ATS, 20 de Abril de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. El procurador don Alberto Ruiz Aguayo, en representación de la entidad Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte, S.L.U., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2021 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, que desestimó el recurso n.º 324/2019.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

   2.2. El artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) ["Directiva IVA"].

   2.3. Los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución española (BOE de 29 de diciembre de 1978) ["CE"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que, según su criterio, la sentencia reputa incorrectamente que la sociedad tiene naturaleza de entidad de Derecho público y, en consecuencia, considera satisfecho el requisito subjetivo de la exención del artículo 20.Uno.14º de la LIVA.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal y del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), LJCA.

   5.1. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], puesto que "afecta a todas aquellas sociedades mercantiles públicas (elemento subjetivo de la exención) que presten los servicios culturales (elemento objetivo de la exención)".

   5.2. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

6. Por todo lo expuesto, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la consideración de las sociedades mercantiles públicas como entidades de Derecho Público a los efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la LIVA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 26 de julio de 2021 y emitió, adicionalmente y de conformidad con lo previsto en el artículo 89.5 in fine de la LJCA , opinión sucinta y fundada sobre el interés objetivo del recurso para la formación de jurisprudencia.

Han comparecido la entidad Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte, S.L. -recurrente- y la Administración General del Estado, defendida y representada por el abogado del Estado -recurrida- ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la sociedad recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], y, además, (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º. Con fecha 13 de abril de 2016, la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] notificó a la sociedad hoy recurrente el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA, trimestres primero a cuarto de 2015, que terminó mediante acuerdo de 19 de octubre de 2016 por el que se practicaron las correspondientes liquidaciones provisionales del IVA.

2º. Contra el anterior acuerdo la sociedad interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de 5 de abril de 2018 y, frente a ésta se interpuso reclamación económico-administrativa que fue igualmente desestimada por resolución de 26 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria.

3º. La sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 324/2019 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria.

La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en los fundamentos jurídicos quinto, sexto y séptimo con el siguiente tenor literal:

"QUINTO.- Este recurso contencioso administrativo se refiere a las liquidaciones de IVA de los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto de 2015, por lo que han de tenerse presente las resoluciones recaídas sobre los restantes ejercicios del IVA referidos a la demandante por esta misma actividad que también han sido objeto de recurso contencioso administrativo, resuelto por sentencia de esta misma sala, como la de 18 de septiembre de 2014 (recurso contencioso administrativo nº 367/2013).

Esta sentencia sobre la liquidación del IVA ejercicio 2011, que contenía deducciones simuladas en función de la explotación de la Torre del Infantado de Potes al cobrar una entrada a los visitantes con repercusión de IVA, efectuaba una serie de precisiones, tras dejar constancia que la titularidad del cien por ciento de las participaciones sociales corresponden al Gobierno de Cantabria, llegaba a la conclusión que se trataba de una sociedad de titularidad íntegramente pública cuyo consejo de administración era presidido por el propio presidente del Gobierno de Cantabria, sin remuneración del cargo, según pudo observarse en las cuentas publicitadas, tutelada y controlada por la administración en su actividad como si de un servicio propio se tratara, operando con el máximo de los beneficios fiscales correspondientes a entidades sin fines lucrativos a través de encomiendas de gestión de obligado cumplimiento, siendo expresamente consideradas como medio propio y servicio técnico de la administración autonómica.

Al igual que en el caso que nos ocupa, en aquél supuesto no se discutía la no sujeción de los importes percibidos procedentes del Gobierno de Cantabria (con fundamento en el art. 7. 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) sino supuesta la sujeción de los procedentes de terceros, la posible exención de tales operaciones, centrándose el debate en la condición de entidad de derecho público o mercantil por regirse por las normas de derecho privado.

La exención también era rechazada por la sociedad impugnante al defender que pese a tratarse de una actividad desplegada frente a terceros de carácter cultural, no estaría exenta al carecer del carácter social en el ámbito subjetivo siendo un servicio de ocio el que despliega en régimen de competencia con otras empresas de entretenimiento como teatros cines, etc.

Conforme al art. 5 de LIVA sujeta al impuesto, las actividades de las sociedades mercantiles y su art. 7.8º que excluye las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas directamente por entes públicos, no aplicándose la exclusión cuando actúen por medio de empresa mercantiles, se debe a la Sexta Directiva 77/388 y en la actualidad a la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, arts. 4.5 y 13.1 respectivamente, que no otorgan la condición de sujeto pasivo a los organismos de derecho público "en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas" salvo "distorsión significativa de la competencia".

Consecuentemente, si ambas partes admiten en aquel supuesto la sujeción al IVA de la actividad de explotación de la Torre del Infantado en cuanto económica llevada a cabo por la entidad Sociedad de Gestión del Año Jubilar Lebaniego (SGAJL) como mercantil, dos son las modalidades de ejercicio de las actividades que permiten determinar el alcance de la no imposición a los organismos públicos, según actúen o no en el ejercicio de sus funciones públicas, hoy como autoridades públicas y, en el supuesto de autos, recordaba la sentencia de la sala conforme al art. 6 del decreto de autorización que la SGAJL, "en ningún caso podrá disponer de facultades que impliquen el ejercicio de autoridad pública" por lo que su explotación económica frente a terceros estará sujeta al impuesto.

SEXTO. - La sentencia de la sala de 18 de septiembre de 2014, anteriormente citada, dice:

"Este sería el caso debatido pues, el artículo 20. Uno. 14º de LIVA ha de interpretarse en el marco de la exención contemplada en el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112 (antiguo 13.A.n. de la Directiva 77/388). Los Estados miembros eximirán...

"n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate".

En concreto, el artículo 20. Uno. 14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que están exentas:

Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares."

De forma que el núcleo de discrepancia no está en el carácter cultural de la actividad económica de la explotación prevista sino en el elemento subjetivo, en la condición de sujeto susceptible de exención, considerando que no cabe la analogía en la interpretación de este precepto y, en general, en las exenciones al impuesto.

SÉPTIMO. - En relación con la interpretación de las exenciones, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea afirma con rotundidad en la sentencia de 28-11-2013, C- 219/12, MDDP, que:

"Según una jurisprudencia reiterada, los términos empleados para definir las exenciones previstas en el artículo 132 de la Directiva IVA deben interpretarse en sentido estricto. No obstante, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Por tanto, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de sus efectos (véase, en particular, la sentencia de 15 de noviembre 2012, Zimmermann, C-174/11, apartado 22 y jurisprudencia citada)."

Sin embargo y como se indica en las de la abogado general Sra. Juliane Kokott, presentadas el 7 de septiembre de 2006, Asunto C-284/04, T-Mobile, al analizar el requisito concurrente de "organismo público" a efectos de exención, la consideración de una sociedad de derecho privado como parte de la administración pública corresponde al órgano jurisdiccional con arreglo a su derecho nacional.

Deduce, en consecuencia, la repetida sentencia de esta sala:

"En este caso y del régimen jurídico resumido en el fundamento jurídico se desprende, no sólo el límite del ejercicio de facultades que impliquen autoridad pública (límite que permite la sujeción al impuesto de la actividad analizada) sino también el hecho de que ha sido expresamente calificada como medio propio y servicio técnico de la Administración, quien la tutela y controla como si de un servicio administrativo más se tratase. De ahí el capital público, su consejo de administración integrado por miembros de la administración, las aportaciones públicas, su tutelaje, su operatividad a través de encomiendas de gestión.... Es decir, en realidad y pese a su forma jurídica externa y su inicial sumisión a las normas de derecho privado, se trata de un brazo ejecutor de la administración para la ejecución de un servicio, en este caso actividad económica de interés cultural general, viniendo obligada al cumplimiento de la correspondiente encomienda de gestión, por lo que a efectos de la exención del artículo 20.Uno.14º LIVA ha de considerarse a todos los efectos como organismo público. Y tal calificación como organismo público parte del principio de neutralidad fiscal en cuanto se opone a que servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA (§ 48 de la sentencia Zimmermann citada).

Conclusión admitida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencia de 12 de junio de 2004, recurso 8139/1999, de la forma siguiente:

"A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa ( art. 1665 del Código, art. 116 del Código de Comercio).

[...]

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: "1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales", régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100 por ciento por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva"".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, la recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 20.Uno.14 de la LIVA, que dispone:

   "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: [...]

   14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

   a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

   b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

   c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

   d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.".

2. También será preciso interpretar el artículo 132.1.n) de la Directiva IVA que señala:

   "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: [...]

   n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate;".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que la siguiente cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

Determinar si, a los efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las sociedades mercantiles con capital íntegramente público pueden considerarse entidades de Derecho público y, en ese caso, qué condiciones deben reunir para tener tal consideración.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

En efecto, si bien la sentencia de instancia realiza una cita indirecta de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2004 (rec. 8139/1999, ECLI:ES:TS:2004:4065) como fundamento de su conclusión, dicha sentencia no se pronuncia, en rigor, sobre la exención hoy controvertida -que, como se ha señalado previamente, es la contenida en el artículo 20.Uno.14º de la LIVA y el artículo 132.1.n) de la Directiva IVA-, sino que interpretaba el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 5.6 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dictado en cumplimiento del artículo 4.5, párrafo 1º de la Directiva 77/388/CEE.

No puede desconocerse que la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado, también, en relación con la sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por sociedades mercantiles con capital público en interpretación de la posterior Ley 37/1992 y de la Directiva 2006/112/CE [ vid. entre otras, las sentencias 16 de mayo de 2011 (rec. 1974/2008, ECLI:ES:TS:2011:5492), FJ 3º, de 20 de febrero de 2012 (rec. 6012/2008, ECLI:ES:TS:2012:848), FJ 2º, de 29 de marzo de 2012 (rec. 256/2009, ECLI:ES:TS:2012:2565), FJ 4º, de 10 de mayo de 2012 (rec. 1032/2008, ECLI:ES:TS:2012:3459), FJ 3º, de 8 de marzo de 2016 (rec. 2257/2014, ECLI:ES:TS:2016:1001), FJ 5º y 6º, y de 11 de enero de 2018 (rec. 2475/2016, ECLI:ES:TS:2018:75), FJ 4º].

No obstante, en ninguna de ellas se aborda la cuestión hoy planteada ya que, en el presente caso y a diferencia de aquellas, no existe controversia sobre la sujeción al IVA de la entidad recurrente. Lo que se discute consiste en determinar si, existiendo conformidad con que las operaciones realizadas por la sociedad se encuentran sujetas al impuesto, les resulta de aplicación, sin embargo, la exención del artículo 20.Uno.14º de la LIVA porque, como afirma la sentencia de instancia, la sociedad debe ser considerada una entidad de Derecho público. La discrepancia interpretativa gira, en consecuencia, sobre el concepto de "entidades de Derecho público" que emplea el precepto, por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que resuelva la cuestión planteada.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.2. El artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión