STS 1605/2022, 1 de Diciembre de 2022

El presente recurso de casación se interpuso por BK Professional Components Holding, S.L. contra la sentencia dictada el 5 de febrero de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 647/2017, formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017 (R.G. 2873/2014), que desestimó el recurso de alzada instado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 18 de diciembre de 2013, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. 46/11000/2012 presentada, frente a la liquidación girada en concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo, en lo que aquí interesa, con sustento en el siguiente razonamiento:

"CUARTO.- Resolución del recurso.

[...]

A diferencia de otros casos en los que hemos examinado operaciones vinculadas entre prestamistas y prestatarios en el presente caso se da la singularidad de que no concurre dicha vinculación, admitiendo que se trata de una operación, el préstamo, contraído a precios de mercado.

Por otro lado, también debe tenerse en cuenta que no estamos examinando una operación de adquisición de acciones propias con reducción de capital, sino una operación acordeón, reducción de capital- aumento de capital simultáneo, lo que nos aleja del supuesto

contemplado por la recurrente que estaría pendiente de recurso de casación. Ello justifica, que precisamente, no sea procedente para la resolución del presente recurso contencioso- administrativo la suspensión del mismo hasta que resuelva dicho recurso de casación, según se deduce del auto de 28.10.2019, recurso 3454/2019, aportado por la actora contra la SAN de 7.2.2019 de esta Sección dictada en el recurso 6056/2016.

Presupuesto lo anterior, desestimaremos el recurso en virtud de las siguientes consideraciones, dentro del contexto anterior a la vigencia del RDLey 12/2012, de 30 de marzo, al no aplicarse al ejercicio de 2.008:

1. - Es claro que el préstamo otorgado lo fue en beneficio de los socios, no de la obligada tributaria, que nada favorable obtenía por su asunción, de modo que no obtenía ninguna renta, faltando la obligada correlación entre ingresos y gastos, pues la finalidad última era distribuir entre los socios de BLINKER ESPAÑA SAU una artificialmente generada prima de asunción, tal como se deduce de los hechos acreditados en autos.

2. - No ha habido una vulneración de la doctrina de los actos propios, y de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en relación con otros precedentes administrativos del TEAC y de la Dirección General de Tributos que invoca la recurrente, pues ello requiere de la perfecta identidad con el supuesto de hecho contemplado en autos. Se trata de supuestos muy concretos, que han de ponderarse caso por caso, sin que conste la identidad requerida con los que expone la actora.

3. - Los gastos regularizados no pueden ser deducidos conforme al art.14.1.e del RDL 4/2004, en la medida en que responden a una conducta cuya finalidad era la retribución de fondos propios, disminuyendo la cuota a ingresar por IS, como se deduce del Fundamento

   Jurídico Segundo.

4. - La STS de 12.12.2013, recurso 5239/2010, que cita la actora no desvirtúa lo expuesto, pues no se discute que cuando los préstamos participativos financian las actividades de las empresas, los intereses abonados sean gastos deducibles, pero éste no es el supuesto de autos. Por todo lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso administrativo, confirmándose la resolución impugnada".

   La procuradora de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 16 de marzo de 2021, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 10.3 y 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

   La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 5 de abril de 2021.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 15 de diciembre de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 10.3 y 14.1. e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de BK Professional Components Holding, S.L., mediante escrito registrado el 18 de enero de 2022, interpuso el recurso de casación en el que se remite a la sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección segunda de 30 de marzo de 2021 (rec. cas. 3454/2019), mencionada en el auto de admisión, para concluir que este Tribunal "[...] debe anular la resolución recurrida y determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o liberalidad gratuita, llegando a la conclusión de que en este caso debe ser deducible" (pág. 10 del escrito de interposición).

Finalmente solicita el dictado de sentencia que acuerde:

"- La anulación total de la resolución recurrida, declarándola disconforme a Derecho.

- Determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda

ser considerado estrictamente, como un donativo o liberalidad gratuita, CONCLUYENDO que en este caso debe ser deducible".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 28 de febrero de 2022, escrito de oposición en el que interesa que la Sala reconsidere la respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión , atendiendo al "[...] principio de correlación entre ingresos y gastos, [que] se encuentra ínsito en la regulación, anterior y actual, del impuesto" , y que "[...] se explicita en el art. 14.1.e) TRLIS y, por su mismo significado, excluye, al hilo de lo que insinúa la recurrente, que la relación entre los ingresos y los gastos pueda ser indirecta, potencial o futura. La premisa del principio descansa en la identidad entre la persona que realiza el gasto y la que obtiene el ingreso y en la vinculación entre ingresos y gastos del ejercicio. Ello, además de las dificultades de aplicación práctica que se plantearían si la deducibilidad de los gastos estuviera en función de su vinculación indirecta y futura con eventuales ingresos" (pág. 6 del escrito de oposición).

Finalmente, solicita de la Sala "[...] que, interpretando el artículo 14.1, letra e) y concordantes del TRLIS, a los que se ha hecho mención en este escrito, siente como doctrina que:

- El artículo 14.1.e) TRLIS [actual art. 15.e) LIS 2014], debe ser interpretado en el sentido de que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial, ha de ser calificado, a efectos de ese precepto, como una liberalidad y, por tanto, debe ser considerado gasto no deducible en el Impuesto de Sociedades. La consideración de liberalidad resulta, no de la calificación jurídica del contrato celebrado por la Sociedad con el tercero que da lugar al gasto, sino de la finalidad de la operación, que es la que excluye dicha correlación, en el sentido de si ésta se realiza primordialmente en favor de la sociedad, suponiéndole un ingreso, o en favor de sus socios o de terceros

- A los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos, la correlación directa e inmediata entre ambos, es condición precisa y necesaria para dicha deducibilidad.

- La cuestión de si el concreto gasto realizado, guarda o no correlación directa e inmediata con el ingreso empresarial, es una cuestión de hecho que debe ser valorada por los órganos judiciales "a quo", a la vista de la prueba practicada y que, por tanto, no es susceptible de ser revisada en casación.

Sobre esa base, declare que no ha lugar al recurso de casación formulado confirmando la sentencia recurrida y por ende la resolución del TEAC impugnada".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 16 de noviembre de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

El objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 5 de febrero de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 647/2017, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017 (R.G. 2873/2014), que desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 18 de diciembre de 2013, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. 46/11000/2012 formulada contra la liquidación girada en concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008 .

Es objeto de impugnación la sentencia que desestimó el recurso contencioso-administrativo contra acuerdo de regularización en el IS por no considerarse gastos deducibles los intereses de un préstamo para la compra de participaciones propias para amortizarlas, con la consiguiente reducción del capital social. La operación fue realizada con la finalidad de proporcionar una restitución de aportaciones a los socios. Se pretende la interpretación del art. 14.1.e) de la LIS de 2004, y en concreto el concepto de liberalidad y la exigencia de correlación entre gastos e ingresos para la posibilidad de deducción, en el sentido si tal correlación juega sólo en el ámbito de la expresada letra e) -es decir, como salvedad o excepción a la noción de donativo o liberalidad- o como exigencia estructural, más general.

Antecedentes del litigio.

Los antecedentes más relevantes para el enjuiciamiento del litigio son los siguientes:

1. El 12 de septiembre de 2012 se dictaron sendos acuerdos de liquidación por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Valencia, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, 2006 (tributación individual) y por los ejercicios 2007 y 2008 (tributación consolidada), con alcance parcial, limitada a la comprobación de la deducibilidad de los gastos financieros.

   La Inspección regularizó la siguiente operación:

   - La entidad BK Profesional Components Holding, S.L. se había constituido bajo la denominación social de Samsara Inversiones 2006, S.L. mediante escritura de 3 de noviembre de 2006 con un capital social de 3.000 euros.

   - El 5 de diciembre de 2006, realizó una operación de reducción del capital social a cero con devolución de aportaciones al entonces socio único y una posterior e inmediata ampliación de capital mediante la aportación no dineraria del 100% de las acciones de "Blinker España, S.A.U.". Estas acciones se valoraron a efectos de la ampliación de capital en 48.000.021,12 euros. El capital social se amplió en un importe de 60.491,52 euros mediante la emisión de 15.753 participaciones sociales de 3,84 euros de nominal y la diferencia hasta alcanzar los 48.000.021,12 euros constituyó la prima de asunción de participaciones, es decir, la prima de asunción alcanzó el importe de 47.939.529,60 euros, lo que representa una prima de 3.043,20 euros por cada participación social.

   - El mismo día 5 de diciembre de 2006 se firmó un contrato de préstamo por importe de 34.250.000,00 euros con "CAIXA BANCO DE INVESTIMENTO S.A. Sucursal en España", como entidad financiadora y agente, del que una parte sustancial se destinó a financiar cierta distribución de reservas de "BK Profesional Components Holding, S.L.".

   - También el 5 de diciembre de 2006, la Junta General de socios aprobó el reparto entre los socios de un importe de 20.000.000,00 euros con cargo a la prima de asunción que se había puesto de manifiesto en la aportación no dineraria realizada en la misma fecha, de acuerdo y en proporción a la participación de cada socio en el capital de la sociedad.

   La Inspección tributaria consideró que los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad destinado a la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones, no eran fiscalmente deducibles al no hallarse correlacionados con los ingresos de la sociedad .

2. Disconforme la actora con dichos acuerdos, interpuso reclamaciones económico -administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, que resolvió estimar parcialmente las reclamaciones mediante resolución de 18 de diciembre de 2013.

3. Contra la mencionada resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en la parte relativa a la liquidación de 2008, que fue desestimada en resolución de 9 de mayo de 2017.

4. Contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo número 647/2017 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso. La ratio decidendi de la Sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto, que entendió que el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al artículo 14.1.e) de la LIS.

La cuestión de interés casacional.

En el auto de 15 de diciembre de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para dilucidar la siguiente cuestión:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 10.3 y 14.1. e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

El juicio de la Sala. Remisión a nuestra jurisprudencia.

Sobre cuestiones análogas a la que constituyen el núcleo de este litigio, nuestra Sala se ha pronunciado en las sentencias dictadas el 30 de marzo de 2021 (rec. cas. 3454/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1233); de 21 de julio de 2022 (rec. cas. 5390/2021 - ECLI:ES:TS:2022:3209) así como, respecto otros ejercicios del IS regularizados a la misma sociedad aquí recurrente, en la STS de 26 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3199). Dada la identidad de los hechos y acto administrativo recurrido, así como de la semejanza de los argumentos expuestos por las partes, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

En efecto, en nuestra sentencia 1088/2022, de 21 de julio (rec. cas. 5309/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3209) hemos tenido la oportunidad de abordar una cuestión que presenta una evidente similitud con la que aquí presenta interés casacional y que no es otra que la relativa al carácter o no deducible de los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad recurrente, destinado al reparto de dividendos y a la adquisición de participaciones propias para su amortización. Una cuestión análoga fue analizada en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. cas. 3454/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1233) cuya jurisprudencia es reforzada en la sentencia de 21 de julio de 2022, cit., y en la de 26 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3199), que se remite a nuestra sentencia de 21 de julio de 2022: También aquí se examina el tratamiento de los intereses de un préstamo que fueron contabilizados como gastos y realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial. Reproduciremos a continuación la argumentación que, en la sentencia de 21 de julio de 2021, justificó la estimación del recurso de casación y, en definitiva, la declaración de deducibles de los intereses del préstamo:

"SÉPTIMO.- El juicio de la Sala. La jurisprudencia fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 .

En el auto de admisión del presente recurso, de 28 de octubre de 2019, ya se dejó constancia que respecto a la cuestión de interés casacional, y en relación a un litigio similar al que nos ocupa, se había admitido el recurso de casación 3454/2019, que ha sido resuelto por la sentencia de nuestra Sala de 30 de marzo de 2021 (ES:TS:2021:1253 ). La cuestión en aquel caso, según señala nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , consistía en analizar la deducibilidad de los gastos financieros ocasionados por "[...] la suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable [...]" (FD 1).

En aquel caso, como también en el que nos ocupa, la cuestión de interés casacional viene dada por la base normativa en que la Administración tributaria fundamenta la no deducibilidad del gasto, a saber, el art. 14.1º.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades -precepto similar al actual vigente-, aunque también se hace una mención argumentativa al supuesto de gastos no deducibles por aplicación del apartado a) del mismo 14.1, si bien el fundamento jurídico de la exclusión de la deducibilidad de los gastos financieros en cuestión es, en definitiva, el art. 14.1.e) del TRLIS de 2004.

Disponen los preceptos referidos lo siguiente:

"[...] Artículo 14. Gastos no deducibles.

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de fondos propios

b) [...]

e) Los donativos y liberalidades [...]".

Y a continuación precisa el art. 14.1.e) que "[...] No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. [...]".

El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

Para fijar las bases conceptuales, es necesario que recapitulemos nuevamente los términos en que se configura la base imponible en el TRLIS de 2004, que descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV.

Dentro de esas reglas, la Administración, y también la resolución del TEACat sostiene que el gasto que ahora nos ocupa se trata de un supuesto comprendido en el art. 14.1.e) TRLIS, donativos y liberalidades, que no está conceptuado como gasto deducible, salvo que se trate de algunos de los que la propia LIS , después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece como excepciones, así los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Y es en este último inciso donde se asienta el hilo argumentativo del planteamiento de la Administración, seguido por la sentencia recurrida, a saber, que se trata de gastos que, para ser deducibles, deberían estar correlacionados con los ingresos, y que en este caso se afirma que no lo están.

Al igual que observamos en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., el planteamiento de la Administración, compartido por la sentencia recurrida, de que los gastos financieros en cuestión son donativos o liberalidades y por ello no deducibles, al no estar en ninguna de las excepciones en que sí lo serian, es por completo artificial y forzado, porque aquí, sencillamente nadie cuestiona de forma argumentada que no existe la causa gratuita que caracteriza a los donativos o liberalidades. En realidad, se trae a colación el art. 14.1.e) con el fin de extender a los gastos en general los específicos términos de la exigencia de correlación entre ingresos y gastos que prevé dicho precepto respecto a los donativos y liberalidades que pueden constituir gastos deducibles. Así las cosas, la primera infracción que opone la parte recurrente, infracción del artículo 14.1.e) TRLIS en relación con la imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi, resulta evidente. Hemos de convenir que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos, con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal; tampoco se ha sostenido por la Administración que se trate de retribución de fondos propios (art. 14.1.a TRLIS, que dispone que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de fondos propios) porque, obviamente, los gastos financieros de un préstamo no tienen esta consideración, y la mención de la sentencia acerca de que "[...] el reparto de dividendos no genera un gasto fiscalmente deducible en virtud del art. art. 14.1.a) del TRLIS [...]" carece del menor desarrollo o argumentación, y ni siquiera explica la conexión que parece sugerir. Y aunque el acta de inspección y la resolución del TEAR de Cataluña, sí afirman que la causa de obtener el préstamo es la decisión de acordar el reparto de dividendo, no se llega al punto de sostener que exista ningún tipo de actuación fraudulenta en ello, y lo cierto es que la causa legal por la que se niega que sean deducibles los gastos financieros devengados por razón del mismo es la calificación como donativos o liberalidades del art. 14.1.e) TRLIS, y la negación de la correlación entre tales gastos y los ingresos u operaciones de la sociedad.

Ahora bien, la realidad es que estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial. Partiendo de dicho presupuesto, y conforme al esquema anteriormente explicado para la determinación de la base imponible, el gasto contable es gasto deducible, excepto que sea preciso el ajuste fiscal conforme, en este caso, a los gastos exceptuados como gastos fiscalmente deducibles comprendidos en el art. 14; en el caso que nos ocupa, insistimos en ello, no se ha subsumido el supuesto de hecho en otro apartado más que en el 14.1.e), esto es, se ha calificado por la Administración y ha sido ratificado por la Sala de instancia como donativos o liberalidades, calificación que a la vista de las características y finalidad de los mismos no cabe compartir, pues evidentemente son gastos financieros con origen en el cumplimiento de un contrato, el de préstamo, con causa onerosa. Por tanto, no cabe subsumirlos, primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio art. 14.1.e) TRLIS.

La interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita. Sostener que no había necesidad de acometer esta operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos. En realidad, toda la argumentación de la Administración, así como de la sentencia recurrida, cuestionan decisiones de gestión de los recursos económicos de la empresa, pues, se dice, en el caso de la empresa recurrente existía un volumen de reservas voluntarias suficiente para hacer frente al reparto de dividendos, esto es, la retribución de fondos propios, sin necesidad de acudir a financiación externa. Se afirma que la única razón de acudir al préstamo de la matriz es convertir en deducibles unos gastos financieros que de otra manera no lo serian. Y añade que no se ha demostrado que el préstamo fuera necesario para determinado proyecto u operación del giro económico de la empresa, y que no existe correlación entre el gasto (en este caso financiero) y los ingresos de la sociedad, que en definitiva es la auténtica razón por la que se niega que el gasto sea deducible. La Administración recurrida insiste en que ésta es una cuestión de hecho que no debe ser abordada en el recurso de casación. Pero no estamos ante una cuestión de hecho, sino ante la calificación jurídica de unos hechos no controvertidos, esto es, si son liberalidades los gastos financieros en cuestión por el hecho de no relacionarse con un ingreso identificable y singularizado, o por contra, si no siendo liberalidades, y por tanto, no resultar de aplicación el art. 14.1.e) TRLIS, cuál es el alcance que debe tener el principio de correlación entre ingresos y gastos. Todo ello son calificaciones jurídicas que se proyectan respecto a unos hechos no controvertidos, y como tales calificaciones jurídicas, son plenamente revisable en casación.

Pues bien, descartado que estemos ante unos gastos calificables de donativo o liberalidad, por responder la carga financiera para atender el servicio de la deuda contraída con el préstamo a la misma causa onerosa que el propio préstamo, carece de sentido extendernos en la interpretación de la correlación entre gastos que constituyan donativos o liberalidades que sí pueden ser objeto de deducción, esto es, del art. 14.1.e) TRLIS, sin perjuicio de remitirnos sobre tal cuestión a la doctrina ya fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 . Por contra, lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos y los ingresos de la sociedad en términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [....] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. [...]" (FD 2).

Examinada desde este perspectiva más global, es obvio que la operación de financiación objeto de controversia permite a la sociedad conservar sus recursos propios en lugar de disponer de los mismos para abonar los dividendos a repartir, pero no por ello deja de estar correlacionado con el ejercicio de la actividad empresarial. También resulta evidente que la misma finalidad podría haberse conseguido acudiendo a una financiación de terceros (aunque no se ha cuestionado que la del caso se atiene a los costes de mercado) o disponiendo de los fondos propios, como sostiene la Administración, posibilidad que, por otra parte, estaría condicionada por una serie de aspectos como el tipo de activos, el grado de liquidez, etc. Pero esta es una decisión que corresponde a los órganos gestores de la sociedad, y en modo alguno cabe someter las condiciones de deducibilidad de los gastos al juicio de valor que pretende la Administración, que debe limitarse a verificar si concurren los requisitos y condiciones que han sido fijadas por la ley tributaria (principio de legalidad y reserva de ley) y a las que deben atenerse tanto la Administración como los contribuyentes. En conclusión, hay que insistir en la idea de que, cuando no haya de ser corregido por la aplicación de las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible; en concreto, un gasto financiero como el que analizamos, que es necesario para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no ha existido discusión ni controversia, es un gasto contable y como tal fue registrado, justificado en los períodos que nos ocupa e imputado temporalmente, luego es un gasto fiscalmente deducible".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, procede declarar lo siguiente:

La respuesta a la cuestión de interés casacional, en lo relativo a la interpretación del art. 14.1.e) TRLIS mantiene la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 ( rec. cas. 3454/2019), cit., en la que se dijo que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Y esta doctrina, debe complementarse, en el presente litigio, al igual que hicimos enel FD 8 de nuestra STS de 21 de julio de 2022 ( rec. cas. 5390/2021), cit., en el sentido de que en un caso como el enjuiciado, los gastos financieros devengados por un préstamo que está relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La sentencia impugnada en casación debe ser casada y anulada en la parte que resulta contraria a la anterior doctrina, esto es, al considerar -indebidamente- como no deducibles, los gastos correspondientes a los intereses del préstamo otorgado a la recurrente.

En efecto, la sentencia de instancia avala la posición de la Inspección tributaria, que consideró que los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad destinado a la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones no podían constituir un gasto deducible, por no hallarse correlacionados con los ingresos, calificándolos de mera liberalidad.

Sin embargo, conforme a lo expresado, no cabe calificar estos gastos como donativos o liberalidades no deducibles, por no ser de aplicación el art. 14.1.e) TRLIS, así como, en las circunstancias del caso, tampoco pueden ser considerados como una retribución de fondos propios que hubiera de quedar excluida de la condición de gastos deducibles por aplicación del art. 14.1.a) TRLIS.

Por contra, estimamos que los gastos financieros devengados por el referido préstamo están relacionados de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no lo sea con determinado ingreso, y son deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, dado que cumplen con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.

En consecuencia, la sentencia dictada el 5 de febrero de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 647/2017, debe ser anulada en cuanto aplica un criterio contrario a la doctrina jurisprudencial, enunciada en el Fundamento de Derecho anterior; y, conforme a lo expuesto, procede estimar el referido recurso contencioso-administrativo núm. 647/2017, interpuesto por la representación procesal de BK Professional Components Holding, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017 (R.G. 2873/2014), que desestimó el recurso de alzada instado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 18 de diciembre de 2013, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. 46/11000/2012 presentada frente a la liquidación girada en concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008; resolución que anulamos, así como las resoluciones de las que trae causa, en particular, la liquidación, en cuanto a que no reconoce el carácter deducible de los intereses del préstamo otorgado a la recurrente, manteniendo, íntegramente, el resto de los pronunciamientos de la resolución económico administrativa del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia que resultaron favorables a la parte recurrente.

Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.