STS, 21 de Marzo de 2011

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2011:1402
Número de Recurso912/2007
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución21 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Marzo de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 912/07, interpuesto por COBEGA, S.A., contra la sentencia dictada el 22 de diciembre de 2006 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 342/04 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por COBEGA, S.A. («Cobega» en adelante), contra la resolución adoptada el 13 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión administrativa había confirmado la liquidación practicada a «Cobega» el 12 de febrero de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, con un importe de 1.348.094,06 euros.

La ratio decidendi de aquella sentencia se encuentra en sus fundamentos jurídicos cuarto y quinto.

El fundamento cuarto comienza trascribiendo el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 8 de junio), para relatar, a renglón seguido, que la discrepancia entre las partes surge a la hora de interpretar el párrafo segundo del apartado 2 del antedicho precepto legal: «En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general». Sobre la interpretación que debe darse al artículo 94.2 de la Ley 20/1991 , la Sala de instancia manifiesta:

[...] Esta deducción se caracteriza porque el porcentaje de deducción es superior al contemplado en la normativa general, y que en la aplicación de los límites sobre la cuota íntegra menos deducciones y bonificaciones, el límite fijado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades juega de forma automática frente al contemplado para las deducciones en el régimen fiscal canario; pues los tipos aplicables sobre las inversiones son superiores en un 80% a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 30 puntos porcentuales. Y por otra parte, la deducción tiene como límite máximo el porcentaje sobre la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de deducciones por doble imposición y bonificaciones.

Pero esta "deducción", como indica el precepto, se predica "respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago", que posean "las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias" ; es decir, que la norma la "deducción" la conecta con los "establecimientos permanente" radicados en el Archipiélago, predicándola de las inversiones materializadas en dicho territorio y mantenidas en él, no las pone en relación con las inversiones globales y los resultados de la sociedad no residente en territorio canario, sino "respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio".

Entenderlo de otra forma supondría que la sociedad se beneficiaria de la deducción de forma global, desplazando la aplicación del régimen general de las deducciones establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por su vigencia en cada momento, siendo que se regulan o coexisten los dos incentivos fiscales

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El fundamento quinto resuelve el pleito en contra de la tesis sustentada por «Cobega», entendiendo que el beneficio fiscal se limita a la cuota íntegra correspondiente al establecimiento permanente sito en Canarias, argumentando su decisión como sigue:

[...] partiendo de esa dualidad del incentivo fiscal, contemplado en la norma general (Ley del Impuesto sobre Sociedades) y en la especial (Ley del régimen fiscal canario), nada impide que a la hora de determinar la cuota, los tipos aplicables en cada caso configuren el "límite" de la deducción, en atención a las bases su cálculo, de forma que la deducción quede atemperada a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal.

No debe olvidarse que, como beneficio o ventaja fiscal, el ámbito y los requisitos de la "deducción", han de ser objeto de interpretación restrictiva, conforme a lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".

En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: "Tal razonamiento no puede ser aceptado sin alguna matización por este Tribunal, en primer lugar, porque los beneficios fiscales no pueden quedar al arbitrio de la voluntad de las partes intervinientes en un acuerdo bilateral aunque tal acuerdo se adopte por una Administración Pública ya que de admitirse se estaría conculcando el principio de legalidad tributaria y su manifestación en una concreta reserva de ley así como los de justicia, igualdad y seguridad jurídica. En segundo lugar, porque no se ajusta a la doctrina que de forma reiterada ha establecido el TC respecto de la naturaleza de los beneficios fiscales, de su posible supresión y de la retroactividad de las normas fiscales, ( SSTC 27/81 de 20 julio ; 6/83 de 4 febrero ; 126/87 de 16 julio ).

El TC ha señalado que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de ley, es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la Administración y al contribuyente, y que en el caso de la Contribución Territorial Urbana, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución. Doctrina que también de forma reiterada se ha mantenido por este Tribunal en numerosas sentencias, entre otras la de 25 abril y 10 octubre 1988 y 17 noviembre 1986 , estableciendo, que el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria lo que implica que no pueda predicarse una inderogabilidad de los beneficios fiscales". ( Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 25 de abril de 1995 ; entre otras).

En consecuencia, la Sala entiende que en el cálculo del referido "límite máximo", se ha de partir, primero, del porcentaje fijado, y segundo, de la base de cálculo constituida por la cuota íntegra ajustada, al venir determinadas de forma "independiente"

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SEGUNDO .- «Cobega» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de marzo de 2007, en el que invocó un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por infracción del artículo 94 de la Ley 20/1991 y del artículo 23, apartados 2 y 3, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), según la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio ).

Comienza describiendo el contexto en el que surgió el régimen de deducción por inversiones en Canarias previsto en el artículo 94 de la Ley 20/1991, para destacar cinco datos característicos de ese incentivo fiscal:

(

  1. Toma en consideración como hecho determinante que las inversiones se realicen y permanezcan en Canarias.

(b) Abandona su anterior concepción desfasada y adopta una más adecuada al objetivo perseguido.

(c) Sigue la línea del régimen general de la deducción por inversiones previsto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ), vigente cuando se promulgó la Ley 20/1991 , esto es, una deducción equivalente al resultado de aplicar un porcentaje sobre el montante de las inversiones efectuadas durante el período impositivo, con un límite de deducción máximo anual de hasta un porcentaje de la cuota líquida, pudiendo el exceso no absorbido por falta de cuota ser deducido en los siguientes ejercicios. En la hipótesis de coexistencia de inversiones, en régimen general y en régimen especial para las realizadas Canarias, el límite máximo de deducción anual se aplica de forma independiente a cada una de ellas.

(d) Se refiere a la cuota íntegra, a la cuota líquida, a las deducciones por doble imposición y a las bonificaciones, tanto para el caso de las entidades con domicilio fiscal en Canarias como para las foráneas con establecimiento permanente en ese territorio. No menciona la cuota líquida atribuible a la parte de base imponible correspondiente al beneficio generado en Canarias y, siendo así, hay que estar a lo que el legislador dice, puesto que donde la ley no distingue no se debe distinguir.

(e) Su interpretación literal tiene perfecto sentido, dada la relación existente entre el objetivo perseguido y el incentivo elegido, por cuanto lo primordial es que las empresas allí domiciliadas o establecidas realicen inversiones en Canarias y las mantengan en dicho territorio, con independencia de donde provengan los capitales. No obstante, reconoce que antes no era así, pues el artículo 1 del Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre , por el que se armonizó el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, relativo a la deducción por inversiones, y el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de junio, sobre régimen económico fiscal de Canarias (BOE de 13 de noviembre de 1979 ), exigía que las dotaciones provinieran de beneficios obtenidos en los establecimientos permanentes situados en Canarias, primándose que el beneficio obtenido en el archipiélago se invirtiera en su territorio, pero, en su opinión, esta última configuración se consideró obsoleta y se abandonó.

En el contexto descrito, considera que reconocer el derecho a la deducción pero ralentizar su absorción, estableciendo un límite constituido no por la cuota del período impositivo sino por la parte de la misma imputable al beneficio generado en Canarias, hubiera supuesto un freno importante al poder del incentivo y a las decisiones de inversión, en especial para los establecimientos de nueva planta y nuevos proyectos, en los que la obtención de beneficios suele demorarse hasta que transcurren los primeros ejercicios. Si esa hubiera sido la voluntad del legislador lo habría dicho de forma expresa, ofreciendo las razones para tan importante limitación y eso no ha sucedido, luego no era tal su designio.

Insistiendo en los datos anteriores, critica la tesis contraria, defendida por la Administración tributaria y el abogado del Estado en la instancia.

Expone a continuación sus objeciones a la ratificación de esa tesis administrativa por la Sala a quo en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la sentencia aquí impugnada.

Afirma que en ningún momento ha sostenido que el régimen de inversiones en Canarias fuera aplicable en relación con las inversiones realizadas fuera de Canarias, por lo que coincide con la Audiencia Nacional en que el artículo 94 de la Ley 20/1991 no relaciona esta deducción con las inversiones globales (FJ 4º ). Ahora bien, la norma guarda el más absoluto silencio respecto de los resultados a tener en cuenta, los totales de la sociedad o los atribuibles al establecimiento permanente en Canarias. La vinculación entre la deducción y el beneficio global o el del establecimiento permanente no aparece en la norma y así hay que aceptarlo.

Si el fundamento jurídico cuarto de la sentencia recurrida quisiera decir que la norma no conecta la deducción con los beneficios globales de la sociedad sino con los del establecimiento permanente, entiende que estaría yendo más allá de lo dicho en el precepto.

Utilizar como vínculo deducción-beneficio del establecimiento permanente la referencia legal "respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio" presenta, a su juicio, los inconvenientes de que lo uno no significa lo otro y que si así fuera respecto de los beneficios también debería serlo en relación con las inversiones. Y, tratándose de las inversiones, el precepto legal bien que lo puntualiza.

Para la Sala a quo , «[e]ntenderlo de otra forma supondría que la sociedad se beneficiaría de la deducción de forma global [...]» (FJ 4º in fine ). A juicio de la entidad recurrente no debe ser así, porque la cifra del beneficio no varía: es el resultado de aplicar el tipo de deducción sobre la inversión efectuada en Canarias; lo que aquí se ventila es el ritmo de absorción de la cifra de deducción, calculada sobre la cuota (sólo hay una) y no sobre la parte de la misma que, a tenor de unos criterios que no se conocen (Canarias no es un territorio foral con mecanismos de cálculo de la cifra relativa de negocios), corresponderían al establecimiento permanente en Canarias, puesto que, en todo caso, la parte de la deducción no absorbida en el ejercicio lo será en los siguientes, hasta incluso el decimoquinto año posterior. No se trata de reconocer un mayor o menor importe de deducción.

Aduce que responde a una petición de principio, dando por sentado lo que no lo está, la siguiente afirmación de la Sala a quo : «[...] nada impide que a la hora de determinar la cuota, los tipos aplicables en cada caso configuren el "límite" de la deducción, en atención a las bases su cálculo, de forma que la deducción quede atemperada a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal [...]» (FJ 5º). Afirma que el pleito no hubiera existido si el incentivo fiscal estuviera vinculado a los rendimientos del establecimiento permanente en Canarias, para las empresas no domiciliadas, o a los rendimientos atribuibles a la actividad en Canarias, para las que sí lo están pero que tienen establecimientos permanentes en territorio peninsular o en Baleares; pero las cosas no son así. El precepto legal establece única y exclusivamente una vinculación entre el incentivo fiscal y la inversión en Canarias, no contempla vinculación alguna entre la deducción y los resultados en uno y otro lugar.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la estimación del recurso contencioso-administrativo, declarando la disconformidad a derecho tanto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativa recurrida como de la liquidación girada por la Oficina Nacional de Inspección por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 20 de diciembre de 2007, en el que pide su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Concuerda con la Sala de instancia en que el artículo 94.2 de la Ley 20/1991 , interpretado en función del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , que impide aplicar la analogía respecto de las bonificaciones, y de la jurisprudencia ordinaria y constitucional, exige entender que existe un límite para la aplicación de la deducción por inversiones para sociedades que no tienen su domicilio fiscal en Canarias respecto de los establecimientos permanentes situados en dicho territorio, sobre la base de que las inversiones correspondientes se realizan y permanecen en dicho archipiélago, de forma que dicha deducción queda atemperada a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal. En este caso, a los rendimientos obtenidos en el establecimiento permanente en Canarias, de suerte que la base de cálculo de la deducción debe partir de la cuota íntegra ajustada.

Aduce que, como claramente se deduce del tenor literal del artículo 94 de la Ley 20/1991 , el límite específico previsto para la deducción por inversiones en Canarias se aplica con independencia del que corresponda a las inversiones acogidas al régimen general, por lo que debe tenerse en cuenta el beneficio generado a efecto de la aplicación del régimen general y del régimen especial de deducción por inversiones en Canarias.

Remite, en fin, a lo dicho por el Tribunal Económico Administrativo Central y la Audiencia Nacional, así como al estudio histórico sobre el régimen fiscal especial de Canarias realizado por esta Sala en sentencias de 24 de enero de 2000 (casación 2661/95) y 15 de enero de 2004 (casación 9014/98).

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de enero de 2008, fijándose al efecto el día 16 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Cobega» aduce un único motivo de casación, suscitando una cuestión puntual: si, al aplicar la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades por las inversiones en Canarias que prevé el artículo 94.2 de la Ley 20/1991 , para las sociedades y demás entidades jurídicas no domiciliadas en el archipiélago pero con establecimiento permanente en el mismo, ha de atenderse exclusivamente a la cuota íntegra atribuible a ese establecimiento permanente o a la total de la sociedad.

SEGUNDO .- El artículo 94 de la Ley 20/1991 , declarado vigente por la disposición derogatoria única, apartado 2.9, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), tras la variación incluida en el mismo por la Ley 19/1994, de 6 julio, que modificó el régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio ), establece en sus apartados 1 y 2, únicos que aquí importan, que:

1. Las Sociedades de demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir de primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en e Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , de acuerdo con las siguientes peculiaridades:

a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.

2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.

En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.

Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.

Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades

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Sobre los motivos para abandonar el régimen de incentivos fiscales anterior a la Ley 20/1991, en la letra G) del apartado III de su exposición de motivos puede leerse: «En el capítulo de incentivos fiscales, se diseña un sistema de incentivos a la inversión en Canarias en el que , homologándose su regulación con la del resto del territorio nacional , se conserva la peculiaridad existente hasta ahora , con la adecuada flexibilidad al establecer un período transitorio que permita a las empresas y empresarios que han llevado a cabo dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones efectuar la materialización de dichas dotaciones en beneficio de la economía canaria. Asimismo se prevé que el establecimiento del nuevo sistema no implicará la disminución de las inversiones estatales en el ámbito de Canarias».

Con los mimbres que nos suministran el texto del precepto y las razones expresadas por el legislador en la exposición de motivos de la Ley, estamos en disposición de abordar el examen de la cuestión controvertida, que no deja de ser de estricta interpretación jurídica de un precepto legal en materia tributaria. Por consiguiente, la exégesis debe realizarse con arreglo a lo previsto por el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción vigente ratione temporis , esto es, la que le dio la Ley 25/1995 , según el cual: «1. Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. 3. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones».

Sabido es que los criterios de interpretación admitidos en derecho no son otros que los previstos en el artículo 3.1 del Código Civil : «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas».

TERCERO .-

  1. La exégesis literal del artículo 94 de la Ley 20/1991 , a la que en particular se aferra «Cobega» para defender su tesis, no conduce a una solución concluyente para resolver la cuestión suscitada en este recurso de casación.

    Se siga la tesis de la sociedad recurrente o la adoptada por la Administración tributaria y ratificada por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada, el incentivo fiscal reúne todos los datos ofrecidos por «Cobega» para caracterizarlo: (a) el hecho determinante consiste en que las inversiones se realicen y permanezcan en Canarias; (b) se abandona el anterior sistema al aplicarse a todas las inversiones realizadas en Canarias con independencia del lugar en que se hubieran obtenido los ingresos con los que se acometan; (c) se sigue la concepción general de la Ley 61/1978 sobre la deducción por inversiones; (d) toma en consideración de la cuota íntegra, la cuota líquida, las deducciones por doble imposición y las bonificaciones, tanto para el caso de las entidades con domicilio fiscal en Canarias como para las foráneas con establecimiento permanente en su territorio, y (e) se establece una adecuada relación entre el incentivo elegido y el objetivo perseguido, consistente en que las empresas domiciliadas o establecidas en Canarias realicen inversiones y las mantengan en el archipiélago.

  2. La i nterpretación histórica del incentivo fiscal apuntala la tesis defendida por la Administración tributaria, ratificada por la Audiencia Nacional, puesto que el artículo 1 del Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre , vigente mientras lo estuvo el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de junio, sobre régimen económico fiscal de Canarias (BOE de 24 de julio ), en concreto, hasta el 31 de diciembre de 1991 (ambas normas fueron derogadas por la Ley 20/1991, que entró en vigor el 1 de enero de 1992 ), establecía en lo que ahora interesa: «Las disposiciones por las que se regía la previsión para inversiones en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas hasta treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, seguirán en vigor a partir del uno de enero de mil novecientos setenta y nueve para las Sociedades y demás Entidades Jurídicas con establecimientos situados en Canarias en cuanto a las dotaciones a la previsión para inversiones [...] siempre que dichas dotaciones provengan de los beneficios obtenidos en aquellos establecimientos , y que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el archipiélago canario».

    Cobega

    considera que esa concepción del incentivo fiscal anterior a la Ley 20/1991 se abandonó por obsoleta, de donde deriva que reconocer el derecho a la deducción pero ralentizar su absorción, contemplando un límite máximo deducible que no está constituido por la cuota total del período impositivo sino por la parte de la misma imputable al beneficio generado en Canarias, supone establecer un freno importante a la capacidad de la medida de fomento y a las decisiones de inversión, en especial y precisamente para los establecimientos de nueva planta y los nuevos proyectos, en los que la obtención de beneficios suele demorarse hasta que transcurren los primeros ejercicios. De ahí que insista en que, si esa hubiera sido la voluntad del legislador, lo habría dicho de forma expresa ofreciendo las razones para tan importante limitación y concluya que, como eso no ha sucedido, no era tal su propósito.

  3. Se adentra así en otro de los criterios interpretativos de las normas tributarias, el teleológico o finalista . Es indiscutible que el legislador quiere con la deducción prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991 fomentar las inversiones empresariales en territorio canario con vocación de permanencia. Cobra sentido, por ello, que límite su aplicación a las entidades jurídicas allí domiciliadas y a aquellas que sin estarlo cuenten con un establecimiento permanente en el mismo, en otras palabras, tengan alguna vinculación "estable" con el archipiélago. Siendo esto así, no es contrario a esa finalidad interpretar el límite previsto para la deducción como lo ha hecho la Administración tributaria y lo ha ratificado la Sala a quo , esto es, teniendo en cuenta la cuota íntegra del ejercicio atribuible al establecimiento permanente en el territorio insular. Pero es cierto, como manifiesta la mercantil recurrente, que esa interpretación puede condicionar los establecimientos de nueva planta y los nuevos proyectos, dado que en esos casos la obtención de beneficios y, por ende, de cuota íntegra imputable, suele demorarse hasta que transcurren los primeros ejercicios. Luego la interpretación finalista tampoco es concluyente.

    CUARTO .- Falta que nos adentremos en las interpretaciones lógica y sistemática de ese artículo 94 de la Ley 20/1991. Es, esencialmente, con los parámetros de la primera con los que la Audiencia Nacional resuelve el pleito en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la sentencia impugnada, aunque no lo diga expresamente.

  4. La interpretación lógica del segundo párrafo del artículo 94.2 de la Ley 20/1991 lleva a afirmar que si, «[e]n este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general» (párrafo segundo), el cálculo de ese límite debe realizarse de forma separada, puesto que, como bien dice la Sala a quo , el incentivo fiscal a la inversión presenta un régimen dual: el general y el especial para las inversiones en Canarias.

    Si para calcular el tope aplicable en cada régimen se utilizara en ambos casos la cuota íntegra total de la entidad jurídica, como sostiene la sociedad recurrente, no se estaría determinando el límite máximo de deducción en el ejercicio para las inversiones realizadas en Canarias "con independencia" del que corresponda a las acogidas al régimen general.

    En efecto, el apartado 1 del artículo 94 de la Ley 20/1991 disciplina la deducción por inversiones en Canarias de las sociedades domiciliadas en el archipiélago, precisando que se aplica el régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, con dos peculiaridades. Una afecta a los tipos aplicables sobre las inversiones, superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales [letra a)]. La otra se refiere al porcentaje máximo que la deducción puede representar sobre la cuota líquida, que será siempre superior en un 80 por 100 al previsto para el régimen general, con un diferencial mínimo del 35 por 100. Pues bien, esa cuota líquida es el resultado de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978 [letra b)].

    Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 94 regula la deducción por inversiones en relación con las compañías que, sin estar domiciliadas en Canarias, actúan en su territorio mediante establecimientos permanentes. Aquí también opera la previsión sobre los tipos aplicables que se contiene en la letra a) del apartado 1 y, tratándose del pocentaje máximo que la deducción puede representar sobre la cuota líquida, al que se refiere la letra b) del mismo apartado, se precisa que «se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general». Esta precisión sólo puede interpretarse en el sentido de que el legislador quiso que para los establecimientos permanentes se tomara en consideración la cuota líquida "arrastrada" (cuota íntegra menos deducciones por doble imposición y bonificaciones) del establecimiento permanente, pues si se acudiera a la cuota total de le compañía coincidiría con la que se utiliza en el régimen general y, de tal modo, el límite máximo de la deducción sobre la cuota líquida no se aplicaría "con independencia" del correspondiente a las inversiones acogidas a ese régimen general.

    Ítem más, ninguna otra interpretación justifica de forma más lógica la existencia del tercer párrafo del artículo 94.2 de la Ley 20/1991 : «Igual criterio se seguirá respecto de las inversiones realizadas en territorio peninsular o Islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las Entidades domiciliadas en Canarias».

    Hay que convenir, por tanto, con la Audiencia Nacional que, partiendo de la dualidad del incentivo fiscal contemplado en la norma general y en la especial, nada impide atemperar la deducción a los rendimientos de los que se predica el incentivo fiscal (FJ 5º).

  5. Siendo lo expuesto bastante para ratificar la conclusión alcanzada por la Sala de instancia, esto es, que «[...] en el cálculo del referido "límite máximo" se ha de partir, primero, del porcentaje fijado, y segundo, de la base de cálculo constituida por la cuota íntegra ajustada, al venir determinadas de forma "independiente"» (FJ 5º in fine), debe dejarse constancia de que a esa misma conclusión lleva una interpretación sistemática o contextual del incentivo fiscal que analizamos.

    Otros incentivos coetáneos al aquí examinado, aplicables también en el impuesto sobre sociedades y con la misma finalidad última de promoción del desarrollo económico del archipiélago canario, regulados en la Ley 19/1994, como son (i) la bonificación de hasta un máximo del 40 por 100 de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias [artículo 26, en su redacción por el Real Decreto Ley 3/1996, de 3 de enero , de reforma parcial de la Ley 19/1994 (BOE de 27 de enero)]; (ii ) la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinasen de sus beneficios a la reserva para inversiones en ese territorio (artículo 27 ); (iii) y la bonificación del 95 por 100 en la cuota íntegra en los períodos impositivos iniciados desde 1994 hasta el 2000, para las sociedades constituidas entre la fecha de entrada en vigor de la Ley 19/1994 y el 31 de diciembre de 1996 (disposición adicional quinta ). Estos incentivos también operan con referencia a los rendimientos procedentes de explotaciones realizadas mediante establecimiento permanente en Canarias.

    Falta decir que la interpretación que del artículo 94.2 de la Ley 20/1991 hizo la Administración tributaria y ratificó la Audiencia Nacional en el caso de autos no infringe los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , como sostiene «Cobega», ni pone en cuestión el sentido jurídico de los términos cuota líquida y cuota íntegra utilizados por el apartado 1 del artículo 94 de la Ley 20/1991 . De un lado, se limita a acomodar su alcance al mandato contenido en el párrafo segundo de ese mismo precepto -que el límite de deducción sobre la cuota líquida se aplique con independencia del correspondiente por las inversiones acogidas al régimen general-. De otro, no implica utilizar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de exenciones o bonificaciones, puesto que, incluso si se entendiera así, lo habría hecho para restringir el alcance de la ventaja no para extenderlo.

    QUINTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la «Cobega», con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por COBEGA, S.A., contra la sentencia dictada el 22 de diciembre de 2006 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 342/04 , condenando en costas a la sociedad recurrente con la limitación establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

1 sentencias
  • STSJ Canarias 38/2016, 18 de Enero de 2016
    • España
    • 18 Enero 2016
    ...fiscal, al igual que ocurre con la RIC, además de que la cuestión aparece a su juicio resuelta en el mismo sentido por las SSTS de 21 de marzo de 2011, 26 de mayo de 2011 y 10 de noviembre de 2011 ; sentencias que, según señala, entienden que el beneficio fiscal se limita a la cuota íntegra......

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