Resolución nº 08/11448/2015 de TEAR de Cataluña, 10 de Mayo de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 10 de mayo de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-11448-2015; 08-02301-2016; 08-02310-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Rx... - NIF ...

DOMICILIO: CALLE ...BARCELONA BARCELONA ...

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones a que responde la presente Resolución han sido interpuestas contra tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de los ejercicios 2008 y 2009 y de imposición de sanciones tributarias.

Cuantía: 1.136.413,00 euros (la de mayor importe, liquidación 2008)

Referencias: A23 ...661 (Acta); A23 ...762 (Acuerdo sancionador); A23 ...374 (sanción art. 203 Ley 58/2003).

Liquidaciones: A...6004164 (Acta); A...6000260 (Acuerdo sancionador); A...6000250 (sanción art. 203 Ley 58/2003).

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

En fecha 23.9.2015 la Inspección de los Tributos incoó a la interesada un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº ...661, por el concepto IRPF de los ejercicios 2008 y 2009, modalidad de tributación individual.

SEGUNDO.-

Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 26.10.2015 el Inspector Jefe dictó un Acuerdo por el que practicaba la liquidación provisional de referencia. El citado Acuerdo fue notificado el 27.10.2015 al primer intento.

TERCERO.-

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 7.2.2014 según la cual dichas actuaciones abarcarían el IRPF de 2005 a 2009 y tendrían alcance parcial por limitarse a "comprobar todas las rentas que pudieran derivarse o haber sido ingresadas en las cuentas del Banco XX".

Previamente, el 23.6.2010, le había sido notificado un requerimiento gestor (arts. 117 Ley 58/2003 y 153 RD 1605/2007) para la presentación de autoliquidaciones del IRPF 2005 a 2008 en que se incluyeran las rentas derivadas de cuentas bancarias y demás activos financieros en la entidad XX de Suiza. Dicho requerimiento fue atendido mediante la presentación el 4.8.2010 de autoliquidaciones complementarias diversas (IRPF 2005 a 2009 e I. Patrimonio 2005 a 2007) con ingreso de sus importes, poniendo fin dicha presentación al procedimiento gestor iniciado.

En fecha 23.6.2015 se comunicó a la obligada tributaria la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, habiendo formulado alegaciones el 2.7.2015 y tras el Acta el 21.10.2015, las cuales fueron valoradas y parcialmente estimadas en el Acuerdo de liquidación.

En el curso de las actuaciones fue declarada la existencia de dilaciones no imputables a la Inspección y una interrupción justificada de actuaciones (requerimiento de información bancaria a Suiza) por un total de 281 días, siendo que el plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el art. 150 Ley 58/2003 no fue excedido.

B) La interesada presentó las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los periodos objeto de comprobación en régimen de tributación individual, inicialmente con resultado a devolver, y en las autoliquidaciones complementarias citadas con ingresos de 12.481,06 euros (2008) y 786,19 euros (2009), siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo se expresan.

C) Causas de la regularización:

C1.- La regularización contenida en el Acuerdo aquí impugnado se basa en la ocultación de rentas (rendimientos del capital mobiliario), puesta de manifiesto inicialmente mediante la información facilitada por las autoridades fiscales francesas, de la que resultaba la titularidad de activos depositados en Suiza (a través desde mediados de 2005 de la entidad panameña AB SA) de los miembros de la familia BM (la aquí interesada y su hija Dña. Nx...). En concreto se incluyeron los importes de ingresos no declarados en las autoliquidaciones complementarias, y se eliminaron gastos deducidos que no correspondían a administración y depósito de valores negociables, siendo los rendimientos netos correctos de 67.609,57 euros en 2008 y 8.274,18 euros en 2009, en vez de los 65.897,05 euros y 6.405,10 euros respectivamente añadidos en las autoliquidaciones complementarias.

C2.- Añadidamente fue regularizada una ganancia patrimonial no justificada (art. 39 Ley 35/2006) por 2.030.675,14 euros en el ejercicio 2008 (respecto de la misma causa de regularización en 2009 el Acuerdo de liquidación estimó las alegaciones de la parte y consideró no consistente la estimación indirecta, eliminando la ganancia propuesta en el Acta). Dicha ganancia deriva de la negativa por la obligada a aportar los extractos bancarios en el XX de 2008 y 2009 (sí aportó en cambio los relativos a 2005-2007) y a prestar su consentimiento para que fueran requeridos a Suiza, por lo cual el requerimiento de información efectuado por la Inspección fue contestado negativamente por dicho país. A raíz de tal circunstancia la Inspección efectuó una estimación indirecta de los movimientos y del saldo de la cuenta bancaria (el dato conocido eran los rendimientos del capital mobiliario percibidos en la misma). Una vez presumido que, dado el saldo preexistente en la cuenta y partiendo de determinadas premisas -que la conducta inversora previa no cambió y tipos de interés estimados-, en dicha cuenta debieron de ingresarse en 2008 (en fechas desconocidas) 5.750.000 dólares americanos (4.061.350,27 euros, haciendo un promedio de los tipos de cambio de los días en los que se debieron de hacer los ingresos, imputables al 50% a las dos titulares de la cuenta), se aplicó la presunción contenida en el art. 39 Ley 35/2006, según la cual dichos ingresos exteriorizaban renta no declarada.

CUARTO.-

Trayendo causa de la liquidación dictada, en fecha 23.9.2015 fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 28.1.2016 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria global de 1.074.269,41 euros por la comisión de dos infracciones tributarias, en 2008 muy grave (fue apreciada la comisión mediante persona interpuesta, art. 184.3 c) Ley 58/2003) y leve la correspondiente a 2009, de las tipificadas en el art. 191.5 Ley 58/2003. De la sanción impuesta relativa a 2008 fue descontado el importe de la acordada previamente por Gestión tributaria (notificada el 12.1.2011) derivada de la presentación de la liquidación complementaria previo requerimiento.

Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, se motiva su concurrencia como sigue tras la correspondiente exposición teórica:

"La conducta de la obligada, que consistió en dejar de ingresar y percibir indebidamente devoluciones, deriva de los siguientes comportamientos:

- A raíz de la información remitida por las autoridades fiscales francesas relacionada con la obligada, se ha sabido que en los años objeto de comprobación aparece vinculada con los perfiles del banco XX relacionados en los Antecedentes de Hecho.

- De la comprobación del estado de bienes en diferentes momentos del tiempo, así como los extractos de dichas cuentas bancarias, se ha podido concluir que la obligada ha obtenido rendimientos de capital mobiliario que no constaban en las declaraciones liquidaciones presentadas correspondientes a los períodos e impuestos que nos ocupan.

Posteriormente, como consecuencia del requerimiento girado por los órganos de Gestión Tributaria presentó una declaración complementaria en la que los incluía, pero calculándolos de modo incorrecto.

- Finalmente, debe considerarse que, aunque inicialmente las cuentas estaban a nombre de la obligada tributaria, posteriormente creó una sociedad domiciliada en un paraíso fiscal, denominada AB, quien pasó a ser la titular de los fondos. Dicha entidad no es más que una sociedad que se limita a interponerse para ocultar la verdadera titularidad de un patrimonio con el fin de evitar la tributación que realmente corresponde a la obligada.

Tal como expone el instructor:

"...Siendo especialmente relevantes para la tipificación de las infracciones cometidas por el obligado tributario y de su conducta las siguientes circunstancias:

La obligada tributaria presentó en el correspondiente plazo reglamentario de declaración autoliquidaciones del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas correspondientes a los periodos 2008-2009, omitiendo las rentas derivadas de los fondos depositados en cuentas en el XX (abiertas desde 2001), en Suiza.

Posteriormente, una vez la AEAT tiene conocimiento de las cuentas de la obligada tributaria en el XX en Suiza, se le efectúa por parte de los órganos de Gestión Tributaria requerimiento a efectos de que regularice su situación en relación con dichas cuentas. Derivado de ellos presenta autoliquidaciones complementarias en las que incluye las rentas del XX.

Por lo tanto, únicamente regularizó su situación como consecuencia de las actuaciones desarrolladas por la AEAT, que una vez tuvo conocimiento de la existencia de las cuentas en el XX efectuó el correspondiente requerimiento.

Consecuencia de lo anterior, la obligada tributaria omitió en su declaración inicial la obtención de rentas, declarando unos importes por ingresos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales inferiores a los que le realmente correspondían en los periodos comprobados, con lo que distorsiona el resultado final de su autoliquidación, y de ello resulta unas cuota a pagar inferiores a las que corresponderían si se hubieran incluido todos los ingresos percibidos durante el periodo objeto de comprobación, poniéndose de manifiesto un perjuicio económico para la Hacienda Pública, al ver minorados sus ingresos respecto al importe correcto que hubiese correspondido si el obligado tributario hubiera efectuado sus autoliquidaciones ateniéndose a los requisitos que establecía la normativa.

Si bien es cierto que posteriormente presento autoliquidaciones complementarias, ello no obvia el hecho de que en el plazo reglamentario de declaración se hubieran omitido las rentas obtenidas en dicha entidad. No olvidemos que el tipo de esta infracción consiste en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...". Por lo tanto, la infracción se comete cuando, transcurrido el plazo reglamentario de declaración, no se han presentado las autoliquidaciones correctas, es decir, esta infracción se consuma con la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación.

Es más, en la omisión de la declaración de estas rentas se pone de manifiesto una intención de ocultación de las mismas, demostrativa de que conocía que se trataba de rentas sujetas a tributación y que voluntariamente intentó ocultarlas a la Hacienda Pública, colocándolas en cuentas de entidades bancarias extranjeras sujetas a fuertes regulaciones de secreto bancario en un país, como Suiza, cuyo convenio de imposición contiene limitaciones en relación con el intercambio de información sobre cuentas bancarias. Esto explica la conducta de la obligada tributaria, destinada a ocultar a la Administración tributaria cualquier posible rastro o indicio de dichos fondos, de forma que le resultara prácticamente imposible obtener cualquier dato o prueba referente a los mismos.

Prueba de ello es que la información que da lugar a puesta de manifiesto de la conducta infractor por parte del sujeto pasivo fue resultado de una información esporádica aportada por otro Estado, información sin la cual la Administración Tributaria no hubiera tenido conocimiento de dichas cuentas bancarias, puesto que la obligada tributaria las ocultó.

En cuanto a las circunstancias personales del sujeto infractor, es de destacar que la colocación de cantidades en la cuenta bancaria indicada, requiere un componente de planificación y asesoramiento que refleja claramente el conocimiento y voluntad de ocultación de las rentas y su intención de no tributación.

También hay que insistir en el hecho de que las cuentas del obligado tributario en el XX se abrieron en el año 2001, desconociéndose cuál es el origen de dichos fondos y si se tributó o no por los mismos. Además, la regularización de las rentas derivadas por dichos fondos lo que ha puesto de manifiesto es que esos fondos llevan casi 15 años generando rendimientos de cuantía considerable por los que no se ha tributado importe alguno en España, con el correspondiente perjuicio para el Erario Público.

Durante todos esos años la obligada tributaria ha tenido tiempo más que suficiente para regularizar su situación, declarando la existencia de las mencionadas cuentas y sus correspondientes rendimientos, pero nunca lo hizo hasta que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la existencia de las citadas cuentas e inició actuaciones.

A todo lo anterior hay que añadir que las cuentas se abrieron inicialmente a título personal de la obligada tributaria y su hija, pero posteriormente se creó una sociedad para colocarla como titular formal de la cuenta.

En concreto, en los extractos de movimientos se aprecia como en fecha 22 de Julio de 2005, se produce un traspaso del saldo total de activos de la cuenta ..., a la cuenta identificada bajo el perfil "AB S.A", es decir, se produce un traspaso de fondos de la cuenta en que aparece como titular la obligada tributaria a la cuenta de la que es titular la sociedad y en la que consta la obligada como autorizada.

Desconocemos si este cambio fue iniciativa de la obligada tributaria o fue propuesto por el banco, pero en cualquier caso, el hecho de que fuera el XX el que "ofreciera" una entidad ya constituida con la finalidad de colocarla como titular formal de las cuentas no exime a la obligada tributaria de su responsabilidad puesto que quien toma la decisión de aceptar ese ofrecimiento es la propia obligada tributaria, que no tenía obligación alguna de aceptar esa forma de gestionar sus cuentas. De hecho, otros obligados tributarios con cuentas en la mencionada entidad, no han accedido a interponer personas jurídicas, y han mantenido sus cuentas personales, y no los han traspasado a otras cuentas cuya titular era una sociedad domiciliada en un paraíso fiscal.

De este modo, con la colocación de los fondos en cuentas cuya titularidad formal correspondía a las mencionadas entidades, se evitaba la aplicación del Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza, relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, el cual establece que los pagos de intereses realizados en favor de los beneficiarios efectivos que sean residentes de un Estado miembro de la Unión Europea por un agente pagador establecido en el territorio de Suiza serán objeto de una retención del importe de los intereses abonados. Alternativamente al sistema de retención se establecía un sistema de información al país de residencia del beneficiario efectivo de la identidad de éste y de la cuantía de los rendimientos obtenidos por las cuentas suizas. Esta norma resulta de aplicación a personas físicas, pero no a las jurídicas. La Decisión del Consejo de 25 de octubre de 2004 establece que dicho Acuerdo se empezaría a aplicar a partir de julio de 2005.

Esta es la razón por la cual el patrimonio en el XX, que estaba en el perfil ... ha pasado a estar titulado formalmente por una persona jurídica (AB S.A.) apareciendo en este caso la obligada tributaria como "Attorney" (autorizada/representante) en las cuentas de la mencionada compañía.

La creación de estructuras fiduciarias y sociedades pantallas constituidas en paraísos fiscales pretendían canalizar, de manera opaca y segura, la inversión realizada por las personas físicas residentes en territorio español. Con ello se pretendía evitar la aplicación del citado Convenio. Asimismo, se ha constatado que se trata de una sociedad domiciliada ("sociétées de domicile" o "domiciliary companies"), es decir, de entidades que no disponen de locales o de personal propio y que no realizan ninguna actividad comercial en el país donde se encuentren registradas. En ocasiones, en la propia documentación de la constitución de estas compañías se constata que la misma no podía operar en el territorio en el que se había constituido.

Por consiguiente, se trata de un mero instrumento formal para evitar tributar por las rentas derivadas de los fondos y activos depositados en el XX, ya que de lo contrario, estarían sometidas a retención o serían susceptibles de intercambio de información con España.

Por todo ello, la Inspección considera que la obligada tributaria ha recurrido a la interposición de una sociedad pantalla entre su patrimonio y la Administración tributaria española. Además el propio obligado tributario ha reconocido esta circunstancia al presentar a título personal las declaraciones complementarias del IRPF, en las que incluía las rentas y fondos que estaban en el XX que figuraban a nombre de AB S.A.

Todo lo anterior pone de manifiesto que la obligada tributaria no sólo mantenía activos así como las rentas que éstos producían, en cuentas suizas ocultas a la Administración española, sino que cuando la existencia de dichas cuentas podía revelarse a la Administración española por aplicación del Convenio Suiza-UE, traspasó los importes de dichas cuentas a otras cuentas cuya titularidad formal correspondía a sociedades domiciliadas en Panamá, aumentando aun más la opacidad de estas cuentas para las autoridades españolas y su intención de que no fueran descubiertas por aquellas.

De este modo, resulta evidente que la obligada tributaria ha utilizado todos los medios a su alcance para ocultar sus rentas a las autoridades españolas, incluso la utilización de sociedades domiciliadas en paraísos fiscales que no tenían actividad alguna, sino que su único objetivo era servir para figurar formalmente como titulares de las cuentas que la obligada tributaria tenía en el XX.

...

En cuanto a la ganancia no justificada de patrimonio estimada correspondiente al ejercicio 2008 debe recordarse que la obligada tributaria, pese a serle requerido en múltiples ocasiones, no aportó la documentación que habría permitido la regularización por la Inspección de los ejercicios comprobados. Tampoco autorizó a la Inspección para que la solicitara directamente a la entidad bancaria. Por todo ello, en dicho ejercicio la Inspección, con los datos de los que disponía ha efectuado una estimación del importe al que ascendería dicha ganancia no justificada, apreciándose la existencia de culpa en la conducta de la obligada tributaria...".

QUINTO.-

Como consecuencia de la desatención a los requerimientos de aportación de determinada documentación, en fecha 23.9.2015 le fue incoado a la obligada procedimiento sancionador abreviado que dio lugar a la notificación el 28.1.2016 de un Acuerdo por el que se imponía a la obligada una sanción de 5.000,00 euros por la comisión de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 203 LGT.

La motivación contenida en el Acuerdo respecto de los hechos sancionados y su valoración es la siguiente:

"Hay que considerar especialmente relevantes para la tipificación de la infracción cometida por el obligado tributario y su conducta, las siguientes circunstancias:

-El obligado tributario, a través de su representante, aportó inicialmente la documentación completa de los ejercicios 2005, 2006 y 2007. De los ejercicios 2008 y 2009 aportó únicamente los listados de ingresos. Estos listados de ingresos aportan información acerca de las comisiones y otros gastos cargados por el banco y de los ingresos por intereses así como por el cobro de cupones u otros abonos periódicos. Sin embargo, no quedan registrados en los mismos las compras y ventas de valores, ni las retiradas o ingresos de efectivo en las cuentas, traspasos, ni otro tipo de operaciones que pudieran tener relevancia para la determinación de la deuda tributaria.

-Esta documentación fue solicitada nuevamente en sucesivas ocasiones, mediante correos electrónicos al representante de la obligada tributaria (se incorporó al expediente electrónico copia de los correos enviados solicitando la aportación de la documentación mencionada). No obstante no se aportaron.

-Finalmente, ante la falta de aportación, en fecha 21 de Mayo de 2013, se reiteró nuevamente la información pendiente de aportación mediante reiteración del requerimiento formulado. La reiteración del requerimiento se notificó a la obligada tributaria en fecha 22 de Mayo de 2013. La obligada tributaria no contestó al requerimiento efectuado. No obstante, se efectuó idéntico requerimiento a su hija, Nx..., cotitular de la cuenta, y que en respuesta a dicha reiteración manifestó que ya habían aportado la información en contestación al requerimiento de información que fue notificado el 16 de febrero de 2011, y que no obraba en su poder información alguna del XX SUISSE, de los ejercicios requeridos, aparte de la que ya se aportó en su día.

- No obstante lo anterior, la inspección, para poder obtener la información, y para facilitar la obtención de la misma solicitó a la obligada tributaria que diera su consentimiento para que la inspección pudiese solicitar esa información directamente mediante un requerimiento internacional a las autoridads fiscales suizas.

Lejos de otorgar dicha autorización, lo cual hubiera posibilitado a la inspección obtener la documentación, manifestó su negativa, aun a pesar de que la inspección le comunicó que lo efectuaría igualmente si bien dicha negativa dificultaría considerablemente la obtención de la documentación.

- A todo lo anterior hay que añadir que, si bien escasa, la documentación aportada por la obligada respecto de 2008 y 2009, esto es, los resúmenes de ingresos y gastos, ha permitido a la inspección averiguar la existencia de movimientos en la cuenta que derivan de operaciones e ingresos que no se han declarado. De ahí la insistencia de la inspección en que se aportara dichos documentos.

En concreto, como se explica en el acta incoada, de la información extraída de los resumenes de ingresos y gastos se constata la adquisición de valores a finales de 2009 para lo cual no se dispondría de saldo suficiente sin la existencia de ingresos externos que permitieran efectuar dichas compras. Igual ocurre en 2008, en el que la evolución de los ingresos por intereses de los depósitos fiduciarios no es acorde con los saldos existentes a finales de 2007, donde se interrumpe la aportación de información, por lo que se deduce también la existencia de ingresos.

Así pues, cuando no ha habido ningún problema o dificultad en obtener y aportar la documentación completa de los ejercicios 2005 a 2007, resulta curioso que no se aporte la documentación de 2008 y 2009, precisamente los años en los que existen operaciones "fuera de lo normal", y que han dado motivo precisamente a que la inspección tenga que haber efectuado la regularización de acuerdo a una estimación efectuada en base a los escasos (aunque muy valiosos) datos disponibles.

Ello evidencia la intencionalidad de la obligada tributaria de no aportar documentación que pondría de manifiesto la existencia de ingresos externos procedentes de otras cuentas o de otros negocios u operaciones que no quería que fueran descubiertos por la inspección.

De hecho, la falta de aportación "selectiva" ha obligado a la inspección a incoar actas por separado, regularizando primeramente los años 2005 a 2007, y quedando pendiente la regularización de los años 2008 y 2009 a falta de que se aportase la documentación.

- En cuanto a las circunstancias personales del sujeto infractor, es de destacar que la reiterada negativa a aportar la documentación, tanto en respuesta al requerimiento inicialmente efectuado como en el posterior procedimiento inspector, muestra una intención deliberada de dificultar u obstruir la labor investigadora realizada por la inspección. Y no cabe excusarse en el hecho de una dificultad para obtener la documentación, cuando se aportó la misma respecto de ejercicios 2005-2007, ejercicios que fueron declarados en sus respectivas declaraciones complementarias en la misma fecha en que se presentaron las declaraciones complementarias de 2008-2009.

Y aun en el caso de que, por caprichosas circunstancias del destino, no hubieran tenido acceso a dicha documentación (resulta raro que un cliente no pueda solicitar a un banco la documentación relativa a sus propias cuentas bancarias, y más teniendo en cuenta que sí la obtuvo de los años 2005 a 2007), lo que no resulta en modo alguno justificable es el hecho de que, cuando la inspección solicitó su autorización para poder efectuar un requerimiento a Suiza y así obtener la información requerida, la obligada tributaria contestara con una negativa a dar tal consentimiento, aun sabiendo, puesto que así le informó la inspección, que dicha negativa supondría un obstáculo a la hora de obtener una respuesta satisfactoria por parte de las autoridades suizas, por lo que su negativa no se puede excusar en simple descuido o desconocimiento de las consecuencias.

Por todo lo expuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de CULPA, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Contestando a las alegaciones efectuadas, debe señalarse que en las primeras comparecencias, documentadas en las diligencias números 1 a 3, el representante de la obligada tributaria manifiesta que "la obligada tributaria no ha podido recabar la documentación requerida" solicitando sucesivos aplazamientos para aportarla. Es en la diligencia número 4, de 1 de agosto de 2014 en la que se manifiesta la imposibilidad de aportar la documentación requerida, por ello la Inspección solicita que se aporte en la próxima visita la prestación de su consentimiento para que la Inspección pueda obtenerla a través de una solicitud internacional de información a Suiza, constando en la diligencia número 5 la negativa de la obligada tributaria, a pesar de que se le informa que sin dicho consentimiento las posibilidades de obtener dicha documentación se reducen considerablemente.

Por ello se desestiman las alegaciones formuladas pues, tal como señala el instructor, hubiera podido solicitar dicha documentación del banco en el que es cliente o autorizar a la Inspección para que la requiriera. Al negarse a efectuar estas gestiones se considera que su conducta es voluntaria, negándose a aportar la documentación requerida que resultaba necesaria para que la Inspección regularizara su situación tributaria...".

SEXTO.-

Disconforme con los actos dictados la interesada interpuso las presentes reclamaciones: la nº 08/11448/2015 el 24.11.2015 contra la liquidación; la nº 08/02301/2016 el 25.2.2016 frente al Acuerdo sancionador y la n.º 08/02310/2016 el 25.2.2016 contra la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, las cuales se han acumulado el 3.4.2018 en orden a su resolución conjunta. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios le fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que formuló en fecha 3.2.2017 sus alegaciones mediante escritos que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados alegando en síntesis:

-Prescripción del derecho a regularizar, por 1) incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector basado en que el inicio de las actuaciones tuvo lugar con anterioridad a la notificación de la comunicación de inicio, el 16.5.2011 por los requerimientos de obtención de información practicados previamente y en que no procede la dilación n.º 2 por retraso en la aportación de documentación, pues previamente se había declarado que no se disponía de la misma; 2) interrupción injustificada de actuaciones durante más de 6 meses, siendo diligencias argucia las extendidas por la Inspección.

-Improcedencia de la estimación indirecta y de sus cálculos: no encuentra la reclamante justificación ni motivación por parte de la Inspección para acudir a tal método, "la Administración Tributaria considera que debe acudirse a dicho método porque existe una alteración en el comportamiento de los rendimientos de la cuenta y de la estructura de los activos de la misma. Sin embargo la propia Inspección explica que eso ocurre porque se modifica la estrategia inversora y además plantea una explicación a dicha alteración: que los fondos se mantuvieran inactivos en la cuenta sin producir rendimiento alguno (pág. 44/66) pero lo descarta por el "análisis" del perfil inversor de esta parte". Tampoco se justifican los medios elegidos. No está de acuerdo la reclamante con los resultados, la conclusión de que "a finales del 2008 debieron de existir entradas de dinero no reflejadas en la documentación aportada para poder justificar determinados rendimientos percibidos en la cuenta del XX", y ello porque se llega a soluciones contradictorias e injustificadas (por qué los ingresos en una fecha y no en otra,...), llegando a unas conclusiones alejadas de la realidad y carentes de fundamento.

-Contra las sanciones por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones se argumenta: a) Infracción del principio de prohibición del bis in idem tanto material como procedimental: se han sancionado dos veces los mismos hechos con el mismo fundamento; b) ausencia de motivación específica del elemento subjetivo de culpabilidad, conteniendo fórmulas generalizadas o estereotipadas.

Nada se ha alegado frente a la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora (de cuantía determinante del procedimiento abreviado), pese a que le fue notificada el 13.4.2016 la posibilidad de formular alegaciones hasta la fecha de esta resolución.

SÉPTIMO.-

Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que:

-en esta misma fecha han sido desestimadas las reclamaciones nº 08/12549/2014 y acumulada y nº 08/12548/2014 y acumulada, interpuestas por la aquí reclamante frente a las liquidaciones inspectoras y sanciones respecto del IRPF 2005 a 2007.

-en fecha 27.9.2017 fue desestimada la reclamación nº 08/02526/2016, confirmando este Tribunal la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora impuesta por la Inspección a la hija de la aquí reclamante por idéntica conducta a la aquí analizada, en el procedimiento seguido a ella simultáneamente al de su madre, como cotitulares de la cuenta en el XX, siendo ambas representadas por las mismas personas ante la Inspección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

PRIMERO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

PRIMERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si ha prescrito el derecho a regularizar el IRPF 2008 y 2009 por los motivos alegados; 2) si la ganancia patrimonial no justificada regularizada en 2008 es correcta y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.

CUARTO.-

La cuestión inicialmente planteada por la reclamante es la de la prescripción del IRPF 2008 y 2009, por diversas causas relacionadas con el desarrollo temporal del procedimiento inspector.

La primera de ellas es la relativa al dies a quo del plazo del procedimiento inspector, considerando la reclamante que debe situarse en el momento de la notificación de un requerimiento de información el 16.5.2011 (en realidad dicho requerimiento fue notificado el 16.2.2011). Debe descartarse la prescripción invocada aun cuando se estimase correcta dicha alegación, y ello porque el 4.8.2010 fueron presentadas autoliquidaciones complementarias interruptivas del plazo de prescripción (art. 68.1 c) LGT), y en fecha de la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras (7.2.2014) no había trascurrido el plazo de 4 años. Aun cuando se considerase que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 2011, a fecha 7.2.2014 el plazo máximo del procedimiento inspector habría sido infringido, y en aplicación de la doctrina jurisprudencial que la reclamante demuestra conocer, la comunicación de inicio serviría como reanudación formal a los efectos del art. 150.2 a) LGT, siendo, en palabras de la reciente STS de 23.3.2018 (casación n.º 176/2017) una de las actuaciones interruptivas porque "pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación". Por tanto, la prescripción o no de las obligaciones habría de fiarse no ya a la fijación de la fecha de inicio, por lo expuesto, sino a si a partir de 7.2.2014 se incumplió el plazo máximo o se produjo alguna paralización injustificada de las actuaciones, cuestiones que posteriormente analizaremos.

Añadidamente, respecto del día inicial del procedimiento inspector de comprobación, resulta paradójico que en las reclamaciones a que nos referimos en el expositivo último relativas a las liquidaciones del IRPF 2005 a 2007 dictadas por la Inspección en el mismo procedimiento, no ya sólo no se haya efectuado alegación alguna relativa al cómputo del plazo, sino que la reclamante haya alegado, con razón pero de forma absolutamente contradictoria con lo aquí sostenido, la falta de fuerza interruptiva de la prescripción de los requerimientos de obtención de información.

No obstante lo anterior, tampoco asiste la razón a la reclamante en tal alegación. El art. 150.1 LGT expresamente dispone que el plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento inspector de comprobación e investigación debe ser "contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo".

En el presente caso resulta que la comunicación de inicio fue notificada el 7.2.2014, y computando los 281 días descontados por la Inspección la fecha límite de finalización era el 14.11.2015, habiendo finalizado el cómputo el 27.10.2015 mediante la notificación al primer intento de la liquidación. La alegación de la parte considerando que el inicio de las actuaciones respecto del IRPF 2008 y 2009 tuvo lugar con anterioridad a la notificación de la comunicación de inicio no puede ser estimada por una serie de motivos, todos ellos derivados de la distinta naturaleza de las funciones de obtención de información respecto de las de comprobación e investigación. No cabe admitir que en sus alegaciones, bajo el paraguas de la genérica expresión "actuaciones inspectoras" la obligada entremezcle dos tipos distintos de actuaciones, dado que si bien ambas son encomendadas -las de obtención de información no en exclusiva- a los órganos de la Inspección de los Tributos (art. 141 LGT en sus letras a y b respecto de la investigación y comprobación y c) en cuanto a la obtención de información) no comparten ni finalidad inmediata (art. 30 apartados 3º y 4º Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), ni plazo de duración (RTEAC 2.3.2017, RG 1108/2013, FDº 2º) ni efectos (v.gr. el requerimiento de obtención de información relativa al propio obligado no provoca la interrupción de la prescripción, RTEAC 23.1.2014, RG 471/2012 unificación de criterio). En tal sentido la RTEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013) declara:

"El artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) prevé:

"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos."

En conexión con dicho artículo, la Ley incluye entre las obligaciones tributarias formales, en su artículo 29, apartado 2 letra f) la siguiente:

"f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido".

La obligación de aportar a la Administración información con trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93 de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V del Título II del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI), cuyo artículo 30 establece:

"1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.

2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica y en este capítulo.

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los su.puestos de colaboración establecidos legalmente (...)

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

...

En interpretación de estos preceptos, este Tribunal Central ha expuesto, en la resolución de fecha 23 de enero de 2014 (RG 471-2012), recaída en Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, los criterios relativos a que los requerimientos realizados al amparo del citado artículo 93 y siguientes de la LGT y 30 del RGGI no suponen el inicio de procedimientos de comprobación ni interrumpen el plazo de prescripción de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación:

Así, en dicha resolución se resalta la diferenciación entre uno y otro tipo de entre de obligaciones, señalando los efectos referidos:

"...De los preceptos anteriores, resulta que debe diferenciarse, como ya es tradicional en nuestra doctrina tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.

Y tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, debe distinguirse a su vez:

- En función de su objeto, entre requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.

- Y en función del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado. Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, por un lado, no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y por otra parte, además no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo (artículo 227.1.a) LGT).

Los preceptos transcritos ponen en evidencia la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien...".

Únicamente cabría plantearse el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en un momento anterior al formal en casos que podemos denominar patológicos, cuando o bien las actuaciones previas de obtención de información cerca del propio obligado tributario no han sido identificadas como tales con indicación de la normativa y de los efectos jurídicos que produce su notificación (RTEAC 20.11.2014, RG 1529/2012) o bien cuando pese a ser regulares formalmente son actuaciones que han sido utilizadas de forma fraudulenta siendo materialmente de comprobación e investigación por la intensidad de las mismas con el obligado en comparación con unas posteriores actuaciones formalmente iniciadas vacías de contenido (v.gr. RTEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013)).

Ninguna de las dos circunstancias anómalas descritas se produce en el supuesto aquí analizado: la Inspección tuvo conocimiento de la existencia de cuentas en Suiza y de la presentación de autoliquidaciones complementarias por la obligada, por lo cual requirió información a la aquí reclamante (información que eventualmente también podría tener trascendencia para otros obligados). En los dos requerimientos (uno inicial y otro posterior ante el incumplimiento parcial del primero después de diversas evasivas) en que se plasmaron las actuaciones de obtención de información se informó de la naturaleza de las mismas y de la normativa de aplicación (arts. 93, 94, 29.2 f) y 141.1 c) LGT y 30, 55, 56 y 57 RGAT), y del cruce de correos electrónicos resulta que el representante de la obligada conocía la naturaleza de requerimientos de información de las actuaciones, por tanto difícilmente cabe considerar iniciadas unas actuaciones de comprobación e investigación, que se iniciaron posteriormente ante la falta de cumplimiento de los requerimientos. A ello debe añadirse el posterior desarrollo de unas actuaciones inspectoras con un contenido sustancial: comparecencias plasmadas en 7 diligencias, requerimientos y aportación de documentación por la inspeccionada, requerimiento de información internacional, etc..., lo que no empece que fuera utilizada la información obtenida con anterioridad en cuanto fuera útil al objeto de las actuaciones iniciadas el 7.2.2014.

QUINTO.-

En segundo lugar, se alega la improcedencia de la dilación nº 2 computada por no aportación de documentación.

El artículo 150.1 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone:

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley."

El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:

"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

El artículo 150 LGT establece como efectos para la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, entre otros:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...)."

En cuanto a las dilaciones no imputables a la Administración, el artículo 104 RGAT establece:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa....

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".

El término "dilaciones imputables al contribuyente" o no imputables a la Administración, es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten (RTEAC de 26 de marzo de 2009, RG 1208/2007).

Dicho concepto de dilación es perfilado por la jurisprudencia (entre otras SSTS de 24.1.2011 (casaciones nº 485/07 y 5990/07); 21.9.2012 (casación nº 3077/2009); 8.10.2013 (casación nº 5114/2011); 4.11.2013 (casación para unificación de doctrina nº 1004/2011) ó 29.1.2014 (casación nº 4649/2011)) destacando:

"...Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado" (...)".

(FDº 2º STS 21.9.2012 citada).

La Inspección ha descontado en el cómputo del plazo 281 días, de los que la reclamante considera incorrecta una dilación por 215 días (dilación nº 2). Por el solapamiento parcial con otras causas de dilación, la obligada da por correctos 180 días de descuentos por dilaciones e interrupción justificada, por lo cual en tal hipótesis las actuaciones deberían concluir el 5.8.2015 habiéndolo hecho el 27.10.2015. Debe indicarse que tal dilación por falta de aportación de documentación (la relativa a las cuentas en el XX de los ejercicios 2008 y 2009) ya se computaba (como dilación nº 1) en las liquidaciones inspectoras del IRPF 2005 a 2007 confirmadas en las nuestras resoluciones citadas en el expositivo último, sin que se haya formulado reparo alguno en las reclamaciones interpuestas contra las mismas. El Acuerdo de liquidación motiva la dilación impugnada (del 27.2.2014 al 30.9.2014) del siguiente modo:

"En comunicación de inicio de actuaciones se requería la aportación para la primera visita de la documentación de sus cuentas en el XX, de los años 2008 y 2009.

Tras sucesivas diligencias en las que no aportó dicha documentación y las correspondientes reiteraciones sin que la aportara, la inspección solicitó a la obligada tributaria autorización para poder requerirla directamente a las autoridades suizas, ante lo cual la obligada tributaria manifestó en diligencia de 30/09/2014 su negativa a tal consentimiento, considerándose por finalizada en ese momento la dilación, ante la evidencia de la falta de intención de aportarla por parte de la obligada".

La alegación de la reclamante es que previamente ya se había declarado que no se disponía de tal documentación al contestar al segundo requerimiento de información. No obstante dicho segundo requerimiento no fue atendido por la obligada, y además si acudimos a las diligencias extendidas desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, la obligada no se negó a aportar una documentación que debía estar en su poder, sino que indicó en diligencia nº 1 de 27.2.2014: "no ha podido recabar la documentación solicitada", reiterándose la petición inspectora de lo ya solicitado en la comunicación notificada el 7.2.2014, pidiendo el representante de la obligada posteriormente aplazamientos para poder recabar la documentación, pero no existiendo en el expediente, frente a lo alegado, negativa a su aportación, hasta que en la diligencia nº 5 de 30.9.2014 se puso de manifiesto que no consentía su petición por la Inspección, momento en el que se dio por concluida la dilación. Aun cuando se considerase que la dilación concluye en la diligencia nº 4 de 1.8.2014, por manifestarse en la misma por la Inspección la imposibilidad de aportación de la documentación por la obligada solicitando su consentimiento para la solicitud a Suiza de la información, dado que entre el 13.8.2014 y el 30.9.2014 concurre con dos dilaciones por solicitudes de aplazamiento, los doce días de minoración de la dilación nº 2 por retraso en la aportación no provocarían la infracción del plazo máximo pues en tal hipótesis la fecha límite de conclusión sería el lunes 2.11.2015, posterior a la fecha de finalización.

Queda por tanto acreditada a nuestro juicio la inexistencia de infracción del plazo máximo de resolución.

SEXTO.-

Respecto de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, la genérica alegación formulada debe ser desestimada.

El concepto de interrupción injustificada del procedimiento inspector se contiene en el artículo 150.2 LGT en la redacción anterior a 12.10.2015, fecha de entrada en vigor reforma introducida por la Ley 34/2015 de 21 de septiembre que suprime esta figura, que la identifica con una situación consistente en "no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario".

Por su parte, conforme al artículo 184 RGAT, en redacción anterior a la otorgada por el RD 1070/2015:

"6. El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.

7. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento".

Pues bien, las alegaciones de la reclamante no identifican las dos fechas exactas entre las que se habría producido, a su juicio, la interrupción injustificada, aludiendo a momentos anteriores a la fecha de inicio de actuaciones -cuestión a la que ya hemos dado respuesta negativa anteriormente- y a una consideración general de todas las diligencias extendidas durante el procedimiento como argucias, si bien la lectura del contenido de las siete diligencias (petición de documentación por la Inspección, constancia de la no aportación, solicitudes de aplazamiento, solicitud de consentimiento para la investigación bancaria, denegación de tal consentimiento, trámite de audiencia, etc...) entre las que no median más de seis meses determinan la imposibilidad de acoger favorablemente la alegación de la reclamante.

SÉPTIMO.-

Por lo que se refiere a las alegaciones de fondo contra la liquidación, las mismas se restringen al IRPF 2008, y concretamente a la ganancia patrimonial no justificada, procediendo por tanto la confirmación de la regularización de los rendimientos del capital mobiliario y por ello íntegramente la de la liquidación del IRPF 2009.

Aun cuando articulada mediante unas alegaciones desviadas en su enfoque, la pretensión de la reclamante en este punto ha de ser estimada. Así, se ha aludido a la injustificación o falta de motivación de la aplicación del método de estimación indirecta, si bien la Inspección sí ha citado una causa para su aplicación, la contenida en el art. 53.1 b) LGT, la negativa de la obligada a aportar los extractos bancarios de la cuenta del XX relativos a 2008 y 2009. Puede incluso omitirse la cuestión alegada de la mayor o menor corrección del resultado de la estimación indirecta (el método de estimación indirecta es por esencia presuntivo en sus métodos e inexacto en sus resultados), puesto que la cuestión principal que debe resolverse es si en el presente caso queda probado el hecho base y, a mayor abundamiento, si el art. 39 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) permite su basamento en una previa presunción, habiendo de responderse negativamente a tales preguntas.

Respecto de lo primero, lo operado en el presente caso ha sido, más que una estimación indirecta de rentas (puesto que su objeto inmediato no lo ha sido la determinación de la base imponible fáctica como medición concreta del hecho imponible "obtención de renta por el contribuyente" conforme al art. 6.1 LIRPF, sino la titularidad de elementos patrimoniales), una mera prueba presuntiva o por indicios de un solo hecho: el dinero en la cuenta bancaria del XX de referencia en 2008, circunstancia (que podría considerarse estimación indirecta propiamente en un tributo que gravara dicha titularidad, v.gr. I. Patrimonio) que posteriormente termina adquiriendo la consideración de hecho imponible en IRPF de forma mediata, por cuestiones ajenas a la propia estimación. Ello, para vencer la oposición de la obligada a entregar copia de los extractos bancarios de 2008-2009 (a diferencia de la colaboración respecto de 2005-2007) y la negativa de la Administración tributaria suiza a aportar dicha información. A tal tipo de prueba deben aplicarse las exigencias del art. 108.2 LGT y de reiterada jurisprudencia: entre el hecho conocido y el desconocido debe existir un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, siendo indispensable la precisión, concordancia y pluralidad de los hechos base o indicios- salvo que uno solo sea de una singular potencia- y la seriedad en la inferencia o deducción, debiendo descartarse las excesivamente abiertas y aquellas en que el hecho presumido se presente como no extremadamente posible en un orden lógico.

Pues bien, en el presente caso no concurren los requisitos citados:

-Es incontrovertido que desde antes de 2005 la obligada y su hija eran titulares de unos fondos conocidos depositados en el XX que en 2007 rondaban los seis millones de euros. Se desconoce por qué causa, aunque se puede sospechar que por algún tipo de hecho con trascendencia fiscal, las obligadas no facilitaron los extractos de 2008 y 2009. La mera sospecha no puede servir de base jurídica de una regularización, sin perjuicio del reproche sancionador que la conducta obstructiva ha merecido y que será confirmado en esta resolución, adelantando el resultado de nuestro análisis.

-Respecto de 2008 (puesto que en 2009 la propia Inspección reconoció la inconsistencia de la presunción), siendo el único hecho base conocido los rendimientos del capital (intereses) ingresados en la cuenta, la Inspección a través de una serie de estimaciones y premisas, no excluyentes de otras, extrae los datos del capital generador de los intereses, el tipo de interés y el tiempo de su generación. Tal inferencia no puede considerarse como extremadamente posible, puesto que mediante el mero cambio del tiempo de generación de intereses (no es necesario tener en cuenta un mes como ha efectuado la Inspección, dado que la propia Inspección afirmó: "En la cartera de la obligada tributaria el plazo de los depósitos, generalmente, es de varias semanas o de un mes de duración (aunque hay también operaciones de 2 ó 3 meses, o incluso un año, si bien son más escasas)") o del tipo de interés arrojaría una cuantía de capital totalmente diferente. La indeterminación de las fechas de los ingresos (que se reflejan por la Inspección sin fecha concreta) determina no sólo la incerteza respecto de su cuantía en dólares, sino la del tipo de cambio a euros (que ha debido ser estimado haciendo una media de los correspondientes a varios periodos temporales).

-La Inspección acoge la percepción de rendimientos de depósitos fiduciarios en dos meses de 2008 (septiembre y noviembre) algo más altos de lo normal como determinante de dos entradas en la cuenta de más de 5 millones de dólares, si bien ha de indicarse que la obligada a partir de mediados de 2008 cambió su estrategia inversora (desinvirtiendo en bonos e invirtiendo más en depósitos fiduciarios), por lo cual no puede partirse de la premisa -como indicio preciso- del mantenimiento de la misma estrategia inversora que en el periodo 2005-2007. El global de rendimientos percibidos en 2008 (140.236,24 euros) por ambos productos no es superior a los obtenidos en años anteriores (169.049,06 euros en 2005; 237.848,59 euros en 2006 y 244,914,48 euros en 2007), siendo en 2008 menor el rendimiento por el paulatino abandono de inversiones en bonos (seguramente derivado de la crisis financiera).

La existencia de un único hecho base preciso (los rendimientos), la imprecisión de los restantes utilizados (estrategia inversora; plazo de las inversiones; tipo de interés y de cambio), y la falta de seriedad de la inferencia (cabe imaginar que del hecho base deriven multitud de conclusiones diferentes mínimamente razonables) determina que no pueda darse por probado el hecho presumido por la Inspección (el ingreso en 2008 de 4.061.350,27 euros en la cuenta del XX).

OCTAVO.-

Añadidamente, dicho hecho incorrectamente presumido ha sido considerado por la Inspección, en presunción de segundo grado, el hecho base de la presunción legal iuris tantum del art. 39.1 LIRPF: se ha dado por probado, por presunción hominis, la existencia de un elemento patrimonial que no se corresponde con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente y a continuación, por presunción legal, que dicho elemento ha sido adquirido con renta no declarada y que ésta debe integrarse en la base liquidable general del IRPF 2008. Ni las presunciones en general, ni un método presuntivo como la estimación indirecta en particular, pueden constituir la base de una segunda presunción, por tanto dicha mecánica invalida la aplicación del art. 39.1 LIRPF. En tal sentido la STS de 22.11.2012 (casación nº 98/2010) declara en su FDº Primero para un supuesto de presunción de rentas (la negrita es nuestra):

"Respecto a la naturaleza y concepto fiscal de los incrementos o ganancias patrimoniales hemos tenido ocasión de indicar que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la hora de referirse a este tipo de renta, la ha conceptuado mayoritariamente como de cláusula de cierre del sistema de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una "presunción iuris tantum"...

...la prueba del hecho base en la que se fundamenta una presunción judicial requiere su acreditación mediante un medio de prueba ordinario, tal como ha reconocido el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de fecha 29 de marzo de 1996 y 20 de junio de 2008. Esta misma doctrina ha sido reiterada por la Sección Segunda de esta Sala en sentencias de 8 julio de 2.004 y 12 de mayo de 2005, entendiendo que mediante la prueba de presunciones no se puede tener por acreditado un hecho cuya certeza ha de ser previa para que entre en juego una presunción judicial. Esta idea ya se plasmaba en el viejo artículo 1249 del Código Civil, y también se deduce del vigente artículo 385.1.párrafo 2º, de la LEC 1/2000, de 7 de enero, al exigirse una prueba o admisión del hecho presunto; sin que, en correcta técnica procesal, pueda considerarse a las presunciones como un medio ordinario de prueba, pues su función, según la doctrina procesalista más autorizada, es servir de instrumento técnico para tener por acreditado un extremo, por lo que no introducen fuente de prueba alguna. Así lo entiende v.g. la STS de 15.4.2008 de la Sala Primera, en la que se define a la presunción como "una operación intelectiva mediante la que se sienta, a los efectos del proceso, la certeza de un hecho controvertido a partir de otro admitido o probado, por existir entre éste y el presumido un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Por otro lado, esa misma Sala Primera no incluye a las presunciones entre los medios directos de prueba, distinguiendo entre unas y otros (STS Sala Primero 15.4.2008 , 21.1.2008 , 4.12.2007, por todas).

De igual forma hemos de decir que en la sentencia de esta Sala citada por recurrente de la Sección Segunda de fecha 7 noviembre 2001 se estimaba igualmente recurso contencioso-administrativo, al discutirse precisamente la prueba de la titularidad de los bienes considerados como incremento patrimonial. De todo este acervo jurisprudencial se deduce que no cabe, como dice el actor, tener por acreditado un hecho presunto a través de una presunción, tal como ha hecho la Administración tributaria".

Procede por lo expuesto la anulación de la liquidación del IRPF 2008 para que sea sustituida por otra en la que no se regularice la ganancia referida.

NOVENO.-

Finalmente, respecto de las sanciones impugnadas por las infracciones tipificadas en el art. 191.5 LGT, la anulación del Acuerdo de liquidación respecto del IRPF 2008 para su sustitución conforme al F.Dº anterior no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, la del ejercicio 2008 deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:

"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"

Pues bien, hemos de analizar la alegación relativa a la infracción de la prohibición del bis in idem, partiendo de que tal incidencia se podría producir solo respecto del IRPF 2008, frente a lo alegado, dado que por IRPF 2009 no fue impuesta por Gestión Tributaria sanción alguna pues dicho ejercicio no estaba incluido en el requerimiento.

En el ámbito sancionador administrativo en general y tributario en particular existe una recepción con matices de los principios que inspiran el orden penal, y así el art. 178 LGT dispone:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley."

Respecto del principio de no concurrencia citado en el referido precepto, se trata de la traslación del principio de non bis in idem reflejado en el art. 133 Ley 30/1992 aplicable ratione temporis (en el mismo sentido el actual art. 31.1 Ley 40/2015 de 1 de octubre):

"No podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento".

El art. 180 LGT desarrolla el referido principio en el ámbito tributario, disponiendo en cuanto nos interesa que "La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas".

El principio de non bis in idem tiene una doble vertiente, la sustantiva (o prohibición de sancionar doblemente), basada esencialmente en los principios de legalidad, tipicidad y proporcionalidad, y la procesal (interdicción del desarrollo de dos o más procedimientos sancionadores) fundada en el principio de seguridad jurídica, cuando concurra identidad de hechos, sujeto y fundamento, y ambas se alegan infringidas por la reclamante.

Pues bien, no asiste la razón a la parte en su queja, básicamente porque los hechos sancionados no han sido los mismos en ambos procedimientos sancionadores, sin perjuicio de que el principio de calificación unitaria e las infracciones tributarias conduzca, en este tipo de casos, a la contemplación completa de la conducta en el segundo de los Acuerdos sancionadores, por aplicación de los arts. 184.1 LGT y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre, disponiendo éste en el párrafo 1º de su apartado 3º:

"Cuando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria".

En el presente caso, en el curso de un procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones (art. 153 RGAT) los órganos de Gestión Tributaria se limitaron a sancionar la acción típica (art. 191.5 LT) que derivaba de la autoliquidación complementaria presentada de forma no espontánea. Por su parte, posteriormente, la Inspección tras proceder a la comprobación e investigación a fondo de la corrección de las rentas relacionadas con las cuentas bancarias en el extranjero, llegó a la conclusión de que la autoliquidación complementaria no había sido correcta, resultando acreditado un nuevo hecho de nuevas actuaciones, que se había dejado de ingresar mayor importe (acción típica del art. 191 LGT diferente a la sancionada por los órganos de Gestión Tributaria). Por tanto no se aprecia la identidad de hechos sancionados que alega la parte como base de la infracción denunciada. La cuestión planteada está relacionada con el carácter de las liquidaciones y sus efectos respecto de las posteriores, y resulta incongruente que no se alegue preclusión como causa impeditiva de la Inspección posterior (circunstancia imposible de sostener por contenerse la primera cuantificación de la obligación en una mera autoliquidacion) y sin embargo que se afirme que los hechos típicos descubiertos por la Inspección ya habían sido previamente sancionados, aseveración que carece de respaldo alguno.

DÉCIMO .- Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso ha de afirmarse que queda completamente acreditada y motivada en el Acuerdo sancionador, frente a lo alegado, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la aquí reclamante dado que la conducta sancionada tiene como caausa fundamental (aparte de la deducción en el rendimiento del capital mobiliario de pequeños gastos en contra de la previsión legal expresa del art. 26.1 a) LIRPF, conducta claramente negligente frente a la que nada se alega) la falta de declaración de rentas a través de una operativa de ocultación de las mismas anteriormente resumida que se nos presenta como especialmente reprochable. Las alegaciones de la parte, limitadas a afirmar incorrectamente que ha sido sancionada por mero automatismo y mediante fórmulas estereotipadas son rechazables a la vista de la detallada motivación trascrita parcialmente en el expositivo, en la que se detalla y valora la conducta de la obligada, que se regía, como lo pone de manifiesto la utilización de una entidad fiduciaria y de cuentas opacas, por la voluntad de ocultación de patrimonio y rentas, a los efectos de su sustracción a la Hacienda Pública española.

En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los casos de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación, y en tal sentido el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (casación nº 5259/2006) (la negrita es nuestra):

" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Procede por lo expuesto la confirmación de la culpabilidad en la conducta enjuiciada.

DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente, respecto de la sanción por la comisión de una infracción tipificada en el art. 203 LGT, para motivar su confirmación hemos de trascribir parcialmente la nuestra resolución citada en el expositivo útimo relativa a la confirmación de la sanción impuesta a la hija de la aquí reclamante, basada en similar conducta en el procedimiento inspector simultáneo, dado que estaban representadas por los mismos asesores:

"CUARTO.- En este sentido, el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (Obligaciones Tributarias Formales), establece en su punto 2 que los obligados tributarios deberán cumplir, entre otras, las siguientes obligaciones:

"f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido."

QUINTO.-

El artículo 203 del mismo texto legal, modificado por la Ley 34/2015, General Tributaria, establece que:

"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria."

SEXTO.-

No obstante, a la hora de determinar si la conducta de la contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, ...

SÉPTIMO.-

Según consta en lo actuado, la recurrente no aportó la documentación solicitada a lo largo del procedimiento inspector, por lo que se produce estrictamente el supuesto de infracción grave previsto en el artículo 203 de la Ley 34/2015, General Tributaria y procede, en consecuencia, confirmar la actuación debatida, atendiendo a lo que dispone el artículo 1.104 del Código Civil, que considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente se concreta en que una actuación diligente es la que le obliga forzosamente a atender el requerimiento efectuado por la Administración y en este caso, teniendo en cuenta que, a la vista del expediente la contribuyente no ha manifestado causa alguna que hubiese podido justificar dicho incumplimiento, este Tribunal entiende que ha omitido en sus actuaciones la diligencia exigible a todo obligado tributario, por lo que, considera que en su conducta ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, ya que la misma no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso, y como tal es sancionable; procede en consecuencia, confirmar la sanción impuesta.

OCTAVO.-

Una vez sentado que se ha producido una infracción tributaria grave, consistente en la resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración Tributaria y, ello de conformidad con la legislación vigente, y sin que la obligada tributaria haya formulado alegación alguna, procede analizar la cuantía de la sanción impuesta. A tal efecto, la sanción prevista para estos supuestos es la que se recoge en el apartado 2 del artículo 203 de la citada LGT, según el cual:

"2. La infracción prevista en este artículo será grave.

3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo."

En el presente caso, la conducta del obligado tributario se lleva a cabo en el curso de un procedimiento inspector, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el apartado 6 del mecionado artículo 203:

"6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:

a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:

1.º Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

2.º Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

3.º Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:

-Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

-Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5 por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros. (..)

En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas."

En el presente caso, según consta en el expediente, la sanción se cuantificó en 5.000 euros por cuanto "(..) Son varias las ocasiones en que, a lo largo del procedimiento inspector, se ha reiterado a la obligada tributaria en las sucesivas diligencias la aportación de los documentos pendientes. Si bien es cierto que, a pesar de las reiteradas solicitudes de aplazamiento, la inspección considera como incumplidos dos requerimientos. Ello es así debido a que las primeras veces, más que un incumplimiento, se considera un aplazamiento, al manifestar que la obligada tributaria no ha podido recabar la documentación solicitada, solicitando un aplazamiento (Diligencias 1,2 y 3). Tras tanta demora, en la diligencia 4 se le solicitó su autorización para poder efectuar un requerimiento a Suiza, y se negó a dar tal consentimiento, lo que constituye la segunda negativa. De este modo, la sanción a aplicar en el presente caso es de 5.000 euros.(..)", actuación que este Tribunal considera correcta".

DÉCIMO SEGUNDO.- Como resumen de todo lo anterior, procederá:

-La estimación parcial de las reclamaciones nº 08/11448/2015 y 08/02301/2016 anulando la liquidación y sanción de 2008 para que sean sustituidas por otras, confirmando las correspondientes a 2009.

-La desestimación de la reclamación nº 08/02310/2016.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.