Análisis crítico de la ganancia patrimonial no justificada prevista en el art. 39.2 de la LIRPF y en el Art. 121.6 LIS
| Autor | Luis Manuel Alonso González |
| Páginas | 37-68 |
CAPÍTULO II
ANÁLISIS CRÍTICO DE LA GANANCIA
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA PREVISTA
EN EL ART. 39.2 DE LA LIRPF
Y EN EL ART. 121.6 LIS
La Ley 7/2012 es la ley «de modificación de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensifi-
cación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude». La Ley
7/2012 introdujo, por un lado, la obligación de información sobre bienes y
derechos situados en el extranjero y, por otro lado, a modo de consecuencias
negativas que debía afrontar quien debiendo cumplir aquella obligación no
lo hiciera, dispuso unos cambios en las regulaciones que en sede de IRPF y
de IS ya existían sobre ganancias de patrimonio no justificadas.
De lo primero, la obligación de información sobre bienes y derechos
situados en el extranjero, ya nos hemos ocupado. Entremos, pues, en el se-
gundo bloque temático enunciado.
La reforma aludida de las leyes de IRPF e IS, se hizo añadiendo un
nuevo apartado, el segundo, al art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviem-
bre, del IRPF (LIRPF), y un nuevo apartado, el sexto, al art. 134 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobado por el
«1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas
los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se correspon-
da con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclu-
sión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el
Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
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Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liqui-
dable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que
el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o dere-
chos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no
justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo
más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia,
declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hu-
biera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a
que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando
el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde
con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos res-
pecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto»
«6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta
no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no
prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los
que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la
obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando
el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corres-
ponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a
rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la
En la actualidad, desde que el Impuesto sobre Sociedades se rige por la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, el precepto de esa norma que regula esta materia
es el art. 121.6, por lo demás, casi exacto al que acabamos de transcribir.
La intención de la Ley 7/2012 al modificar esos preceptos la palpamos
en el apartado III de su Exposición de Motivos:
«En conexión con lo apuntado más arriba en relación con la globalización
de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes
y derechos situados en el extranjero, y como complemento necesario de la mis-
ma, se introduce una modificación de las normas del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, para regular la incidencia
que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presun-
ción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en
plazo de tal obligación de información, introduciéndose, además, una infrac-
ción específica, con un agravamiento de las sanciones, para estos casos en los
que los obligados tributarios no consignaron en sus autoliquidaciones las rentas
que son objeto de regularización como ganancias patrimoniales no justificadas
o presuntamente obtenidas».
Vamos a analizar esos dos preceptos y los compararemos con las previ-
ANÁLISIS CRÍTICO DE LA GANANCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA... 39
presunción de rentas. En realidad, el examen de ambos preceptos puede ha-
cerse conjuntamente, al menos a los efectos de lo que aquí conviene resaltar.
De tal manera, procede recordar los aspectos esenciales de esa figura, las
ganancias patrimoniales no justificadas.
1. RASGOS CARACTERÍSTICOS DE LAS GANANCIAS
PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS
1.1. Las ganancias patrimoniales como técnica presuntiva
a disposición de la Administración que actúa como cláusula
de cierre del sistema
«Los incrementos no justificados de patrimonio son una institución jurídica
en virtud de la cual se da el tratamiento de renta gravable en el IRPF (y, en su
caso, en el IS) a los elementos patrimoniales poseídos por el contribuyente que
no se corresponden con las fuentes de financiación aparentemente disponibles
para adquirir tales bienes» 1.
La doctrina mayoritaria 2 considera que se trata de una técnica presuntiva
que libera a la Administración de la carga de la prueba en la demostración de
la realización del hecho imponible:
«Los incrementos no justificados no son renta, sino presunción de renta:
si fuera de otro modo el contribuyente solo podría oponerse al cómputo de esa
renta gravable demostrando que no se ha producido, esto es, que no ha habido
adquisición onerosa, que esta no ha sido desproporcionada con lo declarado,
que los bienes se habían declarado o que no existía obligación de declararlos.
Pero el contribuyente puede hacer algo más: por ejemplo, demostrar que los
bienes ocultos no han sido adquiridos en ese periodo impositivo, sino que ya
se poseían antes, es decir, demostrar que no proceden de la renta del periodo,
entendiendo por renta las afluencias de bienes o riqueza» 3.
1 Eugenio SIMÓN ACOSTA, «Los incrementos no justificados de patrimonio», Cuadernos de Juris-
prudencia Tributaria, Pamplona, Aranzadi, 1997, p. 13.
2 Así opinan, entre muchos otros, Fernando PÉREZ ROYO, «Los delitos contra la Hacienda Pública:
opciones de política legislativa en su regulación y cuestiones sobre su aplicación», Ponencia española
al tema «La criminalidad de las infracciones tributarias», XIX Jornadas Latino americanas de Derecho
Tributario, Lisboa, octubre de 1998, p. 28; MARTÍN QUERALT, en la obra colectiva Comentarios a la Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Madrid, Civitas, 1983, pp. 266 y 267; HERRERA MO-
LINA y CHICO DE LA CÁMARA, «Los incrementos no justificados de patrimonio: componente imponible
presunto del Impuesto sobre la Renta», Civitas. REDF, núm. 81, pp. 18, 23 y 24; FALCÓN Y TELLA, «Co-
mentario de jurisprudencia», Civitas. REDF, núm. 79, p. 507; JIMÉNEZ COMPAIRED, Los incrementos no
justificados de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Madrid, Marcial Pons,
1996, pp. 64 y ss.; Antonio José SÁNCHEZ PINO, «Los incrementos no justificados de patrimonio en el Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas», Estudios Financieros, núm. 142, 1995, p. 8; Luis Alberto
MALVAREZ PASCUAL y Pilar MARTÍN ZAMORA, El Impuesto sobre Sociedades. Régimen general, Madrid,
Centro de Estudios Financieros, 1998, pp. 894 y 895; y NAVAS VÁZQUEZ, «Impuesto sobre Sociedades»,
en GARCÍA AÑOVEROS (dir.), Manual del sistema tributario español, Madrid, Civitas, 1995, p. 251.
3 SIMÓN ACOSTA, op. cit., p. 25.
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