vendría avalada por la doctrina sentada por la Sentencia de este Tribunal de 30 de julio de 2000, de la que se desprendería que «ante la ausencia de una operativa real ha de excluirse la tributación, pues a la conclusión contraria se oponen razones de justicia fiscal» (págs. 20 a 25).

En cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, la entidad demandante denuncia la infracción del ordenamiento jurídico, en particular, de lo dispuesto en el art. 15.6 de la Ley 38/1992, en conexión con el art. 18.7.d) de la misma Ley, y en el art. 6.1 de la Ley 38/1992, infracción que se extendería también a la doctrina sentada por este Tribunal en su Sentencia de 22 de julio de 2000, que señaló que «estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas». A juicio de la actora, tales normas habrían resultado infringidas por la Sentencia impugnada al señalar que la «inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esta tolerancia del 0,7% equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1999 », dado que, mientras que la Administración Tributaria liquidó el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, año 2000, «en función de determinadas comprobaciones de las declaraciones presentadas, de las que se excluyó el porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos», «desde el punto de vista técnico, quedó probado en autos que la tolerancia en los equipos de medición, influye de modo directo en la medición de los tanques de almacenamientos de productos petrolíferos, y por consiguiente en el transporte de los mismos por lo que la obligación tributaria que se exige» a CLH, Aviación, S.A. «por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, incid[iría] en nulidad, al no haber tenido en cuenta dicha circunstancia» (págs. 26-31).

En quinto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del ordenamiento jurídico, concretamente, del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, precepto que, después de definir en su párrafo primero, qué se entiende por "Pérdidas", en el párrafo segundo señala que «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado». Concretamente, CLH Aviación, S.A. considera que la resolución judicial impugnada, al considerar inaplicable el párrafo transcrito porque los contadores volumétricos utilizados por la entidad recurrente - Sistema de Medición ENRAF NONIUS- no están homologados, habría vulnerado dicho precepto reglamentario por varias razones: a) en primer lugar, porque tal precepto sólo exige que exista "homologación" del equipo de medición, no que haya sido aprobado por los poderes públicos de conformidad con la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología ; b) en segundo lugar, porque, exigiendo el art. 11.2.d) de la Ley 38/1992 como requisito para ser Depósito Fiscal que estos dispongan de tanques, «dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente», y habiendo «sido autorizados por el propio Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales» los Depósitos Fiscales de la entidad recurrente, frente a lo que manifiesta la resolución impugnada (que considera que una cosa es dicha autorización y otra muy distinta «que la entidad recurrente cumpla con la normativa legal y reglamentaria a la hora de proceder a efectuar las mediciones»), «desconocer a la postre el contenido de lo previamente autorizado», más cuando la actora está sometida al régimen de intervención fiscal permanente, implicaría la infracción del «principio de respeto a los "actos propios" que es una manifestación del principio constitucional de seguridad jurídica»; c) en tercer lugar, porque como indica el Informe del Centro Español de Metrología de 19 de febrero de 1999, el «término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen» en el art. 7.2 de la Ley de Metrología ; d) en cuarto lugar, porque, en contestación de 6 de noviembre de 2000, dicho Centro, en relación con la existencia de un «control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos», puso de manifiesto, entre otras cosas, que la «inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita[ba] la ejecución del control metrológico a las mismas», y que en «la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario». De lo anterior se deduciría que los instrumentos de medición empleados por la recurrente «no están sometido ni pueden someterse al control metrológico del Estado», de manera que si el término "homologados" que emplea el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 fuera equivalente a "control metrológico", «dicho precepto quedaría vacío de contenido». A mayor abundamiento, destaca la actora que, tal y como se desprendería de la documentación que se acompañó a la demanda, los equipos de medición utilizados están homologados por sus fabricantes sitos en la Unión Europea -en particular, en Holanda (equipos estáticos) y en Alemania (turbinas)-, por lo que, frente a lo que señala la Sentencia impugnada (que niega validez a aparatos que no hayan superado un control metrológico en España) no podría privárseles «de los efectos que le son propios», como también reconocería el propio Centro Español de Metrología en la contestación antes citada.

En cualquier caso, entiende la entidad recurrente que resultaría aplicable el margen del 5 por 100 «a las salidas del cargadero, ya que se trata de medidores volumétricos que están incluidos en la Orden Ministerial [Ministerio de Obras Publicazas y Urbanismo] de 26 de diciembre de 1988, por la que se regula el control metrológico de los contadores líquidos distintos del agua y sus dispositivos complementarios». Sin embargo, pese a que la O.N.I. «consideró probado que el almacenamiento de los productos finaliza con su salida a través del cargadero donde existen contadores volumétricos que están homologados y que cuentan con una tolerancia oficial del 0,5 %», al amparo de la citada Orden, «no admite la aplicación de dicha tolerancia, al entender que las salidas no afectan a las pérdidas de almacenamiento y sí al transporte posterior desde el cargadero hasta los destinatarios finales», afirmación que, para la recurrente, «deriva de un error básico de concepto que no puede ser aceptado».

Finalmente, pone de manifiesto la actora que, estando en cuestión la aptitud de los contadores volumétricos instalados en los tanques de propiedad de CLH Aviación, S.A. para cumplir su cometidos, «con las tolerancias propias del ingente volumen de producto depositado en aquellos, no se explicita en modo alguno, cuál fue el medio técnico utilizado por la Inspección de los Tributos, para llevar a cabo la medición de la capacidad de los tanques, y proceder a la exigencia de la cantidad de 555.697,91 euros por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos» (págs. 31-41).

En sexto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 infringe el principio de confianza legítima recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (en su redacción por Ley 4/1999, de 13 de enero ), y aplicado reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (cita la Sentencia de 26 de enero de 1998, Covita, As. 370/1996 ) y por el Tribunal Supremo (alude a las Sentencias de 8 de junio de 1999 y de 15 de noviembre de 1999 ). Dicha vulneración se habría producido porque la resolución impugnada no ha tenido en cuenta que la recurrente ajustó su conducta a las contestaciones de la Dirección General de Tributos (de 9 de mayo de 1997, de 17 de noviembre de 1997, de 26 de noviembre de 1997, de 2 de febrero de 1998, de 25 de enero de 1999, de 20 de enero de 2000 y de 2 de marzo de 2000) a las consultas formuladas por la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A. (en la que está integrada, como entidad especializada, la recurrente), contestaciones en las que dicha Dirección General, tras poner de manifiesto que el «Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha[bía] emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7 en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición"», concluía de forma inequívoca, «con el alcance y efectos previstos» en el art. 107.2 L.G.T. (en su redacción por Ley 25/1995 ), «que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales »; respuesta de la Dirección General de Tributos cuya aplicabilidad al supuesto de autos se habría reconocido en el Informe ampliatorio al Acta A02/70344462, de 15 de noviembre de 1992, extendida a Repsol Petróleo, S.A., sobre la que la Sentencia impugnada habría guardado silencio pese a que se aportó con la demanda (págs. 42-50).

En séptimo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la actora se queja de que la resolución judicial impugnada infringe los arts. 116.2.o) (que, al establecer la tabla de porcentajes reglamentaria de pérdidas, alude al «[a]lmacenamiento sobre existencia media trimestral») y 51 (que señala la obligación de efectuar, al menos, un recuento de las existencias al «finalizar cada trimestre natural»), ambos del Real Decreto 1165/1995, así como el principio de legalidad tributaria (se cita el art. 31, apartados 1 y 3), porque, desprendiéndose claramente de dichos preceptos -y de otros del mismo Real Decreto, como los arts. 15.2 (que señala que el depositario autorizado procederá a la regularización de su contabilidad cuando «compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios») y 11 [que en el apartado 2, letra a), 8ª, establece para los hidrocarburos las cuantías que deberá superar el «volumen trimestral medio de salidas durante el año natural»)- que el recuento de existencias se producirá trimestralmente, la Administración tributaria «toma en consideración un recuento mensual», «y de esta diferencia temporal obtiene la importante obligación tributaria que pretende generarse a cargo» de la recurrente (págs. 50-55).

En octavo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la recurrente imputa a la Sentencia impugnada la vulneración del principio de igualdad recogido en el art. 14 CE, en conexión con lo dispuesto en el art. 11 del Real Decreto 1165/1995. La trasgresión del mencionado principio se habría producido por dos razones: en primer lugar, porque de los antecedentes se desprendería que los tanques de almacenamiento de CLH Aviación, S.A. disponen de equipos de medición homologados (en este sentido, vuelve a citar el criterio de la Dirección General de Tributos y la homologación de los sistemas en los países de la Unión Europea donde se fabrican) y que dichos tanques, en tanto que Depósitos Fiscales, «son del todo punto conocidos por la Administración Tributaria», por lo que «no cabe alegar "a posteriori", que se desconoce el sistema de medición de los mismos»; y, en segundo lugar, y sobre todo, porque la Sentencia de la misma Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005, frente a la impugnada, «admite, sin lugar a dudas el cómputo trimestral, de las mermas a que se refieren el art. 11 y preceptos concordantes del Reglamento de los Impuestos Especiales, sistema de cómputo que ha[bría] de ser admitido en el presente caso, y que comportaría reducir la cuota» en los términos señalados en el dictamen pericial incorporado a los autos (págs. 55-60).

En noveno y último lugar, y subsidiariamente, considera CLH Aviación, S.A. que la Sentencia impugnada, al admitir el cómputo de los intereses de demora realizado por la Administración, vulnera el art. 7.7 de la Ley 38/1992, que señala que el impuesto se devengará «[e]n el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas». A juicio de la actora, el devengo se produjo el 4 de noviembre de 2002, esto es, cuando se realizó la comprobación de las pérdidas por la Administración, al no darse como válidas las declaradas por la actora, «por lo que habrá que atender a dicha fecha para el cómputo de devengo de interés, y ello no puede, por razones obvias arrojar cifra alguna» (págs. 61-62).

La entidad recurrente concluye su escrito suplicando a esta Sala que se dicte Sentencia que, por los motivos expuestos, estime el recurso de casación «y, como consecuencia de ello [tenga por] estimado el Recurso Contencioso-Administrativo, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, a "CLH AVIACIÓN, S.A.", por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, año 2000, por importe de 555.697,91 euros por no ser ajustada a Derecho».

Mediante escrito presentado el 21 de junio de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación íntegra del mismo, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

En relación al primer motivo de casación, la representación pública, además de rechazar que se haya producido la incongruencia omisiva denunciada, porque «la Sentencia de instancia sí se refiere en distintos lugares de su fundamentación a la prueba pericial practicada en la instancia», subraya que «la valoración de la prueba efectuada por parte del Tribunal de instancia es plenamente razonable, en la medida en que de los propios términos del recurso de casación» se «desprende que las mismas no son en absoluto concluyentes ni relevantes a los efectos de la resolución que deba dictarse en los autos», dado que los peritos llegan a la conclusión «meramente abstracta», «no referida a los concretos hechos de autos», de que «una merma aparente puede ser debida a la incertidumbre con que miden, aleatoria e inevitablemente, los dispositivos de medida», lo que «no excluye que tales diferencias puedan ser debidas a otras muchas circunstancias, y que por tanto no puede en modo alguno ser invocada a los efectos de la resolución de autos» (págs. 1-3).

Seguidamente, la representación pública rechaza que se haya vulnerado el principio de igualdad por dos motivos: en primer lugar, porque la Sentencia de 3 de febrero de 2005 no es expresiva «de una línea jurisprudencial cierta», y conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, «no basta con invocar un pronunciamiento aislado», «sino que se requiere que se trate de una línea jurisprudencial consolidada y cierta» (se cita la STC 48/1987 ); y, en segundo lugar, porque, de acuerdo también con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, «el órgano jurisdiccional no se encuentra permanentemente vinculado por sus propios precedentes», sino que «puede modificar su criterio de forma motivada, siempre que lo haga de acuerdo con una motivación fundada en términos de generalidad, y no sea un cambio arbitrario de criterio para un determinado caso» (se cita la STC 160/1993 ). Por otro lado, a su juicio, el criterio correcto a la hora de interpretar los preceptos aplicables al caso sería el sostenido por la Sentencia impugnada y no el «precedente aislado constituido por la Sentencia» invocada (págs. 3-5 ).

En cuanto a la supuesta infracción del principio de capacidad económica, para el representante del Estado, no cabe entender infringido el art. 31.1 CE «por el hecho de que las normas fiscales establezcan algunas presunciones», «requisitos formales» o «condicionantes», «tanto para delimitar el hecho imponible, como para regular los beneficios tributarios o las reducciones de las bases imponibles», porque en garantía del interés general, el principio de igualdad material y, en suma, la lucha contra el fraude, «es natural que con frecuencia hayan de producirse unas pequeñas desviaciones entre los elementos considerados para determinar la carga tributaria, y la realidad económica subyacente». A su juicio, tales «mecanismos, que pueden ser productores de pequeñas diferencias o desajustes, no son inconstitucionales» siempre que «sean adecuados para el cumplimiento de otros fines, que no sean irracionales o desproporcionados», y esto es lo que sucedería en este supuesto. En todo caso, entiende el Abogado del Estado que la afirmación que hace la recurrente de que con esos «Reglamentos, condicionantes, requisitos, se puede llegar a la conclusión de que alguna pérdida real puede no ser apreciada en sus consecuencias fiscales», además de que «no dejaría de ser una de esas pequeñas variaciones o consecuencias que lleva consigo la aplicación de unas normas fiscales racionales», «también la consecuencia puede ser perfectamente de sentido contrario, puede ser perfectamente en contra de los intereses de la Administración», y también esta tiene que aceptar esta «regulación objetiva en búsqueda de [los] principios de seguridad jurídica y de eficiencia tributaria» (págs. 5-7).

En relación con la alegada infracción del principio de legalidad por la «exigencia de que la sociedad recurrente tuviera contabilizadas las pérdidas que pretende invocar», el Abogado del Estado señala que la Administración no ha violado los límites de la potestad reglamentaria «cuando exige que las pérdidas que se pretenden desgravar, estén reflejadas en la contabilidad del sujeto pasivo», porque esta exigencia ni siquiera tendría por qué recogerse en un reglamento, en la medida en que en el Impuesto de Sociedades la tributación está conectada, salvo en supuestos especiales, a la contabilidad del sujeto pasivo. En su opinión, del mismo modo que «el sujeto pasivo puede defender que la Administración no ha de computarle un hecho imponible que no esté recogido en su contabilidad, tampoco puede pretender una deducción o degradación, cuyos elementos no haya el propio sujeto pasivo reflejado en su propia contabilidad», contabilidad, que se lleva con publicidad al Registro Mercantil, que constituye una declaración del sujeto pasivo ante los terceros -incluida la Administración- de que lo en ella reflejado es su realidad, de suerte que «si en esas declaraciones contables, no figura la minoración de la base que luego se pretende, es que en principio, la propia sociedad declara inexistente esa reducción, y por consiguiente a ello debe atenerse la Administración» (págs. 7-8).

Sobre la pretendida infracción del art. 15, en relación con el 6 y el 18, todos ellos de la Ley 38/1992, la representación pública entiende, como la Sentencia impugnada, que hay que distinguir con claridad entre el porcentaje de pérdidas considerado como no sujeto con arreglo al art. 6.1 de la Ley 38/1992, que es el que aparece predeterminado con carácter general en el art. 116 del Real Decreto 1165/1995, «del resto de las pérdidas que pretendan invocarse», que «quedan en principio plenamente sujetas a tributación», de acuerdo con lo establecido en el art. 15.6 de la Ley 38/1992, «salvo prueba en contrario suficiente, que debe ser aportada por la recurrente». Y, a su juicio, en este caso no existe prueba suficiente de la interesada por varias razones: en primer lugar, «por defectuosa contabilización de las pérdidas en cuestión»; en segundo lugar, porque «no existen las tolerancias oficialmente atribuidas a los equipos de medición homologados» a que alude el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, dado que ni se ha probado que los equipos de medición empleados por la actora estén «homologados a los efectos que nos ocupan» en España o en los países de la Unión Europea donde se fabricaron, ni, en todo caso, «existen unas tolerancias oficialmente admitidas y atribuidas respecto de dichos equipos de medición». De este modo, ni se habría acreditado «que las concretas mermas invocadas por la recurrente» sean «debidas a las tolerancias de los correspondientes equipos de medición», ni, aunque lo hubiera acreditado, ello sería relevante, porque el reglamento sólo admite que se tengan en cuenta las tolerancias de tales equipos cuando éstas estén «oficialmente atribuidas», lo que no sucedería en este caso. Tales consideraciones, a su juicio, impedirían prosperar el motivo del recurso sobre la denunciada «vulneración de las Normas de Derecho Comunitario relativas a la libre circulación de mercancías, por no tener en cuenta la supuesta homologación, en modo alguno acreditada, que los equipos de medición concretamente utilizados por la recurrente habrían al parecer obtenido en sus países de origen», pues a efectos fiscales el reglamento exige que Administración Fiscal Española haya «atribuido oficialmente unas determinadas tolerancias respecto de unos determinados equipos de medición homologados, para la determinación de las pérdidas sujetas o no sujetas en los Impuestos Especiales; de modo que por mucho que nos encontremos ante equipos de medición supuestamente homologados (...), en determinados países europeos, ello no implicaría que, por ese sólo hecho, existieran unas tolerancias oficialmente atribuidas a tales equipos por parte de la Administración Tributaria Española, a los efectos de considerar determinadas pérdidas o mermas como exentas en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos» (págs. 8-9)

Seguidamente, para rebatir las alegaciones de la recurrente relativas a la periodicidad máxima con que la Administración puede efectuar los recuentos y controles de sus existencias a efectos de determinar las pérdidas o mermas detectadas, el representante del Estado, remitiéndose al fundamento de derecho Quinto de la Sentencia impugnada, señala que «de la obligación legal del recurrente de efectuar, como mínimo, un recuento de existencias al finalizar cada trimestre natural, de cara a regularizar en su caso, los saldos de las respectivas cuentas en [el] último día de cada trimestre, no puede de modo alguno desprenderse que la Administración no pueda someter las existencias del recurrente a control cuando lo estime oportuno, incluso con una frecuencia superior a la trimestral; así como tampoco, que la regularización y liquidación de las mermas detectadas por la Administración, deba sujetarse a períodos mínimos trimestrales, y no a los períodos mensuales de autoliquidación del Impuesto».

Y, por último, el Abogado del Estado rechaza íntegramente las alegaciones efectuadas en el noveno motivo de casación sobre el dies a quo del periodo de cómputo de intereses de demora porque «en el caso de autos sí se conocen los períodos temporales en que se han producido las pérdidas que originan la liquidación», «aunque no se conozca la causa de dichas mermas, y en todo caso, exista discrepancia entre el recurrente y la Administración acerca del tratamiento que deba darse a las mismas» (pág. 12).

El representante del Estado concluye su escrito solicitando que se dicte Sentencia que desestime el recurso de casación íntegramente, por ser la Sentencia impugnada plenamente conforme a Derecho, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 14 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 29 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Por la representación procesal de la mercantil CLH Aviación, S.A., en fecha 23 de julio de 2008, se presentó escrito al amparo de lo previsto en el art. 271.2 L.E.C. poniendo en conocimiento de la Sala la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de diciembre de 2006, dictada en el recurso núm. 274/2005, la cual «admite la tolerancia de los equipos de medición del 0,7%, [...] conclusión a la que llega invocando los pareceres de la Dirección General de Tributos y el Informe del Centro Español de Metrología», citando «como precedente la de la misma Sala y Sección de 3 de Febrero de 2005, citada en el Recurso de Casación».

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil CLH Aviación, S.A. contra la Sentencia de 17 de noviembre de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 208/2004 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de marzo de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 27 de noviembre de 2002, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 70624365) incoada a la actora el 4 de noviembre de 2002, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2000.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones siguientes: en primer lugar, que la Administración tributaria no vulneró los principios de seguridad jurídica y confianza legítima al no haber tenido en cuenta las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas planteadas por CLH Aviación, S.A. en relación con el alcance del art. 1.25, apartado segundo, del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio -en las que se atribuía a los aparatos de medición empleados por la actora tolerancias del 0,7%, dado que en dichas consultas la actora se limitó a «solicitar la interpretación de un concepto» -el de "tolerancias oficiales" en relación con los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos-, «pero en modo alguno se refi[rió] a una cuestión concretada, delimitada, determinada» (FD Tercero); en segundo lugar, que no se infringió «el principio de legalidad al efectuar la Administración controles mensuales» y no, como señala el art. 51.2 del Real Decreto 1165/1995, trimestrales, porque dicho precepto se aplica «a los titulares de los establecimientos y no a la Administración» (FD Quinto ); en tercer lugar, que, tal y como mantiene la Administración tributaria, CLH Aviación, S.A. debió reflejar las tolerancias oficiales a las que alude el citado art. 1.25 «en los asientos de la documentación que está obligada a llevar» (FD Sexto); en cuarto lugar, que no puede presumirse que las mediciones realizadas por CLH Aviación, S.A. fueran correctas, dado que, aunque los aparatos de medición empleados estuviesen homologados en otros Estados de la Unión Europea, no ha demostrado que, como exigirían los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, éstos hubiesen pasado un control metrológico en España, sin que sirva como prueba a estos efectos la autorización que se le concedió para ser depósito fiscal (FD Séptimo); y, finalmente, que procede la exigencia de intereses de demora, que, en virtud del art. 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), deben ser devengados «desde el siguiente día al vencimiento del plazo voluntario para el cumplimiento del pago del tributo» (FD Octavo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, CLH Aviación, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 en nueve motivos, al amparo todos ellos de las letras c) o d) del apartado1 del art. 88.1.d) LJCA : a) en primer lugar, la vulneración de las normas reguladoras de las sentencias, al no hacer mención alguna la resolución impugnada «a la prueba pericial propuesta y practicada», incurriendo, de este modo, en incongruencia omisiva y vulneración del derecho a la prueba; b) en segundo lugar, la infracción de las normas reguladoras de la Sentencia, al no pronunciarse la resolución impugnada sobre un escrito en el que se le ponía de manifiesto que existía una Sentencia de la propia Sala y Sección Séptima de la Audiencia Nacional (de 3 de febrero de 2005 ) que mantenía que el cómputo de las mermas ha de ser trimestral y que se ha de aplicar un margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los equipos de medición como los empleados por la actora; c) en tercer lugar, la violación del principio de capacidad económica recogido en los arts. 31.1 C.E. y 3 L.G.T., porque se le habría exigido una deuda en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, que no guardaría «relación alguna con la regulación del hecho imponible» contenida en los arts. 1 y 5 de la Ley 38/1992, «al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas»; d) en cuarto lugar, la vulneración del art. 15.6 de la Ley 38/1992, en conexión con el art. 18.7.d) de la misma Ley, y del art. 6.1 de la Ley 38/1992, así como de la doctrina sentada por este Tribunal en su Sentencia de 22 de julio de 2000, al haberse probado en autos, frente a lo que mantendría la Sentencia impugnada, que «la tolerancia en los equipos de medición, influye de modo directo en la medición de los tanques de almacenamientos de productos petrolíferos»; e) en quinto lugar, la violación del art. 1.25, párrafo segundo, del Real Decreto 1165/1995, en esencia, al no haberlo aplicado la resolución judicial por considerar que los contadores volumétricos utilizados por la entidad recurrente (Sistema de Medición ENRAF NONIUS) no están "homologados"; f) en sexto lugar, la infracción del principio de confianza legítima recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, al no haber tenido en cuenta la Sentencia impugnada que la recurrente ajustó su conducta a diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas formuladas por la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A. (en la que está integrada, como entidad especializada, la recurrente); g) en séptimo lugar, los arts. 116.2.o) y 51, ambos del Real Decreto 1165/1995, así como el principio de legalidad tributaria, porque, señalando estos que el recuento de existencias se producirá trimestralmente, la Administración tributaria «tom[ó] en consideración un recuento mensual»; h) en octavo lugar, la conculcación del principio de igualdad recogido en el art. 14 CE, en conexión con lo dispuesto en el art. 11 del Real Decreto 1165/1995, al desconocer la Audiencia Nacional la doctrina sentada en la Sentencia de la misma Sección y Sala de 3 de febrero de 2005, antes citada; i) y, en último lugar, y subsidiariamente, la contravención del art. 7.7 de la Ley 38/1992, del que se desprendería que el devengo se produjo cuando se realizó la comprobación de las pérdidas por la Administración (el 4 de noviembre de 2002), y, por ende, la improcedencia de exigir intereses de demora.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso íntegramente, confirmando la resolución de instancia, con imposición de costas a la recurrente. En su escrito de oposición, rechaza que se hayan producido las infracciones de los principios y preceptos que denuncia la entidad recurrente, en particular: a) niega que se haya vulnerado el art. 24.1 C.E., por incongruencia omisiva, en la medida en que la Sentencia de instancia no sólo se referiría «en distintos lugares de su fundamentación a la prueba pericial practicada en la instancia», sino que además efectúa una valoración de la prueba «plenamente razonable»; b) tampoco se habría conculcado el principio de igualdad, al no seguir el órgano judicial el criterio mantenido por la Sentencia de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005, dado que este último sería un pronunciamiento aislado del que se aparta el órgano judicial no de forma arbitraria sino motivada; c) rechaza, asimismo, el Abogado del Estado, que se desconozca el principio de capacidad económica (art. 31.1 C.E.) cuando, como aquí acontecería, en garantía del interés general y la consecución de la igualdad material, la aplicación de las normas produzcan «pequeñas desviaciones entre los elementos considerados para determinar la carga tributaria, y la realidad económica subyacente»; d) ni existiría vulneración el principio de legalidad por haber exigido la Inspección que las tolerancias de los equipos de medición estén reflejadas en la contabilidad del sujeto pasivo, porque en el Impuesto de Sociedades la tributación está conectada a la contabilidad del sujeto pasivo, de manera que lo que no figura en ella no puede ser tenido en consideración por la Administración; e) también se habría respetado el art. 15, en relación con el 6 y el 18, todos ellos de la Ley 38/1992, al no haber probado la actora las pérdidas que exceden de las establecidas en el art. 116 del Real Decreto 1165/1995, por no haberlas consignados expresamente en la contabilidad ni haber acreditado la homologación de los aparatos medidores exigida por el art. 1.25 del citado Reglamento ; f) tampoco se habría vulnerado el art. 51.1 del Real Decreto 1165/1995, dado que este precepto no exigiría que «la regularización y liquidación de las mermas detectadas por la Administración, deba sujetarse a períodos mínimos trimestrales, y no a los períodos mensuales de autoliquidación del Impuesto»; g) finalmente, rechaza el Abogado del Estado la vulneración del art. 7.7 de la Ley 38/1992, porque «en el caso de autos sí se conocen los períodos temporales en que se han producido las pérdidas que originan la liquidación».

Antes entrar en el análisis de las cuestiones de fondo, es preciso resolver la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que, a juicio de CLH Aviación, S.A., se produciría al no haberse pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005, impugnada en esta sede, acerca de «la prueba pericial propuesta y practicada» -lo que, asimismo, habría supuesto una verdadera denegación de su derecho a la prueba- y sobre un escrito de la actora en el que ponía de manifiesto la existencia de una Sentencia de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional que sostiene que el cómputo de las mermas ha de ser trimestral así como la procedencia de aplicar un margen de error del 0,7 por 100 en los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos.

A este respecto, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30.

Por su parte, en relación con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, baste subrayar que, como viene señalando también el Tribunal Constitucional, en primer lugar, su vulneración se produce cuando, habiendo el recurrente instado a los órganos judiciales la práctica de una actividad probatoria, respetando las previsiones legales al respecto, aquellos han rechazado su práctica sin motivación, con una motivación incongruente, arbitraria o irrazonable, o cuando habiendo admitido la prueba finalmente no hubiera podido practicarse por causas imputables al propio órgano judicial; siempre que, en todo caso, la prueba no admitida o practicada hubiera podido tener una influencia decisiva en la resolución del pleito (por todas, STC 240/2007, de 10 de diciembre, FJ 2 ). Y, en segundo lugar, que «una vez admitidas y practicadas las pruebas declaradas pertinentes, a los órganos judiciales les compete también su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia» [entre las últimas, SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2; y 22/2008, de 31 de enero, FJ 2 b)]

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es evidente que debe rechazarse la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y a la prueba denunciadas, por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la prueba pericial propuesta por CLH Aviación, S.A.. En efecto, es claro que, como señala el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada hace expresa referencia a dicha prueba al señalar en el fundamento de derecho octavo que no destruyen la presunción establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992 «los informes periciales complejos y estrictamente técnicos ajenos al fondo de la cuestión debatida y que no aportan validez a las mediciones efectuadas por la empresa recurrente dado que esa prueba se está realizando dentro de este proceso cuando la [A]dministración ha contado con una documentación aportada por la propia CLH y tras su examen se ha limitado a aplicar la Ley y el Reglamento y ni siquiera sirven para demostrar la homologación y el correcto funcionamiento de los aparatos medidores por lo que no se han destruido las presunciones legales». Una vez constatado que la prueba ha sido admitida y practicada, y que ha sido, asimismo, objeto de valoración por el órgano judicial, en la medida en que esta última no puede reputarse contraria a las reglas de la lógica y de la sana crítica, debe también descartarse que se haya producido la infracción del derecho a utilizar los medios de pruebas pertinentes para la defensa denunciado.

Por otro lado, aunque en el recurso de casación CLH Aviación, S.A. denuncia que la Sentencia de 17 de noviembre de 2005 «no se pronunc[ió] sobre el escrito a ella dirigido» en el que se le daba cuenta de la existencia de la Sentencia del mismo órgano judicial de 3 de febrero de 2005 (pág. 16 ), dicho escrito no consta en autos, ni la entidad recurrente especifica de qué fecha es y el momento o trámite procesal en el que se facilitó a la Sala de instancia. No obstante, con independencia de lo anterior, la no mención expresa en la resolución impugnada a dicho documento no vulnera el art. 24.1 CE, porque, en la medida en que, según indica la actora, en el mismo se suplicaba a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que extendiera en el recurso de casación núm. 208/2004 «el criterio que se plasma en la Sentencia de esa Sala de 3 de febrero de 2005, dictada en el recurso 16/2003 » -a saber, que el cómputo de las mermas ha de ser trimestral y que se ha de aplicar una tolerancia del 0,7 por 100-, al contener la resolución impugnada los motivos por los que considera que dicho cómputo ha de ser mensual (FD Quinto), y por los que no cabe aplicar ningún margen de error en los instrumentos de medición empleados por CLH Aviación, S.A. (FD Séptimo), es evidente que está rechazando implícita y motivadamente la petición de la actora, satisfaciendo, de este modo, su derecho a la tutela judicial efectiva.

Descartada la vulneración de las garantías del art. 24.1 CE, procede resolver las dos cuestiones principales que, respecto del fondo del asunto, plantea la recurrente, a saber: en primer lugar, si el recuento de las existencias debe hacerse - como sostiene la actora- trimestralmente o -como entiende la Administración- mensualmente, cálculo mensual que es el que habría llevado a la Inspección de Tributos del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección a practicar la liquidación tributaria impugnada; en segundo lugar, si en la medición de las pérdidas a que se refiere el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, hay que tener o no en cuenta una tolerancia del 0,7 por 100 de los contadores volumétricos utilizados por CLH Aviación, S.A..

Para resolver ambas cuestiones, no obstante, resulta conveniente recordar previamente la regulación que sobre el particular se contenía en la Ley 38/1992 y en el Real Decreto 1165/1995, en la redacción que ambas normas tenían en el ejercicio objeto de regularización por la Inspección en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos cuestionada (esto es, el año 2000). A este respecto, hay que comenzar señalando, en primer lugar, que, conforme al art. 6 de la Ley 38/1992, no están sujetas en concepto de fabricación o importación, «[l]as pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto» (apartado 1); y «[l]as pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho» (apartado 2).

Por lo que se refiere al concepto de pérdidas, éste viene establecido en el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 (modificado por Real Decreto 112/1998, de 30 de enero ; BOE 31 enero 1998, núm. 27), que en su apartado primero las define, con carácter general, como «[c]ualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales»; y en su apartado segundo especifica que «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado». La propia Ley 38/1992, en su art. 18.7.d), confía al reglamento el establecimiento de «[l] os porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte»; y, por lo que aquí interesa, el Real Decreto 1165/1995 dispone en su art. 116.2.o) que los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, «sobre existencia media trimestral», son del 0,9 en los aceites ligeros, del 0,5 en los aceites medios y del 0,3 en los aceites pesados.

También conviene subrayar que, de acuerdo con el apartado 2 del art. 15 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, «[c]uando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención»; y que, conforme al apartado 4 del mismo precepto, «[c]uando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos». Y, finalmente, que, en virtud del art. 51 del citado Real Decreto 1165/1995, «[l]os titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre» (apartado 1); aunque «[l]os servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando diligencia del resultado» (apartado 2).

Una vez expuesto el marco legal que resulta aplicable, procede analizar la primera de las cuestiones a las que hemos hecho referencia, en particular, si el recuento de las existencias debe hacerse mensual o trimestralmente. A este respecto, conviene comenzar advirtiendo que ni la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, ni el Abogado del Estado ni, en fin, la resolución del T.E.A.C. de 24 de marzo de 2002, han puesto en duda la afirmación de que los errores de medición se intensifican cuando se realizan recuentos parciales y en tiempos cortos (o, a la inversa, que cuanto mayor es el lapso temporal, menor es el margen de error, porque las diferencias en más y en menos se compensan), y, en particular, que los recuentos de existencias mensuales ofrecen para la entidad demandante, desde el punto de vista tributario, un resultado más gravoso que los efectuados trimestralmente. Tanto el órgano judicial como la Inspección de los tributos, simplemente, se limitan a rechazar que el art. 51 del Real Decreto 1165/1995, antes transcrito, al disponer que se haga un recuento de las existencias «al finalizar cada trimestre natural», establezca un mandato dirigido también a la Administración.

Sin embargo, un análisis sistemático del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, pone de manifiesto que, tal y como sostiene la mercantil recurrente -y la propia Sala y Sección de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 3 de febrero de 2005 (rec. contencioso-administrativo núm. 16/2003 )-, aunque, conforme al art. 44.3 del citado Reglamento (en su redacción por el Real Decreto 112/1998 ), el período de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos sea mensual, en el ejercicio 2000 los recuentos de existencias debían hacerse trimestralmente. Así se deduce, en primer lugar, claramente, del citado art. 51.1, que bajo la rúbrica «recuentos de existencias», señala que los titulares de establecimientos «que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural»; es, asimismo, la conclusión que se extrae del art. 116.2.o), que fija los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, «sobre existencia media trimestral»; también del art. 15.2 del mismo Reglamento, que dispone que el depositario autorizado deberá proceder a la regularización de su contabilidad cuando «compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas» (que, como acabamos de señalar, se fijan sobre existencia media trimestral); y, en fin, del art. 15.5, que señala que «[c]uando al efectuarse el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido». Y, desde luego, no se desprende lo contrario del art. 15.4 del Real Decreto 1165/1995, que resulta aplicable únicamente para aquellas empresas que, a diferencia de la recurrente, realizan los recuentos «en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre»; ni tampoco del Modelo 570 que, como señala la sociedad demandante, no fija un plazo mensual de recuento de existencias, ni produce otros efectos que el poner en conocimiento de la Administración tributaria los datos de entradas y salidas a los efectos de poder comparar dicha información con la contenida en el Modelo 564 (declaración mensual de ingreso).

La conclusión que se obtiene con la mera lectura de los preceptos del Real Decreto 1165/1995, viene confirmada por la modificación que de dicho Reglamento de los Impuestos Especiales tuvo lugar por Real Decreto 774/2006, de 23 de junio (BOE 24 junio 2006, núm. 150 ), que, según señala en su Exposición de Motivos, dio nueva redacción a algunos preceptos «en atención a la experiencia adquirida y a las nuevas realidades en el desarrollo de las actividades industriales y comerciales relacionadas con los bienes objeto de los impuestos especiales», destacando entre las novedades «la vinculación de la periodicidad en la realización de recuentos de existencias al período de liquidación que corresponda al sujeto pasivo y no al trimestre, como ocurría hasta la fecha» (párrafo tercero, in fine). En este sentido, debe tenerse en cuenta la dicción que, a partir de la entrada en vigor del referido Real Decreto 774/2006, tienen los siguientes preceptos : el art. 15.5, que dispone que «[c] uando al efectuar el cierre contable correspondiente al período de liquidación no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido»; el art. 51.1, que señala ahora que «[l]os titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada período de liquidación y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada período de liquidación»; y, en fin, el art. 116.2.o), que fija en la actualidad los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, «sobre las existencias medias del período de liquidación».

En definitiva, de la literalidad de los preceptos mencionados del Real Decreto 1165/1995, antes de su modificación por Real Decreto 774/2006, y de la Exposición de Motivos de este último -que pone de manifiesto que modificó el régimen de los recuentos de existencias al objeto de vincularlos al período de liquidación del impuesto, que puede ser mensual-, se desprende claramente que, hasta la entrada en vigor de dicho Real Decreto 774/2006, las mediciones debían ser trimestrales, por lo que necesariamente debemos estimar el recurso planteado en este punto.

Señalado lo anterior, debemos también coincidir con CLH Aviación, S.A. en que en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por dicha entidad.

En efecto, como hemos señalado, conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado». Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la actora, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por CLH Aviación, S.A., no habrían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo ).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el «[e]stablecimiento donde, en virtud de la autorización concedida,..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, «[l]os depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento», tanques que «diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente». En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., de quien depende la recurrente, consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997, la contestación fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.-

3.- En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales.

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento

.

Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, «el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurr[ía] en responsabilidad»), y, desde luego, no podían «determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que la parte «sólo solicit[ó] la interpretación de un concepto», pero en modo alguno se refirió a «una cuestión concretada, delimitada, determinada» (FD Tercero).

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que «[d]ado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias»; que «[e]n este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical»; y, en fin, que «[l]os errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos».

Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la demandante en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que «[e]l término "equipos de medicicón homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología »; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con «el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos», el referido Centro puso de manifiesto: que «[l]a inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas»; y que «[e]n la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario».

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH Aviación, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que «estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas» (FD Séptimo).

En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH Aviación, S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) - de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, «en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre»; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, «practicando el asiento oportuno» cuando, «como consecuencia de un recuento de existencias», aquellos «compruebe[n] la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas», pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH Aviación, S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida.

Alcanzadas las anteriores conclusiones deviene innecesario pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación, en particular, acerca de la alegada vulneración de los principios de capacidad económica e igualdad, así como de la infracción de los arts. 6.1, 15.6 y 18.7.d) de la Ley 38/1992, y del art. 3 de la Ley 30/1992 ; tampoco resulta preciso decidir en relación con la procedencia de los intereses de demora, en la medida en que anulamos la liquidación tributaria impugnada y la sociedad recurrente articula este motivo de impugnación «a título subsidiario», sin que, por lo demás, con los datos que aparecen en el expediente y en los autos, podamos conocer si finalmente procedería dictar una nueva liquidación y, en el supuesto de que así fuere, cuál sería el criterio empleado por la Administración en la determinación de los intereses de demora.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad CLH Aviación, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haber practicado la Administración tributaria a la actora una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al amparo de recuentos mensuales -y no trimestrales- de pérdidas, y no haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición del 0,7 por 100.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de CLH Aviación, S.A. contra la Sentencia de 17 de noviembre julio de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 208/2004.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de marzo de 2004, con la consiguiente anulación de dicha resolución y el Acuerdo de la Inspectora- Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 27 de noviembre de 2002 que confirma.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.