STS, 15 de Julio de 2002

Con fecha 7 de diciembre de 1995, la Sala de lo Contencioso Administrativo ( Sección 9ª ) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLAMOS: Que ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de la Compañía Vascongada de Seguros y Reaseguros, S.A., contra las resoluciones de fecha 17-6-93, dictada por la Dirección General de Seguros y la de 18-10-93 de la Subsecretaría General de Recursos, del Ministerio de Economía y Hacienda, debemos DECLARAR Y DECLARAMOS que ambas resoluciones son nulas por no estar ajustadas a derecho, al asistir a la recurrente su derecho de acogerse a lo dispuesto en la Norma Foral 13/90 invocada; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".-

Contra dicha sentencia, interpuso recurso de casación LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, a través del Sr. ABOGADO DEL ESTADO, quien en su escrito de formalización del recurso, tras alegar los motivos de casación que estimó conducentes a su pretensión, terminó suplicando a la Sala que se dictase sentencia por la que estimándolo, se revocase la recurrida, restableciendo en la integridad de sus efectos jurídicos el acto administrativo que la misma dejó sin efecto.-

La parte recurrida, la COMPAÑIA VASCONGADA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., representada por el Procurador D. JORGE DELEITO GARCIA, en el escrito correspondiente, formuló su oposición a los motivos de casación, y terminó suplicando a la Sala que en su día se dictase sentencia por la que, desestimando el recurso de casación interpuesto, se confirmase íntegramente la recurrida, con expresa imposición de las costas a la recurrente.-

Mediante providencia de fecha 3 de abril de 2002, se acordó señalar para deliberación y fallo de este recurso el día 26 de junio siguiente, suspediéndose dicho señalamiento por necesidades del servicio y volviéndose a señalar para el día 4 de julio de 2002, momento en el que han tenido lugar dichos actos procesales.-

Es objeto de este recurso de casación la sentencia dictada con fecha 7 de Diciembre de 1.995, por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 9ª, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Compañía Vascongada de Seguros y Reaseguros, contra las Resoluciones de la Dirección General de Seguros, de fecha 17 de Junio de 1.993 y de la Subsecretaría General de Recursos, del Ministerio de Hacienda, de fecha 18 de Octubre de 1.993, desestimatoria ésta del recurso ordinario deducido contra la anterior, que había ordenado " requerir a la mercantil citada para que realice en su contabilidad los ajustes necesarios para deshacer las actualizaciones de inversiones materiales que, por importe de setecientos cuarenta y siete millones, ( 747), de pesetas, lucen en su balance como parte integrante de su patrimonio ", y las anuló por no conformes a derecho, al asistir a la recurrente su derecho a acogerse a lo dispuesto en la Norma Foral 13/90 invocada.

La actualización la había hecho la mercantil recurrente al amparo de la Norma Foral 13/1.990, de 13 de Diciembre, del Territorio Histórico de Guipúzcoa, de actualización de balances y disposiciones que la desarrollan, que entendía le permitían hacer la actualización en el balance cerrado al 31 de Diciembre de 1.991, bajo la rúbrica " Cuenta de Actualización de Balances Norma Foral 13/1.990 ", figurando en dicho Balance, así como en la Memoria, en cuyo punto 23 figuraba información sobre la actualización practicada y fueron aprobadas por la Junta General de la Sociedad celebrada el 11 de Junio de 1.992, haciendo constar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1.991 presentada en la Hacienda Foral de Guipúzcoa, que el domicilio fiscal está en Guipúzcoa y que no realiza, en territorio común, el 75% o más de sus operaciones totales y de las cuentas anuales de 1.991.

La sentencia de instancia razonó de modo exhaustivo sobre la normativa aplicable, por lo que ahora se entiende suficiente con referirse a ese ámbito normativo de modo sintético. Está contenido en el artículo 7º de la Ley 33/1.984, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, - que se reitera en análogos términos en el artículo 7º de la vigente Ley 30/1.995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados -, y en los artículos 42, 43 y 44 del Reglamento de aquella Ley, aprobado por Real Decreto 1.348/1.985, de 1º de Agosto. Además lo integran los preceptos que el Código de Comercio dedica en su Título III, del Libro I, a la " Contabilidad de los empresarios ", en particular aquellos que se refieren a las " Cuentas Anuales ", rúbrica de la Sección Segunda y el capítulo VII, dedicado a las " Cuentas Anuales ", de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1.989, de 22 de Diciembre. Sus preceptos en tal materia, y en cuanto establecen los principios contables se desarrollan con mayor amplitud y precisión en el Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuya adaptación a las Compañías de Seguros se produce por Orden Ministerial de 24 de Abril de 1.991, por sus peculiares características, según expresa su Preámbulo. La Sala de Instancia deja señalado en ese examen, por un lado, que conforme a esa normativa " el principio de precio de adquisición " obliga, como norma general, a que todos los bienes se contabilicen por su precio de adquisición o coste de producción, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones del mismo, en cuyo caso deberá dar cumplida información de ello en la Memoria y, por otro, que tanto el artículo 195.3 de la Ley de Sociedades Anónimas, como el artículo 45.6 del Reglamento de Ordenación de los Seguros Privados permiten esa corrección por la aplicación de la legislación fiscal.

A partir de ahí, la sentencia recurrida distingue lo que son normas contables, tendentes a fijar los criterios sobre normalización contable de las empresas o sociedades mercantiles, y las Sociedades de Seguros lo son, y la legislación fiscal, que no incorpora normas de contenido contable y por sí misma no puede introducir criterios de valoración distintos del precio de adquisición, pero que sí es contemplada por las normas contables como posible causa que provoca o puede provocar rectificaciones o modificaciones del valor del inmovilizado, con la consiguiente actualización de balances.

Y, en consecuencia de todo ello, concluye la Sala sentenciadora que la Norma Foral, en su artículo 3º, "está contemplando la posibilidad de que las entidades aseguradoras afectadas puedan, al amparo de las Leyes Fiscales, (Art.45.6 Rgto O.S.P; ya citado), revalorizar el inmovilizado procediendo a realizar las rectificaciones de valor, que, como excepción a la inmutabilidad del principio del precio de adquisición, las leyes contables permiten, siempre que se elabore la Memoria justificativa ( art.1.c) del citado Reglamento y art.195.3 de la Ley de Sociedades Anónimas ) y la actualización no exceda del valor real ( art. 45.1.e, segundo párrafo, del Reglamento y artículo 4, norma 3ª de la Norma Foral 13/90 ). La entidad aseguradora ha cumplido estas dos condiciones y ha actuado al amparo de una norma fiscal que le autoriza para proceder a la actualización realizada. En este sentido las actualizaciones de balance recogidas en la Norma Foral 13790, se ha de entender como " actualización legalmente autorizada ", a los efectos del citado artículo 45.1.e del reglamento de Ordenación del seguro privado, pues dicha Norma no introduce elemento distorsionador en la aplicación del principio contable del precio de adquisición, sino un parámetro de revalorización o modificación del valor del material inmovilizado ".

Disconforme con la sentencia el Sr. Abogado del Estado interpone este recurso de casación con un único motivo, al amparo del ordinal 4º del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional de 1.956, en la redacción que le dio la Ley 10/1.992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por entender que la sentencia infringe las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver la cuestión controvertida y, más concretamente, la propia Norma Foral 13/90 en relación con los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, 195 de la Ley de Sociedades Anónimas, 20 de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, el artículo 45 del Reglamento de 1º de agosto de 1.985 y 147.d) y 149.1.6ª de la Constitución Española.

Sin perjuicio de que la acumulación en un solo motivo de varios preceptos legales no es procesalmente adecuada, tanto más cuanto que alguno de ellos la sentencia no lo aplicó porque no estaba vigente y respecto de otros ni siquiera se hace análisis alguno que permita demostrar el error en que incurre la sentencia en su aplicación, el Sr. Abogado del Estado comienza el desarrollo del motivo haciendo una afirmación que no se corresponde con lo que, en realidad, dice la sentencia; en efecto, ésta no afirma, en los términos en que aparece redactado el motivo, que la Norma Foral que aplica, en cuanto disposición de carácter fiscal puede introducir reglas de valoración de los elementos del inmovilizado material de las empresas diferentes del precio de adquisición, lo que es contrario, afirma " a la normativa que encabeza este motivo ".

La sentencia en el último párrafo de su Fundamento Jurídico Cuarto, lo que hace es distinguir perfectamente las normas contables de las normas fiscales y afirmar que estas, por sí mismas, no pueden introducir criterios de valoración distintos al del precio de adquisición, sin perjuicio de que, en algún caso, puedan provocar las rectificaciones o modificaciones que las propias normas contables prevén, con la consiguiente actualización de balances; lo que constituye algo sustancialmente distinto a lo que sostiene el Sr. Abogado del Estado, cuyo argumento, por otro lado, en el modo en que lo formula no viene a constituir sino una petición de principio.

Aduce, en segundo término, en el desarrollo de su argumentación, que si bien el artículo 195.3 de la Ley de Sociedades Anónimas y el artículo 45.6 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado prevén rectificaciones que sean consecuencia de la aplicación de la legislación fiscal, no cabe pensar que se refieran a cualesquiera normas fiscales y que entre ellas deba incluirse la Norma Foral 13/1990, puesto que entiende que no basta que una norma tenga carácter o naturaleza fiscal para que pueda introducir modificaciones de un principio esencial en materia contable, lo que resulta, en su opinión, impedido tanto por el principio de jerarquía como por el de competencia, ni puede entenderse referida a cualquier norma fiscal que puedan dictar las Comunidades Autónomas, incluso las que tengan rango formal de Ley, " porque el criterio rector de las competencias normativas autonómicas es el de sus propias competencias" ( sic). Fuera de ese marco, sus propias normas resultan inaplicables, pues la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas en materia fiscal y mercantil, impide extrapolar automáticamente la norma de que se trata más allá del ámbito fiscal o societario al que pertenece y en el que se dicta, para hacerla jugar en el campo contable y mercantil en el que la competencia del Estado es irrenunciable y exclusiva, con lo que resulta vulnerado el artículo 149.1.6ª de la Constitución.

Parece y es claro, desde luego, que la competencia para dictar las normas de contabilidad que deben aplicar las sociedades mercantiles, - y las Compañías de Seguros lo son, en los términos en que se pronuncia el artículo 7º de la Ley de Ordenación de Seguros Privados, que era la aplicable en la fecha de autos -, es exclusiva del Estado. Pero también ha de considerarse que cuando las Juntas Generales aprueban la Norma Foral 13/1990, no están estableciendo una norma contable y, por tanto, actuando fuera de sus competencias e invadiendo la competencia exclusiva del Estado, sino autorizando unas actuaciones con trascendencia fiscal, para lo que sí tienen competencia y a las que la legislación estatal, no la Norma Foral, atribuye un determinado tratamiento contable. No se establece ni se modifica una norma contable, ni se introduce una regla de valoración distinta a la del precio de adquisición, sino simplemente se autoriza a los sujetos pasivos para actualizar el valor de sus activos. Y sus destinatarios podrán o no acogerse a ella, ya que la actualización tiene carácter voluntario y, en este caso, era de aplicación, por virtud de lo dispuesto en el Decreto Foral 13/1.991, de 5 de Marzo, de adaptación de normativa fiscal a la Ley de 26 de Diciembre de 1.990, de modificación del Concierto Económico. Además hay que recordar, como sostiene la parte recurrida, que la Disposición Adicional Primera de la Constitución declara el respeto de la misma a los derechos históricos de los territorios forales y establece que la actualización del régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía. Por su parte, el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco prevé que las relaciones de orden tributario entre esta Comunidad y el Estado vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico que, entre otras cosas, permitirá a las instituciones competentes en los Territorios Históricos mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario. Y, a este respecto, el artículo 4º del Concierto Económico, aprobado por Ley 12/1.981, de 13 de Mayo, permite a los Territorios Históricos acordar actualizaciones o regularizaciones que no supongan incorporación de activos ocultos ni eliminación de pasivos ficticios. Sin que esté por demás señalar que el propio contenido normativo de la Norma Foral no excede de lo que el Estado ha dispuesto con carácter general.

Todo ello viene a resultar confirmado, y no se hace otra cosa que seguir su doctrina, por la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de Diciembre de 1.999, dictada al resolver el Recurso de Casación 2527/1.995, que había sido interpuesto contra sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatoria de los recursos contencioso administrativos interpuestos por la Administración General del Estado contra la Norma Foral 13/1.990, de 13 de Diciembre, de las Juntas Generales de Guipúzcoa, sobre Actualización de balances y contra el Decreto Foral 13/1.991, de 5 de Marzo antes citado. En esa sentencia de este Tribunal Supremo, en su Fundamento Jurídico Primero, se establecieron los presupuestos para la resolución del recurso de casación y en el Segundo, se rechazó la infracción imputada por violación del mismo artículo 149.1.6ª de la Constitución, en los términos que, a los efectos que aquí nos interesan, para contestar al argumento del Sr. Abogado del Estado, a continuación se transcriben:

(...)

Las Juntas Generales de Guipúzcoa aprobaron la Norma Foral 13/1990, de 13 de diciembre, (publicada en el Boletín Oficial de Guipúzcoa el día 19 de diciembre de 1990, núm. 243), de Actualización de Balances, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Actualización de Balances regulada por esta Norma Foral 13/1990, de 13 de diciembre, permite a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sometidos a la normativa autónoma, o sea foral, el actualizar el coste de adquisición y paralelamente las amortizaciones realizadas de los elementos de su activo inmovilizado material, incluidas las inmovilizaciones en curso de la misma naturaleza, existentes en sus balances al 31 de diciembre de 1990, aplicando a tal efecto los coeficientes que figuran en la escala que aprobó posteriormente la Diputación Foral, en su Decreto foral 74/1990, de 28 de diciembre , que reglamentó la Norma Foral 13/1990, teniendo en cuenta la fecha en que los respectivos bienes se incorporaron al activo o en que se practicaron sus respectivas amortizaciones, todo ello en función de la inflación correspondiente, y para aquellas sociedades que tuvieran su ejercicio no ajustado al año natural, los existentes el día de cierre del ejercicio iniciado en 1990. Debe destacarse que el artículo 2, principio general 6º, de la Norma Foral 13/1990, precisa que «en especial, no podrán acogerse al régimen tributario de actualización a que se refiere esta Norma Foral la incorporación de activos ocultos ni la eliminación de pasivos ficticios. La realización de estas operaciones llevará consigo el devengo de los tributos correspondientes, así como la imposición de las sanciones que procedan».

De igual modo, el artículo 1 de la Norma Foral 13/1990, de 13 de diciembre, autorizó a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya exacción correspondiera a la Diputación Foral de Guipúzcoa, a actualizar los elementos patrimoniales afectos a sus actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y los sujetos a la entonces Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, cuyo rendimiento se determinaba en régimen de estimación directa (contable).

La Sala considera necesario precisar la terminología utilizada, concretamente los vocablos regularización y actualización.

En el momento en que se acordó el Concierto Económico, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo, no existía una terminología unívoca, debido a la imprecisión en que incurrieron la Ley 76/1961, de 23 de diciembre, sobre Regularización de Balances, que fue la primera en aplicar esta medida fiscal, la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, que autorizó de nuevo la regularización de balances, en su doble sentido de «revalorización o actualización contable» de activos, y además de «incorporación», «lucimiento» o «exteriorización» de elementos de activos ocultos y «eliminación» de pasivos ficticios, el Texto refundido de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de julio, el Decreto- ley 12/1973, de 30 de noviembre, de Medidas Coyunturales de Política Económica, Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y la Ley 1/1979, de 19 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1979, que permitió de nuevo actualizar los valores de activos fijos materiales. Sin embargo, las ideas eran claras, había que distinguir, de una parte la incorporación de activos ocultos y eliminación de pasivos ficticios que, quedaban fuera de la competencia de los Territorios Históricos, como claramente se decía en la norma novena del artículo 4 de dicha Ley 12/1981 que disponía: «Las regularizaciones o actualizaciones tributarias que acuerden los Territorios Históricos no supondrán incorporación de activos ocultos ni eliminación de pasivos ficticios»; de otra parte se hallaba la revalorización contable de los elementos del activo, denominada por los artículos 4, Regla 9ª, y 7, apartado 5, como regularización o actualización, pues ambos vocablos se utilizaban en aquella época como sinónimos, de ahí la conjunción disyuntiva o, en su tercera acepción de equivalencia.

La Sala considera, por lo que luego se dirá, y sobre todo como apoyo a los razonamientos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto, que los artículos 4, Regla 9ª, y 7, apartado 5, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico con el País Vasco, se refieren única y exclusivamente al concepto de actualización de balances, como medida tributaria que permite determinar adecuadamente el beneficio contable y por ende fiscal, mediante la corrección monetaria de los valores del activo inmovilizado, sustituyendo el coste o precio histórico, por costes o precios actuales, homogeneizando así, en términos nominales, los componentes que intervienen en la cuantificación del beneficio, con efectos económico-financieros muy convenientes, medida utilizada ya nítidamente por la Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos para 1981, Real Decreto 621/1981, de 27 de marzo, sobre Actualización de Valores del Activo, Ley 9/1983, de 13 de julio, de Presupuestos para 1983 y Real Decreto 328/1984, de 22 de febrero, por el que se desarrolló la actualización de valores, y, por supuesto, por la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de diciembre.

El primer motivo casacional se formula «al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infringir la sentencia impugnada las normas del Ordenamiento que resultaban aplicables para resolver la cuestión objeto del litigio, en particular el artículo 149.1.6º, de la Constitución y los artículos 2,3 y 4.9ª de la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (LCEPV)».

El Abogado del Estado fundamenta este primer motivo casacional mediante distintos argumentos, que deben ser debida y separadamente analizados.

A.-La Regla 9ª, del artículo 4, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, (en lo sucesivo Concierto Económico), que dispone: «Novena. Las regularizaciones o actualizaciones tributarias que acuerden los Territorios Históricos no supondrán incorporación de activos ocultos, ni eliminación de pasivos ficticios», ha de entenderse según el Abogado del Estado, dada la transcendencia de las regularizaciones o actualizaciones, tanto desde el punto de vista económico como meramente fiscal, en el contexto económico/fiscal general, es decir como complemento y especificación o adaptación de disposiciones dictadas en el ámbito estatal. Así lo establece literalmente la regla 11ª, del art. 4 de la LCEPV, cuando dice que «al dictar sus normas fiscales las Instituciones competentes de los Territorios Históricos atenderán a los principios de la política económica general. En otro caso, si la Regla 9ª se interpreta en el sentido de que, fuera de las específicas limitaciones que en ella se establecen, los Territorios Históricos pueden libremente acordar actualizaciones y regularizaciones cuando y como lo consideren oportuno en función de sus propios criterios de política fiscal y económica, los señalados principios de armonización, coordinación y colaboración se reducirían a la nada, serían absolutamente inoperantes y superfluos, no siendo más que un bonito preámbulo sin traducción efectiva alguna».

La Sala no comparte esta línea argumental, esgrimida por el Abogado del Estado.

La Sala debe examinar si el Territorio Histórico de Guipúzcoa podía o no establecer la actualización de balances, regulada en su Norma Foral 13/1990, de 13 de diciembre, tanto respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como del Impuesto sobre Sociedades.

Conviene distinguir. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa es, según el artículo 7, apartado 1, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico, un tributo concertado de normativa autónoma, que se exigirá por dicha Diputación Foral cuando el sujeto pasivo resida habitualmente en Guipúzcoa. No obstante lo anterior, el artículo 7, apartado 6, de dicha Ley dispone que «las Diputaciones Forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto aplicando las normas reguladoras del mismo en el territorio común», salvo las excepciones reguladas en el número cinco anterior, que claramente preceptúa que «las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario aplicable a las materias siguientes: a) La regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas». Como hemos ya aclarado este precepto se refiere solamente a las «actualizaciones de balances», aunque utilice dos vocablos distintos, en este caso sinónimos.

Es incuestionable que la Ley 12/1981, del Concierto Económico, permite al Territorio Histórico de Guipúzcoa, como excepción a la aplicación libremente aceptada de la normativa común, el establecimiento y regulación de la Actualización de balances de los activos fijos, afectos a explotaciones económicas, de los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, residentes en su territorio.

Conviene profundizar un poco más en el porqué de esta excepción.

La explicación es sencilla. El Concierto Económico partió de un axioma, consistente en que la Actualización de balances se aplica a las empresas, cualquiera que sea su titularidad jurídica, pero lo cierto es que la normativa aplicable era distinta, según se tratase de sociedades o de personas físicas, pues respecto de las primeras el Impuesto sobre Sociedades de las entidades que operasen exclusivamente en el País Vasco era de normativa autónoma o sea foral, de forma que los Territorios Históricos estaban facultados para establecer periódicamente la Actualización de balances, pero en cambio, las personas físicas, con residencia habitual en el País Vasco, estaban sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a una normativa, en principio autónoma, pero que transitoriamente hasta el año 2001 sería igual a la normativa común, razón por la cual no era posible cumplir el axioma previamente admitido, por ello el artículo 7, apartado 5, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, se cuidó, con el fin de armonizar el régimen fiscal de las empresas vascas, de regular diversas excepciones a dicha normativa común, y así dispuso que «las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario aplicable a las materias siguientes: a) La regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas».

La Sala rechaza el argumento esgrimido por el Abogado del Estado, y, mantiene, por el contrario, que el Territorio Histórico de Guipúzcoa está facultado para establecer la Actualización de balances a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que sea requisito previo que el Estado lo establezca también para el territorio común, siempre que respete los principios esenciales que presiden esta medida tributaria y económico-financiera, cosa que ha hecho el Territorio Histórico de Guipúzcoa, por cuanto el artículo 2 de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de diciembre, ha reproducido los principios sentados por el artículo 3 del Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de julio, relativos a la Actualización de balances.

B.-El artículo 149.1.6º de la Constitución española impide, según la opinión del Abogado del Estado, que el Territorio Histórico de Guipúzcoa pueda establecer la Actualización de Balances, por tratarse de una materia mercantil-contable, cuya competencia exclusiva corresponde al Estado.

El artículo 149.1.6º de la Constitución dispone: «1. El Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias: (...) 6ª. Legislación mercantil (...)».

La Sala no comparte este argumento del Abogado del Estado.

La primera tarea que debe hacer la Sala es, siguiendo a los escolásticos («distinguere debemus»), analizar dos períodos de tiempo distintos, y que afectan al caso de autos.

Cuando se acuerda el Concierto Económico con el País Vasco (Acta de aprobación de 29 de diciembre de 1980) y luego cuando se aprueba por la Ley 12/1981, de 13 de mayo, no existe apenas en España derecho mercantil-contable, pues el Código de Comercio, modificado por la Ley 16/1973, de 21 de julio, de Reforma de los Títulos II y III del Libro Primero del Código de Comercio, concretamente su Título III (arts. 33 a 49), rubricado como «De los libros y de la contabilidad de los comerciantes», sólo regulaba aspectos formales, de llevanza de la contabilidad y de la prueba en juicio de los libros y asientos contables, pues toda la materia sustantiva contable se despachó, valga la expresión, con las cuatro líneas siguientes: «Este libro (de inventarios y balances) recogerá anualmente el inventario, así como el balance del ejercicio y cuenta de resultados, que serán redactados con criterios contables generalmente admitidos» (art. 37), y «sin perjuicio de lo establecido por las Leyes especiales, las partidas del balance se valorarán con arreglo a criterios objetivos (...)» (art. 38).

Existían, eso sí, diversas Leyes especiales entre las que destaca la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 (art. 104 y siguientes), Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 17 de julio de 1953 y otras muchas que regulaban aspectos contables, más desde la perspectiva del intervencionismo y policía financiera del Estado, que desde el puro Derecho mercantil.

Por último, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, no tenía la consideración de disposición normativa obligatoria, sino de Norma técnica, si bien a partir de la Regularización de Balances de 30 de noviembre de 1973, se exigió para disfrutar de esta medida fiscal, que las personas físicas y jurídicas, que se acogieran a ella, llevaran su contabilidad ajustada a dicho Plan.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre Sociedades, dispuso, en su artículo 15, apartado 1, segundo párrafo, y esto es muy importante, que: «Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados». Este precepto es el que contemplaba la posibilidad de establecer, mediante Ley, como una medida sustancialmente tributaria, la actualización de balances, con exención de las plusvalías contables, a su vez, la Disposición Adicional Segunda de dicha ley autorizó, cumpliendo así el artículo 134.7 de la Constitución española, a utilizar la Ley de Presupuestos para : «4. Restablecer la vigencia y modificar la Ley de Regularización de Balances de 2 de julio de 1.964 ».

Estos preceptos legales no ignoraban que toda actualización de balances tiene una parte contable, pero lo cierto e innegable es que contemplaron esta medida como un conjunto de normas de naturaleza esencialmente tributaria, cuyo fin era corregir los efectos nocivos que un prolongado proceso inflacionario podía producir, por la cuantificación insuficiente de las amortizaciones, en la determinación del beneficio contable y fiscal, y en el gravamen de beneficios nominales, no reales, es decir en la descapitalización de las empresas, por la coautoría de los Impuestos directos sobre la Renta.

Como se observa, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, (desde la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria), permitió las revalorizaciones voluntarias, eso sí, integrando las correspondientes plusvalías contables en la base imponible, y además indicó la posibilidad de que mediante Leyes especiales se permitiera la revalorización de los activos, con exención total o parcial de dichas plusvalías (esta cuestión ha sido tratada con más amplitud en nuestra Sentencia de 24 de septiembre de 1.999. Recurso de Casación núm. 7501/1994).

No existió en dicho período traba alguna a dichas revalorizaciones, por parte del casi inexistente Derecho mercantil-contable.

Cuando se discutió en 1980 el restablecimiento de los Conciertos económicos con los Territorios Históricos de Vizcaya y Guipúzcoa y la novación del Concierto de Alava, era fundamentalmente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la que contemplaba la actualización de balances, y por ello al concertar este Impuesto, y reconocer a los tres Territorios Históricos el «fuero tributario», es decir la facultad de regular el Impuesto sobre Sociedades mediante una normativa autónoma, es obvio que dentro de ella, podían incluir preceptos análogos al artículo 15.1 y Disposición Adicional Segunda, ordinal 4º, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, como medida tributaria, y no como reforma de la entonces casi inexistente normativa contable, y en consecuencia, así se reflejó explícitamente en el artículo 7, apartado 5, letra a), e implícitamente en el artículo 17, apartado 1, ambos de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico.

Buena prueba de lo afirmado es que el Territorio Histórico de Guipúzcoa aplicó en su Impuesto sobre Sociedades, la misma norma del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de modo que a él le correspondía dictar las Normas Forales especiales de autorización de la actualización de balances.

El segundo período de tiempo se inicia con el ingreso de España en la Comunidad Económica Europea el 1 de enero de 1986, y aceptación, por tanto, de su acervo normativo, concretamente de la Cuarta Directiva del Consejo de 25 de julio de 1978, de Cuentas Anuales, que contenía la armonización de las disposiciones sobre la estructura y el contenido de las cuentas anuales, del informe de gestión, de los métodos de valoración y de la publicidad de estos documentos.

España traspuso esta Directiva, a su derecho interno, y, por supuesto, otras directivas, que no hacen al caso, mediante la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en Materia de Sociedades, y, concretamente, siguiendo el artículo 33 de la IV Directiva, proclamó en el artículo 38, apartado 1, letra f), de la nueva redacción del Código, que «los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, por el precio de adquisición, o por el coste de producción».

A su vez, el artículo 39 del Código de Comercio contempló las posibles correcciones valorativas, pero en el sentido de disminución, no mencionando la posibilidad de correcciones valorativas al alza, es decir las revalorizaciones contables. De igual modo, la Ley 19/1989, de 25 de julio, citada, reiteró el principio contable del precio o coste de adquisición de los elementos del activo inmovilizado en la parte relativa a las Cuentas anuales de las Sociedades, (artículo 106 de la Ley y artículos 195 y 196 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre y , en cierto modo prohibición de las revalorizaciones voluntarias de los elementos del activo inmovilizado [artículo 106 b).2 de la Ley y artículo 195.2 b) del Texto refundido, citado].

De estas normas infiere el Abogado del Estado, que las actualizaciones de balances implican la modificación de las mismas, es decir de una parte del Derecho mercantil-contable, competencia que de conformidad con el artículo 149.1.6º de la Constitución Española corresponde en exclusiva al Estado.

La Sala no comparte este argumento del Abogado del Estado, porque el Legislador español tuvo en cuenta inmediatamente la interrelación existente entre dichos preceptos y la normativa tributaria y por ello dictó el Real Decreto-ley 5/1990, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes, convertido posteriormente en la Ley 17/1991, de 27 de mayo, con igual título, motivado en parte según su Preámbulo «en la importante reforma mercantil iniciada con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil (...), que hace necesario adelantar aquellas medidas normativas que, contenidas en la Disposición Adicional quinta del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referida al Impuesto sobre Sociedades, deslindan los respectivos ámbitos de aplicación de las disposiciones fiscales y contables a la hora de determinar los incrementos y disminuciones patrimoniales y los rendimientos societarios».

Pues bien, este Real Decreto-ley 5/1990, de 20 de diciembre, volvió a redactar el artículo 15, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del siguiente modo: «Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación», es decir se prevé, otra vez, que puedan llevarse a cabo actualizaciones de balances, si así lo autoriza una Ley especial, de naturaleza tributaria, de modo que al Territorio Histórico de Guipúzcoa le corresponde paralelamente acordar, si lo tiene a bien, a efectos de su Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la autorización de actualizaciones de balances.

En este sentido conviene precisar, que la tesis interpretativa expuesta no contradice en absoluto los artículos 32 y 33 de la IV Directiva, sobre Cuentas Anuales, porque si bien el artículo 32 dispone que la valoración de las partidas de las cuentas anuales (...) se basará en el principio del precio de adquisición o del coste de producción, no es menos cierto que a continuación el artículo 33 permite diversas excepciones al principio contable del precio o coste de adquisición, una de las cuales [apartado 1, letra c) art. 33] es la posible «revalorización de las inmovilizaciones materiales y de las inmovilizaciones financieras», añadiendo dicho artículo que «cuando las legislaciones nacionales prevean los criterios de valoración mencionados en a), b) y c) (Revalorizaciones de las inmovilizaciones) deberán determinar su contenido, sus límites y las modalidades de su aplicación». También regula el artículo 33, citado, la incorporación, de las plusvalías contables a una Cuenta de «Reserva de revalorización» y la indisposición de la misma, salvo para su incorporación a capital.

En el caso de autos, como ya hemos razonado, le corresponde a los Organos competentes del Territorio Histórico de Guipúzcoa acordar las actualizaciones de balances, por supuesto, ocasionales, por cuanto se trata de una medida tributaria, pues la competencia normativa autónoma o «fuero tributario» le ha sido reconocido en la Ley 12/1981, de 13 de mayo de Concierto Económico, siempre y cuando cumpla por su transcendencia en el orden contable con las normas esenciales del artículo 33 de la IV Directiva, cosa que ha hecho la Norma Foral 13/1990, de 13 de diciembre, en cuanto a la parte de la misma dedicada a la actualización de balances, en cambio lo que no puede hacer el Territorio Histórico de Guipúzcoa, es modificar con carácter permanente las normas contables contenidas en el Derecho mercantil español, que es cosa distinta ".

En razón a todo ello el recurso de casación ha de ser desestimado, porque no viene sino a confirmar la tesis de la sentencia, sin que se demuestre las infracciones legales que se le imputan, tanto porque resultan desvirtuadas por la doctrina establecida en la sentencia transcrita como porque respecto de los demás preceptos citados ni se ha acreditado la infracción ni siquiera algunos resultan tampoco razonados en el motivo. Todo ello comporta conforme a lo dispuesto en el artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas de este recurso a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,