STS, 10 de Mayo de 2012

En lo que respecta a los hechos controvertidos de interés en el presente recurso, consta que el Ayuntamiento de Zaragoza solicitó en su momento la devolución de 882.083,84 euros por el exceso de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado sobre el devengado, respecto a los servicios públicos de recogida de basuras y saneamiento de aguas prestados por FCC, S.A. y UTEDEZA.

Disconforme con tal declaración, con fecha 29 de abril de 2004, la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Aragón practicó al Ayuntamiento de Zaragoza sendas liquidaciones por IVA de los ejercicios 2001 y 2002, fijando como deudas tributarias las de 331.576,59 euros y 327.824,84 euros, respectivamente.

Previamente, la Inspección incoó al Ayuntamiento de Zaragoza dos Acta de disconformidad núms. 70829815 y 70829806, de 16 de marzo de 2004, por el concepto IVA de los ejercicios 2001 y 2002, poniendo de manifiesto en la primera de ellas la improcedente actuación del Ayuntamiento de Zaragoza al repercutir el IVA devengado en relación a los citados servicios públicos, por considerar que eran operaciones no sujetas al IVA, ya que los servicios eran prestados de forma directa por una Administración pública que cobraba una tasa como contraprestación a dichos servicios.

Reseñar que consta documentalmente acreditada la existencia de sendos contratos administrativos del Ayuntamiento de Zaragoza con las entidades privadas FCC, S.A. y UTEDEZA, por las que se establecen las respectivas concesiones administrativas para la prestación de los servicios públicos de recogida de basuras y saneamiento de aguas en el término municipal de Zaragoza.

Contra los actos liquidatorios mencionados, el Ayuntamiento de Zaragoza formuló reclamación económico-administrativa (R.G. 2219/2004) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que fue desestimada por Resolución de 28 de junio de 2006.

Frente a la Resolución del TEAC, el Ayuntamiento de Zaragoza interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 309/2006, que fue estimado por la Sentencia de 7 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que « declar[ó] no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y al anulamos, declarando proceder la devolución de las cantidades que quedan acreditadas en concepto de IVA soportado superior al repercutido con los intereses correspondientes, sin expresa imposición de costas ».

La Sala de instancia señala que « la cuestión de la sujeción al IVA de los servicios prestados por los Ayuntamientos cuando existe una sociedad municipal, ha sido resuelto de manera reiterada», y tras remitirse a lo resuelto en sus Sentencias de 1 de diciembre de 2003 (rec. núm. 963/2000) y de 30 de noviembre de 1999 (rec. núm. 243/1996), y al contenido del art. 7.8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), concluye que «[e]s claro por ello que para que las operaciones se encuentren no sujetas es necesario que el servicio se preste directamente por el ente público, sin la intermediación de una empresa pública, privada o mixta, y que la contraprestación sea de naturaleza tributaria.

En el presente caso el servicio se presta por empresas privadas mediante concesión. El hecho de que sea el Ayuntamiento en que retribuya el servicio, que, a su vez cobra a los usuarios, no desvirtúa la existencia de empresas prestadoras del servicio, por más que el cobro a los usuarios se realice a través del Ayuntamiento y este a su vez retribuya al prestador del servicio, pues tal operativa consiste en que un tercero al prestador del servicio gestiones los cobros y abonos del mismo, pero no desvirtúa la existencia de una empresa concesionarios que presta el servicio.

Lógicamente, habiendo declarado innumerables veces la sujeción de estas operaciones al IVA, esta Sala no puede más que aplicar esa misma doctrina al presente caso de devolución de IVA soportado superior al repercutido, pues una vez establecida la sujeción al IVA de la operación, ello lo es a todos los efectos, incluidos la posible deducción y, en su caso, la devolución » (FD Segundo).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 26 de mayo de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación, por infracción del art. 7.8 de la LIVA .

Argumenta la representación pública que no procede la repercusión del IVA en el cobro de las tasas ni la deducción del correspondiente IVA soportado por la prestación de los servicios públicos contratados, ya que estamos ante una actividad no sujeta, al ser prestada de forma directa por el Ayuntamiento de Zaragoza, a cambio de cobrar una tasa, actuando las empresas privadas contratadas en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, sin relación directa con los usuarios.

Dado traslado a las partes plazo de diez días para alegaciones sobre la inadmisión del recurso por razón de su cuantía, y formuladas éstas, por Auto de 23 de octubre de 2008 de la Sección Primera de esta Sala se acordó admitir a trámite el recurso de casación únicamente respecto a las liquidaciones de IVA correspondientes a noviembre de 2001, y abril y diciembre de 2002, inadmitiendo el recurso en lo que respecta a las demás.

Mediante escrito presentado el día 2 de marzo de 2009, el Ayuntamiento de Zaragoza formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito se plantea como cuestión previa la inadmisión del recurso de casación por ser una reiteración de los argumentos ya alegados en la instancia, con la pretensión de sustituir el criterio de la Sentencia por el propio.

En cuanto al fondo, la Corporación recurrida opone que estamos ante un recurso que reproduce la contestación a la demanda sin tener en cuenta que existe un contrato de concesión de la gestión de dos servicios públicos a dos empresas privadas, que lo prestan de forma indirecta en lugar del Ayuntamiento, que se reserva una mera labor de control, siendo operaciones no sujetas al IVA, por lo que entiende que no existe vulneración alguna de la norma invocada, siendo correcta la sentencia recurrida.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 9 de mayo de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 7 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 309/2006, formulado por el Ayuntamiento de Zaragoza frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de junio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra dos Acuerdos de liquidación, ambos de 29 de abril de 2004, dictados por la Inspección Regional de Aragón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2001 y 2002.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación desestimó el recurso por considerar que « [e]n el presente caso el servicio se presta por empresas privadas mediante concesión», y «[e]l hecho de que sea el Ayuntamiento en que retribuya el servicio, que, a su vez cobra a los usuarios, no desvirtúa la existencia de empresas prestadoras del servicio, por más que el cobro a los usuarios se realice a través del Ayuntamiento y este a su vez retribuya al prestador del servicio, pues tal operativa consiste en que un tercero al prestador del servicio gestiones los cobros y abonos del mismo, pero no desvirtúa la existencia de una empresa concesionarios que presta el servicio». En consecuencia, « habiendo declarado innumerables veces la sujeción de estas operaciones al IVA, esta Sala no puede más que aplicar esa misma doctrina al presente caso de devolución de IVA soportado superior al repercutido, pues una vez establecida la sujeción al IVA de la operación, ello lo es a todos los efectos, incluidos la posible deducción y, en su caso, la devolución» (FD Segundo) .

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denunciando la infracción del art. 7.8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), al considerar que no procede la repercusión del IVA en el cobro de las tasas ni la deducción del correspondiente IVA soportado por la prestación de los servicios públicos contratados, ya que estamos ante una actividad no sujeta al ser prestada de forma directa por el Ayuntamiento de Zaragoza a cambio del cobro de una tasa, actuando las empresas privadas contratadas en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, sin relación directa con los usuarios.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación, el Ayuntamiento de Zaragoza formuló oposición interesando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede con carácter previo desestimar la excepción de inadmisión planteada por la representación del Ayuntamiento de Zaragoza, puesto que, si bien se aprecia una reiteración argumental del Abogado del Estado, no es menos cierto que este recurso se centra en una crítica de la Sentencia impugnada, a la que imputa la incorrecta inaplicación del art. 7.8 de la LIVA, razón por la que deberá primar una adecuada tutela judicial efectiva y entrar en el fondo del recurso.

En cuanto al primer y único motivo de casación planteado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la Administración recurrente alega la infracción del art. 7.8 de la LIVA, argumentando que se trata de una actividad no sujeta al IVA, al ser prestada de forma directa por el Ayuntamiento de Zaragoza, a cambio de cobrar una tasa, actuando las empresas privadas contratadas en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, sin relación directa con los usuarios.

Comenzamos examinando el contenido del art. 7.8 de la LIVA, que literalmente dispone que «[n]o estarán sujetas al impuesto:

[...]

8º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Tampoco estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos cuando se efectúen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional cuyas operaciones principales se realicen mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se considerarán operaciones principales aquellas que representen al menos el 80 por 100 de los ingresos derivados de la actividad.

Los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles». Como hechos reconocidos en la instancia deben destacarse la existencia de sendos contratos administrativos del Ayuntamiento de Zaragoza con las entidades privadas FCC, S.A. y UTEDEZA, por los que se establecen las respectivas concesiones administrativas para la prestación de los servicios públicos de recogida de basuras y saneamiento de aguas en el término municipal de Zaragoza. Se trata de concesiones administrativas para la prestación de un servicio público por unas sociedades mercantiles, a cambio de un precio convenido, que el Ayuntamiento paga a la concesionaria y se resarce mediante la exigencia a los usuarios de la correspondiente tasa.

La cuestión litigiosa a dilucidar es si el Ayuntamiento puede deducirse el mayor IVA soportado en relación con los servicios públicos prestados. Para el Abogado del Estado estamos ante operaciones no sujetas a IVA por ser prestadas de forma directa por el Ayuntamiento, por el contrario, la Sentencia de instancia considera no aplicable el art. 7.8 de la LIVA, por estar ante operaciones sujetas al IVA al estar gestionados dichos servicios por empresas privadas, tratándose de la gestión indirecta de unos servicios públicos.

Pues bien, pese a los cambios legislativos y jurisprudenciales producidos sobre esta cuestión, esta Sala y Sección comparte el criterio mantenido por el Tribunal de instancia, habiéndose ya pronunciado sobre la cuestión en varias Sentencias, entre ellas la de 22 de octubre de 2010 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 271/2006 ), y la de 15 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 51/2007 ), viniendo a establecer esta última el siguiente criterio:

Para dar respuesta completa al motivo planteado, partiendo de la existencia de la contradicción que se denuncia, ha de significarse que el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto sobre empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 7 de la Ley completa la definición del hecho imponible con los supuestos de no sujeción, declarando, en lo que aquí interesa, el apartado 8 la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, aunque a continuación señala que lo dispuesto en el apartado anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada mixta o, en general, de empresas mercantiles.

Los preceptos que debemos aplicar hay que interpretarlos en función del artículo 4º.5 de la Sexta Directiva del Consejo, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, dictada en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (actual art. 13, apartado primero, párrafo segundo de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ), relativa al sistema común del IVA, que disponía: "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlas sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia. De todos modos, los organismos anteriormente citados tendrán la consideración de sujetos pasivos especialmente en cuanto a las operaciones enumeradas en el Anexo D y en la medida en que éstas no sean de mínima entidad".

La doctrina del TJCE ha señalado, en diversas sentencias como las de 25 de julio de 1991 (asunto 202/90 ) y 12 de septiembre de 2000 (asunto 185/2000 ), que el análisis del precepto transcrito pone de manifiesto que para que pueda aplicarse deben reunirse acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública. Y respecto de este último requisito, resulta también jurisprudencia reiterada del Tribunal ( sentencias de 17 de octubre de 1989, ( asuntos acumulados 231/87 y 129/88 ); de 15 de mayo de 1990 ( asunto C-4/89), y de 6 de febrero de 1997 ( asunto C-247/95 ), que las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, y que el único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías es el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional. Sin embargo, y como declaró en su sentencia de 8 de junio de 2006, la regla de la no sujeción al Impuesto de los entes públicos que actúen en el ejercicio de funciones públicas no se aplica cuando sea susceptible de provocar distorsiones en la competencia.

SEXTO.- La sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 2000 examina la situación, según se trate de la anterior Ley del Impuesto o de la actual. Con arreglo a la normativa anterior, era el Reglamento el que señalaba que el supuesto de no sujeción no se aplicaba si el Ente público actuaba por medio de sociedades mercantiles; sin embargo, la Ley no recogía esta matización previendo la no sujeción siempre que, dándose el resto de requisitos, la entidad prestase el servicio directamente. Ante esta realidad, la sentencia consideró que el término "directamente" debe interpretarse según su sentido jurídico y, por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el art. 85.3c de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, que señala que el servicio se presta mediante gestión directa cuando se trate de sociedad mercantil, cuyo capital social pertenece íntegramente al municipio. Por ello, considera una extralimitación de la norma reglamentaria la exclusión de la no sujeción siempre que el servicio se preste mediante sociedad mercantil, sin diferenciar según ésta sea o no de capital íntegramente municipal, que es el criterio adoptado por la Ley 7/1985 para calificar la gestión como directa o indirecta.

Ahora bien, la sentencia estima que, bajo la vigencia de la actual Ley del IVA, la situación fue modificada, al incluir una excepción al supuesto de no sujeción, en el propio artículo 7.8, la prestación servicios públicos mediante sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a las entes locales, entendiendo que la nueva Ley formuló un concepto propio de gestión directa, a efectos puramente del IVA.

Precisamente, acogiendo esta interpretación, la sentencia recurrida considera que los servicios prestados estaban sujetos al IVA, al actuar el Ayuntamiento por medio de una sociedad mercantil, pero no "directamente".

No obstante, es preciso advertir que el art. 7.8º de la Ley del IVA, así entendido, no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el art. 4.5 de la Sexta Directiva.

Es cierto que la Ley emplea el término "directamente" con el objeto de impedir que disfruten del beneficio fiscal las actividades que los entes públicos realicen sirviéndose de personas interpuestas; y así excluye de forma expresa de la sujeción, el supuesto en que >.

Sin embargo, la actuación de estas entidades no siempre puede excluir la existencia de un régimen de Derecho Público, como ocurre en el caso que examina la sentencia recurrida, al prestar Emulsa materialmente el servicio, pero haciéndolo jurídicamente el Ayuntamiento de Gijón, que actúa en el ejercicio de sus funciones públicas exigiendo la correspondiente tasa.

Por ello, la excepción a la no sujeción regulada en el art. 7.8º siempre que intervenga una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de Derecho Público no debe excluirse la no sujeción

(FFDD Quinto y Sexto).

Es evidente que en supuestos de sociedades mercantiles de capital íntegramente público, que realizan directamente la gestión de un servicio público, les resulta de aplicación la regla de la no sujeción al IVA establecida en el citado art. 7.8 de la LIVA, pero, a sensu contrario, quedarán sujetas a dicho impuesto las prestaciones de servicios públicos por sociedades mercantiles de capital privado en régimen de concesión administrativa, como es el caso que nos ocupa, en el que las dos concesionarias prestan servicios públicos en régimen de gestión indirecta.

En consecuencia, siendo plenamente aplicable al supuesto de autos la doctrina descrita anteriormente, no procederá admitir la tesis del Abogado del Estado, debiendo confirmar la mantenida por la Sentencia de instancia.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación del Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución