STS 305/2021, 4 de Marzo de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 17 de junio de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 443/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de febrero de 2018 que, a su vez, estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente contra el Acuerdo practicado el 27 de julio de 2015 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT por el concepto de IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, por cuantía de 51.684,20 euros, y contra el acuerdo de resolución del Procedimiento Sancionador de fecha 27 de julio de 2015.

2. Los hechos relevantes para la decisión de este recurso recogidos en la sentencia de instancia son:

   " D.ª Clemencia percibe del Ayuntamiento de Madrid en el año 2012 la cantidad de 216.917,19 euros, derivada del expediente de expropiación que afectó a la finca NUM001, en la que tenía una participación de 1/42.

   La demandante declara en el ejercicio 2012, la ganancia patrimonial derivada de la percepción de los intereses abonados por el Ayuntamiento de Madrid, por la demora en el pago del justiprecio de la expropiación API.10.12 ALUCHE, AVENIDA000 (F.R NUM001). La Inspección entiende que la ganancia patrimonial debió liquidarse íntegramente, sin aplicación de los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria 9ª LIRPF .

   Respecto a la finca NUM001, consta que el procedimiento de expropiación tramitado fue el de urgencia, con ocupación inmediata de la finca. El Acta previa de ocupación fue dictada en fecha 13 de julio de 1989 y el Acta de pago y ocupación en el año 1991.

   No resulta controvertido que en fecha 31.12.2007 se dicta Sentencia del TSJ de Madrid, fijando el justiprecio de la finca NUM001 y explicando que el valor que se calcula se determina sobre los bienes y derechos que existían en el inicio del proyecto de expropiación en el año 1962, según el Decreto del Gerente municipal de urbanismo de fecha 24 de enero de 2001.

   Asimismo, en fecha 30.07.2008 se dicta Sentencia del TSJ de Madrid en la que se acuerda resolver la ejecución de sentencia, requiriendo del Ayuntamiento de Madrid el abono de las cantidades adeudadas, lo que sucede mediante Acta complementaria de pago del año 2009.

   En fecha 21.12.2009 se dicta Auto del TSJ de Madrid en incidente de ejecución de sentencia, en el que la cuestión controvertida se refería al cómputo de los intereses expropiatorios, pues el justiprecio había quedado fijado en la cantidad de 3.318.175,86 euros, y se acuerda fijar como "dies a quo" y "dies ad quem" las fechas de 13.05.1960 y 06.03.2009 para su posterior liquidación. Este auto fue declarado firme mediante Providencia de fecha 12 de julio de 2010 que también requiere al Ayuntamiento de Madrid para que practique la liquidación de los intereses adeudados.

   No obstante, mediante Auto del TSJ de Madrid de 1.6.2011 , al no haberse procedido a la liquidación de intereses por el Ayuntamiento de Madrid, se acuerda fijarlos en la cantidad de 5.378.259,26 euros, con arreglo al periodo de devengo determinado en el auto de 21.12.2009.

   Tras solicitarse por los expropiados la aclaración de dicho Auto e interponer de forma subsidiaria contra el mismo Recurso de Súplica, al advertirse un error en la base tomada como importe del justiprecio, se dictó Auto por el TSJ de 11.11.2011, en el que se subsanó dicho error, corrigiendo la cuantía de justiprecio que servía de base para el cálculo de los intereses -se eleva de 1.919.411,77 euros a 3.318.175,86 euros- y fijando correctamente los intereses expropiatorios. Recurrido dicho Auto por el Ayuntamiento de Madrid, fue inadmitido el Recurso de Casación presentado, mediante Auto del TSJ de Madrid de 17.2.2012 .

   Asimismo, en fecha 03.07.2012 se dicta Auto del TSJ que ordena al Ayuntamiento de Madrid, la ejecución de la Sentencia y el pago de la deuda, declarando la responsabilidad de la Subdirectora General de Promoción del Suelo de Madrid.

   Finalmente, en fechas 03.08.2012 y 28.02.2014, se extendieron las actas de pago de intereses".

3. La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid dictó un Acuerdo de liquidación en fecha 27 de julio de 2015, practicando liquidación por Impuesto sobre la renta de personas físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivado del Acta de disconformidad con número de referencia A02 NUM010, por cuantía de 51.684,20 euros, correspondiente a la cuota tributaria e intereses del ejercicio de 2012. REA NUM000. Igualmente dictó Acuerdo de resolución del Procedimiento Sancionador de fecha 27 de julio de 2015, respecto del concepto tributario IRPF, ejercicios 2011, 2012, 2013, con número de referencia A51 NUM012. REA NUM013.

4. Frente a dichos Acuerdos, la Sra. Clemencia, interpuso en fecha 22 de octubre de 2015 las preceptivas reclamaciones económico-administrativas, que fueron acumuladas en un único procedimiento y resueltas por la resolución de fecha 26 de febrero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación nº NUM000 y estimó la reclamación nº NUM013.

5. Frente a la expresada resolución, Dª Clemencia interpuso recurso contencioso-administrativo número 443/2018 ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, que fue desestimado por sentencia de fecha 17 de junio de 2019, contra la que se dirige este recurso de casación. La Sala de instancia razona del siguiente modo:

   " TERCERO.- Imputación temporal ganancia patrimonial derivadas del cobro de intereses moratorios abonados con ocasión del justiprecio.

   La cuestión jurídica ahora controvertida consiste en determinar a qué ejercicio fiscal debe ser imputada la ganancia patrimonial relativa a los intereses expropiatorios por demora en la determinación y pago del justiprecio devengados en favor de la recurrente.

   Conviene reproducir brevemente el contexto normativo y jurisprudencial, para una mejor comprensión de la controversia. El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), señala que:

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

   Seguidamente, en dicho precepto se enumeran aquellos supuestos en los que se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial o bien se trata de ganancias patrimoniales exentas, supuestos entre los que no se encuentran las rentas derivadas de la expropiación forzosa.

   El artículo 14.2.a) LIRPF dispone que:

   cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

   Por tanto, la imputación temporal de la ganancia se produce con independencia del periodo impositivo en que se lleva pago el cobro, pues lo determinante es la firmeza de la resolución judicial.

   Nuestra jurisprudencia ha declarado que en las expropiaciones urgentes, como la que ahora nos ocupa, los intereses de demora regulados en el art. 56 de la Ley de Expropiación Forzosa se devengan desde el día siguiente a la ocupación de los bienes y derechos expropiados hasta su completo pago o válida consignación, de manera que no existe solución de continuidad entre los intereses del art. 56 -demora en la fijación del justiprecio- y art. 57 -demora en el pago del justiprecio-; se trata de compensar adecuadamente al propietario de la desposesión y ello incluso aunque no exista demora en la tramitación del justiprecio, salvo cuando la ocupación tenga lugar después de transcurridos seis meses del inicio del expediente expropiatorio pues en tal caso comienzan desde ese momento a devengarse los intereses ya que no puede ser de peor condición el expropiado por vía de urgencia que el expropiado por la vía ordinaria ( SSTS de 25 de abril de 2004, Recurso de Casación núm. 8006/1999, ponente: D. Enrique Lecumberri Martí y de 12 de abril de 2010, Recurso de Casación núm. 4773/2003, ponente: D. Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2010:1846 ).

   Estos intereses que vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio, no son parte de este, pues no tienen una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, sino que representan una indemnización que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio, es decir, constituyen un crédito accesorio del justiprecio que se devenga por ministerio de la ley ( STS de 12 de abril de 2010 ), si bien también deben tributar como ganancia patrimonial, pues integran también una alteración patrimonial cuya consideración tributaria ha de ser la de un incremento ( STS de 29 de abril de 2013, Recurso de Casación núm. 5089/2011, ponente: D. Joaquín Huelín Martínez de Velasco, ES:TS:2013:2118 y de 9 de febrero de 2012, Recurso de Casación núm. 3003/08, ponente: D. Ángel Aguallo Avilés, ES:TS:2012:1273 ).

   Este criterio ha sido seguido por la Sección 5ª de esta Sala (por todas, sentencia 13 de septiembre de 2018, recurso contencioso administrativo núm. 809/2016, ponente: D.ª Carmen Álvarez Theurer, ES:TSJM:2018:11904 ).

   En principio, el devengo de los intereses expropiatorios se produce en aquella fecha en la que se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses, como mecanismo de actualización del justiprecio.

   Por ello, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses expropiatorios, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, ejercicio fiscal al que han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase posteriormente, tal y como sostiene las SSTS de 12 de abril de 2010, Recurso de Casación núm. 4773/2003, ponente: D. Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2010:1846 y Sentencia de 7 de octubre de 2010, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 242/2006, ponente: D. Ramón Trillo Torres, ES:TS:2010:5258 .

   Ciertamente, esta doctrina jurisprudencial ha de ser matizada por lo que respecta a la imputación temporal del justiprecio en la expropiación forzosa seguida por el procedimiento de urgencia, conforme al criterio sentado por posteriores sentencias del Tribunal Supremo, entre las que destacan las SSTS de 26 de mayo de 2017, Recurso de Casación para la unificación de doctrina núm. 1137/2016, ponente: D. Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2017:2121 y Sentencia de 12 de julio de 2017 . Recurso de Casación núm. 1647/2016, ponente: D. Emilio Frías Ponce, ECLI: ES:TS:2017:2938.

   En efecto, la imputación temporal de la renta procedente de la expropiación forzosa, o sea, el momento en que tiene que imputarse temporalmente la renta derivada de la expropiación forzosa, difiere según se trate del procedimiento ordinario o de urgencia.

   En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada.

   Sin embargo, en la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones ( artículo 52 LEF ). Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Es decir, se habilita a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar.

   La jurisprudencia declara que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 LEF (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas), por lo que el incremento de patrimonio producido con la expropiación con motivo de las cantidades abonadas entonces al expropiado habrán de imputarse al ejercicio fiscal en que tuvo lugar tal ocupación.

   No obstante, esta regla general ha de matizarse cuando la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente. En tal caso, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo, sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva definitivamente el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado, fijando el justiprecio.

   En este sentido, se ha resuelto por la presente Sala y Sección, pudiendo destacar Sentencias tales como Sentencia de 22 de junio de 2017, Rec. 1280/2015, ponente: D.ª María Antonia de la Peña Elías, ES:TSJM:2017:6664 o Sentencia de fecha 10 de julio de 2017, Rec. 1279/2015, ponente: Carmen Álvarez Theurer, ES:TSJM:2017:7942.

   Pues bien, trasladando esta doctrina jurisprudencial al supuesto que nos ocupa, hemos de concluir que los intereses expropiatorios devengados en favor de la recurrente, calificados como ganancia patrimonial, habrán se ser imputados al ejercicio fiscal en el que deban considerarse definitivamente fijados por resolución judicial firme, en tanto que resultaba controvertido el periodo en el que debían ser computados y su concreta cuantía, si bien la base para su cálculo -el justiprecio- había sido establecida con anterioridad por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

   En este sentido, el Auto del TSJ de Madrid de 21.2.2009 , declarado firme mediante la Providencia de fecha 12.7.2010, resolvió de forma definitiva acerca de ciertos aspectos controvertidos del cómputo de intereses expropiatorios, al fijar el "dies a quo" y el "dies ad quem" (13.05.1960 y 06.03.2009, respectivamente) que habían de aplicarse sobre el justiprecio, determinado ya con anterioridad mediante la sentencia de 31.12.2007 en la cantidad de 3.318.175,86 euros.

   Ahora bien, la definitiva determinación de la cuantía de tales intereses no tuvo lugar hasta su liquidación, también controvertida. Tal como puso de relieve el hecho de que el Auto del TSJ de Madrid de 1.6.2011 que procedió a la liquidación de los intereses expropiatorios, estableciéndolos en la cantidad de 5.378.259,26 euros, con arreglo al periodo de devengo determinado en el Auto de 21.12.2009, fuera objeto de una solicitud de aclaración y subsidiario recurso de súplica por parte de los expropiados, denunciándose un error en la base tomada como importe del justiprecio, que fue subsanado por el Auto de 11.11.2011, corrigiéndose la cuantía de justiprecio que servía de base para el cálculo de los intereses y cuantificándose correctamente los intereses expropiatorios. Posteriormente, fue inadmitido el recurso presentado por el Ayuntamiento de Madrid contra aquel auto, mediante Auto del TSJ de Madrid de 17.2.2012 , momento en el cual ganó firmeza la resolución judicial que fijó definitivamente la cuantía de tales intereses.

   Por consiguiente, la liquidación de los intereses expropiatorios y su cuantificación definitiva no se produjo hasta que fue corregido su erróneo cálculo inicial, lo que tuvo lugar a través del Auto de 11.11.2011 que quedó firme cuando fue inadmitido el recurso, contra el mismo interpuesto por resolución de 2012, ejercicio fiscal al que debe ser imputada la ganancia patrimonial que entrañan.

   La consecuencia siguiente es que no existe la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, pues el inicio de las actuaciones inspectoras se fecha el día 6 de abril de 2015 y por tanto, antes del transcurso de cuatro años, desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación del IRPF de 2012, esto es, del 30 de junio de 2013.

   Por último, es importante destacar que el asunto, aquí controvertido, ya ha sido resuelto por esta Sala en Sentencia de fecha 30 de mayo de 2019, Rec. 426/2018 , por lo que razones de coherencia y seguridad jurídica imponen el mismo contenido.

   Por todo ello, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo que nos ocupa."

Preparación y admisión del recurso.

1. Por medio de su representación procesal, la Sra. Clemencia preparó recurso de casación mediante escrito presentado el 17 de septiembre de 2019.

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso mediante auto de 24 de septiembre de 2019, y la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió a trámite en otro de 6 de marzo de 2020, en el que considerando que concurre la circunstancia de interés casacional objetivo prevista en el artículo 88.3.a) LJCA, señala que la cuestión que presenta ese interés consiste en lo siguiente:

" Precisar si las rentas obtenidas por el contribuyente como consecuencia del pago de intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio han de imputarse al ejercicio en que se dicta el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para su determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo), auto que adquiere firmeza, o al ejercicio en que se dicta el auto por el que se practica su liquidación y se fija la cantidad exacta a pagar por tal concepto".

Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación:

"los artículos 56 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa y 14.2, letra a), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los artículos 66 y 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Interposición del recurso de casación.

1. La parte recurrente formalizó su recurso de casación mediante escrito de interposición fechado el 4 de marzo de 2020.

2. Inicia su escrito indicando que la norma que se considera infringida es el " Art. 14.2 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF), que se refiere a la imputación temporal de las rentas, puesto en relación con el art. 66 y 67.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , referente al plazo de prescripción del derecho de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, en relación con art. 56 de la Ley sobre Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, que regula los intereses de demora" (pág. 5), entendiendo la parte que "la resolución firme a la que se refiere el art. 14.2 a) de la Ley del IRPF en relación con los artículos 66 y 67.1 de la Ley General Tributaria, no es aquella que reconoce el derecho a percibir los intereses expropiatorios indicando el justiprecio a tener en cuenta y el "dies a quo" y el "dies ad quem" para su cálculo, sino aquella en la que, en fase de ejecución, se concretan las cantidades a percibir. Por tanto, de acuerdo con el criterio adoptado por el TSJ de Madrid, no ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente, prescripción que, por el contrario, esta parte defiende" (pág. 7).

3. Termina la parte su escrito manifestando que "a la vista de todo lo expuesto, en ningún caso puede defenderse que la potestad jurisdiccional pueda extenderse también a la ejecución, de manera que condicione el criterio de imputación. Ello es así porque el art. 14 de la Ley del IRPF no se refiere a la potestad jurisdiccional, sino a la resolución firme que reconoce el derecho, es decir, al criterio del devengo y no al de cobro, con el que podría identificarse el resultado de la fase ejecutiva del procedimiento judicial.

   Interpretar la norma conforme al criterio adoptado por la Dependencia Regional de la Inspección de Madrid, TEAR y posteriormente el TSJ de Madrid, conllevaría sin más, dejar a la Administración la facultad de retrasar a voluntad, con recursos, aunque no guarden relación con la determinación de la cuantía, la determinación del momento de imputación de la cuantía de los intereses percibido " (pág. 11).

4. Para concluir, se solicita de esta Sala que proceda a dictar "Sentencia por la que, estimando el mismo, case la sentencia objeto de impugnación y, actuando como Sala de instancia, acuerde que los motivos contenidos en ella contradicen el principio de legalidad tributaria que supone la literalidad del cumplimiento de la norma, precisando, por tanto, el alcance que debe darse al art. 14.2 a) de la Ley del IRPF, y acordando, en consecuencia:

   1. Dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que se impugna, declarando, en consecuencia, que procedió la estimación de la reclamación nº NUM000 presentada por Doña Clemencia;

   2. Declarar que la imputación de los intereses de demora debió haberse realizado en el ejercicio 2008 o, subsidiariamente, en el ejercicio 2010, estando, por tanto, prescrita tal imputación de intereses; y

   3. Acordar que la liquidación practicada es improcedente por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por lo que procede dejar sin efecto el documento de pago emitido como consecuencia de tal liquidación.

   4. Acordar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en la AEAT más los intereses de demora calculados desde la fecha en que tal ingreso tuvo lugar hasta la efectiva devolución de dicha cantidad" (pág. 12).

Oposición al recurso de casación por la Administración.

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito de 13 de julio de 2020.

2. Argumenta el abogado del Estado que "la clave de este recurso está en cómo debe entenderse el término "firmeza" o, dicho de otro modo, con especial aplicación al caso, en la determinación de a qué ejercicio han de imputarse la rentas obtenidas en este caso por la contribuyente como ganancia patrimonial en el IRPF procedente del pago de intereses de demora derivados del retraso en la fijación del justiprecio de una finca expropiada, bien en el ejercicio en el que se dicta el auto que precisa simplemente el dies a quo y el dies ad quem (21 de diciembre de 2009) que han de tenerse en cuenta para su determinación o bien en el ejercicio en el que se adquiere firmeza el auto en el que, definitivamente, se practica la liquidación y se fija la cantidad a pagar por tal concepto (17 de febrero de 2012)" (pág. 7).

   Y continúa manifestando: " En este sentido, en las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 12/07/2017 ( recurso de casación nº 1647/2016), de 26/05/2017 ( recurso de casación para unificación de doctrina 1137/2016), de 29/04/2013 ( recurso de casación 5089/2011 ) y de 12/04/2010 antes citada (recurso de casación 4773/2003 ), la primera de las cuales cita la STS de 26/05/2017 que, a su vez, cita la STS de 10/03/2014 y se pronuncia en los siguientes términos:

   "Así pues, hemos de concluir -decía la sentencia de 10 de marzo de 2014 - que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

   Por tanto, teniendo en cuenta que, en el caso de autos y conforme obra en el expediente administrativo, se trata de una expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia y en la que la ocupación de los terrenos y pago parcial del justiprecio por el Ayuntamiento de Santiago de Compostela se produjo el 23 de octubre de 2003, es a este ejercicio 2003 al que debía imputarse el incremento de patrimonio producido con la expropiación con la consecuencia de que habría prescrito el derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación por cuanto que en la fecha en que se iniciaron por la Administración las actuaciones de comprobación con Tanatorio Boisaca S.L.- que fue el 23 de Junio de 2010- ya había prescrito efectivamente el derecho de la Administración a liquidar la deuda respecto de la cantidad de 215.282,54 euros percibidos por el Tanatorio Boisaca en 23 de octubre de 2003 a cuenta del importe que fijase el Jurado de Expropiación.

   Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado."

   De acuerdo con esa sentencia, referida al justiprecio, pero extensible también a los intereses de demora, hay que imputar al ejercicio fiscal en que adquiere firmeza la sentencia la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía judicial, pues de lo contrario, de mantenerse la imputación temporal de todo el justiprecio al ejercicio en que se produjo la ocupación, sería inviable regularizar en estos supuestos la ganancia patrimonial obtenida, ya que la retroacción de la imputación al ejercicio en que se ocupó la finca implicaría que el derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación estaría prescrito en muchos casos incluso antes de que se fijase el justiprecio definitivo, lo que carece de lógica" (págs. 7-8).

   Tras numerosa argumentación finaliza manifestando que " solicitamos la desestimación del recurso de casación, debiendo fijarse como doctrina para este caso concreto que, interpretando el artículo 14.2.a) LIRPF , las rentas obtenidas por la contribuyente como consecuencia del pago de intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio han de imputarse al ejercicio en que adquiere firmeza el auto por el que se practica su liquidación y se fija la cantidad exacta a pagar por tal concepto, sin que, sobre esa base y en este caso, de nuevo, pueda apreciarse prescripción alguna del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria - ex artículos 66 y 67.1.a) LGT/2003 - .

   Ello ha de llevar a la confirmación del TEAR impugnada y a la de la sentencia del TSJ que desestima el recurso formulado contra la misma" (págs. 11-12).

3. Finaliza suplicando a la Sala que " teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso, previos los trámites oportunos e interpretando los artículos 14.2.a) LIRPF/2006 , 56 LEF , y 66 y 67.1.a) LGT/2003 , en la forma propuesta en la alegación quinta de este escrito, desestime el recurso de casación confirmando la sentencia recurrida" (pág. 12).

Deliberación, votación y fallo.

Mediante providencia de 29 de julio de 2020, de conformidad de lo previsto en el artículo 92.6 LJCA, la Sala acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la índole del asunto.

Por providencia de 22 de diciembre de 2020, la Sala designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, señalándose para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 2 de marzo de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia (en su Sección 5ª) de Madrid es o no conforme a Derecho

Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 6 de marzo de 2020, es la que reproducimos a continuación:

" Precisar si las rentas obtenidas por el contribuyente como consecuencia del pago de intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio han de imputarse al ejercicio en que se dicta el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para su determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo), auto que adquiere firmeza, o al ejercicio en que se dicta el auto por el que se practica su liquidación y se fija la cantidad exacta a pagar por tal concepto".

Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación:

"los artículos 56 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa y 14.2, letra a), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los artículos 66 y 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Remisión a la sentencia nº 1750/2020 de esta Sala y Sección de 16 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 6088/2019 .

La cuestión casacional objetiva que plantea el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 16 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 6088/2019.

De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

Razona así la sentencia de 16 de diciembre de 2020:

" SEGUNDO.- Consideraciones a tener en cuenta para despejar la cuestión de interés casacional.

El art. 33.1 de la LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

En los supuestos en los que la ganancia patrimonial se obtiene de la expropiación de un bien, ha sido doctrina jurisprudencial tradicional distinguir en función de que la expropiación sea ordinaria o de urgencia; con carácter general se entendía que la ganancia patrimonial había de imputarse al ejercicio en el que se fijaba el justiprecio, y cuando se producía el reconocimiento administrativo o judicial firmes de un importe superior, la imputación había que hacerla al ejercicio en que la suma resultante devenía definitiva por alcanzar firmeza la resolución que la establecía, ello sin perjuicio de que el pago se hiciera con posterioridad; y siendo los intereses una cantidad ilíquida, debían imputarse al periodo impositivo en que se determine el justiprecio.

Se compendia la doctrina de este Tribunal Supremo, sin perjuicio de las matizaciones que se han venido realizando, y de las que posteriormente caben hacer, en la sentencia de 12 de abril de 2010, rec. cas. 4773/2003 , que en lo que ahora interesa señalaba:

"Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 de la L.E.F.- , pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993).

La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil , por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.

Ahora bien, dado que los intereses son, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.

A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios del art. 56 de la L.E.F . se produce el 30 de octubre de 1990, puesto que en esta fecha se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56. (...) Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.

En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se debe, pues, estimar íntegramente el recurso de casación".

Nos interesa resaltar de la citada doctrina dos consideraciones, una que los intereses devengados por la expropiación del art. 56 se califican como crédito accesorio que se devenga por ministerio de la ley; y una segunda consistente en el reconocimiento explícito de la regla general de la exigibilidad, de suerte que tributariamente no pueden exigirse el impuesto por la ganancia patrimonial hasta que aquellos no sean susceptibles de liquidación, que se ha de producir al momento del pago del justiprecio. Claro está, debe añadirse ahora, aunque se desprende de los postulados de la expresada sentencia, siempre que con el sólo dato del justiprecio definitivamente fijado se pueda determinar y convertir la suma ilíquida, que se va devengando por el transcurso del tiempo, en líquida, como más adelante se dirá, pues como recuerda la sentencia de referencia, con cita de la sentencia de 27 de marzo de 1999, "en el momento en que los intereses en cuestión fueron exigibles, eran ingreso computable a efectos del beneficio contable y por ende de la determinación de la base imponible...".

Básicamente el art. 14.2.a) sigue la línea jurisprudencial apuntada. En el caso que nos ocupa, estaba pendiente de dictarse la correspondiente resolución judicial, fijándose por sentencia el justiprecio en 31 de diciembre de 2007 -no consta la fecha exacta de su firmeza, pero sí que en 30 de julio de 2008 se requiere de pago al Ayuntamiento, llevándose a efecto este en 2009, por lo que al menos en 2008 adquirió firmeza la sentencia fijando el justiprecio-; en principio, pues, la imputación de los intereses, crédito accesorio, conforme a lo dicho, en puridad y aplicando el referido precepto, debería hacerse al tiempo en que la determinación por sentencia firme se fija el justiprecio, siempre que fuera susceptible de determinarse el importe en que se concreta la ganancia patrimonial -lo que no era posible por faltar la determinación del tiempo de generación-, que en este caso, claro está, coincide con el importe de los intereses devengados.

Ya se ha dicho, no se discute que estamos ante una ganancia patrimonial, y su cuantificación, como no puede ser de otra manera, coincide con el importe de los intereses a percibir. La regla general, y así se recoge en el precepto antes transcrito, el período impositivo al que debe imputarse es aquel en que tenga lugar la alteración patrimonial, que abarca también los intereses que como crédito accesorio se va devengando hasta el momento en que se fija el justiprecio, que determina, en definitiva, el período a imputar la ganancia patrimonial.

Ahora bien, existen supuestos en los que a pesar de que se ha producido la alteración patrimonial, la ganancia patrimonial por la que se debe tributar, no se encuentra determinada o cuantificada, sin que se haya "satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía", en los que debe aplicarse la regla especial, de suerte que "los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza." Se liga la imputación a su exigibilidad, y al efecto se requiere que se determine o cuantifique por resolución judicial, imputándose, en este caso la alteración patrimonial, al período en que adquiera firmeza la resolución judicial que, respecto del supuesto que nos ocupa, se traduce en la firmeza de la resolución judicial determinando o cuantificando el importe de los intereses debidos, en tanto que hasta este momento no podía hacerse efectivo el pago de una cantidad -ilíquida- hasta entonces desconocida e inexigible, careciendo de acción para su cobro, y por ende, siendo de imposible imputación a un período concreto; lo que ya alumbraba la doctrina jurisprudencial, sentencia de 7 de octubre de 2010, rec. cas. 242/06, "el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse".

Resulta evidente que los intereses se van generando y devengando a lo largo de un período de tiempo, pero hasta que no estén determinadas las bases sobre la que aplicar el interés procedente, esto es, el justiprecio a abonar y el interés legal a aplicar, y el tiempo de generación, el importe de los intereses es una cantidad ilíquida, sin que resulte posible identificar una alteración patrimonial, una concreta ganancia patrimonial -en el caso que nos ocupa, por los intereses devengados-, sobre la que se deba tributar. No existe reparo alguno que legalmente se disponga momentos diferentes para el nacimiento de la obligación tributaria y su exigibilidad cuando esté plenamente determinado el débito tributario a través, como es el caso que nos ocupa, de una resolución judicial firme, en cuanto que ese es el momento en que es exigible tributariamente la renta generada. Siendo este el supuesto que identifica y regula la norma especial que debe ser objeto de interpretación, que difiere la imputación al momento en que una resolución judicial firme determine el derecho -establezca las bases para determinar el importe de los intereses- o -directamente- lo cuantifique. Tal y como ya apuntaba la línea jurisprudencial comentada, recordar los términos ya transcrito de la sentencia de 12 de abril de 2010, "el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse".

En definitiva, y atendiendo hasta lo ahora razonado, debe contestarse a la cuestión con interés casacional objetivo en el sentido de que han de imputarse al ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para la determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo) -o que los cuantifica- de los intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio

TERCERO.- Proyección de la doctrina fijada sobre el caso concreto.

En el caso que nos ocupa, para determinar el importe de los intereses devengados por el retraso en la fijación del justiprecio, era preciso establecer este y el tiempo de generación de los intereses, aplicando el tipo de interés legal.

Se desprende de los antecedentes obrantes y del relato recogido en la sentencia de instancia, que dichos parámetros no fueron determinados en una sola resolución, sino que consta que en 31 de diciembre de 2007 se fijó el justiprecio de la finca expropiada por sentencia -en sentencia de 30 de julio de 2008 se acuerda resolver la ejecución y se requiere al Ayuntamiento de Madrid el abono de las cantidades adeudadas-. Se establece, pues, por resolución firme el justiprecio, base sobre la que aplicar el tipo de interés, y según se refiere el justiprecio quedó fijado en la suma de 3.318.175,86 euros.

Fijado el importe del justiprecio, por auto de 21 de diciembre de 2009 se dilucida el tiempo de generación de los intereses, y se acuerda como el día de inicio del cómputo de los intereses el 13 de mayo de 1960 y el día final y 6 de marzo de 2009.

Resulta evidente que ambas resoluciones judiciales determinaban los parámetros para fijar el importe total de los intereses, concretando y delimitando la ganancia patrimonial.

Esta segunda resolución judicial fue declarada firme por providencia de 12 de julio de 2010.

Por tanto, conforme al art. 14.2.a) de la LIRPF la ganancia patrimonial -los intereses devengados- había de imputarse al ejercicio de 2010; puesto que el débito tributario existía y podía liquidarse mediante una mera operación aritmética, la obligación tributaria había nacido y podía ser exigida por la Administración Tributaria.

La singularidad del caso radica en que siendo firme las resoluciones judiciales estableciendo los parámetros necesarios para la determinación de la ganancia patrimonial objeto de gravamen -de suerte que la expropiada podía desde su posición jurídica exigir el pago de los intereses de demora en la fijación del justiprecio al Ayuntamiento, lo que representaba la ganancia patrimonial obtenida e imputada a 2010, y correlativamente la Administración podía, a su vez, exigir el gravamen en dicho ejercicio con independencia de su efectivo cobro-, por una actuación ajena a las partes de la obligación tributaria, concretada en no proceder el Ayuntamiento a su liquidación, perjudicando su percepción por la expropiada, se procede por el órgano judicial ejecutante a fijar el importe de los intereses, auto de 1 de junio de 2011 ; resultando errónea la suma establecida, dado que se toma como justiprecio una suma, 1.919.411,77 euros, que no se correspondía con la cifra correcta de 3.318.175,86 euros, siendo corregida a instancia de los expropiados que solicitan aclaración y subsidiario recurso de súplica, por auto de 11 de noviembre de 2011; auto que fue recurrido en casación por el Ayuntamiento de Madrid, siendo inadmitido por extemporáneo mediante auto de 17 de febrero de 2012 . Por fin, en 3 de agosto de 2012 y 28 de febrero de 2014, se extendieron las actas de pago de intereses.

De lo dicho, es evidente que el presupuesto de hecho previsto en el art. 14.2.a) queda cumplido y agotado con la providencia de 12 de julio de 2010, en referencia a las resoluciones fijando justiprecio y período de generación de los intereses, y a este ejercicio era al que debía imputarse la ganancia patrimonial, puesto que al margen de la realidad material, lo vinculante es la realidad jurídica determinante del nacimiento de la obligación tributaria y de su exigibilidad. Las actuaciones posteriores del órgano judicial y de las partes, carecen de trascendencia fiscal, aún cuando la deuda por los intereses devengados se satisfaciera en período posterior, pues, como se ha razonado, la obligación tributaria ya se había devengado.

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada, debiéndonos pronunciarnos como jueces de la instancia conforme a lo que resulta de lo razonado, si bien con la precisión que hacemos en el siguiente Fundamento.

CUATRO.- Sobre la prescripción solicitada.

Solicita la parte recurrente que dado que la imputación de los intereses de demora debió haberse realizado en el ejercicio 2008 o, subsidiariamente, en el ejercicio 2010, deben entenderse prescrita tal imputación de intereses.

Ya se ha visto que lo correcto era realizar la imputación de la ganancia patrimonial en el ejercicio de 2010; sin embargo, consta que la parte recurrente incorrectamente imputó los intereses de demora como ganancia patrimonial en el ejercicio de 2012, por lo que siendo procedente anular la resolución desestimando la reclamación NUM014, y, por ende, la liquidación de 27 de julio de 2015, lo cierto es que se carece de datos, y no ha sido objeto de debate, para dilucidar si se interrumpió o no el plazo de prescripción, art. 68.1.a) de la LGT ; por lo que no procede pronunciarnos sobre la prescripción solicitada, al limitarse el enjuiciamiento a determinar el período de imputación de la referida ganancia patrimonial".

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Todo lo anterior conduce a la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Sra. Clemencia, por ser contraria a Derecho la sentencia impugnada en la exégesis de esos mismos preceptos.

Lo anterior comporta como desenlace necesario la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de los actos administrativos de gestión y revisión impugnados en él, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta de la parte recurrente, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto. Dada las dudas jurídicas que se refleja en que se dicta una sentencia en el presente recurso de signo distinto a la recaída en instancia, conforme al art. 139 de la LJCA, no procede la imposición de las costas de la instancia.