STS, 27 de Diciembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Que, desestimando, como así desestimamos, el presente recurso contencioso-administrativo, número 218 de 1991, y su acumulado, número 771, de 1991, interpuestos por el Abogado del Estado, en la representación de la Administración General del Estado, que legalmente ostenta, contra la norma foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, por la que se regula la Actualización de Balances y contra el artículo 4º del Decreto Foral del mismo Territorio Histórico, 13/1991, de 5 de Marzo, por el que se amplía el plazo de aplicación de la norma foral anteriormente citada, debemos declarar y declaramos la conformidad a derecho de ambas disposiciones forales que, por tal razón, debemos confirmar y confirmamos, sin condena en las costas procesales devengadas en la instancia".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 20 de Mayo de 1994.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 23 de Mayo de 1994, escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su propósito de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior del País Vasco acordó por Auto de fecha 9 de Marzo de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Julián del Olmo Pastor, compareció con fecha 23 de Marzo de 1995, y se personó como parte recurrida.

El GOBIERNO VASCO, representado por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Rodríguez Rodríguez, compareció con fecha 23 de Marzo de 1995, y se personó como parte recurrida.

La DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, representada por la Procuradora de los Tribunales, Dª Isabel Julia Corujo, compareció con fecha 12 de Abril de 1995, y se personó como parte recurrida.

Las JUNTAS GENERALES DE GUIPÚZCOA, representadas por la Procuradora Dª Isabel Julia Corujo comparecieron con fecha 12 de Abril de 1995, y se personaron como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que estimó convenientes, formuló tres motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, y ratificó el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a Derecho, por la que sea declarada la nulidad de la Norma Foral impugnada y, por desviación necesaria, del art. 4º del Decreto Foral de Guipúzcoa 5/91, de 5 de Marzo, con lo demás que sea procedente en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el art. 102.1.3º L.R.J.C.A.".

Debe observarse que existe un error en este suplico, por cuanto el Decreto Foral de Guipúzcoa impugnado es el 13/1991, de 5 de Marzo, error que la Sala rectifica.

La Sala acordó por Providencia de 16 de Enero de 1996 admitir el recurso de casación.

La DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA, representada por el Procurador de los Tribunales

4. Julián del Olmo Pastor presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "lo desestime y confirme la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que desestimó el recurso contencioso-administrativo número 218/91, confirmando ser ajustada a derecho, en todos sus extremos, la Norma Foral de Guipúzcoa 13/90, de 13 de Diciembre, sobre Actualización de Balances, así como el artículo 4 del Decreto Foral 13/91, de 5 de Marzo".

EL GOBIERNO DEL PAÍS VASCO, representado por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Rodríguez Rodríguez, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, desestimando íntegramente las peticiones de la parte recurrente, declare la conformidad a derecho de la Sentencia impugnada".

La DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, representada por la Procuradora de los Tribunales, Dª Isabel Julia Corujo, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, desestimando la Casación solicitada, confirme en todos sus términos la Sentencia de fecha 7 de Febrero de 1994 dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, y en consecuencia declare ajustada a Derecho tanto la Norma Foral 13/90, como el Decreto Foral 13/91".

Por último, las JUNTAS GENERALES DE GUIPÚZCOA, representadas por la Procuradora de los Tribunales Dª Isabel Julia Corujo, presentaron escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideraron convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte Sentencia por la que, desestimando la Casación solicitada, confirme en todos sus términos la Sentencia de fecha 7 de Febrero de 1994, dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y en consecuencia declare ajustada a Derecho tanto la Norma Foral 13/90, como el Decreto Foral 13/91".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Diciembre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Las JUNTAS GENERALES DE GUIPÚZCOA aprobaron, la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, (publicada en el Boletín Oficial de Guipúzcoa el día 19 de Diciembre de 1990, nº 243), de Actualización de Balances, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Actualización de Balances regulada por esta Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, permite a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sometidos a la normativa autónoma o sea foral, el actualizar el coste de adquisición y paralelamente las amortizaciones realizadas de los elementos de su activo inmovilizado material, incluidas las inmovilizaciones en curso de la misma naturaleza, existentes en sus balances al 31 de Diciembre de 1990, aplicando a tal efecto, los coeficientes que figuran en la escala que aprobó posteriormente la Diputación Foral, en su Decreto foral 74/1990, de 28 de Diciembre, que reglamentó la Norma Foral 13/1990, teniendo en cuenta la fecha en que los respectivos bienes se incorporaron al activo o en que se practicaron sus respectivas amortizaciones, todo ello en función de la inflación correspondiente, y para aquellas sociedades que tuvieran su ejercicio no ajustado al año natural, los existentes el día de cierre del ejercicio iniciado en 1990. Debe destacarse que el artículo 2º, principio general 6º, de la Norma Foral 13/1990, precisa que "en especial, no podrán acogerse al régimen tributario de actualización a que se refiere esta Norma Foral la incorporación de activos ocultos ni la eliminación de pasivos ficticios. La realización de estas operaciones llevará consigo el devengo de los tributos correspondientes, así como la imposición de las sanciones que procedan".

De igual modo, el artículo 1º de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, autorizó a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya exacción correspondiera a la Diputación Foral de Guipúzcoa, a actualizar los elementos patrimoniales afectos a sus actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y los sujetos a la entonces Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, cuyo rendimiento se determinaba en régimen de estimación directa (contable).

La Sala considera necesario precisar la terminología utilizada, concretamente los vocablos regularización y actualización.

En el momento en que se acordó el Concierto Económico, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, no existía una terminología unívoca, debido a la imprecisión en que incurrieron la Ley 76/1961, de 23 de Diciembre, sobre Regularización de Balances, que fue la primera en aplicar esta medida fiscal, la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, que autorizó de nuevo la regularización de balances, en su doble sentido de "revalorización o actualización contable" de activos, y además de "incorporación", "lucimiento" o "exteriorización" de elementos de activos ocultos y "eliminación" de pasivos ficticios, el Texto refundido de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, el Decreto-Ley 12/1973, de 30 de Noviembre, de Medidas Coyunturales de Política Económica, Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1979, que permitió de nuevo actualizar los valores de activos fijos materiales. Sin embargo, las ideas eran claras, había que distinguir, de una parte la incorporación de activo ocultos y eliminación de pasivos ficticios que, quedaban fuera de la competencia de los Territorios Históricos, como claramente se decía en la norma novena del artículo 4º de dicha Ley 12/1981 que disponía: "Las regularizaciones o actualizaciones tributarias que acuerden los Territorios Históricos no supondrán incorporación de activos ocultos ni eliminación de pasivos ficticios"; de otra parte se hallaba la revalorización contable de los elementos del activo, denominada por los artículos 4º, Regla 9ª y 7º, apartado 5, como regularización o actualización, pues ambos vocablos se utilizaban en aquella época como sinónimos, de ahí la conjunción disyuntiva o, en su tercera acepción de equivalencia.

La Sala considera, por lo que luego se dirá, y sobre todo como apoyo a los razonamientos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto, que los artículos 4º, Regla 9ª, y 7º, apartado 5, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico con el País Vasco, se refieren única y exclusivamente al concepto de actualización de balances, como medida tributaria que permite determinar adecuadamente el beneficio contable y por ende fiscal, mediante la corrección monetaria de los valores del activo inmovilizado, sustituyendo el coste o precio histórico, por costes o precios actuales, homogeneizando así, en términos nominales, los componentes que intervienen en la cuantificación del beneficio, con efectos económico-financieros muy convenientes, medida utilizada yá nítidamente por la Ley 74/1980, de 29 de Diciembre, de Presupuestos para 1981, Real Decreto 621/1981, de 27 de Marzo, sobre Actualización de valores del activo, Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos para 1983 y Real Decreto 328/1984, de 22 de Febrero, por el que se desarrolló la actualización de valores, y, por supuesto, por la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre.SEGUNDO.- El primer motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infringir la sentencia impugnada las normas del Ordenamiento que resultaban aplicables para resolver la cuestión objeto del litigio, en particular el artículo 149.1.6º, de la Constitución y los artículos 2,3 y 4.9ª de la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (L.C.E.P.V.)" .

El Abogado del Estado fundamenta este primer motivo casacional mediante distintos argumentos, que deben ser debida y separadamente analizados.

A.- La Regla 9ª, del artículo 4º, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, (en lo sucesivo Concierto Económico), que dispone: "Novena. Las regularizaciones o actualizaciones tributarias que acuerden los Territorios Históricos no supondrán incorporación de activos ocultos, ni eliminación de pasivos ficticios", ha de entenderse según el Abogado del Estado, dada la transcendencia de las regularizaciones o actualizaciones, tanto desde el punto de vista económico como meramente fiscal, en el contexto económico/fiscal general, es decir como complemento y especificación o adaptación de disposiciones dictadas en el ámbito estatal. Así lo establece literalmente la regla 11ª, del art. 4º de la L.C.E.P.V., cuando dice que "al dictar sus normas fiscales las Instituciones competentes de los Territorios Históricos atenderán a los principios de la política económica general. En otro caso, si la Regla 9ª se interpreta en el sentido de que, fuera de las específicas limitaciones que en ella se establecen, los Territorios Históricos pueden libremente acordar actualizaciones y regularizaciones cuando y como lo consideren oportuno en función de sus propios criterios de política fiscal y económica, los señalados principios de armonización, coordinación y colaboración se reducirían a la nada, serían absolutamente inoperantes y superfluos, no siendo mas que un bonito preámbulo sin traducción efectiva alguna".

La Sala no comparte esta línea argumental, esgrimida por el Abogado del Estado.

La Sala debe examinar si el Territorio Histórico de Guipúzcoa podía o no establecer la actualización de balances, regulada en su Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, tanto respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como del Impuesto sobre Sociedades.

Conviene distinguir. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa es, según el artículo 7º, apartado 1, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico, un tributo concertado de normativa autónoma, que se exigirá por dicha Diputación Foral cuando el sujeto pasivo resida habitualmente en Guipúzcoa. No obstante lo anterior, el artículo 7º, apartado 6, de dicha Ley dispone que "las Diputaciones Forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto aplicando las normas reguladoras del mismo en el territorio común", salvo las excepciones reguladas en el número cinco anterior, que claramente preceptúa que "las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario aplicable a las materias siguientes: a) La regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas". Como hemos ya aclarado este precepto se refiere solamente a las "actualizaciones de balances", aunque utilice dos vocablos distintos, en este caso sinónimos

Es incuestionable que la Ley 12/1981, del Concierto Económico, permite al Territorio Histórico de Guipúzcoa, como excepción a la aplicación libremente aceptada de la normativa común, el establecimiento y regulación de la Actualización de balances de los activos fijos, afectos a explotaciones económicas, de los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, residentes en su territorio.

Conviene profundizar un poco mas en el porqué de esta excepción.

La explicación es sencilla. El Concierto Económico partió de un axioma, consistente en que la Actualización de balances se aplica a las empresas, cualquiera que sea su titularidad jurídica, pero lo cierto es que la normativa aplicable era distinta, según se tratase de sociedades o de personas físicas, pues respecto de las primeras el Impuesto sobre Sociedades de las entidades que operasen exclusivamente en el País Vasco era de normativa autónoma o sea foral, de forma que los Territorios Históricos estaban facultados para establecer periódicamente la Actualización de balances, pero en cambio, las personas físicas, con residencia habitual en el País Vasco, estaban sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a una normativa, en principio autónoma, pero que transitoriamente hasta el año 2001 sería igual a la normativa común, razón por la cual no era posible cumplir el axioma previamente admitido, por ello el artículo 7º, apartado 5, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, se cuidó, con el fin de armonizar el régimen fiscal de las empresas vascas, de regular diversas excepciones a dicha normativacomún, y así dispuso que "las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario aplicable a las materias siguientes: a) La regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas".

La Sala rechaza el argumento esgrimido por el Abogado del Estado, y, mantiene, por el contrario, que el Territorio Histórico de Guipúzcoa está facultado para establecer la Actualización de balances a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que sea requisito previo que el Estado lo establezca también para el territorio común, siempre que respete los principios esenciales que presiden esta medida tributaria y económico-financiera, cosa que ha hecho el Territorio Histórico de Guipúzcoa, por cuanto el artículo 2º de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, ha reproducido los principios sentados por el artículo 3º del Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, relativos a la Actualización de balances.

B.- El artículo 149.1.6º de la Constitución española impide, según la opinión del Abogado del Estado, que el Territorio Histórico de Guipúzcoa pueda establecer la Actualización de Balances, por tratarse de una materia mercantil-contable, cuya competencia exclusiva corresponde al Estado.

El artículo 149.1.6º de la Constitución dispone: "1. El Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias: (...) 6ª. Legislación mercantil (...)".

La Sala no comparte este argumento del Abogado del Estado.

La primera tarea que debe hacer la Sala es, siguiendo a los escolásticos ("distinguere debemus"), analizar dos períodos de tiempo distintos, y que afectan al caso de autos.

Cuando se acuerda el Concierto Económico con el País Vasco (Acta de aprobación de 29 de Diciembre de 1980) y luego cuando se aprueba por la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, no existe apenas en España derecho mercantil-contable, pues el Código de Comercio, modificado por la Ley 16/1973, de 21 de Julio, de Reforma de los Títulos II y III del libro primero del Código de Comercio, concretamente su Título III (Arts. 33 a 49), rubricado como "De los libros y de la contabilidad de los comerciantes", sólo regulaba aspectos formales, de llevanza de la contabilidad y de la prueba en juicio de los libros y asientos contables, pues toda la materia sustantiva contable se despachó, valga la expresión, con las cuatro líneas siguientes: "Este libro (de inventarios y balances) recogerá anualmente el inventario, así como el balance del ejercicio y cuenta de resultados, que serán redactados con criterios contables generalmente admitidos" (art. 37), y "sin perjuicio de lo establecido por las Leyes especiales, las partidas del balance se valorarán con arreglo a criterios objetivos (...)" (art. 38).

Existían, eso sí, diversas Leyes especiales entre las que destaca la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951 (art. 104 y siguientes), Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 17 de Julio de 1953 y otras muchas que regulaban aspectos contables, mas desde la perspectiva del intervencionismo y policía financiera del Estado, que desde el puro Derecho mercantil.

Por último, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, no tenía la consideración de disposición normativa obligatoria, sino de Norma técnica, si bien a partir de la Regularización de Balances de 30 de Noviembre de 1973, se exigió para disfrutar de esta medida fiscal, que las personas físicas y jurídicas, que se acogieran a ella, llevaran su contabilidad ajustada a dicho Plan.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre Sociedades, dispuso, en su artículo 15, apartado 1, segundo párrafo, y esto es muy importante, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados". Este precepto es el que contemplaba la posibilidad de establecer, mediante Ley, como una medida sustancialmente tributaria, la actualización de balances, con exención de las plusvalías contables, a su vez, la Disposición Adicional Segunda de dicha ley autorizó, cumpliendo así el artículo 134.7 de la Constitución española, a utilizar la Ley de Presupuestos para : "4. Restablecer la vigencia y modificar la Ley de Regularización de Balances de 2 de Junio de 1964".

Estos preceptos legales no ignoraban que toda actualización de balances tiene una parte contable, pero lo cierto e innegable es que contemplaron esta medida como un conjunto de normas de naturaleza esencialmente tributaria, cuyo fin era corregir los efectos nocivos que un prolongado proceso inflacionario podía producir, por la cuantificación insuficiente de las amortizaciones, en la determinación del beneficiocontable y fiscal, y en el gravamen de beneficios nominales, no reales, es decir en la descapitalización de las empresas, por la coautoría de los Impuestos directos sobre la Renta.

Como se observa, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, (desde la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria), permitió las revalorizaciones voluntarias, eso sí, integrando las correspondientes plusvalías contables en la base imponible, y además indicó la posibilidad de que mediante Leyes especiales se permitiera la revalorización de los activos, con exención total o parcial de dichas plusvalías (Esta cuestión ha sido tratada con mas amplitud en nuestra Sentencia de 24 de Septiembre de 1999. Rec. de Casación nº 7501/1994).

No existió en dicho período traba alguna a dichas revalorizaciones, por parte del casi inexistente Derecho mercantil- contable.

Cuando se discutió en 1980 el restablecimiento de los Conciertos económicos con los Territorios Históricos de Vizcaya y Guipúzcoa y la novación del Concierto de Alava, era fundamentalmente la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la que contemplaba la actualización de balances, y por ello al concertar este Impuesto, y reconocer a los tres Territorios Históricos el "fuero tributario", es decir la facultad de regular el Impuesto sobre Sociedades mediante una normativa autónoma, es obvio que dentro de ella, podían incluir preceptos análogos al artículo 15.1 y Disposición Adicional Segunda, ordinal 4º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como medida tributaria, y no como reforma de la entonces casi inexistente normativa contable, y en consecuencia, así se reflejó explícitamente en el artículo 7, apartado 5, letra a), e implícitamente en el artículo 17, apartado 1, ambos de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico.

Buena prueba de lo afirmado es que el Territorio Histórico de Guipúzcoa aplicó en su Impuesto sobre Sociedades, la misma norma del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, de modo que a él le correspondía dictar las Normas Forales especiales de autorización de la actualización de balances.

El segundo período de tiempo se inicia con el ingreso de España en la Comunidad Económica Europea el 1 de enero de 1986, y aceptación, por tanto, de su acervo normativo, concretamente de la Cuarta Directiva del Consejo de 25 de Julio de 1978, de Cuentas Anuales, que contenía la armonización de las disposiciones sobre la estructura y el contenido de las cuentas anuales, del informe de gestión, de los métodos de valoración y de la publicidad de estos documentos.

España traspuso esta Directiva, a su derecho interno, y, por supuesto, otras directivas, que no hacen al caso, mediante la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, y, concretamente, siguiendo el artículo 33 de la IV Directiva, proclamó en el artículo 38, apartado 1, letra f), de la nueva redacción del Código, que "los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, por el precio de adquisición, o por el coste de producción".

A su vez, el artículo 39 del Código de Comercio contempló las posibles correcciones valorativas, pero en el sentido de disminución, no mencionando la posibilidad de correcciones valorativas al alza, es decir las revalorizaciones contables. De igual modo, la Ley 19/1989, de 25 de julio, citada, reiteró el principio contable del precio o coste de adquisición de los elementos del activo inmovilizado en la parte relativa a las Cuentas anuales de las Sociedades, (artículo 106 de la Ley y artículos 195 y 196 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre), y , en cierto modo prohibición de las revalorizaciones voluntarias de los elementos del activo inmovilizado (artículo 106.b.2 de la Ley y artículo 195.2.b) del Texto refundido, citado).

De estas normas infiere el Abogado del Estado, que las actualizaciones de balances implican la modificación de las mismas, es decir de una parte del Derecho mercantil-contable, competencia que de conformidad con el artículo 149.1.6º de la Constitución Española corresponde en exclusiva al Estado.

La Sala no comparte este argumento del Abogado del Estado, porque el Legislador español tuvo en cuenta inmediatamente la interrelación existente entre dichos preceptos y la normativa tributaria y por ello dictó el Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de Diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes, convertido posteriormente en la Ley 17/1991, de 27 de Mayo, con igual título, motivado en parte según su Preámbulo "en la importante reforma mercantil iniciada con la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil (...), que hace necesario adelantar aquellas medidas normativas que, contenidas en la Disposición Adicional quinta del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referida al Impuesto sobre Sociedades, deslindan los respectivos ámbitos de aplicaciónde las disposiciones fiscales y contables a la hora de determinar los incrementos y disminuciones patrimoniales y los rendimientos societarios".

Pues bien, este Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de Diciembre, volvió a redactar el artículo 15, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del siguiente modo: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación", es decir se prevé, otra vez, que puedan llevarse a cabo actualizaciones de balances, si así lo autoriza una Ley especial, de naturaleza tributaria, de modo que al Territorio Histórico de Guipúzcoa le corresponde paralelamente acordar, si lo tiene a bien, a efectos de su Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la autorización de actualizaciones de balances.

En este sentido conviene precisar, que la tesis interpretativa expuesta no contradice en absoluto los artículos 32 y 33 de la IV Directiva, sobre Cuentas Anuales, porque si bien el artículo 32 dispone que la valoración de las partidas de las cuentas anuales(...) se basará en el principio del precio de adquisición o del coste de producción, no es menos cierto que a continuación el artículo 33 permite diversas excepciones al principio contable del precio o coste de adquisición, una de las cuales (apartado 1, letra c). art. 33) es la posible "revalorización de las inmovilizaciones materiales y de las inmovilizaciones financieras", añadiendo dicho artículo que "cuando las legislaciones nacionales prevean los criterios de valoración mencionados en

a), b) y c) (Revalorizaciones de las inmovilizaciones) deberán determinar su contenido, sus límites y las modalidades de su aplicación". También regula el artículo 33, citado, la incorporación, de las plusvalías contables a una Cuenta de "Reserva de revalorización" y la indisposición de la misma, salvo para su incorporación a capital.

En el caso de autos, como ya hemos razonado, le corresponde a los Órganos competentes del Territorio Histórico de Guipúzcoa acordar las actualizaciones de balances, por supuesto, ocasionales, por cuanto se trata de una medida tributaria, pues la competencia normativa autónoma o "fuero tributario" le ha sido reconocido en la Ley 12/1981, de 13 de Mayo de Concierto Económico, siempre y cuando cumpla por su transcendencia en el orden contable con las normas esenciales del artículo 33 de la IV Directiva, cosa que ha hecho la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, en cuanto a la parte de la misma dedicada a la actualización de balances, en cambio lo que no puede hacer el Territorio Histórico de Guipúzcoa, es modificar con carácter permanente las normas contables contenidas en el Derecho mercantil español, que es cosa distinta.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infringir la sentencia impugnada las normas del Ordenamiento que resultaban aplicables para resolver la cuestión objeto del litigio, en particular los artículos 2, 3 y 4. 7ª, 8ª y 11ª de la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco".

Como se observa, el Abogado del Estado, considera infringidos todos los artículos expuestos, pero lo cierto es que de modo directo e inmediato sólo fundamenta la infracción del artículo 4º, reglas 7ª, 8ª y 11ª de la Ley del Concierto Económico, por ello sólo procede enjuiciar los argumentos esgrimidos respecto de dichos preceptos.

A.- Infracción del artículo 4º, Regla 7ª, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, que dispone: "El Sistema Tributario de los Territorios Históricos respetará las siguientes normas de armonización fiscal: (...) Séptima. No se concederán amnistías tributarias, cualquiera que sea su denominación, salvo que previamente se establezcan con carácter general mediante Ley votada en Cortes Generales".

El Abogado del Estado argumenta textualmente que "desde el punto de vista fiscal las amnistías equivalen al perdón o condonación de deudas de esa naturaleza", en el caso de autos, la correspondiente o derivada de la actualización de valores que la Norma Foral (13/1990) contempla".

La Sala rechaza este argumento por las siguientes razones: Primera. En la actualización de balances no existe en absoluto infracción tributaria alguna anterior, porque se trata de elementos de activos registrados correctamente en la Contabilidad por su precio o coste de adquisición. No existe ocultación alguna, luego no hay amnistía de sanciones, porque no ha habido infracción tributaria anterior. Segunda. Tampoco hay condonación de deudas tributarias, porque la actualización permite a los sujetos pasivos valorar a precios actuales sus elementos de activo inmovilizado material, con exención de las plusvalías contables, de modo que la exención implica que no existan débitos tributarios como consecuencia de lasoperaciones de actualización, lo cual es sustancialmente distinto a la condonación de deudas tributarias

previamente liquidadas.

Es innegable que en este argumento del Abogado del Estado se confunde el concepto de exención con los de amnistía de sanciones y condonación de deudas tributarias, que son completamente distintos.

B.- Infracción del artículo 4, Regla 8ª, de la Ley 13/1981, de 13 de Mayo, que dispone: "1. El Sistema Tributario de los Territorios Históricos respetará las siguientes normas de armonización fiscal: (...) 8º. No se establecerán privilegios de carácter fiscal, directos o indirectos, ni se concederán subvenciones que supongan devolución de tributos".

El Abogado del Estado sostiene textualmente que "en el mismo sentido, resulta difícil de negar que la Norma (se refiere a la Norma Foral 13/1990) representa un claro privilegio para quienes pueden someterse a ella" .

La Sala rechaza este argumento, y, por el contrario, coincide con la Sentencia, porque nos hallamos ante un Sistema Tributario "foral", amparado por la Disposición Adicional Primera de la Constitución española, cuya actualización se ha llevado a cabo en el seno del Estatuto de Autonomía del País Vasco, como norma institucional básica, aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de Diciembre, cuyo artículo 41, apartado 1, dispone que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenio, añadiendo el apartado 2, letra a), que "las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo (...)".

Existirían privilegios, si dentro del País Vasco y concretamente en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, se admitiera un trato tributario especial, en materia de actualización de balances, para una empresa concreta, a la que se le permitiera por ej: la actualización de las inmovilizaciones financieras, pero lo que no se puede es afirmar que el régimen general de actualización de balances, aprobado por la Norma foral 13/1990, de 13 de Diciembre, es "per se" un privilegio, en sentido técnico-jurídico, porque no responde ni a la realidad, ni a la verdad.

C.- Infracción del artículo 4º, Regla 11ª, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, que dispone: "El Sistema Tributario de los Territorios Históricos respetará las siguientes normas de armonización fiscal: (...) Once (sic). Las normas que dicten las Instituciones competentes de los Territorios Históricos no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial, ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales. Al dictar sus normas fiscales, las Instituciones competentes de los Territorios Históricos atenderán a los principios de la política económica general".

El Abogado del Estado se limita en su escrito de interposición a afirmar, sin mas, "que con la concesión del beneficio de la actualización de balances a todos los sujetos a quienes resulte aplicable se está produciendo una quiebra del principio de armonización fiscal ya que se coloca a dichos sujetos en una posición ventajosa con respecto a quienes no les es de aplicación tal normativa especial y privilegiada", sin que, como se observa, aporte razonamiento alguno que justifique tal aseveración.

En el caso de autos, no parece que, a corto y medio plazo, pueda la Actualización de balances, aprobada por la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial respecto de las empresas que operan en territorio común o en ambos, porque en un principio esta medida origina mayores amortizaciones, es decir mayores costes, con el consiguiente efecto sobre los precios, y a la vez reduce el beneficio, pero es indudable que mejora la situación financiera de las empresas y posibilita, por tanto, la reposición del inmovilizado material. No se puede negar que a la larga existirá una situación mas competitiva de las empresas que operan en el País Vasco, que las que operan en territorio común, pero "hic et nunc" no se produce menoscabo de la competencia empresarial.

En cuanto a la alegada, por el Abogado del Estado, "distorsión en la asignación de recursos", a diferencia de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos que sí tiene un efecto directo sobre la realización de inversiones, la actualización de balances opera sobre activos inmovilizados ya existentes, concretamente sobre su proceso de amortización, que sí producirá efectos mas tarde cuando llegue el momento de la reposición de los mismos, es decir cuando haya terminado la vidad útil de los activos de inmovilizado material, pero no ahora, que es cuando deben apreciarse los efectos distorsionantes.

Sobre este punto conviene aclarar que la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico, confirió a los Territorios Históricos dentro de su normativa autónoma, la política fiscal no sólo sobre laActualización de balances (proceso de amortización), sino también paralelamente sobre "los planes especiales de (amortización) y los coeficientes máximos y mínimos de amortización", lo cual demuestra su competencia sobre la actualización de balances, que es una medida propia de los procesos empresariales de amortización de sus activos.

Por último, no parece, por todo lo que hemos expuesto, que la Actualización de balances influya significativamente sobre el libre movimiento de mercancías, capitales y mano de obra.

La Sala rechaza la argumentación defendida por el Abogado del Estado.

D.- El Abogado del Estado arguye que es posible que las sociedades, que tributan conforme a la normativa común, y cuyo ejercicio económico, no se ajusta al año natural, podrían modificar su domicilio fiscal, pues a partir de la Ley 27/1990, de 26 de Diciembre, que reformó el artículo 17 del Concierto Económico, el domicilio determina la sujeción a un Territorio u otro, trasladándolo al de Guipúzcoa, para así beneficiarse de la actualización de balances.

Para comprender el alegato del Abogado del Estado es necesario analizar las modificaciones introducidas, respecto de los puntos de conexión aplicables al Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 27/1990, de 26 de Diciembre, por la que se modificó parcialmente el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de Mayo.

Vá de suyo que la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, que autorizó la Actualización de los valores de los activos fijos materiales y la incorporación de existencias (lucimiento en contabilidad de las ocultadas), se refiere al Impuesto sobre Sociedades concertado de normativa autónoma.

Esta normativa autónoma alcanzaba y comprendía, de conformidad con el el artículo 17, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, según su redacción original, a aquellas sociedades que operasen exclusivamente en territorio vasco. Se aprecia que el criterio era básicamente territorial.

A continuación, el artículo 18 de dicha Ley, disponía que se entenderá que una sociedad, cualquiera que sea la naturaleza de sus negocios o actividades, opera exclusivamente en territorio vasco cuando radiquen en él la totalidad de sus instalaciones.

A su vez, el artículo 1º de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, estableció como ámbito de aplicación subjetiva el de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, para los cuales éste fuere un tributo concertado de normativa autónoma, lo cual implicaba el respeto de uno de los principios fundamentales sobre regularización de balances, que es el de territorialidad de los activos que se actualizan (art. 1º del Texto refundido de la Ley sobre Regularización de balances de 2 de Julio de 1964), respetado una y otra vez por las diversas Leyes especiales que autorizaron la revalorización de los balances, referido como es natural al territorio español, pero que trasladado "mutatis mutandi" al régimen foral, lleva indefectiblemente a la conclusión de que el ámbito objetivo de aplicación de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, alcanzaba básicamente a los activos fijos sitos en el País Vasco, porque la normativa autónoma existía respecto de sociedades con todas sus instalaciones en el País Vasco, e incluso, si realizasen ventas, prestación de servicios, etc, no sólo en el País Vasco, sino también en Territorio común, no podrían actualizar sus activos, si la cifra de estas operaciones en territorio común, excediera del 35 por 100 del total.

La Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, entró en vigor el 19 de Diciembre de 1990.

A los pocos días, la Ley 27/1990, de 26 de Diciembre, modificó, entre otros, el artículo 17 de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, estableciendo en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, puntos de conexión muy distintos, así dispuso en su apartado uno, que el Impuesto sobre Sociedades, concertado, de normativa autónoma es el propio de las sociedades que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales del País Vasco (antes eran las que tenían todas sus instalaciones en el País Vasco).

El Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzcoa aprobó, por razones de urgencia, el Decreto Foral 13/1991, de 5 de Marzo, que fue convalidado por la Norma foral 6/1991, de 5 de Abril, que extendió la autorización de la Actualización de balances a las sociedades que por virtud de lo dispuesto en la Ley 27/1991, de 26 de Diciembre, pasaron a tributar conforme a la normativa autónoma, y que antes no lo estaban.

Las modificaciones introducidas en los puntos de conexión del Impuesto sobre Sociedades por la Ley27/1991, de 26 de Diciembre, implican el que la actualización de balances se pueda aplicar extraterritorialmente a elementos de activo fijo, situados en territorio común, tal es el caso de las sociedades con domicilio fiscal en el País Vasco, con volumen de operaciones inferior a 300 millones de pts, o el de las sociedades, cualquiera que sea su domicilio, que operen exclusivamente en el País Vasco, respecto de los centros industriales situados en territorio común, si el último proceso de transformación tiene lugar en el País Vasco, y sobre todo la sociedades con mas de 300 millones de pts, con domicilio fiscal en el País Vasco, que operen en ambos territorios, por las instalaciones que posean en territorio común, si el volumen de las operaciones realizadas (entregas de bienes y servicios) en territorio común no supera el 75 por 100 del total.

El Abogado del Estado se ha centrado sobre el posible fenómeno de desdomiciliación fiscal, con el fin de aprovecharse de la actualización de balances, pues bastaría a muchas sociedades con domiciliarse en el País Vasco para poder disfrutar de esta medida fiscal, por las inmovilizaciones, por supuesto, sitas en el País Vasco pero también, en algunos casos, como los apuntados, sitos en territorio común.

La Sala considera que es preciso distinguir: a) El cambio real de domicilio fiscal, por cumplimiento de los requisitos regulados en los artículos 21 a 23 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, aplicable a Guipúzcoa, en la fecha de autos, cambio sobre el cual nada tiene que objetar esta Sala; b) El cambio simulado o ficticio, que parece ser el supuesto contemplado por el Abogado del Estado, respecto del cual la Sala no comparte en absoluto su argumento, porque la desdomiciliación fraudulenta de las sociedades debe ser corregida mediante los medios de comprobación que tiene la Administración Tributaria y no pretendiendo la anulación de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre.

La Sala no comparte el argumento del Abogado del Estado.

5. Doble indiciación de los activos fijos materiales, actualizados, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de enajenación posterior de los mismos.

El Abogado del Estado sostiene que el efecto distorsionante se produce, porque en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al actualizar los valores de los activos, si estos se enajenasen posteriormente, para calcular los posibles incrementos de patrimonio se aplicarían los coeficientes de indiciación sobre los valores actualizados, lo cual originaría una doble indiciación, en la determinación del valor de adquisición, con la consiguiente e injustificada disminución de los incrementos de patrimonio gravables por este Impuesto.

Este argumento debe ser rechazado, pues como dice acertadamente la Sentencia, cuya casación se pretende, la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, no contiene ninguna norma de determinación de los posibles incrementos y disminuciones de patrimonio en el supuesto de posterior enajenación de los activos revalorizados, sencillamente, porque esta cuestión debería encontrar la adecuada solución en la normativa común del Estado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es la aplicable a estos hechos.

La Sala comparte la argumentación de la Sentencia, pero para dejar zanjada esta cuestión, que se viene arrastrando desde la instancia, debe hacer dos precisiones: Primera. Que los bienes acogidos a la actualización no pueden ser enajenados antes de la comprobación o, en su caso, del transcurso del plazo de cinco años, excepto si el importe de la enajenación de reinvirtiera en bienes de la misma naturaleza (art.

7. Norma Foral 13/1990), lo cual atempera notablemente el problema. Segunda. Que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se empezó (Ley de 29 de Diciembre de 1980, de Presupuestos Generales del Estado para 1980) a indiciar el coste de adquisición de los bienes, a efectos de determinar la cuantía de los incrementos o disminuciones de patrimonio, como todos los bienes habían sido actualizados a 31 de Diciembre de 1978 (art. 20. 5º de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre), las sucesivas Tablas de coeficientes comenzaron como si los bienes hubieran sido adquiridos el 31 de Diciembre de 1978, solución que es plenamente aplicable al caso, pero referida al 31 de Diciembre de 1990, o a la fecha del primer balance que se cierre dentro del año 1991.

La Sala rechaza este último argumento, y en consecuencia el segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infringir la sentencia impugnada las normas del ordenamiento que resultaban aplicables para resolver la cuestión objeto del litigio, en particular los artículos 2, 3 y 4. 7ª, 8ª y 11ª de la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco".El Abogado del Estado mantiene que la regularización de existencias, prevista en la Disposición Adicional de la Norma Foral 13/1990, infringe los preceptos reseñados, por lo que la Sentencia que la ha concedido validez vulnera las normas jurídicas mencionadas.

El Abogado del Estado afirma que el aplazamiento automático, sin intereses ni garantías, es radicalmente contrario al art. 4.1 de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico, que como norma de armonización fiscal ordena aplicar la Ley General Tributaria, y además supone un privilegio fiscal directo contrario a la Regla 8ª, del art. 4º de dicha Ley.

Por último, el Abogado del Estado considera que "la Disposición Adicional tiene importantes consecuencias en el ámbito sancionador puesto que el carácter automático del aplazamiento impide que en las actuaciones inspectoras que se inicien después de la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio en el que se efectúan las regularizaciones se puedan imponer sanciones por la falta de ingreso de las deudas tributarias en la declaración del ejercicio en el que se efectúan dichas regularizaciones".

La Disposición Adicional de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, preceptúa: "1. Con vigencia exclusiva para los ejercicios que se inicien dentro de 1990, la parte de la cuota del Impuesto sobre Sociedades que, en su caso, corresponda a incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por anotación contable, consistente en la regularización de las existencias, podrá ser satisfecha por cuartas partes en la declaración del ejercicio en el que se produzca tal anotación y en los tres ejercicios siguientes, sin que, en ningún caso, sea de aplicación lo establecido en el artículo 61.3 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa en cuanto a intereses y garantías".

La regularización de existencias respecto de sujetos pasivos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es igual a la del Impuesto sobre Sociedades salvo que se considera que no originan incrementos de patrimonio, sino rendimientos.

La Sala debe traer a colación las precisiones terminológicas hechas en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, dada la ambigüedad de la expresión "regularización de existencias".

La Sala entiende que esta regularización de existencias no consiste en la simple actualización o revalorización de las mismas, habidas al 31 de Diciembre de 1990 o en la fecha del primer balance que se cierre dentro del año 1991, por las siguientes razones: Primera. Porque la Norma Foral 13/1990, ha excluido esta regularización de la actualización de balances, y este es el motivo por el que la ha regulado en una Disposición Adicional. Segunda. Porque en el Derecho Tributario español (Texto refundido de la Ley sobre Regularización de Balances, de 2 de Julio de 1964 y demás disposiciones que autorizaron sucesivas actualizaciones de balances, no se incluyeron jamás las existencias. Tercera. Porque el artículo 7º, apartado 5, letra a), de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico con el País Vasco, confiere a los Territorios Históricos competencia en materia de "regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales(...)", pero no respecto de los activos circulantes, como son las existencias.

Por tanto, la regularización de existencias, contemplada en la Disposición Adicional de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, es una modalidad del "lucimiento" o "exteriorización" de activos ocultos, si bien como el Territorio Histórico de Guipúzcoa no ha dictado normas reglamentarias sobre esta materia concreta, pueden surgir dudas acerca de si comprende también el saneamiento de activos, es decir la eliminación de activos depreciados, pero esta es una cuestión tangencial. La Sala considera que el "saneamiento de existencias" consiste en reflejar en contabilidad las existencias reales al 31 de Diciembre de 1990, o en la fecha del primer balance que se cierre dentro del año 1991, es decir, hacer coincidir el inventario contable con el inventario extracontable, real; operaciones que en esencia implican el lucimiento en contabilidad de las existencias ocultadas, según su precio de mercado, utilizando como contrapartida contable la Cuenta de "Regularización Existencias-Norma Foral 1990", (apartado 4, de la Disposición Adicional).

La Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, lo que autoriza en esta Disposición Adicional es, pues la "incorporación", el "lucimiento" o "exteriorización" de activos ocultos, concretamente de existencias, medida tributaria que los Territorios Históricos no pueden establecer independientemente de la normativa del Territorio común, como claramente se deduce de la Regla Novena del artículo 4º, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo: "Las regularizaciones o actualizaciones tributarias que acuerden los Territorios Históricos no supondrán incorporación de activos ocultos, ni eliminación de pasivos ficticios".

Es innegable que corresponde al Estado permitir mediante Ley votada por las Cortes Generales laincorporación de los activos ocultos y la eliminación de pasivos ficticios, pudiendo exonerar total o parcialmente de las cuotas impositivas correspondientes, de las posibles sanciones penales y tributarias y de los recargos e intereses, y, por supuesto, corresponde a los Territorios Históricos, en uso de su "fuero tributario" reproducir el texto legal aprobado por el Estado, pero, insistimos, lo que no pueden dichos Territorios Históricos es acordar esta medida "per se" y sin la previa adopción de la misma por el Estado.

Sin embargo, la Disposición Adicional es cierto que autoriza la regularización de las existencias, con el significado expuesto, pero es menester destacar que exige las cuotas correspondientes en concepto del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según los casos, derivadas de los incrementos de patrimonio o rendimientos contables, resultado fiscal de las operaciones de regularización, con lo cual esta medida se subsume en el concepto tributario de regularización fiscal voluntaria, tratando de eludir así la prohibición de la norma novena, del artículo 4º, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico con el País Vasco, mencionada.

La Disposición Adicional de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, utiliza, pues, el concepto de regularización de existencias, en un sentido distinto al de "regularización o actualización de balances", y también al de "lucimiento de activos ocultos y eliminación de pasivos ficticios", exentos o sustancialmente bonificados, porque lo que trata es de subsumir aquél en el de cumplimiento extemporáneo y tardío de las obligaciones tributarias fundamentales, establecidas en el artículo 35 de la Ley General Tributaria (art. 35 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de Enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa), sin requerimiento previo de la Administración Tributaria, con exclusión esencialmente de las sanciones, concepto éste que ha sido recogido en el artículo 305, apartado 4, del Código Penal, aprobado por la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de Noviembre, con el siguiente texto: "4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo (las que tipifican el delito fiscal), antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización (...). La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria".

La "regularización fiscal" voluntaria, se hallaba regulada (art, 61.2 de la Ley General Tributaria) por la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1986 (Disposición Adicional Trigésimo Primera) con el siguiente texto: "Los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria".

Por tanto, en 1990, la "regularización fiscal" voluntaria de existencias en Guipúzcoa, entendida como incorporación al balance, de las existencias ocultadas, llevaba consigo, de acuerdo con el artículo 61.2, de la Norma Foral 1/1985, General Tributaria de Guipúzcoa el pago de las cuotas tributarias correspondientes, mas los intereses de demora, desde la fecha en que se produjo la ocultación, sin las sanciones tributarias correspondientes, y con serias dudas acerca de las sanciones penales, si existieren delitos fiscales por razón de la cuantía, con la eximente de arrepentimiento.

Pues bien, la Disposición Adicional de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, admite la "regularización fiscal" de existencias, voluntariamente realizada por los sujetos pasivos, no porque implique un tratamiento sancionador, en sentido técnico, distinto al general en España, como sostiene el Abogado del Estado, sino a cambio de un régimen tributario mas favorable que el entonces vigente en Territorio Común y en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, consistente en la exigencia de las cuotas, pero condonadas en parte, como veremos después, correspondientes a los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por anotación contable, en el Impuesto sobre Sociedades (Disp. Adi. apartado 1) o al aumento de los rendimientos de la actividad (Disp. Adi. apartado 2), en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y exonerando a los sujetos pasivos de los intereses de demora correspondientes a las cuotas, desde la fecha en que se produjo la ocultación contable de las existencias, consecuencia de la ocultación de los beneficios exteriorizados por virtud de la regularización fiscal, pero además, la Disposición Adicional concede un aplazamiento -fraccionamiento de las cuotas-, "por cuartas partes, en la declaración del ejercicio en que se produzca tal anotación contable y en los tres ejercicios siguientes, sin que, en ningún caso, sea de aplicación lo establecido en el artículo 61.3 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa en cuanto a intereses y garantías".

Este apartado 3, del artículo 61 de la Norma Foral de Guipuzcoa, es igual al mismo apartado yartículo de la Ley General Tributaria del Estado, que dispone: "3. Una vez liquidada la deuda tributaria y notificadas las condiciones de pago, incluso las especiales éste podrá fraccionarse o aplazarse en los casos y en la forma que dicho Reglamento determine. En estos casos, las cuotas aplazadas devengarán interés de demora y deberán garantizarse debidamente mediante hipoteca, prenda, aval bancario y otra garantía suficiente". Es decir el aplazamiento-fraccionamiento del pago de las cuotas, derivadas de la "regularización de existencias" de la Norma foral 13/1990, se concede, sin solicitud previa y sin devengo de intereses, ni exigencia de garantía alguna.

El artículo 25 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de Enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, dispone que: "3. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen", y esto es lo que debe hacer la Sala, por cuanto el Impuesto sobre Sociedades, sobre todo, es un tributo cuyo hecho imponible es esencialmente económico. Pues bien, el pago fraccionado de las cuotas correspondientes a la regularización fiscal de existencias, por disposición de la Norma Foral 13/1990, de 13/1990, de 13 de Diciembre, en cuatro plazos anuales, sin interés, obliga desde un punto de vista económico-financiero a calcular "el valor actual" en la fecha de presentación de la declaración-liquidación correspondiente, de modo que en la primera cuarta parte el valor actual será el nominal, y en las restantes cuartas partes habrá de calcularse el valor actual, mediante la fórmula del descuento real o matemático, a los tipos de interés vigentes en los años 1991, 1992, 1993 y 1994, bien entendido que el segundo plazo sólo será de un año, el tercero de dos años y el cuarto de tres años. El interés de demora ha sido el 10% durante 1990 a 1993 y el 9% en 1994. Aplicando la fórmula del descuento real o matemático, en la hipótesis de ejercicio ajustado al año natual 1990, tendríamos un valor efectivo al 30 de Junio de 1991, suponiendo que esta sea la fecha de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, de 88'242 por 100, o lo que es lo mismo, el aplazamiento o fraccionamiento, como modo jurídico de pago (solutio) equivale económicamente a un descuento aproximado del 11'75 o sea a una condonación de las cuotas derivadas de la regularización fiscal del 11'75 por 100. Esta es la realidad que se ha enmascarado con el velo jurídico del aplazamiento-fraccionamiento.

Llegados a este punto es necesario completar todavía mas el análisis de la regularización fiscal de existencias, autorizada por la Disposición Adicional de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre.

El artículo 61.3 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de Enero, al igual que el mismo artículo y apartado de la Ley General Tributaria, permite la regularización fiscal voluntaria, por los sujetos pasivos, sin previo requerimiento de la Adminsitración Tributaria, e incuestionablemente dentro de este amplísimo concepto de regularización, cabe la incorporación de activos ocultos y la eliminación de pasivos ficticios, de modo que cualquier sociedad o persona física podría acogerse a ella pagando las cuotas correspondientes y los intereses de demora desde la fecha de devengo de las mismas, de modo que la prohibición establecida en la norma novena de armonización, del artículo 4º de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con el País Vasco, que dispone "las regularizaciones o actualizaciones tributarias que acuerden los Territorios históricos no supondrán incorporación de activos ocultos ni eliminación de pasivos ficticios", ha de entenderse en el sentido de que las Normas Forales autoricen tal incorporación o eliminación, con exención o bonificación de las cuotas tributarias y de los intereses de demora correspondientes, razón por la cual la Sala considera que la Disposición Adicional de la Norma Foral del Territorio Histórico de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, vulnera el artículo 4º, regla 9ª, del Concierto Económico, y es nula de pleno derecho, porque implica de una parte la bonificación aproximada del 11'75 por 100 de las cuotas, mas la exoneración del interés de demora de las mismas, desde la fecha de su devengo, hasta la regularización. Estos intereses de demora no son los de aplazamiento-fraccionamiento, porque la exoneración de los mismos se halla implícita en la bonificación de las cuotas.

Conviene traer a colación la posterior regularización de situaciones tributarias, permitida con carácter general por la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispuso que "hasta el 31 de Diciembre de 1991 podrán realizarse, siempre que no medie requerimiento u actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias de los sujetos pasivos, declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de Enero de 1990, con exclusión de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles", y que al igual que en la regularización de existencias de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, las cuotas correspondientes se podían fraccionar sin garantía en cuatro pagos iguales anuales, pero precisaba dicha Disposición Adicional Decimocuarta que "las cuotas aplazadas devengarán intereses de demora que habrán de autoliquidarse por el obligado tributario al ingresar cada uno de los plazos", norma que destaca la invalidez de la Disposición Adicional de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, que concedió un fraccionamiento igual, pero sin intereses, lo cualimplica desde el punto de vista económico-financiero, la disminución efectiva de las cuotas impositivas correspondientes.

El Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzcoa traspuso literalmente por Decreto Foral 38/1991, de 11 de Junio, sobre Regularización de determinadas situaciones tributarias, entre otras, la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, exigiendo intereses de demora por las cuotas aplazadas, con clara rectificación de la Disposición Adicional de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, en este punto concreto.

La Sala admite el tercer motivo casacional y casa y anula la sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, ha recurrido en casación también la sentencia de instancia, respecto de su pronunciamiento desestimatorio de la impugnación en la instancia del artículo 4º del Decreto Foral 13/1991, de 5 de marzo, por el que se adoptaron medidas de carácter tributario, como consecuencia de la modificación parcial de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico, por la Ley 27/1990, de 26 de Diciembre.

En el escrito de interposición del recurso de casación no aparece en los motivos de casación, mención alguna de las posibles infracciones, cometidas "per se" por el artículo 4º del Decreto Foral 13/1991, de 5 de Marzo, sencillamente, porque desde la instancia tal impugnación se fundó en la propia nulidad de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, a la que aquél se refería.

Luego, lógicamente, al desestimar el recurso de casación en cuanto a la Actualización de balances, que se confirma, igual pronunciamiento debe hacerse respecto del artículo 4º del Decreto foral 13/1991, de 5 de Marzo, que se limitaba a extender el ámbito subjetivo de las entidades que podían acogerse a dicha Actualización, como consecuencia de la modificación y ampliación de los puntos de conexión determinantes de la sujeción a los Territorios Históricos por el concepto del Impuesto sobre Sociedades.

Por supuesto, esta extensión subjetiva sólo es válida respecto de la actualización de balances, porque así lo dispone el artículo 4º del Decreto 13/1991 pero no de la "regularización de existencias" pues esta Sala la ha considerado nula por infracción de determinadas normas de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo.

El Decreto Foral de Guipúzcoa 13/1991, de 5 de Marzo, como hemos indicado, es formalmente válido, en cuanto a la Actualización de balances, porque la extensión subjetiva, mencionada, requería una disposición con rango de Norma Foral, y por ello ha sido convalidado por la Norma Foral de Guipúzcoa 6/1991, de 5 de Abril, (por cierto no impugnada por la Administración General del Estado) por lo que ha de concluirse que procede desestimar la pretensión de nulidad del artículo 4º mencionado.

La Sala debe recordar que un precepto similar a este artículo 4º concretamente el artículo 4º de la Norma Foral de Vizcaya, nº 3/1991, de 21 de Marzo, que amplió la Actualización de balances, a realizar en 1991 a las entidades a las que fuera de aplicación la normativa tributaria vizcaina como consecuencia de la modificación del artículo 17 del Concierto Económico, aprobada por la Ley 27/1990, de 26 de Diciembre, fue impugnada por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO en el recurso contencioso-administrativo nº 1002/91, cuya sentencia fue recurrida en casación (Rec. nº 2422/94) por la misma, siendo desestimado en cuanto a este artículo 4º, por Sentencia de esta Sala de fecha 23 de Diciembre de 1996.

La Sala rechaza este motivo casacional.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

En cuanto a las cuestiones suscitadas, y por las razones aducidas en los Fundamentos de esta Sentencia primero a tercero, la Sala ratifica la desestimación del recurso contencioso-administrativo nº 218/1991, respecto de la impugnación de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1990, de 13 de Diciembre, respecto de sus artículos 1º a 8º, ambos inclusive, y sus Disposiciones Finales, preceptos relativos a la Actualización de Balances, por considerarlos conforme a Derecho, y estima dicho recurso contencioso-administrativo en cuanto a la Disposición Adicional (Única) que trata de la regularización de existencias, que se anula por su disconformidad a Derecho.

En cuanto al recurso 771/1991, relativo al Decreto foral de Guipúzcoa 13/1991, de 5 de Marzo, la Sala lo desestima.SEPTIMO.- No procede acordar la expresa condena en costas de la instancia y respecto de las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 2527/1995, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 102/1994, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en los recursos acumulados nº 218/1991 y 771/1991, interpuestos por la misma, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 218/1991, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO declarando que la Disposición Adicional (Única) de la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, es nula de pleno derecho por contravenir las normas de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico con el País Vasco, y desestimar las demás pretensiones.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 771/1991, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra el Decreto Foral de Guipúzcoa 13/1991, de 5 de Marzo.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.