STS, 16 de Mayo de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha16 Mayo 2011
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Mayo de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1974/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 23 de enero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 235/06 , relativo al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999. Ha intervenido como parte recurrida la SOCIEDAD ANÓNIMA PRIVADA MUNICIPAL EMAYA, S.A. (Empresa Municipal d'aigües i clavegueram), representada por la procuradora doña Alicia Casado Deleito.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso - administrativo interpuesto por la Sociedad Anónima Privada Municipal Emaya, S.A. (Empresa Municipal d'aigües i clavegueram) («Emaya», en lo sucesivo), contra la resolución dictada el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, «en los términos señalados en el fundamento jurídico séptimo de esta sentencia». Esos términos eran los siguientes: «[s]e estima el recurso en el sentido de que no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidas por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en los ejercicios 1998 y 1999. Y el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses».

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central discutida en la instancia acogió los recursos de alzada acumulados contra las resoluciones emitidas el 27 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares, en el sentido expuesto en el último de sus fundamentos de derecho, el octavo:

Así, este Tribunal a la vista de las conclusiones establecidas por la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03 , concluye, en primer lugar, que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios no debe ser objeto de minoración por el hecho de que se hayan percibido subvenciones no vinculadas al precio destinadas a la financiación específica de los citados bienes y servicios adquiridos. Todo ello sin perjuicio de la incidencia que las subvenciones percibidas puedan tener a efectos de determinar la prorrata de deducción aplicable.

Y, en segundo lugar, en caso de que el sujeto pasivo realizara exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a la deducción, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procedería aplicar la regla de prorrata.

[...]

Por el contrario, en el caso de que el sujeto pasivo realizara indistintamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado y operaciones que no atribuyen tal derecho, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio limita su derecho a la deducción del IVA soportado o satisfecho considerando la cuantía de las subvenciones percibidas a efectos de determinar la prorrata de deducción.

Como conclusión decir que la presente instancia no es competente para determinar las cuotas de IVA que han sido soportadas y que puedan resultar deducibles por el cumplimiento de los requisitos desarrollados en la Ley del IVA.

Tampoco se ha producido una actuación administrativa de suficiente intensidad y que haya reflejado tales circunstancias en el expediente. De igual manera este Tribunal, en la medida en que no ha sido constatado administrativamente, desconoce la naturaleza del conjunto de los servicios y actividades desempeñadas por la entidad aquí reclamante, cuestión de importancia si pensamos que las actividades desarrolladas son las que van a determinar si las cuotas de IVA soportado resultan o no deducibles, de acuerdo con el principio (con excepciones) de que sólo la realización de operaciones sujetas y no exentas va a generar el derecho a deducir las cuotas soportadas (artículo 94 de la Ley del IVA ).

Por ello, si bien se procede a la estimación de los recursos planteados, en el sentido de considerar improcedente la aplicación de la regla especial de limitación del derecho a la deducción del IVA soportado cuando se perciben subvenciones para la compra de bienes y servicios, e igualmente se considera improcedente la aplicación al sujeto de la prorrata por la mera percepción de subvenciones, no es menos cierto que en ningún caso se declara que el resultado de los cálculos del reclamante expresados en las solicitudes de rectificación se derive de una interpretación conforme a Derecho de las disposiciones aplicables de la Ley del IVA, en cuanto no ha sido objeto de comprobación la sujeción al impuesto de las actividades realizadas por la empresa y el cumplimiento del resto de los requisitos que el Título VIII de la Ley del Impuesto considera necesarios para deducir las cuotas soportadas

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Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares habían desestimado las reclamaciones promovidas por «Emaya» frente a los acuerdos adoptados el 3 de septiembre de 2003 por el Jefe del Servicio de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación en las Islas Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatorios de las rectificaciones de declaraciones-liquidaciones presentadas y de las devoluciones de ingresos indebidos derivados de ellas, relativas al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999.

En el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada, la Audiencia Nacional identifica los hechos a considerar en el pleito:

La recurrente el día 23 de junio de 2003 presentó ante la Delegación de la AEAT de Islas Baleares escrito instando la rectificación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas por el IVA y como consecuencia, solicitudes de devolución de ingresos indebidos en relación con el IVA ejercicios 1.998 y l.999 por los importes señalados con fundamento en que las subvenciones de explotación percibidas por EMAYA S.A. no deben incluirse en el denominador de la prorrata.

Y ello con fundamento en que el Art. 104 LIVA es nulo de pleno derecho por ser contrario al derecho comunitario ya que aquel establece que considera la percepción de subvenciones como causa de aplicación de la regla de prorrata para aquellos sujetos pasivos que únicamente realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas, extremo este no previsto en la Directiva comunitaria, y porque es igualmente contrario a esta la limitación directa del derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios concretos cuando se perciben subvenciones de capital específicas.

Alega igualmente en esta vía jurisdiccional que la interpretación que debe hacerse de la palabra "subvenciones" a incluir en el denominador del cálculo de la prorrata ha de ser restrictiva, por lo que no entrarían dentro del mismo las subvenciones para compensar el déficit de explotación que recibe la entidad, puesto que constituyen transferencias dotacionales para asegurar la suficiencia financiera de la empresa. Sostiene por último que las formalmente denominadas subvenciones para compensar los déficits de explotación, realmente son transferencias dotacionales que, mercantil y contablemente se caracterizan por la finalidad de compensar las pérdidas de la entidad, debiendo considerarse como aportaciones de su socio único para compensar pérdidas, sin que se trate de subvenciones afectadas por la redacción del Art. 102 LIVA

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En el fundamento jurídico cuarto, la Sala a quo rechaza la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, que defendía el abogado del Estado por inexistencia de un interés legítimo en «Emaya» a causa de la estimación del Tribunal Económico- Administrativo Central, con la siguiente argumentación:

[...] basta leer el fundamento de derecho último para comprobar que, como alega la recurrente, hay una parte sustancial de la reclamación que no es estimada en cuanto a que no se reconoce a la reclamante el derecho a una devolución.

En concreto se limita a "considerar improcedente la aplicación de la regla especial de limitación del derecho a la deducción del IVA soportado cuando se perciben subvenciones para la compra de bienes y servicios, e igualmente se considera improcedente la aplicación al sujeto de la prorrata de deducción por la mera percepción de subvenciones".

La precisión que sitúa el litigio en el punto que debe ser examinado por esta Sala es aquel en el que se indica que "no ha sido objeto de comprobación la sujeción al impuesto de las actividades realizadas por la empresa" es decir, se está poniendo en tela de juicio si la empresa tiene el carácter de sujeto pasivo total, o si por el contrario es sujeto pasivo mixto, es decir, si realizaba operaciones con derecho a la deducción junto con operaciones que no generaban tal derecho, lo que determinaría la aplicación de la regla de la prorrata a las deducciones del IVA soportado.

Es preciso por tanto valorar si la empresa recurrente es o no sujeto pasivo mixto a fin de resolver si debe limitarse o no su derecho a la deducción en relación con las subvenciones, con la correspondiente consecuencia en relación con la solicitud de devolución litigiosa

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A ese análisis dedica la Audiencia Nacional los fundamentos jurídicos quinto y sexto. En el primero de ellos afirma, por un lado, que «[d]el examen del expediente administrativo resulta que el Ayuntamiento de Palma de Mallorca es socio único de la empresa recurrente, cuyo objeto social es la gestión directa en régimen de monopolio de los servicios municipales de dicho Ayuntamiento de abastecimiento de agua para el consumo, alcantarillado y limpieza viaria», y, por otro lado, que «[d]e las actuaciones no resulta que la empresa recurrente realice actuaciones en cuya virtud pueda ser considerada sujeto pasivo mixto, y si no lo es, no procede la limitación de su derecho a la deducción». Las anteriores reflexiones le llevan a estimar el recurso de «Emaya», considerando que «no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibid[a]s por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en los ejercicios 1998 y 1999».

Sobre las consecuencias económicas que para los ejercicios litigiosos se derivan de las consideraciones expuestas, el fundamento jurídico sexto precisa:

La actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos, máxime cuando se trata de una devolución de ingresos indebidos por IVA en la que deben tenerse en cuenta distintos elementos respecto de los cuales este Tribunal no dispone de soporte documental probatorio.

En consecuencia, considera la Sala que el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses.

No procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar"

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 29 de julio de 2008, en el que invoca dos motivos, uno al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) Denuncia en el primero que la sentencia recurrida incurre en incongruencia por no ajustarse a las pretensiones de las partes, vulnerando el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero ).

Explica que en la demanda se pedía la rectificación de las declaraciones-liquidaciones y la consiguiente devolución del impuesto sobre el valor añadido ingresado en los ejercicios 1998 y 1999, por dos conceptos distintos: (i) Por razón de la íntegra deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en la adquisición de bienes concretos, financiados con subvenciones de capital, concedidas en algunos casos por la Unión Europea o por la Consejería de Medio Ambiente de la correspondiente Comunidad Autónoma; en este caso, con base en la aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 . (ii) Porque el sujeto pasivo había erróneamente repercutido e ingresado el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los servicios prestados al Ayuntamiento de Palma de Mallorca, titular del 100 por 100 de su capital, con base en la consideración de que las sumas que le son abonadas por dicha Corporación local a cambio de esos servicios (de saneamiento y de limpieza de viales públicos, recogida de basuras, eliminación y tratamiento de residuos sólidos y similares) no tienen la naturaleza de contraprestación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, sino que se trata de una "subvención-dotación", pidiendo así la devolución íntegra del impuesto sobre el valor añadido ingresado por tal concepto.

Aduce que la Sala de instancia no diferencia entre ambas pretensiones a lo largo de sus fundamentos, entremezclándolas de forma indebida.

Realmente, afirma, la sentencia recurrida sólo alude a la primera de ellas, y cometiendo un error al considerar que «Emaya» pretendía corregir la indebida aplicación de la regla de prorrata por ser un sujeto pasivo de los que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas denomina "totales" (primera de las cuestiones abordadas por el Tribunal de Justicia), cuando lo que planteaba era la indebida limitación del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la compra de bienes financiados mediante subvenciones (segunda de las cuestiones abordadas por el Tribunal de Justicia).

Guarda silencio, asegura, sobre la segunda de ellas, pretensión principal de la demanda, esto es, sobre la devolución del impuesto sobre el valor añadido que «Emaya» repercutió e ingresó por los servicios prestados al Ayuntamiento de Palma de Mallorca durante los ejercicios 1998 y 1999, al entender que las sumas que le abonó ese Ayuntamiento a causa de la prestación de tales servicios no tienen la naturaleza de contraprestación a efectos del impuesto sobre el valor añadido sino de "subvención- dotación", en la interpretación que dicha entidad realiza de los artículos 7.8º y 78.2.3 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre , que regula el impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

Considera que la estimación contemplada en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia recurrida no es congruente con la pretensión de «Emaya», que versaba sobre la indebida limitación del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en la adquisición de concretos bienes subvencionados por la Unión Europea o la correspondiente Comunidad Autónoma. Resulta de este modo porque aquella estimación se produce por referencia a las cantidades que le habían sido transferidas por el Ayuntamiento de Palma de Mallorca en los ejercicios 1998 y 1999, siendo así que en relación con esas cantidades su pretensión era pura y simplemente que se rectificaran las autoliquidaciones en las que repercutió e ingresó el impuesto sobre el valor añadido por los servicios que venía prestando al Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por entender que las sumas percibidas no eran contraprestaciones sujetas a dicho impuesto sino "subvenciones-dotaciones".

Por consiguiente, sostiene que la sentencia recurrida acoge la primera de las pretensiones de la entidad recurrente por referencia a cantidades y hechos relativos a la segunda, dando lugar a un fallo imposible de ejecutar. «Emaya» no planteó, asevera, que hubiera de eliminarse del denominador de la prorrata las sumas que le transfirió el Ayuntamiento de Palma de Mallorca en los ejercicios 1998 y 1999, como parece haber entendido la Sala de instancia, sino únicamente las subvenciones que recibió de la Unión Europea y de la Comunidad Autónoma para adquirir bienes concretos.

2) Alega en el segundo motivo que la sentencia recurrida infringe el artículo 7.8º , en relación con los artículos 4 y 5, de la Ley 37/1992 , así como la jurisprudencia que los interpreta y aplica.

Formula este motivo cautelarmente, «para el caso de que la Sentencia de instancia se interprete en el sentido de que estima la pretensión del recurrente de excluir de la base imponible las cantidades que le habían sido transferidas por el Ayuntamiento de Palma de Mallorca en los ejercicios 1998 y 1999, con base en la consideración de que dichas cantidades no constituyen contraprestación por los servicios de limpieza y conexos, prestados por parte de la recurrente a dicho Ayuntamiento, y/o en la no sujeción al IVA de dichos servicios, la misma habría incurrido en la violación legal que denunciamos».

Del tenor literal del precepto, dice, se desprende con meridiana claridad que la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido sólo puede predicarse respecto de la relación de servicios establecida "directamente" entre la Administración pública y el ciudadano, sin contraprestación, o con contraprestación de naturaleza tributaria; no a las relaciones de servicios que pueden surgir cuando se interpone una empresa mercantil, sea pública, privada o mixta. Debiendo entenderse indiferente, a tal efecto, que la empresa pública interpuesta asuma formalmente la prestación del servicio público ante el ciudadano o que, prestándolo materialmente, no se facture directamente al ciudadano sino al ente público titular del servicio, siendo este último el que mantiene la relación jurídico-formal con el ciudadano; esto es, actuando la empresa pública a modo de contratista de la Administración, pues el tenor literal del precepto es claro a la hora de ceñir la no sujeción que proclama a las prestaciones de servicios "directamente" realizadas por los entes públicos a los ciudadanos, sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria.

A idéntica conclusión se llega, en su opinión, por la vía de la interpretación lógica y sistemática del precepto, al tener en cuenta la vocación omnicomprensiva del impuesto sobre el valor añadido para toda clase de actividades empresariales o profesionales y la consideración que en todo caso tienen como tales las realizadas por la sociedades mercantiles, según la Directiva comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; y en nuestro ordenamiento jurídico conforme a los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992. Teniendo asimismo en cuenta el criterio de interpretación estricta de las normas reguladoras del ámbito del hecho imponible y de las exenciones tributarias, aplicable lógicamente también a los supuestos de delimitación negativa del hecho imponible, como el examinado.

Aduce que con la Ley 37/1992 no hay margen alguno para considerar no sujetos al impuesto los servicios prestados por sociedades mercantiles de capital público a la Administración que es titular de su capital social. De hecho, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2004 (casación 8139/99 ), invocada de adverso, aclara en su fundamento de derecho segundo in fin e que los argumentos en cuya virtud admitía la no sujeción eran inaplicables bajo la Ley 37/1992 .

Por consiguiente, a su juicio, nos encontramos ante unos servicios prestados a una entidad pública por una sociedad íntegramente de su propiedad, que están sujetos al impuesto sobre el valor añadido.

Cuestión distinta es cómo se deba calcular en tal caso la base imponible a efectos del impuesto sobre el valor añadido, esto es, en qué medida puede superponerse a la contraprestación por el servicio recibido una subvención que no haya de ser integrada en la base imponible; tema que no se plantea en la litis, ni por tanto puede suscitarse en casación, y que en modo alguno impide la sujeción al impuesto, cuestión debatida en el caso de autos. Destaca, en todo caso y a mayor abundamiento, que las partes no son libres para manipular el concepto de contraprestación por la prestación del servicio desde la empresa pública al ente público titular de la misma, de forma que dicha contraprestación quede sustraída al impuesto sobre el valor añadido a través de su calificación como subvención tendente a cubrir el déficit de explotación.

Acaba pidiendo sentencia que anule el pronunciamiento estimatorio de la de instancia por incongruencia y el dictado de una nueva sobre el fondo del asunto dentro de los términos en los que aparezca planeado el debate, de conformidad con las consideraciones que formula.

TERCERO .- Por auto de 26 de marzo de 2009, la Sección Primera admitió a trámite el presente recurso de casación.

CUARTO .- «Emaya» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 13 de julio de 2009, en el que solicita su desestimación.

1) Opone al primer motivo que la sentencia recurrida es congruente con las pretensiones de las partes.

Relata que, en ejecución de la resolución emitida el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el Inspector Regional en Illes Balears de la Agencia Estatal de Administración Tributaria adoptó, con fecha 7 de marzo de 2007, veinticuatro resoluciones, una por cada uno de los meses comprendidos en los ejercicios 1998 y 1999, devolviéndole el impuesto sobre el valor añadido soportado y no deducido por las compras de bienes financiados con subvenciones de capital y denegando la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las subvenciones de explotación, que no integran la base imponible, por no estar vinculadas al precio.

Habiendo tenido lugar lo expuesto, una vez presentada la demanda, en el suplico del escrito de conclusiones, fechado el 20 de junio de 2007, pidió a la Sala a quo que: «a) Ordene la rectificación de las doce autoliquidaciones por IVA [...] referentes a los ejercicios 1998 y 1999 [...] con exclusión de la devolución del IVA soportado en la compra de bienes, financiados con subvenciones de capital, ya devuelto por la Administración ; b) Ordene la devolución de ingresos indebidos por IVA, realizados en los ejercicios 1998 y 1999, por las subvenciones de explotación recibidas no ligadas al precio de los bienes (que son los que no integran la base imponible) que suman la cantidad de 782.230,04 euros». Así las cosas, la litis quedó limitada a este último aspecto, la diferencia entre la cuantía de la devolución solicitada en la demanda, 1.419.820,21 euros, y la pedida en el escrito de conclusiones, 782.230,04 euros, debería haber alertado a la aquí recurrente sobre este particular.

Afirma que la Sala de instancia es totalmente consciente de la pretensión subsistente; basta leer el fundamento jurídico cuarto cuando dice: «[h]ay una parte sustancial de la reclamación que no es estimada en cuanto a que no se reconoce a la reclamante el derecho a una devolución» (FJ 4º). También la considera clara para los que han seguido la discusión jurídica entablada a partir de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y sus actos de ejecución por la Administración tributaria, así como los escritos de demanda y conclusiones; no resulta clara únicamente para quien sólo ha leído la sentencia.

Expone que dicha sentencia, para resolver sus pretensiones, se ciñe únicamente a los aspectos del debate que el Tribunal Económico-Administrativo Central consideraba dudosos. Entiende que la resolución administrativa estimó la petición de que se reconociera su derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado por la compra de bienes financiados con subvenciones de capital y acogió también el reconocimiento de su derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las subvenciones que no integran la base imponible al no estar vinculadas al precio, pero sometiéndolo en este último caso a una especie de condición suspensiva, al encomendar al órgano ejecutor que controlara si «Emaya» era un sujeto pasivo total del impuesto sobre el valor añadido y si cumplía los demás requisitos formales para la devolución.

Asegura que la sentencia impugnada estudia y se refiere solamente a la segunda de las cuestiones mencionadas, que era la única pendiente, por lo que resulta inexplicable como el abogado del Estado mantiene que no se refiere a esta segunda cuestión.

2) Aduce contra el segundo motivo que la sentencia de la Audiencia Nacional no vulnera los preceptos legales mencionados ni la jurisprudencia aplicable en la materia.

Insiste en que los jueces a quo admiten el recurso contencioso deducido por «Emaya» al entender en el fundamento jurídico cuarto que una parte sustancial de la reclamación económico-administrativa no había sido estimada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en cuanto que no se reconoce a la reclamante el derecho a una devolución, fundamentando tal pronunciamiento en que el Tribunal Económico-Administrativo Central afirma que no se ha comprobado que «Emaya» sea un sujeto pasivo total del impuesto sobre el valor añadido, para otorgarle el derecho a la devolución del impuesto devengado y pagado indebidamente por las subvenciones de explotación, que no integran la base imponible, al no estar vinculadas al precio.

Relata que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 se refiere a las subvenciones que no integran la base imponible del impuesto, es decir, a las no vinculadas al precio, considerando que los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 , al imponer su exclusión en el denominador de la prorrata, originaban una limitación desproporcionada del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado contraria al derecho comunitario cuando afectaban a un sujeto pasivo "total", no a uno "mixto". Esta regla no afecta a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en la adquisición de bienes financiados mediante subvenciones de capital, impuesto que podía ser perfectamente deducido por los sujetos pasivos "mixtos", de ahí que el Tribunal de instancia no mencione este extremo.

Considera que, según el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, «Emaya» al ser un sujeto pasivo "total" no debe tributar en el impuesto sobre el valor añadido por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio; tales subvenciones no deben ir en el denominador de la prorrata, ni limitar el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado, por tanto, debe devolvérsele las cuotas que ingresó indebidamente por dichas subvenciones.

En definitiva, entiende que se limita a retirar el único obstáculo que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo había puesto para ordenar la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las subvenciones no vinculadas al precio, esto es, demostrar que «Emaya» era un sujeto pasivo "total", condición que da por acreditada, afirmando, además, que si hubiera sido un sujeto pasivo "mixto" también tendría derecho a la devolución, conforme a la Ley 3/2006, de 20 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea (BOE de 30 de marzo ).

Se muestra de acuerdo con que las operaciones realizadas por los entes locales por medio de empresas municipales de capital íntegramente municipal están sujetas al impuesto sobre el valor añadido, pero una cosa es que estén sujetas al impuesto y otra que tributen por el mismo. Cita la doctrina sentada por esta Sala en las sentencias de 15 de junio de 2006 (casación 5218/01 ) y 12 de julio de 2006 (casación 2205/01 ).

Añade la contestación de la Dirección General de Tributos de 9 de junio de 2008, V1182-08, y menciona un informe evacuado el 27 de abril de 2007 por los Servicios de la Comunidad Europea respecto de la interpretación del artículo 78.Dos. 3ª de la Ley 37/1992, desprendiendo de ambos documentos tres notas para decidir si se está en presencia de una subvención no vinculada al precio de las operaciones: (i) El número de intervinientes: tres en las vinculadas al precio (empresario, destinatario y ente público subvencionante), por dos en las no vinculadas al precio (empresario y ente público subvencionante). (ii) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención: el precio debe disminuir en proporción al importe de la ayuda concedida. (iii) La proporcionalidad entre ese importe y la cantidad de bienes y de servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

A su juicio, «Emaya» no cumple ninguna de las condiciones para entender que percibió del Ayuntamiento de Palma subvenciones vinculadas al precio, pues no contrata con terceros que paguen un precio por los servicios que presta; los destinatarios satisfacen una tasa al Ayuntamiento.

Rebate la afirmación del escrito de interposición del recurso de casación de que en la litis no se ha planteado la tributación en el impuesto sobre el valor añadido de las subvenciones de explotación no integradas en la base imponible por no estar vinculadas al precio: (i) en primer lugar, trascribiendo el antecedente de hecho primero de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 1 de marzo de 2006 y afirmando que dedica cinco páginas a explicarlo; (ii) en segundo término, sosteniendo que los fundamentos de derecho tercero a séptimo de la antedicha resolución administrativa se dedican a analizar los efectos de las subvenciones no vinculadas al precio en el derecho a la deducción, en la inclusión en el denominador de la prorrata, en la no tributación por el impuesto sobre el valor añadido y en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 ; (iii) en tercer orden, relatando que su demanda dedicó a esta materia los hechos 13º a 17º y los fundamentos de derecho primero a cuarto; (iv) también, explicando que en el trámite probatorio aportó documental consistente en certificación del acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Palma de Mallorca sobre la prestación del servicio de saneamiento y limpieza, certificado del Secretario del Ayuntamiento sobre el modo de financiación de esos servicios con subvenciones a la explotación no vinculadas al precio de las operaciones y certificado del Interventor del Ayuntamiento respecto del importe de dichas subvenciones no vinculadas al precio; (v) aseverando que las conclusiones en la instancia dedican a este tema los fundamentos de derecho segundo a cuarto; y, (vi) finalmente, arguyendo que el debate sobre la tributación por el impuesto sobre el valor añadido de tales subvenciones fue la razón fundamental esgrimida y discutida ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional, que las menciona como sostén de la devolución solicitada en el fundamento jurídico quinto, de forma concisa, porque la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central se había referido extensamente a las mismas, aceptando las alegaciones y pruebas de «Emaya» pero sometiendo esa decisión a la corroboración por la Administración de que era un sujeto pasivo "total"

Subraya para terminar que ha planteado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central dos incidentes de ejecución de su fallo estimatorio, al haberle denegado por dos veces la Unidad de Grandes Empresas en las Islas Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la devolución de impuesto sobre el valor añadido devengado por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio, procediendo en ambas ocasiones el Tribunal Económico-Administrativo Central a anular los actos liquidatorios emitidos por esa Unidad de Grandes Empresas, pero sin imponer el cumplimiento de sus resoluciones.

Por todo lo anterior concluye que la sentencia impugnada: (a) es congruente con sus peticiones, resolviendo sobre la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio; (b) declara implícitamente que las subvenciones que percibió eran subvenciones de explotación no vinculadas al precio y que, por tanto, no integran la base imponible; (c) resuelve el único problema que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dejó a la verificación de la Administración y sobre el que ésta nunca se pronunció, esto es, que «Emaya» era un sujeto pasivo "total"; (d ) reconoce que procede la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por dichas subvenciones y que no procede la limitación del derecho a la deducción, al no tener que incluirse en el denominador de la prorrata; y (e) faculta a la Administración para, en el trámite de ejecución, revisar las operaciones matemáticas realizadas por «Emaya».

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de julio de 2009, fijándose al efecto el día 11 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El abogado del Estado dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 23 de enero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 235/06 . Pide a esta Sala un pronunciamiento sobre dos cuestiones: (1ª) si la sentencia recurrida incurre en incongruencia o incoherencia interna (primer motivo) y (2ª) si están sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cantidades percibidas por sociedades mercantiles de la entidad local a la que pertenecen para financiar los servicios que prestan (segundo motivo).

SEGUNDO .- Pese a haber sido formulado cautelarmente por el abogado del Estado, la resolución de este pleito demanda que nos pronunciemos, en todo caso, sobre la cuestión jurídica que suscita el segundo de los motivos de casación.

En efecto, «Emaya» reconoció en el escrito de conclusiones (fundamento de derecho sexto) y admite en el de oposición que ha presentado en esta sede (página 5) que la única cuestión pendiente de resolver era la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las cantidades recibidas del Ayuntamiento de Palma de Mallorca durante 1998 y 1999, pues, a su juicio, son subvenciones de explotación no vinculadas al precio de las operaciones y, por tanto, no sujetas al impuesto, lo que convierte en indebidas las cuotas que ingresó por las mismas. Y esta última tesis es, precisamente, la que combate el abogado del Estado en el segundo motivo de casación.

Luego, con independencia de la resolución que pudiéramos alcanzar respecto de la alegada incongruencia de la sentencia, deberíamos decidir sobre la conformidad a derecho del planteamiento que «Emaya» defiende en dicho segundo motivo, bien resolviéndolo después de desestimar el primero, bien abordando el debate suscitado en la instancia, conforme dispone el artículo 95.2, letras c) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción, una vez acogida la queja inicial que en esta sede aduce el abogado del Estado por el cauce del artículo 88.1.c) de la misma Ley .

Hechas las anteriores precisiones, procede que, sin mayor dilación, abordemos el análisis de ese segundo motivo de casación, remitiendo al lector, en primer lugar, a los antecedentes de hecho segundo y tercero, donde hemos dejado cumplida constancia de los argumentos de las partes en torno al mismo.

Y en esos argumentos se atisba una cierta confusión si no contradicción. No hay que mezclar las operaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido (en el caso las contempladas en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992 ) con la inclusión dentro del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible, respecto de las que sí están sometidas a tributación, de determinados elementos retributivos, conforme a las previsiones del artículo 78, apartados 2 y 3, de la misma Ley , con el consiguiente reflejo, tratándose de subvenciones, en el cálculo de la regla de prorrata a los efectos de determinar la deducción del impuesto devengado y soportado por los sujetos pasivos, según la disciplina de los artículos 92, 102. Uno y 104.Dos.2º de la propia Ley 37/1992 .

Nuestra indagación debe principar, pues, por el análisis de (A) si los servicios que un municipio presta a sus vecinos mediante una sociedad que, como «Emaya», le pertenece en su integridad están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Sólo en el caso de que alcancemos una respuesta afirmativa, procederá interrogarse (B) si las sumas que la Corporación local -el Ayuntamiento de Palma de Mallorca- transfiere a la compañía de su entera propiedad constituyen o no subvenciones que deban tomarse en consideración para calcular la base imponible del impuesto.

TERCERO .- El debate no es nuevo para esta Sala, que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto ).

En la sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 , FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestado por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al artículo 5.6º de la mencionada Ley , quedaban fuera de tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios "realizadas directamente" por el Estado o las entidades en las que se organiza territorialmente "cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria". Tratándose de un servicio público municipal [artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (BOE de 30 de abril )], entendimos que se prestaba "directamente" al hacerse mediante gestión directa, esto es, a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenecía íntegramente a la entidad local [artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985 ], por lo que llegamos a la conclusión de que no quedaba sometido al impuesto sobre el valor añadido.

Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto "a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones". También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ), 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (asuntos 231/87 y 129/88), y 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla (asunto C-202/90 ).

No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992 , en cuya disciplina la prestación de servicios públicos municipales por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales si ésta sujeta al impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8 .

El anterior pronunciamiento fue reproducido, en términos casi literales, en las sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 , FFJJ 2º a 4º), 3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y 3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 , FJ 3º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98 , FJ 3º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99 , FJ 3º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y 15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática. La doctrina que emana de este acervo jurisprudencial fue también tomada en consideración en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00 , FFJJ 4º y 5º), para considerar no sujeta al impuesto sobre el valor añadido la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación del servicio de distribución de agua por una sociedad participada al cien por cien por la Corporación.

En este último pronunciamiento se recordaba que hasta la promulgación de la Ley 37/1992 los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.

Esta afirmación era consecuencia del tenor del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera "cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles". Esta previsión se encontraba ya presente en el artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el valor añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre ), pero nuestra jurisprudencia la consideró un exceso reglamentario sobre la previsión del artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , según la interpretación sentada por este Tribunal. Por ello, conforme se indicaba en las referidas sentencias, tuvo que ser el propio legislador el que corrigiera esa extralimitación a través del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 (por todas, sentencia, ya citada, de 10 de marzo de 2000 , FJ 3º, in fine) .

En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992 , los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.

Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) [en la misma línea se sitúa la sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06 , FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias]. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8 , párrafo segundo, de dicha Ley, la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la Ley 30/1985, y hemos llegado a tal desenlace por que hemos considerado que el mencionado precepto legal no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva , concluyendo que "la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8 siempre que intervenga en una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de derecho público no debe excluirse la no sujeción" (FJ 6º).

Nos vemos obligados a cambiar el anterior criterio por las siguientes razones:

  1. ) De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

  2. ) Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva , por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.

    Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006 , p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).

    En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , precepto que consideramos ajustado a los términos del precepto comunitario según había sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El legislador español optó, en la Ley 30/1985 , por no sujetar a tributación la prestación de servicios municipales mediante gestión directa, forma de gestión en la que se integraba la llevada a cabo mediante una empresa de total propiedad municipal. Se trataba, en realidad, del ejercicio de funciones públicas por los entes locales en el marco jurídico que les es propio, llevado a cabo en condiciones distintas que los operadores económicos privados, pues, estándose ante una sociedad mercantil participada íntegramente por el Ayuntamiento, se financia de forma distinta que una empresa privada. En otras palabras, el legislador español de 1985 actuó en los contornos que le permitía el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva .

    Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

    En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva , ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2 , según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [ sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wigth Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [ sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].

    Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [ sentencias de 14 de diciembre de 2000 , Fazenda Pública (asunto C-446/98, apartado 17), e Isle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.

    Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva , que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren a suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia (artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva ). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto ).

    Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en sí misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).

    Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe las operaciones quedarían al margen del mismo. El segundo principio, porque el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro de ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).

    Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes público mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva , de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.

    Cuestión distinta, que pasamos a analizar a continuación, es la de si las cantidades que perciben dichas empresas de la Corporación local para financiarse constituyen la retribución de un servicio, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto, o son subvenciones de capital no vinculadas con el precio de la operación, que deben quedar excluidas de la misma.

    CUARTO .- Esta Sala ha tenido oportunidad de analizar recientemente en varias ocasiones el tratamiento de las cantidades percibidas por una sociedad mercantil íntegramente participada por un municipio para financiar los servicios de saneamiento y limpieza públicos que presta, habiendo concluido que tales cantidades no están sujetas al impuesto [ sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)]. Estos dos pronunciamientos siguen, además, la doctrina sentada en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 10362/03 , FJ 3º), en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid.

    Ya no se trata de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir, pues, al artículo 78 , con arreglo al que la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la trasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva .

    Esta disciplina normativa deja fuera de la base imponible las subvenciones de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º).

    La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se sitúa en la misma línea. Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia (C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:

  3. ) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta [ sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00 , apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29].

  4. ) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

  5. ) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31).

    Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que «Emaya» recibe del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco, según ya hemos indicado en las sentencias citadas al inicio de este fundamento jurídico, pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación (entrega de bienes o prestación de servicios) a favor del Ayuntamiento que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación.

    En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir «Emaya», en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, por los servicios que presta a los ciudadanos.

    El desenlace a que llegamos coincide con el punto de partida de la tesis del abogado del Estado, pero se separa de su conclusión, en la medida en que considera que las cantidades percibidas por «Emaya» del Ayuntamiento de Palma de Mallorca deben tributar por el impuesto sobre el valor añadido. Esta razón es más que suficiente para desestimar el segundo motivo de casación.

    QUINTO .- Podríamos detener aquí nuestro discurso, pero dado los términos en que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Económico-Administrativo Central sitúan, a la postre, su decisión, nos vemos obligados a realizar alguna consideración añadida.

    El mencionado órgano administrativo de revisión estima que esas sumas deberán tomarse en consideración para calcular la regla de prorrata a los efectos de la deducción del impuesto sobre el valor añadido devengado y soportado (artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 ), dependiendo de si las operaciones realizadas por «Emaya» tenían derecho a la deducción.

    La Audiencia Nacional concluye que todas las operaciones de dicha sociedad daban lugar a ese derecho. Se trata de un hecho declarado probado por la Sala de instancia en el quinto fundamento de la sentencia recurrida que el abogado del Estado ni siquiera ha pretendido combatir.

    En esta tesitura, «Emaya» constituye un "sujeto pasivo total", en la terminología de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España (asunto C-243/03 ). Pues bien, según dicho pronunciamiento, el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado si se trata de sujetos pasivos «mixtos» (apartado 25), esto es, sujetos que realizan al propio tiempo operaciones con derecho a deducción y otras que no lo tienen.

    Ha de concluirse, por tanto, con la Sala de instancia que resulta improcedente incluir en el denominador de la regla de prorrata general, a la que se refieren los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 , las sumas que «Emaya» percibió durante los ejercicios 1998 y 1999 del Ayuntamiento de Palma de Mallorca. La solución adoptada por la Audiencia Nacional aparece correcta a la luz de los hechos probados, sin que, por lo hasta aquí razonado, incurra en las infracciones jurídicas que se denuncian en el segundo motivo de casación, que debe ser desestimado.

    SEXTO .- El rechazo del segundo motivo de casación hace innecesario que resolvamos el primero, porque, como ya hemos apuntado, en el supuesto de que lo acogiéramos habríamos de resolver, como hemos hecho, el debate suscitado en la instancia, que coincide con el que suscita ese segundo motivo.

    Como reconoce el abogado del Estado en su escrito de interposición del presente recurso (página 3), la demanda de «Emaya» pedía la rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999, por dos conceptos completamente distintos (fundamento de derecho sexto de la misma): (a) la íntegra deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en la adquisición de bienes financiados con subvenciones de capital y (b) la incorrecta repercusión e ingreso del impuesto sobre el valor añadido por las cantidades satisfechas por el Ayuntamiento de Palma de Mallorca para financiar los servicios prestados.

    Y como «Emaya» admitió en el escrito de conclusiones (fundamento de derecho sexto) y reitera al oponerse a este recurso de casación (página 5), tras la ejecución por la Administración tributaria de la resolución estimatoria emitida el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la única cuestión pendiente de resolver era si procedía devolverle el impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las cantidades que recibió del Ayuntamiento de Palma de Mallorca en 1998 y 1999, polémica que hemos zanjado en los anteriores fundamentos de derecho.

    SÉPTIMO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a esa Administración, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de la entidad Sociedad Anónima Privada Municipal Emaya, S.A., Empresa Municipal d'aigües i clavegueram.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 1974/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 23 de enero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 235/06 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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