STS, 12 de Noviembre de 2007

En el recurso contencioso administrativo núm. 1206/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 14 de marzo de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de URALITA, S.A., contra la resolución de fecha 22 de septiembre de 1999, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, y anular dicha resolución impugnada en lo relativo a la retención de los intereses derivados de las obligaciones bonificadas del caso, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho; así como declarar el derecho de la recurrente a la indemnización de los gastos ocasionados para el mantenimiento del aval prestado para garantizar la suspensión de la liquidación del caso en la parte proporcional correspondiente a la anulación acordada".

Notificada dicha sentencia a las partes, ambas partes prepararon recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Por escrito presentado el 3 de septiembre de 2002, el Abogado del Estado formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada en fecha 14 de marzo de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso contencioso- administrativo número 1206/1999 y, previos los trámites oportunos, "estime dicho recurso, anulando la sentencia de instancia, en cuanto ésta, por su parte, había revocado el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, que debe pues ser íntegramente confirmado, por ser justo y conforme a Derecho, por ser todo ello de justicia".

Por escrito presentado el 24 de mayo de 2002, la representación procesal de la "Uralita, S.A." formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada en fecha 14 de marzo de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 1206/1999 y, previos los trámites oportunos, "dicte Sentencia por la que casando y anulando la Sentencia recurrida, declare: a) La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989, con la consiguiente nulidad de la liquidación practicada por la Administración.

2. Subsidiariamente, la nulidad de la liquidación identificada por estimarse el resto de fundamentos jurídicos contenidos en el cuerpo del escrito.

3. El derecho de mi representada al reembolso del coste de las garantías incurridas con el fin de suspender la ejecutoriedad de la liquidación impugnada.

4. Condenar en costas a la Administración demandada".

Conferido traslado a las partes, formularon ambas escrito de oposición a los respectivos recursos de casación. El Abogado del Estado, formalizó escrito de oposición, con fecha 26 de abril de 2004, y la representación procesal de Uralita, S.A. con fecha 18 de mayo de 2004.

Por providencia 15 de marzo de 2007, se señaló para votación y fallo el 6 de noviembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de marzo de 2002, que estima parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad "Uralita, S.A." contra la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 1999, respecto a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989.

Y el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "URALITA, S.A." se fundamenta en los siguientes motivos:

1. Infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria, en cuanto se ha producido la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el ejercicio de 1989, así como de la jurisprudencia interpretativa.

2. Infracción de la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en

cuanto considera no deducibles las aportaciones empresariales para la cobertura de previsión personal.

El primero de dichos motivos consta, a su vez, de dos partes. En la primera se argumenta que la prescripción es un instrumento básico de la seguridad jurídica proclamada en el artículo 9 de la Constitución; y que el legislador ha querido que esta materia sea de ius cogens, que pueda será apreciada de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepciones el sujeto pasivo (art. 67 LGT ), razón por la que la recurrente estimaba que no era necesario que se alegara en el presente procedimiento debiendo la Sala conocer de este motivo ex officio.

En cualquier caso, se reiteran las alegaciones de la demanda, manteniéndose que se había producido la prescripción en relación con el impuesto y ejercicio de 1989, en aplicación de la doctrina de la Sala de la Audiencia Nacional sobre la aplicación retroactiva del plazo de prescripción establecido en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 .

El artículo 64 LGT, en la redacción dada por la Disposición Final Primera de la mencionada Ley 1/1998, introdujo el plazo de prescripción de cuatro años para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y el artículo 66 del mismo texto legal, dispuso los supuestos de interrupción de dicha prescripción.

Y así debe tenerse en cuenta que la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 25 de octubre de 1994, incoó a la recurrente el Acta modelo A02 núm. 0057747 4 por el concepto tributario del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1989. Y desde esa fecha hasta el 4 de mayo de 1995, en que se notifica el acto administrativo de liquidación, no media actuación alguna por parte de la Administración competente, transcurriendo, por tanto, los seis meses de inactividad a que se refiere el artículo 31 del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección Tributaria, en la redacción vigente en la fecha en que se tramitaron las actuaciones inspectoras.

En definitiva, considera la recurrente, que el plazo de prescripción de cuatro años establecido en la Ley 1/1998, es, de acuerdo con la doctrina de la Audiencia Nacional, el aplicable a los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de aquella norma, con la consecuente consecuencia jurídica, en el caso enjuiciado, de declararse prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

La tesis que se sustenta en el motivo de casación analizado, en cuanto a la apreciación de la prescripción, no puede ser compartida, ya que no es conforme con el criterio reiterado por esta Sala, que constituye una consolidada jurisprudencia sobre la aplicación retroactiva del plazo de los cuatro años introducido por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

En efecto, esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 .

1. Ley General Tributaria)... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998 ), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo --Disposición Final Séptima -- Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999.

En la misma línea se encuentran las sentencias posteriores de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006 (Recursos de casación núms. 6553/2000, 768/2001, 3601/2001 y 5209/2001 )".

Por consiguiente, en el presente caso, siendo el "dies a quo" el 20 de noviembre de 1990, fecha en la que se presentó la declaración complementaria correspondiente al Impuesto y periodo, resulta claro que el "dies ad quem" es anterior a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, y, por tanto, el plazo aplicable es el de los cinco años. Y siendo ello así, aunque dicho plazo no se entienda interrumpido por las actuaciones administrativas que estuvieron interrumpidas más de seis meses, es lo cierto que, en todo caso, el 4 de mayo de 1995 ("dies ad quem"), cuando se notifica la correspondiente liquidación, no habían transcurrido los referidos cinco años necesarios para apreciar la prescripción.

Como parte del propio motivo primero de casación se alega también la caducidad del expediente administrativo, conforme a la doctrina de la Audiencia Nacional, contenida en distintas sentencias, como las de 25 de febrero y 17 de junio de 1997 .

La caducidad, argumenta la recurrente, como figura diferente de la prescripción se proyecta sobre el derecho al procedimiento y no sobre el material o sustantivo, de acuerdo con el artículo 43,2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas . Y una cosa es que según el Real Decreto 803/1993, los procedimientos tributarios de comprobación e investigación no tengan plazo prefijado para la terminación, en función de los relevantes intereses de la Hacienda Pública, y otra diferente es que la inactividad demostrada de la Administración durante más de seis meses no deba producir la caducidad de la instancia.

En definitiva, la cuestión así suscitada es si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un período superior a seis meses conlleva la caducidad del procedimiento inspector con lo que el acto administrativo impugnado en el recurso debería ser anulado.

Pues bien, tampoco en este extremos podemos acoger el motivo de casación, ya que no se adecua a nuestra reiterada jurisprudencia contenida, entre otras, en sentencias de 6 de octubre de 2006 (FJ Tercero) y 24 de mayo de 2005 (FJ Cuarto) que resuelven recurso de casación para la unificación de doctrina y que puede resumirse en los siguientes términos:

"

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 ).

Consecuentemente, no es posible considerar que se haya producido la caducidad del procedimiento inspector que se alega, entendiéndose que, en este punto, el pronunciamiento de la Sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional que se impugna es ajustado a Derecho.

En el segundo de los motivos de casación de la representación procesal de URALITA, S.A. se alega que la sociedad ENERGÍA E INDUSTRIAS ARAGONESAS S.A. -absorbida el 31 de diciembre de 1992 por la recurrente- tenía asumido desde el año 1953 la obligación de aportar al Montepío de Previsión de Personal de Energía e Industrias Aragonesas S.A. un porcentaje sobre los sueldos de los trabajadores incorporados al citado Montepío, inscrito en el Registro especial de Entidades de Previsión Social de la Dirección General de Seguros con el núm. 2136.

En consecuencia, este Montepío tenía personalidad jurídica propia y patrimonio independiente de ENERGÍAS E INDUSTRIAS ARAGONESAS, S.A., con una administración ejercida por los órganos de la misma constituidos conforme a lo previsto en sus Estatutos.

Con ocasión de la entrada en vigor de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones de 29 de junio de 1987, se instauró una nueva regulación fiscal sobre los sistemas de previsión de personal, que preveía la adaptación de los sistemas existentes en el plazo de un año desde la entrada en vigor de la futura regulación reglamentaria, mediante la transformación en Planes de Pensiones o la adaptación de los mismos a sistemas alternativos de previsión personal.

La voluntad de ENERGÍA E INDUSTRIAS ARAGONESAS, S.A. fue la de acogerse al régimen establecido en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, pero la demora en la publicación del correspondiente Reglamento impidió que en el plazo previsto por la Ley fuera posible la adaptación del Montepío de ENERGÍAS E INDUSTRIA ARAGONESAS a la normativa de Planes y Fondos de Pensiones. La Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988 de la Ley de Haciendas Locales fue dictada con la intención de resolver esta situación transitoria que había imposibilitado la adaptación de los sistemas de previsión mediante su integración en un Plan de Pensiones. La mencionada Disposición estableció la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales efectuadas entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, siempre que la sociedad se comprometiera ante el Ministerio de Hacienda a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidas en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. El plazo para la integración de los fondos constituidos en un Plan de Pensiones finalizaba el 2 de noviembre de 1990 (dos años después de la entrada en vigor del Reglamento de Planes y Pensiones).

Y, en virtud del procedimiento establecido por la Orden de 22 de mayo de 1989, ENERGÍA E INDUSTRIAS ARAGONESAS, S.A. presentó ante dicho Ministerio, por medio de escrito de 25 de agosto de 1989, el compromiso exigido por la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988 .

Esta Disposición establecía, para el caso en que la integración efectiva de los fondos no se llevara finalmente a cabo, que los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial -la deducibilidad de las contribuciones satisfechas desde el 29 de junio de 1987- quedarían si efecto desde el momento en que se efectúo el mencionado compromiso.

Dado que el compromiso se realizó con fecha 25 de agosto de 1989, ENERGÍAS E INDUSTRIAS ARAGONESAS, S.A. había perdido el régimen de deducibilidad fiscal de las contribuciones satisfechas desde dicha fecha hasta el 31 de diciembre de 1989.

Sin embargo, según la recurrente, la sociedad sí habría podido deducir las contribuciones satisfechas en el período 25 de agosto a 31 de diciembre de 1989 si hubiera efectuado las cantidades satisfechas a sus empleados en el mencionado período, dado que cumplía con los dos restantes requisitos exigidos por el artículo 71 del Reglamento de Planes y Fondos Pensiones.

La imputación a los empleados de las contribuciones satisfechas por la sociedad en el indicado período de 1989 únicamente podría haberse efectuado antes de la finalización del plazo de presentación de declaración del IRPF correspondiente al ejercicio de 1989. Dado que este plazo había finalizado, y ante la dificultad que supondría modificar los datos de los certificados emitidos a los empleados, la sociedad optó por presentar una declaración complementaria al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1989, en la que ajustó a la base imponible las contribuciones satisfechas desde el 25 de agosto de 1989 al 31 de diciembre de 1989, expresando en notas marginales y a través de un escrito anexo, las circunstancias que motivaban la presentación de la declaración complementaria. Declaración que fue presentada el 5 de diciembre de 1990 ajustando a la base imponible 64.414.071 ptas.

Este motivo de casación tampoco puede ser acogido, ya que se fundamenta en una interpretación errónea de la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales, que la parte recurrente invoca, así como de las normas que desarrollaron la deducibilidad de las aportaciones empresariales para la cobertura de previsión personal.

La Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, establece que: "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que se establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la Disposición Transitoria 1ª del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a 24 meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó".

Por su parte, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de Mayo de 1989 reguló el procedimiento para hacer efectivo el compromiso mencionado y estableció, al respecto - disposiciones 1ª y 7ª -, que el empresario que optara por acogerse a los requisitos y condiciones reglamentariamente establecidos -Disposición Transitoria Primera del Reglamento de 30 de Septiembre de 1988 - para beneficiarse de la deducibilidad de las dotaciones y aportaciones de referencia -las destinadas a Fondos de Pensiones para la cobertura de previsión del personal-, debería comprometerse en este sentido ante el Departamento mencionado en el plazo de tres meses contados a partir de su entrada en vigor -de la referida Orden, se entiende, 26 de Mayo de 1989-, de tal suerte que "la falta de integración efectiva de los fondos constituidos en el Sistema de Planes y Fondos de Pensiones, o, en su caso, el incumplimiento de las condiciones comprometidas, [daría] lugar a la regularización que [procediera] de la situación tributaria de los sujetos pasivos, sin perjuicio de la presentación de las oportunas declaraciones complementarias respecto de los ejercicios en que tales beneficios fueron disfrutados".

Y si bien existía la posibilidad de que la Entidad se acogiera a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles, conforme al artículo 71 del Reglamento de 30 de septiembre de 1988, era preciso el cumplimiento de las siguientes exigencias: 1º) Que tales contribuciones fueran imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculaban éstas; 2º) que el pagador transmitiera la titularidad de los recursos en que consistían dichas contribuciones; y 3º) que fueran obligatorias para el pagador.

Así, no podía entenderse que concurrían los requisitos para la deducción fiscal, pues la recurrente no cumplió el compromiso de integrarse en el sistema de Fondos de Pensiones y, habiendo decidido acogerse al régimen de fórmulas alternativas, no imputó las aportaciones realizadas al Montepío de Previsión del Personal a cada uno de los sujetos a que se vinculaban o beneficiarios en el ejercicio en cuestión. Dicho en otros términos la recurrente incumplió las exigencias a las que se supeditaba el beneficio fiscal.

Esta Sala se ha pronunciado sobre las consecuencias fiscales del incumplimiento de alguno de los requisitos de la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988. Así, en el FJ Tercero de la Sentencia de fecha de 13 de mayo de 2005 se señala: "Esta norma, como puede apreciarse, admite la deducción fiscal de cualquier aportación empresarial realizada a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987 y destinada a complementar las prestaciones sociales; pero exige, obligatoriamente, que la aportación se integre en un plan de pensiones; de no cumplirse esta circunstancia, aquélla no tendrá la consideración de partida deducible, salvo que la Entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones". En la misma línea se sitúa la Sentencia de 10 de abril de 2000 al establecer (FJ Sexto) que "la alternativa, esto es, la falta de integración de los fondos o el incumplimiento del compromiso asumido, como esta Sala tuvo ocasión de declarar en Sentencia de 15 de Diciembre de 1999 -recurso de casación 2297/95 -, no podía ser otra que la pérdida del beneficio fiscal, que, en realidad, había sido provisionalmente anticipado por el sujeto pasivo, y la regularización de su situación tributaria, lógicamente mediante la presentación de la correspondiente declaración complementaria de la formulada en el ejercicio en que dicho beneficio se aplicó, como enseguida se verá, siempre que una disposición especial no previera que la regularización se imputase a ejercicio posterior, concretamente al en que se hubieran producido los incumplimientos determinantes de la cesación de aquél".

No se puede estar de acuerdo con que una interpretación literal de la Disposición Adicional Decimonovena lleva a entender que la pérdida de beneficios se produce desde el momento en que se asume el compromiso ("quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó") y, por lo tanto, sólo procede la regularización de la situación tributaria con relación a las contribuciones satisfechas desde ese momento hasta el final del ejercicio. Es correcta la afirmación de que la fecha que fija la norma, como momento a partir del cual se considera que se pierden los beneficios fiscales, es aquella en el que la entidad asume el compromiso de integración en un Plan de Pensiones, pero no lo es el hecho de que ello suponga que sólo se vean afectadas las contribuciones satisfechas que gozaron del beneficio fiscal desde esa fecha.

Mantener que el incumplimiento de algún requisito, en este caso de la integración en el Plan de Pensiones, tal y como se había asumido en el compromiso, llevaría a la pérdida del beneficio fiscal sólo desde que ese momento, llevaría a que por el mero de hecho de asumir el citado compromiso, todas las contribuciones satisfechas desde la entrada en vigor de la Ley de Fondos y Planes de Pensiones hasta ese momento, pasasen a ser automática e irrevocablemente deducibles, incluso en el caso extremo de que dicho compromiso se asumiese sin la menor intención de darle cumplimiento.

Con relación al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, los hechos que fundamentan el caso se concretan en la adquisición por "Uralita, S.A", de un usufructo temporal de unas obligaciones bonificadas que generaban rendimientos de capital mobiliario a los que resultaba de aplicación, según la sociedad, lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Sobre los cupones la entidad se practicó no la retención efectiva del 1,24% soportada sino la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a las entidades bancarias la aplicación de la bonificación del 24% y que la adquisición del referido usufructo temporal se hizo a una entidad bancaria. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.

El TEAC, en la resolución de 22 de septiembre de 1999, confirmó la liquidación del ejercicio 1989.

Por lo que se refiere a los motivos alegados en el presente recurso de casación, la sentencia de 14 de marzo de 2002 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas:

1. La cuestión planteada ya ha sido resuelta por la Sala en otras sentencias como, por ejemplo, la SAN de 20 de diciembre de 2001 y se concreta en determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales rendimientos adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones que es una entidad de crédito.

2. Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

3. Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria.

4. No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley porque, primero, el usufructo temporal fue el negocio jurídico querido por las partes con plenitud de efectos, singularmente, los de índole fiscal y, segundo, porque, además de no haberse iniciado el correspondiente expediente especial de fraude de ley que exige la LGT, no se ha buscado una norma de cobertura para eludir otra (ley defraudada) sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado se funda en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable (Disposición Transitoria Tercera -Dos, párrafo 2º, LIS 61/78 ; art. 394 del RIS que desarrollaba la citada Disposición, en relación con sus concordantes y art. 31 TR Impuesto Rentas de Capital (D. 3357/67 ); arts. 1274 y 1275 Cc ; arts. 23.3 y 24.2 LGT ).

La parte recurrente sostiene que el sujeto pasivo es la entidad adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, a la que habrá que retener lo procedente al cobro de aquel interés, como renta o ingreso que es. Pero "tal retención deberá efectuarse sin consideración a ningún beneficio fiscal, esto es, por la aplicación íntegra del tipo del 24%, frente a lo que se dice en la sentencia de instancia y por cuanto se expresa en este motivo casacional (y caso de tener lugar, eventualmente, una retención con la bonificación pretendida, que en este caso sería del 1,24%, entonces la deducción en la cuota del Impuesto, no podría ser del 24%, sino solamente por aquel porcentaje del 1,24%)".

Por todo ello, el Abogado del Estado considera que el negocio de transmisión es un negocio anómalo por serlo su causa de obligar, y por ello contrario a los artículos 1274 y 1275 del Cc . Al transmitir el derecho a cobrar a una entidad que no tiene la cualidad de financiera se pretende que ésta última, preceptora del interés, lo cobre con una retención bonificada y, finalmente, al satisfacer el Impuesto sobre Sociedades, deduzca, no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido practicarse de no existir la bonificación prevista en la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 . El negocio celebrado no es simulado sino fraudulento, sin que resulte necesario acudir al expediente especial de fraude de ley previsto en el inciso último del artículo 24.1 LGT.

La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación. Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 26 de abril de 2006, estableciendo la siguiente doctrina: "SEPTIMO.- La primera de las cuestiones planteadas ha de resolverse teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala, reflejado, entre otras, en la Sentencia de 21 de junio de 2005, en la que se declara:

"SEGUNDO Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2004, por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.

En la meritada sentencia, recaída en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: TERCERO La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la LGT que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de octubre establecía en su artículo primero

: "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre 'los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital".

La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.

A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario».

Por las razones expuestas debe desestimarse el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "URALITA, S.A.", condenando a ésta en las costas causadas en su recursos. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad otorgada por el artículo 139 LJCA señala como cifra máxima por los honorarios de Letrado de la parte contraria la de 1.500 #.

Y, al propio tiempo, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, y casar la sentencia sólo en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas, sin que proceda condena en costas por dicho recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "URALITA. S.A." contra la sentencia, de fecha 14 de marzo de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1206/99, con imposición de las cotas en él causadas, con la limitación expresada en el último de los fundamentos jurídicos.

Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la misma sentencia que se casa y anula en el extremo relativo a la deducibilidad de las retenciones correspondientes a las obligaciones bonificadas que se declara improcedente, así como en lo referente a la indemnización que dicha sentencia reconoce por el aval prestado que, es en consecuencia, también improcedente, y confirmando la Resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 1999. Sin imposición de las costas derivadas este segundo recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.