STS 2007/2017, 18 de Diciembre de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 335/2016, seguido en la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de junio de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº. 335/2015, interpuesto por la representación procesal de D. Pelayo contra la resolución de 5 de febrero de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 26 de septiembre de 2011, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003, 2004 y 2005. Con imposición de costas a la parte recurrente».

Esta sentencia fue notificada a la procuradora Dª. María Victoria Pérez-Mulet Díez Picazo, en nombre y representación de D. Pelayo , el día 19 de septiembre de 2016.

La procuradora Dª. María Victoria Pérez-Mulet Díez Picazo, en nombre y representación de D. Pelayo , presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 30 de septiembre de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 10 de octubre de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La procuradora Dª. María Victoria Pérez-Mulet Díez Picazo, en nombre y representación de D. Pelayo , parte recurrente, presentó con fecha 24 de noviembre de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 104 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y los preceptos reglamentarios concordantes 101 a 104 y 171 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RGAT). Fruto de la anterior vulneración se produce la vulneración de los artículos 66 a 69 (ambos inclusive) de la LGT relativos a la prescripción del artículo 26.4 de la misma norma en relación con los intereses de demora.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la LGT y el artículo 9.3 de la CE : la sentencia recurrida no reconoce el carácter vinculante para la Inspección de los tributos de la resolución de la Dirección General de Tributos a la consulta formulada por D. Pelayo y porque, con ello, se provoca la vulneración del principio de seguridad jurídica.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración de los artículos 25 y 31 del TRLIRPF por cuanto la actividad desarrollada por D. Pelayo no reúne los requisitos establecidos por el artículo 25 TRLIRPF para que pueda ser considerada actividad económica consecuencia, el beneficio obtenido por la transmisión de los terrenos ha de tributar como ganancia patrimonial; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «case la sentencia recurrida, dejándola sin efecto y, en su lugar, dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso-administrativo y se estimen, en consecuencia, las pretensiones de nuestro escrito de demanda».

La Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 21 de febrero de 2017, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 21 de marzo de 2017, formulando los argumentos de contrario que consideró conveniente a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo de casación, el recurrente viene a reproducir íntegramente el mismo desarrollo argumental contenido en la demanda, volviendo a realizar un examen detallado de las distintas diligencias que, a su juicio, revelan la inexistencia de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria. Señalar que el concepto de dilaciones imputables al contribuyente es un concepto jurídico indeterminado cuya apreciación por la Sala de instancia requiere de un proceso en el que a partir de las circunstancias concretas (hechos que concurren en el procedimiento administrativo) y mediante la valoración de los mismos (valoración de la prueba), concluye sobre la existencia o no de dilaciones. Valoración que se efectúa, fundamentalmente, ponderando la existencia de un elemento objetivo (la existencia de un retraso en las actuaciones que no es imputable a la Administración tributaria) y de un elemento teleológico o finalista (la posibilidad de continuar materialmente las actuaciones, de manera que no concurre un retraso efectivo). Así pues, la valoración de la prueba corresponde al Tribunal de instancia y solamente puede ser atacada en casación por los limitados motivos admitidos por la jurisprudencia, lo que no es el caso. En consecuencia, habiendo apreciado la Sala de instancia la concurrencia de dilaciones indebidas en el procedimiento, en virtud de su libre apreciación de la prueba, el presente motivo, basado exclusivamente en la supuesta infracción de las normas jurídicas que regulan la duración del procedimiento inspector y los periodos de dilación no imputables a la Administración, no puede prosperar. Así pues, las alegaciones del recurrente son una mera reproducción de la demanda y reciben una adecuada respuesta en la sentencia de instancia, que resuelta plenamente ajustada a la jurisprudencia que se cita.

2. ) Los motivos segundo y tercero, la sentencia de instancia se refiere a las dos cuestiones a que se refieren estos motivos (la vinculación de la administración tributaria a la consulta DGT y el ejercicio de una actividad económica) en los Fundamentos Undécimo a Decimosexto, en los que viene a reproducir los razonamientos contenidos en la sentencia de la misma Sala y Sección de 22 de enero de 2014 (rec. 3438/2012 ), confirmada posteriormente por sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015 (rec. cas. 1123/2014 ). Estas sentencias examinan los mismos hechos pero en relación con el recurso interpuesto por el otro comunero D. Luis Angel . La remisión a esta sentencia de la Sala de instancia y su posterior confirmación por el Tribunal Supremo, son suficientes para desestimar el presente recurso; suplicando a la Sala « dicte sentencia por la que se desestime el recurso confirmando la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 12 de diciembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 13 de diciembre de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

1 .Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 15 de junio de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 5 de febrero de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2011, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

2. Por razón de la cuantía el presente recurso de casación sólo afecta a los ejercicios 2004 y 2005.

3. Recoge la Sala de instancia los hechos tenidos en cuenta por la Administración Tributaria para la regularización llevada a cabo:

Los hechos que dieron lugar a la regularización practicada por la Inspección fue la venta de unas parcelas en los ejercicios 2004 y 2005, que le fueron adjudicadas como consecuencia de su participación en el Plan de Actuación Urbanística Sector Ampliación del Casco de las Normas Subsidiarias de Altura, en el Plan de Actuación Urbanística Sector C-2 de Moncófar y en el Plan de Actuación Urbanística Belcaire Sur de Moncófar.

La Inspección consideró que el importe obtenido en la venta no debía calificarse como simples ganancias patrimoniales generadas en más o menos de un año, sino como rendimientos de actividades económicas obtenidos por la comunidad de bienes que de hecho formaba junto con D. Luis Angel , y como tales deben integrarse en sus bases imponibles en régimen de atribución de rentas. Y ello al entender que su participación en los Programas de Actuación Integrada de Altura y de Moncófar no se correspondió con la de un propietario que, simplemente, hubiera abonado sus cuotas de urbanización, hubiera vendido con beneficio y hubiera declarado sus ganancias patrimoniales.

Al contrario, expone que durante el ejercicio 2003 D. Pelayo desplegó -conjuntamente con D Luis Angel - una intensa actividad que simultaneaba dos objetivos: hacerse con la posición de agente urbanizador de determinados PAI, preferentemente a través de sus sociedades, y al mismo tiempo comprar a nombre de las personas físicas el mayor número posible de fincas incluidas en dichos PAI, financiando las adquisiciones mayoritariamente con líneas de crédito bancarias. Como consecuencia, todas las fincas cuya titularidad adquirieron en pro indiviso D. Luis Angel y D. Pelayo durante los años 2003, 2004 y 2005, incluidas en los PAI en relación con los cuales desarrollaron (bien directamente o bien a través de sus sociedades) actividades económicas de carácter urbanístico (es decir Ampliación del casco Antiguo de Altura, Sector C-2 de Moncófar y Belcaire Sur de Moncófar) deben tener la consideración de existencias afectas a dichas actividades (tal como sugiere el propio contrato de fecha 12-02-2004) precisamente porque la posición cualificada que sus titulares ostentaron en los respectivos procesos urbanísticos mientras tenían lugar las adquisiciones, unida a la finalidad puramente especulativa que deja traslucir el hecho de utilizar en las mismas fondos procedentes de la financiación ajena y no del ahorro o de la reinversión privada, alteró el destino patrimonial que en un principio hubiera podido tener dichas fincas y las dotó del que propiamente corresponde a los bienes de esa naturaleza en el tráfico inmobiliario de carácter empresarial, es decir, el de "mercancías" destinadas a la venta.

Por consiguiente, considera que cuando los días 08-10-2004, 30-12/2004 y 29-12-2005, recién facturadas -aunque no en todos los casos pagadas- las correspondientes cuotas de urbanización, D. Luis Angel y D. Pelayo formalizaron las ventas de las parcelas que les habían sido adjudicadas como consecuencia de las reparcelaciones de los PAI, no actuaron como particulares, sino como empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, de manera que los beneficios obtenidos en dichas ventas no pueden calificarse como ganancias generadas por elementos patrimoniales, sino como rendimientos de una actividad económica.

Y teniendo en cuenta la situación de indivisión al 50% que afectaba a las fincas aportadas a los mencionados PAI que, a su vez, dieron lugar a la totalidad de las parcelas enajenadas, concluye que D. Luis Angel y D. Pelayo ejercieron de hecho su actividad económica de carácter urbanístico a través de una comunidad de bienes, de manera que los rendimientos derivados de la misma deberán tributar conforme a la normativa prevista para esa comunidad.

TERCERO.- Los hechos concretos en los que se basó la Inspección para llegar a la conclusión expuesta, son los siguientes:

1º. D. Luis Angel y D. Pelayo adquirieron, durante los años 2002 a 2005, una serie de fincas en los municipios de Altura y Moncófar de Castellón, incursos en sendos Planes de Actuación Urbanística. Posteriormente, en los años 2004, 2005 y 2006 procedieron a la venta de las parcelas adjudicadas como consecuencia de los PAU.

La financiación de la compra de las referidas fincas se realizó mediante diversos contratos de crédito con Bancaja, por un importe total de 14.000.000 €.

2º En relación con los referidos PAU, los Srs. Luis Angel y D. Pelayo intervinieron del siguiente modo:

PAU de Altura. Con fecha 29-04-2003 los Srs. Luis Angel y D. Pelayo constituyeron la sociedad Promociones y Desarrollos La Vall (Prodevall), aportando el 66% de su capital. Esta sociedad obtuvo la condición de agente urbanizador para el Plan.

PAU Sector C-2 de Moncófar. Primero por medio de la sociedad Proneompa de la que eran socios mayoritarios y luego cuando ésta se dio de baja, desde marzo de 2003, a través de Piscivall, S.L, de la que eran socios al 100%, los Sres. Luis Angel y D. Pelayo intervinieron en el proceso urbanístico del PAU Sector C-2 de Moncófar, ya que Piscivall fue nombrado agente urbanizador por el Ayuntamiento en abril de 2003.

PAU Sector Belcaire Sur de Moncófar . El 30-10-2003 el Ayuntamiento les adjudicó provisionalmente la condición de agentes urbanizadores. En noviembre de 2004 y febrero de 2005, los Sres. Luis Angel y D. Pelayo presentaron los Proyectos de urbanización y reparcelación. Finalmente, el 11-05-2005 cedieron en documento público su condición de agentes urbanizadores de este PAI a la mercantil Piscivall (cuyos representantes legales eran ellos mismos). La cesión fue aprobada por el Ayuntamiento el 26/05/2005. El 2/11/2005, se formalizó el Acta de Replanteo, compareciendo los Sres. Joaquín y Maximiliano como representantes legales del agente urbanizador PISCIVALL, S.L.

3º Por otro lado, en el año 2003, los Sres. D. Luis Angel y D. Pelayo suscribieron sendos contratos con un abogado y un estudio de arquitectura para la prestación de los servicios propios de su profesión en relación con el PAI de Belcaire, abonando en ambos casos la provisión de fondos. Sin embargo las facturas definitivas por los citados servicios fueron emitidas a nombre de Piscivall, quien a su vez, devolvió a las personas físicas las cantidades adelantadas por éstos.

4º Y en fecha 12-02-2004 los Sres D. Luis Angel y D. Pelayo vendieron a la mercantil Edificaciones y Construcciones la Vall, SA (Edycon) sus participaciones en las sociedades Piscivall y Promociones y Desarrollos la Vall (Promovall), por 600.000 €, en el caso de la primera, y 96.000 € en el caso de la segunda.

La venta se sujetaba a dos condiciones suspensivas: que las sociedades Piscivall y Promovall conservaran la condición de agentes urbanizadores en los PAU de Belcaire y Sector C-2 de Moncófar, y que las obras de urbanización de los tres PAU estuviesen en condiciones legales de poderse iniciar, lo que se entendería producido cuando formalmente se extendiera la correspondiente acta de replanteo. Mientras tanto, durante la pendencia del contrato los vendedores (Srs. D. Luis Angel y D. Pelayo ) desarrollarían en los PAU las actividades propias de la condición de agente urbanizador actuando en su propio nombre, pero siempre por cuenta y bajo la dirección del comprador Edycon.

En fecha 19-12-2005, Edycon y los Sres D. Luis Angel y D. Pelayo otorgaron ante notario acta de manifestaciones para hacer constar que habiéndose cumplido en su integridad las condiciones previstas en la escritura de 12-02-2004, ésta desplegaba todos sus efectos legales.

5º La Inspección consideró acreditado que, durante los ejercicios 2004 y 2005, los administradores solidarios de Piscivall, S.L, los Srs. D. Luis Angel y D. Pelayo , tuvieron a su disposición la estructura empresarial de la sociedad.

Piscivall, S.L se dedicó en esos ejercicios exclusivamente a ejercer las funciones de agente urbanizador en relación con los PAI Sector C-1 y C-2 y (desde mayo de 2005) Belcaire Sur de Moncófar, contando con una organización de medios materiales suficiente a dichos efectos (local, telefonía, vehículo), y supliendo su carencia de medios personales con la actuación directa de sus administradores solidarios D. Luis Angel y D. Pelayo , que fueron quienes (conforme a los gastos contabilizados y pese a la "falta de información en los archivos" de PISCIVALL SL) debieron hacer los consumos telefónicos (mediante dos líneas distintas y utilizando sendos teléfonos móviles nuevos), los desplazamientos, las consumiciones en los restaurantes, los pagos con la tarjeta VISA de la empresa, cuyo titular era uno de ellos), etc; lo que, a sensu contrario, significa que las mencionadas personas físicas tuvieron en todo momento a su entera disposición la organización de medios materiales de la sociedad, de manera que -amparándose en su doble condición de representantes legales de una persona jurídica/personas físicas particulares- pudieron actuar en el mercado urbanístico sin necesidad de montar una estructura empresarial propia, atribuyendo a PISCIVALL SL los gastos generados en la medida que les resultó conveniente

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Sobre el exceso de plazo en la terminación del procedimiento inspector.

1. Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA formula la parte recurrente el primer motivo de casación, por infracción de los arts. 104 y 150 de la LGT y los preceptos reglamentarios concordantes 101 a 104 y 171 del Real Decreto 1065/2007 , lo que a su vez conlleva la vulneración de los arts. 66 a 69 y 26.4 de la LGT .

   Señala la parte recurrente que el inicio del procedimiento inspector tuvo lugar en 17 de abril de 2008 y finalizó en 17 de noviembre de 2009, habiendo considerado el Tribunal Económico Administrativo que deben computarse como dilaciones imputables a la recurrente un total de 216 días, en lugar de los 226 que consideró la Administración Tributaria; por lo que el procedimiento podía demorarse hasta el 18 de noviembre de 2009.

   Plantea tres cuestiones al respecto la parte recurrente:

   - Los días en los que hubo actuación inspectora no pueden ser considerados como dilación del procedimiento porque hubo un verdadero avance de las mismas.

   - La demora en la aportación de determinados documentos no justifica la existencia de una dilación en la medida en que no impida el avance de las actuaciones de inspección.

   - Durante los períodos de dilación no se han descontado los períodos mínimos de diez días que debe conceder la Inspección al contribuyente para aportar la nueva documentación exigida en nuevos requerimientos.

   Entiende que cada una de las diligencias extendidas dentro de los períodos considerados como de dilación hubo un intercambio efectivo de documentación y de información, continuando la Inspección solicitando documentación y avanzando en el procedimiento inspector; hubo, pues, una verdadera actuación inspectora, sin que en los mismos se viese demorado el avance del procedimiento por lo que deben de descontarse como dilaciones imputables los ochos días en los que se formalizaron diligencias en los dos períodos considerados de dilaciones imputables al inspeccionado.

   De los primeros 49 días de dilaciones que le son imputados, entiende que no cabe considerar que hubo dilación al menos desde la diligencia nº. 3 de 5 de junio de 2008, en la que sólo quedan pendientes de aportar dos facturas de ventas y cuyo registro estaba en manos de la inspección desde 2 de mayo de 2008, y documentando los ingresos su no aportación en nada afectaría al procedimiento inspector porque el importe de la venta ya era conocido por el Inspector, teniendo detalles de la venta con anterioridad y además aparte de la citada documentación el Inspector siguió solicitando documentos ajenos a los pendientes de aportar.

   De los 76 días restantes, señala que en la diligencia de 3 de julio de 2008 se solicita por la Inspección, de nuevo, movimientos bancarios, en soporte papel y en la diligencia de 30 de julio de 2008 se aporta los movimientos en soporte papel de determinadas cuentas corrientes y diskette que documenta movimientos de cuentas corrientes, y se aporta un escrito emitido en 29 de julio de 2009 de la sucursal 0630 de Bancaja en el que se hace constar que le recurrente les había solicitado fotocopias de todos los apuntes efectuados como pago, mediante cheques, pagarés y cheques bancarios, de las cuentas, contestando que «manifestamos que la única información disponemos es referente a los Cheques bancarios, y dado el elevado número de los mismos, la disparidad de fechas y a que debemos obtener copia de archivo físico, no es del todo imposible a fecha de hoy facilitar dicha información», poniendo el recurrente en conocimiento de la inspección que no disponía de la documentación requerida y que esta obraba, si era el caso, en poder de la entidad financiera. En la diligencia de 17 de septiembre de 2008 se reitera por la entidad financiera la imposibilidad de aportar los cheques bancarios puesto que se trata de fotocopias ilegibles, aportándose un listado que relaciona la fecha de emisión, cuenta de cargo, importe y beneficiario de los cheques. No ha existido, a su criterio, dilación alguna, ni paralización en el avance del procedimiento, desde luego si el contribuyente no dispone de los documentos requeridos no puede haber mora por su parte y es contrario a la jurisprudencia entender que desde que se aportó el certificado del banco, desde el 30 de julio de 2008 a 17 de septiembre de 2008, hay dilación, sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 2243/2014 .

   Tampoco hubo demora en el procedimiento inspector del día 31 de octubre de 2008 a 30 de enero de 2009 por no aportarse justificación de determinados ingresos que figuran como abono en las cuentas bancarias; en diligencia de 17 de octubre de 2008 se solicita una serie de documentos y la justificación de operaciones que amparen el origen y destino de los fondos de determinadas operaciones en cuentas bancarias, en diligencia de 31 de octubre de 2008 se aporta toda la documentación salvo una explicación justificativa a los medios de pago, único que quedó pendiente y que no estorbó el avance y continuación del procedimiento, cuando en realidad no hubo ausencia de explicación, sino que la dado no fueron del gusto del Inspector. En dicha diligencia se vuelve a solicitar una serie de documentos que son aportados en la siguiente diligencia de 14 de noviembre de 2008, volviendo insistir el Actuario en la explicación relativa a las operaciones porque no las considera válidas. En la diligencia de 28 de noviembre de 2008 se vuelve a requerir numerosos documentos y la Inspección no se da por satisfecha con las explicaciones dadas en relación con determinados medios de pago; lo que pone de manifiesto que la ausencia de explicaciones en modo alguno impidió el avance de las actuaciones.

   Por último, alega la parte recurrente que durante los períodos de dilación no se descontaron los períodos mínimos de diez días que debe conceder la Inspección al contribuyente, en tanto que vienen impuestos normativamente, lo que debe conllevar su descuento cada vez que la Inspección realice un requerimiento de documentación; por tanto debe descontarse diez días en cada una de las diligencias en las que la Inspección solicitó nueva documentación.

2. Se opone el Sr. Abogado del Estado a las alegaciones de la parte recurrente al considerar que debe partirse de un presupuesto ineludible cual es que "dilaciones imputables al contribuyente" es un concepto jurídico indeterminado que debe apreciarse por la Sala de instancia, lo que requiere un proceso a partir de las circunstancias concretas que concurren y su valoración; valoración que debe hacerse ponderando un elemento objetivo, la existencia de un retraso en las actuaciones no imputables a la Administración, y un elemento teleológico o finalista, la posibilidad de continuar materialmente las actuaciones de manera que no concurre un retraso efectivo. Siendo evidente que en este caso la parte recurrente no ha articulado motivo casacional dirigido a combatir la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia.

   Considera el Sr. Abogado del Estado que la alegación de la recurrente de que no se descuente los días en que se extendieron las diligencias no tiene amparo normativo ni jurisprudencial alguno, como así se recoge en la sentencia de instancia; tampoco puede acogerse que no se impidiera el avance del procedimiento por no cumplimentar totalmente todos los requerimientos, en tanto que dicha alegación debía acompañarse de una prueba que no fue aportada, más cuando muchas dilaciones se superponen en el tiempo sin que su computo pueda duplicarse; además es criterio jurisprudencial que es compatible las dilaciones no imputables a la Administración con la práctica de actuaciones siempre que materialmente, criterio teleológico, la dilación haya supuesto un retraso en el curso del procedimiento.

   Rechaza que sea aplicable al caso la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 , en tanto que a diferencia del caso enjuiciado en aquella ocasión, en este la recurrente no ha acreditado que aparte del certificado bancario, no dispusiera de más información, ni que fuera la sucursal bancaria la única que constaban los medios de pago; no se desprende de lo actuado que el contribuyente se desentendiera a partir de dicho momento de la aportación de los medios de pago, al punto que lo que se desprende de lo actuado es que el recurrente se encargó de finalizar los trámites para aportar la documentación; además la diligencia de 29 de julio de 2008 no abarcaba toda la información relativa a los medios de pago, pues se refería a los cheques bancarios, no a los pagarés, y no se conoce hasta la diligencia de 17 de septiembre de 2008 que el contribuyente no dispone de los mismos ni la entidad financiera no dispone de copias.

   Sobre la cuestión de que durante los períodos de dilación no se han descontado los períodos mínimos de diez días que debe conceder la Inspección al contribuyente, considera que es una cuestión nueva introducida por vez primera en el recurso de casación; y en todo caso precisaba de un esfuerzo probatorio no realizado consistente en acreditar que en cada una de las diligencias se ha aportado la totalidad de la documentación solicitada en las anteriores.

3. La Sala de instancia sobre las cuestiones que nos ocupa se pronunció distinguiendo los distintos períodos objeto de atención en la demanda y recordando, además de la legislación aplicable, la abundante jurisprudencia que sobre la materia ha recaído.

   Sobre los días en los que dentro del período computado como dilación del recurrente se realizaron diligencias, la Sala de instancia dijo que «no tiene amparo en la LGT ni en el RGIT, que establecen el cómputo de la dilación "desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado", sin que en precepto alguno prevea que haya de excluirse de ese periodo el día de la práctica de diligencias, en tanto no se cumplimente lo solicitado; y prevén que "las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse", y entre ellas la práctica de diligencias para recabar la documentación solicitada, o requerir otra documentación. Y tampoco es un criterio que se desprenda de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que admite, de acuerdo con lo previsto en el RGIT, que durante una situación de dilación por causa no imputable a la Administración, la Inspección pueda continuar las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por esa dilación, como analizaremos a continuación».

   Sobre la cuestión referente a que para considerar dilaciones no imputables a la Administración es necesario que el retraso en la aportación de documentación impida con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, la Sala de instancia, después de identificar las concretas dilaciones consideradas por la Inspección, trae a colación la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, y aplicando la misma al caso concreto señala que «el hecho de que la Inspección en las diligencias practicadas tendentes a recabar la documentación solicitada y causante de la dilación - que iba siendo aportada parcialmente en las sucesivas diligencias-, le reclamara además otra documentación distinta, no impide la apreciación de la dilación. Esto es, mientras esperaba a recibir la documentación solicitada (Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos medios de pago y justificación de determinados ingresos que figuran como abono en cuentas bancarias), era posible ir recabando documentación adicional (p.e, movimientos de cuentas bancarias), que la propia parte reconoce que no tenía relación con la causante del retraso, y que por tanto venía referida a actuaciones no afectadas por la dilación.

   Y ello porque de acuerdo con la jurisprudencia expuesta, no existe obstáculo para que durante una dilación por causa no imputable a la Administración, los funcionarios de la Inspección continúen aquellas investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por esta dilación, y ello en virtud de los principios de eficacia, celeridad y economía, pues si no pudiera solicitarse nueva documentación al contribuyente, en tanto no se hubiera aportado la requerida anteriormente, se dilataría en exceso la duración del procedimiento, cuando precisamente la finalidad de la norma es la contraria, esto es, que las actuaciones inspectoras no duren más de doce meses, salvo las excepciones previstas.

   Por otro lado, y en cuanto a la trascendencia de la documentación solicitada y el hecho de que determinados documentos (pagarés) no se pudieran aportar finalmente, como ha declarado el Tribunal Supremo, es la Inspección de los Tributos la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con su deber de suministro de la información solicitada, y será en la resolución final, cuando la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios, cuando puede valorarse su trascendencia real y los efectos que pueda tener la no aportación de la documentación requerida en la práctica de la liquidación, pero no impide el cómputo de la dilación.

   Finalmente, y en cuanto a la alegación de que la Inspección no ha motivado en qué ha influido en el normal desarrollo de las actuaciones el retraso en la aportación de documentación, hay que señalar que, como se ha recogido anteriormente, el Tribunal Supremo ha matizado ( STS de 2 de julio de 2013 (rec. 346/2012 ) que "producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora", sin que sea suficiente afirmar sin más que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora. Por tanto, siendo esto así, cuando el interesado aporte indicios razonables de que el retraso no ha entorpecido en absoluto la labor inspectora, será la Inspección la que deba motivar que sí ha influido en el normal desarrollo de las actuaciones. Y en este caso, la mera alegación de que la Inspección solicitó documentación adicional durante el periodo de dilación no es suficiente para justificar que el retraso no ha obstaculizado el desarrollo de las actuaciones, y en particular que no ha hurtado elementos de juicio relevantes para la práctica de la liquidación, teniendo en cuenta que la documentación solicitada (Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos medios de pago y justificación de determinados ingresos que figuran como abono en cuentas bancarias), era trascendente para la regularización, cuyo origen, como se ha expuesto, es la venta de determinados inmuebles y la calificación de la renta obtenida como ganancia patrimonial o rendimientos de actividades económicas».

4. Este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones sobre el tema que centra el enjuiciamiento de este motivo casacional, tanto vigente la anterior legislación como la actual, siendo lo dicho respecto de aquella plenamente aplicable a la normativa aplicable al caso que nos ocupa.

   Ciertamente el tema que nos ocupa es extraordinariamente casuístico, lo que obliga a analizar caso por caso y en ocasiones diligencia tras diligencia, pero si es posible extraer de los distintos pronunciamientos de este Tribunal un cuerpo de doctrina aplicable en todo caso y sobre el que debe de hacerse la lectura de los hechos y circunstancias de cada caso concreto. Como se ha indicado esta doctrina se ha conformado originariamente en la aplicación de la Ley 1/1998, pero que es aplicable plenamente a la normativa contenida en la Ley 58/2003.

   Fue y es designio del legislador que las actuaciones inspectoras se consumen en el plazo máximo legalmente previsto, el ordinario o en su caso, un plazo máximo de su prórroga; pero para el cómputo del citado plazo ha de descontarse, en lo que ahora interesa, las dilaciones imputables al contribuyente o, dicho de otro modo, las dilaciones no imputables a la Administración, esto es, las demoras provocadas por el contribuyente al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesase; actualmente reguladas en los arts. 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, de suerte que conforme al apartado 2 del art. 102, la dilación por causa no imputable a la Administración no se incluye en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, y entre las que se establecen reglamentariamente se comprende en el apartado 4. del art. 104 el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección y la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo o aplazamiento de actuaciones a solicitud del obligado tributario, en los casos que se considere procedente.

   Con referencia al art. 29 de la Ley 1/1998 , se dejó sentado los criterios que han de tenerse en cuenta:

   - Dentro del concepto de "dilación" se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

   - "Dilación" es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

   - Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

   - Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

   (...) En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones

   .

   Estamos pues ante una noción jurídica de demora o retraso, derivada de un hecho natural, sin que la simple constatación de que lo pedido no ha sido total e íntegramente cumplimentado sea suficiente para paralizar de forma automática el cómputo del plazo.

   Los datos de los que necesariamente se han de partir son los suministrados por la Sala de instancia, al que corresponde realizar las apreciaciones que se deriven de su función primordial de valorar la prueba, y sin que en sede casacional puedan ser revisados o sustituidos, salvo que en su apreciación se hubiera obtenido una inferencia irracional o ilógica, fruto de la arbitrariedad, lo que ni siquiera es planteado en este caso por la recurrente. Lo cierto, como se comprueba de la lectura de la sentencia es que la Sala atendiendo al contenido de los requerimientos de documentación y al grado de su cumplimiento en las sucesivas diligencias levantadas, valoró su incidencia en la marcha del procedimiento y determinó la paralización que supuso imputable a la conducta del obligado tributario, identificando no sólo el dato objetivo del transcurso del tiempo, sino la concurrencia de un elemento teleológico o finalista. Frente a ello en modo alguno puede prevalecer el criterio de la recurrente ni la lectura que hace del avance del procedimiento inspector, en tanto que siendo legítimo la opinión que le merece la actuación de la inspección y la incidencia que tuvo el cumplimiento parcial de los requerimientos, resulta a todas luces insuficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Sala de instancia.

   La doctrina anteriormente expuesta impide acoger la tesis de la recurrente referida a que debe descontarse los días en los que durante el período considerado de dilación imputable al contribuyente se realizaron diligencias, puesto que calificada la concreta dilación como imputable al contribuyente, teniendo en cuenta por la Sala los dos elementos, objetivo y finalista, es evidente que el retraso se dilata en el tiempo sin solución de continuidad hasta el cumplimiento total o íntegro del requerimiento, de suerte que estas dilaciones imputables a la parte recurrente no impiden la práctica de actuaciones que durante la dilación pudieran llevarse a cabo, estas diligencias no suponen paréntesis alguno en el cómputo de la demora, así se prevé reglamentariamente; por tanto si el retraso no impide el normal desarrollo de las actuaciones, no procede computar las dilaciones en contra de los intereses de la parte recurrente, por el contrario cuando existe tal impedimento el retraso le es imputable sin perjuicio de poder realizar otras actuaciones como así ha sucedido.

   Como se desprende de lo anterior, si no cabe descontar, en las circunstancias valoradas por la Sala de instancia los días en que se llevaron a efecto diligencias durante el período de dilación, computándose desde que pasó el plazo para cumplimentar total o íntegramente el requerimiento, de suyo va que no pueda computarse a efectos de descontar los períodos de diez días mínimo de los que dispone el inspeccionado para cumplimentar el requerimiento, pues, claro está, dicho plazo viene referido en su caso a los nuevos requerimientos, que no afecta a los requerimientos no atendidos sobre los que se computa la demora. Como se dejó dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2017, rec. cas. 351/2016 , «En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 ( RC 2553/2015 , FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto ( en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015 )».

   Por último, no cabe sostener, como pretende la parte recurrente, que la prueba de la imposibilidad de continuar normalmente la inspección corresponde a la Administración, pues es constante jurisprudencia aquella que señala que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora, tal y como recuerda la sentencia de instancia, «Y en este caso, la mera alegación de que la Inspección solicitó documentación adicional durante el periodo de dilación no es suficiente para justificar que el retraso no ha obstaculizado el desarrollo de las actuaciones, y en particular que no ha hurtado elementos de juicio relevantes para la práctica de la liquidación, teniendo en cuenta que la documentación solicitada (Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos medios de pago y justificación de determinados ingresos que figuran como abono en cuentas bancarias), era trascendente para la regularización, cuyo origen, como se ha expuesto, es la venta de determinados inmuebles y la calificación de la renta obtenida como ganancia patrimonial o rendimientos de actividades económicas». Baste recordar la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2012, rec. cas. 346/2012 , en la que se dejó dicho que producida la dilación corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora.

5. En la línea seguida por la parte recurrente pretende que se le aplique la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 2243/2014 . Recordemos los términos de esta:

   La infracción de dicho artículo que la parte recurrente le atribuye a la sentencia impugnada se ha producido porque en aquellos supuestos en los que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero (el caso más habitual es que sea de una entidad financiera) a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, mediante el oportuno requerimiento de obtención de información, ni existe retraso, ni, aunque éste existiera, podría ser imputable al contribuyente.

   No existe retraso porque nunca se podrá aportar aquello de lo que no se dispone.

   Además, el periodo de tiempo transcurrido desde que el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero a quién la inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, no puede ser imputable a él. "Imputar" es atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho y es claro que una vez que el contribuyente comunica a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada, ésta puede adoptar sin dilación la decisión que tenga por conveniente sobre la forma de continuar con el procedimiento inspector, bien esperando a que el tercero se la facilite al contribuyente, bien requiriéndola directamente a dicho tercero. Hay que tener en cuenta que el impulso del procedimiento inspector corresponde a la Inspección que es la única que puede adoptar las decisiones oportunas sobre su avance y a quién, por tanto, le son imputables las consecuencias de sus decisiones.

   El artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , cuya infracción se achaca a la doctrina sentada en la sentencia impugnada, ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo, quien ha establecido la jurisprudencia recogida en la sentencia de 2 de abril de 2012 (rec. n° 6089/2008) invocada de contraste y que ha sido reiterada en otras posteriores, entre las que podemos citar las de 21 de marzo de 2013 (rec. n° 3537/2011 ), de 14 de octubre de 2013 (rec. n° 5464/2011 ) o la de 6 de marzo de 2014 (rec. nº 861/2011 ).

   La doctrina que sostiene la sentencia impugnada contradice la citada jurisprudencia porque, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera, ni hay, como dice la sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012 , "demora expresamente solicitada por el obligado tributario", ni hay "pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora", y ello con independencia del juicio o reproche que merezca la conducta del inspeccionado.

   Por otro lado, la doctrina sentada por la sentencia impugnada prescinde completamente del elemento teleológico inherente al concepto de dilación porque, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera, no existe circunstancia alguna que impida a la Administración continuar el procedimiento en la forma que considere oportuna y, en particular, dirigirse a la entidad financiera solicitándole la aportación de la documentación.

   (...) En consecuencia, el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, debe interpretarse en el sentido de que no existe dilación imputable al contribuyente desde que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación

   .

   En este sentido también cabe señalar la sentencia de 19 de abril de 2012, rec. cas. 541/2011 , en la que se recordaba que «Dijimos ya en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2007 , que la dilación deja de computarse desde el momento en el que el obligado tributario manifiesta que no dispone de la documentación requerida».

   Para la parte recurrente la referida doctrina es aplicable a los hechos acaecidos. Señala que en diligencia de 3 de julio de 2008 se aportó un total de 29 escrituras relativas a la adquisición de inmuebles, quedando sólo pendiente de aportar los medios de pago de dichas adquisiciones; en la siguiente diligencia de 30 de julio de 2008 se indica que no se aportan los medios de pago de la adquisición de determinados inmuebles pero sí "un escrito con fecha 29/07/2008 por la sucursal 0636 de BANCAJA en Vall dÚxo", aportándose movimientos en soporte papel y un diskette en el que constan los movimientos de determinadas cuentas bancarias; indica la recurrente que el expresado escrito se hacía constar que el obligado tributario le había solicitado a la entidad bancaria fotocopias de todos los apuntes efectuados como pago, mediante cheque, pagarés y cheques bancarios, de las cuentas y la respuesta recibida fue que " manifestamos que la única información que disponemos es referente a los cheques bancarios, y dado el elevado número de los mismos, la disparidad de fechas y a que debemos obtener copia de archivo físico, no es del todo imposible a fecha de hoy facilitar dicha información"; de donde resulta que a criterio de la parte recurrente observó la diligencia debida y al no disponer de la documentación bancaria solicitada se dirigió a la entidad bancaria y esta responde que solo dispone de una información relativa a cheques bancarios y que la petición es de imposible cumplimiento, lo que se pone en conocimiento de la inspección, por lo que no cabe imputársele dilación alguna. En la diligencia de 17 de septiembre de 2008 se reitera por la entidad bancaria la imposibilidad de aportar los cheques bancarios, aportándose un listado que relaciona fecha de emisión, cuenta de cargo, importe y beneficiario de los cheques, continúa la inspección ahora recabando la aportación de adquisición de un total de 36 inmuebles. Para la recurrente resulta evidente que las actuaciones siguieron normalmente su curso, ninguna paralización se produjo, por lo que no cabe imputarle dilación por los 49 días que transcurren desde 3 de julio a 17 de septiembre de 2008.

   Sobre esta concreta cuestión el Sr. Abogado del Estado entiende que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial en tanto que no se da el supuesto fáctico al que le es aplicable, así no queda acreditado que el obligado tributario pusiera en conocimiento de la Inspección que no disponía de más información, tampoco se desentendió de la aportación de los medios de pago y la entidad bancaria sólo reconoce que no dispone de información sobre los cheques bancarios pero en la diligencia de 17 de septiembre de 2008 se hace referencia a los pagarés, de donde se deduce que la diligencia de 29 de julio no abarcaba toda l información relativa a los medios de pago, por lo que es hasta el 17 de septiembre cuando la Inspección conoce que ni el interesado ni las entidades financieras pueden aportar información sobre los pagarés.

   Consta que en la diligencia de 5 de junio de 2008, en el ordinal cuarto, se solicita al contribuyente la aportación de la documentación de la adquisición de una serie de inmuebles, parcelas aportadas al PAI Sector Belcaire-Sur de Moncofar y PAI Sector-C2 de Moncofar y solar en el sector de ampliación del casco del planeamiento de Altura, " incluido en cada caso los correspondientes medios de pago"; en la diligencia siguiente de 3 de julio de 2008, se aporta la documentación justificativa de la adquisición de los inmuebles referidos y se hace constar " no se aportan los correspondientes medios de pago, cuya aportación se reitera"; en la siguiente diligencia de 30 de julio de 2008 se hace constar que no se aportan los medios de pagos correspondientes a la adquisición de los referidos inmuebles, y se da cuenta del escrito de la sucursal 0636 de BANCAJA de 29 de julio de 2008, que como antes se ha puesto de manifiesto lo que se pone en conocimiento de la Inspección es la dificultad para facilitar la información respecto de los cheques bancarios, consta que se vuelve a reiterar "la solicitud de aportación de los medios de pago"; en la diligencia de 17 de septiembre de 2008 se dice que " no se aporta copia de los cheques bancarios que constituyeron medios de pago para la adquisición de la mayoría de los citados inmuebles", sí certificado de la citada sucursal bancaria en la que se hace referencia a que se acompaña relación de fecha de emisión, cuenta de cargo, importe y beneficiario de los cheques bancarios, y se recoge que "No se aporta copia de los pagarés que constituyeron medios de pago para la adquisición de los citados inmuebles, ya que según manifiesta el compareciente, en la sucursal bancaria le han indicado que no conservan copias de los mismos"; a la vista de las siguientes diligencias, en las que no se vuelve a reiterar la aportación de los medios de pago para la adquisición de los inmuebles referidos, ha de considerarse que la Administración quedó conforme con la documentación aportada y con la imposibilidad de aportar los pagarés.

   De las citadas diligencias se deriva que los medios de pago para la adquisición de los inmuebles referidos no sólo eran cheques bancarios, sino también, al menos, pagarés; que los certificados de la entidad bancaria se referían siempre a los cheques bancarios, nada se dijo respecto de los pagarés sino hasta la diligencia de 17 de septiembre de 2008, que manifestó la parte recurrente la imposibilidad de aportarlo, no es pues hasta esta fecha cuando la Inspección puede adoptar la decisión que considere adecuada, en este caso, como se deduce de las diligencias posteriores no se insistió sobre su aportación; tampoco consta que el inspeccionado manifestara la imposibilidad de aportar los cheques bancarios, sino que lo que se desprende del certificado de la sucursal bancaria es su dificultad, no su imposibilidad, diligencia de 30 de julio de 2008, volviéndose reiterar su aportación al obligado tributario, que en la siguiente diligencia de 17 de septiembre de 2008 si aporta certificado de la sucursal bancaria en la que si bien no se aporta las copias de los cheques bancarios, si, en cambio, la información que, como se desprende de las diligencias posteriores, fue considerada suficiente por la Administración. Resulta evidente que, aún otorgándole la razón a la parte recurrente como hipótesis para agotar el debate, no se aportó en la diligencia de 30 de julio de 2008 la totalidad de los medios de pago, al menos faltaban los pagarés, cuya imposibilidad de aportación y valoración por parte de la Inspección no se hace hasta la diligencia de 17 de septiembre de 2008, cuando por vez primera así lo manifiesta el contribuyente; además resulta diáfano que la propia actuación del obligado tributario descarta considerar que no disponía de la información requerida, nada dice la respecto, sólo presenta un certificado de la entidad bancaria en el que se hace constar la dificultad para aportar dicha información, nada más.

   No concurre en el presente caso las circunstancias que harían posible la aplicación de la doctrina jurisprudencial antes transcrita, restaría por valorar el elemento finalista, esto es, si era posible la continuación normal del procedimiento inspector o no. Pues bien, este aspecto fue apreciado y valorado por la Sala de instancia, con el resultado visto, lo que nos lleva a recordar lo dicho anteriormente sobre la valoración de la prueba.

Sobre el carácter vinculante de la Consulta tributaria y el antecedente judicial pronunciándose sobre la misma.

La parte recurrente al abrigo del art. 88.1.d) de la LJCA formula como motivo casacional la infracción de los arts. 89 de la LGT en relación con el art. 9.3 de la CE , al no reconocer la sentencia recurrida el carácter vinculante para la Inspección la resolución de la Dirección General de Tributos de 7 de diciembre de 2005 sobre la consulta formulada.

El Sr. Abogado del Estado se opone a este motivo considerando que la parte recurrente ha desenfocado la cuestión controvertida, pues pretende que la ratio decidendi de la sentencia descansa sobre una posible vinculación cuando no es así, en tanto que lo que realmente valoró la sentencia para rechazar la vinculación fue el carácter de administradores solidarios de los socios después de haber enajenado sus participaciones, lo cual fue omitido en la Consulta. Así lo entendió el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de mayo de 2015, rec. cas. 1123/2014 .

Sobre esta cuestión la Sala de instancia resolvió bajo las siguientes consideraciones:

El segundo motivo de impugnación se refiere ya al fondo del asunto, y se fundamenta en que la venta de inmuebles debe tributar como ganancias patrimoniales, teniendo los órganos de la Administración Tributaria la obligación de aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias de la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con el obligado tributario consultante, según impone el artículo 89 de la Ley General Tributaria , y en virtud del principio constitucional de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 CE .

Lo que plantea en este motivo, y así lo indica expresamente, no es si la Administración tributaria tiene razón, o no, en considerar que las transmisiones de inmuebles efectuadas por el recurrente las hizo en el desarrollo de actividad económica y, en consecuencia, debieron tributar como rendimientos de actividad económica y no como ganancia patrimonial, sino que lo que se plantea es si la DGT resolvió y así se lo comunicó al recurrente que dichas transmisiones de inmuebles debían tributar como ganancias patrimoniales y no como rendimientos de actividad económica. Considera que lo relevante no es lo que opine la Inspección de la AEAT ni el TEARCV o el TEAC, sino lo que opinó la DGT ante una consulta vinculante, y que luego no fue aplicado por dichos órganos.

DUODÉCIMO.- La cuestión controvertida en el presente procedimiento es si la venta de varias parcelas que le habían sido adjudicadas en proindiviso con otro propietario (D. Luis Angel ), por su participación en tres Planes de Actuación Urbanística, debe tributar como ganancia patrimonial o como rendimientos de actividad económica.

En relación con estas operaciones, el recurrente -junto con el otro comunero- formuló consulta a la Dirección General de Tributos de acuerdo con lo previsto en los artículos 88 y 89 LGT , con el fin de recabar criterio vinculante de ésta sobre la tributación de los rendimientos obtenidos. La consulta de 6 de junio de 2005, la planteó en los siguientes términos:

(...) Pues bien, esta misma cuestión fue planteada por el otro propietario, D. Luis Angel , en el recurso nº 3438/2012, seguido ante esta misma Sección y en el que se dictó sentencia en fecha 22 de enero de 2014 ...

(...) Pues bien, el ahora recurrente al dirigir la consulta a la Dirección General de Tributos omitió en la misma que era administrador de la sociedad PISCIVALL designada como agente urbanizador, razón por la que no puede considerarse que existiera identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyeron en la contestación a la consulta a los efectos vinculantes pretendidos, y teniendo en cuenta la reserva que hizo la DGT en tal sentido.

Y tampoco son de aplicación las consultas vinculantes que cita referidas a otros obligados tributarios, puesto dada la intervención del recurrente en el Plan de Actuación Urbanística antes relatada, su actividad fue determinante en las actuaciones de urbanización, pues, aunque no fuera propietario de la sociedad designada como agente urbanizador, era su administrador y representante legal, y realizó actuaciones como tal agente urbanizador (...)".

Esta Sentencia ha sido confirmada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de mayo de 2015 (rec. cas. 1123/2014 ).

Razones de unidad de doctrina hacen que estos mismos argumentos sirvan para desestimar el motivo esgrimido por el recurrente

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Como se comprueba de la relación de hechos tenidos en cuenta en la sentencia dictada en el recurso nº 3438/2012, seguido ante la misma Sección y en el que se dictó sentencia en fecha 22 de enero de 2014 , confirmada posteriormente por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015 , la situación fáctica y jurídica del Sr. Luis Angel , a la que se refiere las anteriores sentencias y las del Sr. Pelayo , recurrente en el presente recurso, es la misma, al punto que son ambos los que formulan la Consulta en iguales términos.

La parte recurrente en este motivo pretende desvirtuar las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, al punto que afirma que " dicha hipótesis que alcanza la sentencia recurrida es incorrecta", ofreciendo una versión distinta a la que llegó la sentencia impugnada, en definitiva lo que pone en cuestión es el resultado fáctico y la apreciación que sobre el mismo tuvo la Sala en relación con los términos en los que se formuló la Consulta , sin embargo a la misma conclusión que la Sala de instancia ya llegó el Tribunal Supremo en la sentencia que se ha indicado, baste recordar lo dicho al efecto:

El tercero, con un enunciando ciertamente abigarrado, mezcla cuestiones muy diversas. En él, el recurrente sostiene, en síntesis, que no tenía vinculación con la entidad urbanizadora ni, aunque la hubiera tenido, era causa suficiente para negar efectos a la consulta V2471-05, siendo incierto, porque no hay pruebas en el expediente, que fuera administrador de Piscivall, S.L., hasta el 2 de febrero de 2006; más bien todo lo contrario: las pruebas evidencian que la desvinculación con Piscivall, S.L., fue muy anterior, infringiendo la sentencia la doctrina jurisprudencial de que la inscripción en el Registro Mercantil del cese en el cargo de administrador no es constitutiva y se puede probar por otros medios. Añade que, aun cuando se apreciara la existencia de vinculación, no sería suficiente para alterar las conclusiones alcanzadas por la Dirección General de Tributos en contestación a la consulta que formuló.

(...) (A) En este punto, el planteamiento del recurso parte de un error evidente, invirtiendo todo el esfuerzo argumental en demostrar que no existía vinculación del recurrente y el Sr. Pelayo con Piscivall, S.L., e insistiendo en que la Audiencia Nacional incurre en una desafortunada, ilógica e, incluso, arbitraria valoración de la prueba al concluir lo contrario. Pero la Sala de instancia no afirma tal, sino que mucho más modestamente y en respuesta al planteamiento de la demanda se limita a afirmar que (i) el tema de la vinculación no fue introducido ex novo por el Tribunal Económico-Administrativo Central, (ii) que había sido tomado en consideración por la Inspección, (iii) que el propio organismo central de revisión explicitaba en qué consistía tal vinculación y (iv) que el recurrente al formular la consulta a la Dirección General de Tributos omitió que era o había sido administrador de Piscivall, S.L., razón que justifica que a la respuesta a la consulta no le sea aplicable el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Es en esa perspectiva en la que se sitúan las reflexiones de la sentencia sobre la vinculación, para constatar que era un dato que no se había suministrado al formular la consulta y para concluir que, por ello, resultaba correcto negar a la respuesta los efectos que prevé el mencionado precepto de la Ley General Tributaria. Nada más y nada menos. En ningún momento la Sala de instancia afirma que la existencia de vinculación justifique que los beneficios obtenidos por la venta en el año 2006 de las parcelas adjudicadas constituyan el resultado de una actividad profesional y no, como declaró el recurrente, rentas obtenidas como consecuencia de la gestión particular de un patrimonio privado. En este punto, la motivación de la sentencia de instancia discurre por otros derroteros.

Por lo tanto, en ningún momento la sentencia impugnada analiza las pruebas del litigio para afirmar la existencia de vinculación, por la sencilla razón de que la demanda no se planteó en esos términos. Siendo así, están fuera de lugar los motivos tercero y sexto en cuanto atribuyen al pronunciamiento que critican una arbitraria valoración de la prueba a la hora de fijar los hechos que determinan la existencia de vinculación en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

(B) La Sala de instancia afirma que la Inspección constató que el Sr. Luis Angel continuó siendo administrador de Piscivall, S.L., hasta el 2 de febrero de 2006, fecha en la que se inscribió su cese en el Registro Mercantil, considerando este extremo una circunstancia no discutida (FJ 14º, in fine ), pero no desconoce nuestra jurisprudencia sobre el carácter declarativo de esa inscripción y la posibilidad de acreditar el cese por otros medios [ sentencias de 14 de julio de 2007 (casación para a unificación de doctrina 145/02, FJ 5 º) y 12 de mayo de 2012 (casación 1889/10 , FJ 3º)], sencillamente porque no se pronuncia sobre ese carácter, ni, lo que es más importante, su decisión está cimentada en esa concreta circunstancia. No aparece entre las detalladas en el fundamento jurídico 13º y el fundamento jurídico 14º alude a ella sólo a mayor abundamiento, como con toda nitidez desvela su último párrafo: «Ahora bien, el hecho de que en la fecha de la venta de los terrenos el recurrente ya no fuera propietario de la entidad PISCIVALL no obsta a la conclusión expuesta, pues los hechos anteriores tendentes a la transformación del suelo para su posterior venta determinan la existencia de esa actividad de promoción, teniendo en cuenta además la circunstancia no discutida de que el recurrente siguió siendo administrador de la citada sociedad hasta el 2/02/2006».

Hay que volver a insistir que la sentencia no declara la regularidad jurídica de la liquidación tributaria porque existiera vinculación del recurrente con Piscivall, S.L. Las razones de su decisión son, como se verán, otras. El tema de la vinculación únicamente es abordado para concluir en la corrección de negar a la consulta los efectos del artículo 89 de las Ley General Tributaria .

(C) Por lo demás, la existencia o inexistencia de vinculación con la sociedad urbanizadora y su incidencia en la contestación a la consulta tributaria resulta irrelevante en la decisión del litigio en la instancia, pues la razón de decidir de la sentencia impugnada no se encuentra tanto en la presencia de lazos entre el recurrente y Piscivall, S.L., sino en la realización por parte del primero de una auténtica actividad empresarial, mucho más allá de la mera gestión del propio patrimonio, como se cuida de subrayar la Audiencia Nacional en el penúltimo párrafo del noveno fundamento jurídico: «Y tampoco son de aplicación las consultas vinculantes que cita, referidas a otros obligados tributarios, pues dada la intervención del recurrente en el Plan de Actuación Urbanística antes relatada, su actividad fue determinante en las actuaciones de urbanización, ya que, aunque no fuera propietario de la sociedad designada como agente urbanizador, era su administrador y representante legal, y realizó actuaciones como tal agente urbanizador».

Nuestra sentencia de 21 de mayo de 2012 (casación 6848/09 , FJ 4º), que el Sr. Luis Angel cita como infringida, señala, en efecto, que no cabe atribuir sin más, "sin intermediación subjetiva alguna", la titularidad de la actividad económica por una sociedad vinculada a su dominante, pero olvida el ahora recurrente que se le asigna a él esa titularidad precisamente por su «actividad determinante en las actuaciones de urbanización», como se acaba de expresar, «ya que, aunque no fuera propietario de la sociedad designada como agente urbanizador, era su administrador y representante legal, y realizó actuaciones como tal agente urbanizador».

Para terminar la respuesta a los motivos tercero y sexto no estorba recordar una vez más que el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10 , FJ 2º), 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11, FJ 3 º) y 27 de abril de 2015 (casación 1965/12 , FJ4º), entre otras muchas]

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Cabe recordar que el que «unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado», conlleva, como ha puesto de manifiesto el mismo Tribunal Constitucional, «un efecto positivo, de manera que lo declarado por sentencia firme constituye una verdad jurídica y un efecto negativo que determine la imposibilidad de que se produzca un nuevo pronunciamiento sobre el tema». Cuestión sobre la que se ha pronunciado este Tribunal Supremo en numerosas ocasiones, entre otras en su Sentencia de 27 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de ley núm. 13/2005) «[l]a cosa juzgada material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su "thema decidendi " cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida».

Como se ha indicado la parte recurrente lo que está planteando es una cuestión estrictamente fáctica, a cuyo efecto solicita la integración de los hechos mediante la invocación del art. 88.3 de la LJCA , mas los hechos que se pretende integrar resultan contradictorios con los declarados probados en la sentencia, aspirando que mediante dicha incorporación se invalide la conclusión alcanzada.

Sobre el fondo del asunto: calificación de los rendimientos obtenidos.

La parte recurrente, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , articula el siguiente motivo casacional por infracción del art. 25 del TRLIRPF, en tanto que considera que la actividad desarrollada no reúne los requisitos establecidos legalmente para poder ser considerada actividad económica. Sale al paso de lo resuelto en la sentencia de esta Sala de fecha 25 de mayo de 2015 , señalando que se trata de distintos supuestos en los que han intervenido contribuyentes diferentes, en un procedimiento en el que se plantearon argumentos distintos que partían de hechos diferentes y en relación con otros períodos impositivos.

A ello responde el Sr. Abogado del Estado en que existe una identidad de hechos, esto es una identidad en las circunstancias en las que desarrollaron su actividad ambos comuneros, lo que pasaba, como así ha sido, por valorar las pruebas existentes.

La sentencia de instancia para resolver la cuestión de fondo se remite literalmente a lo resuelto anteriormente, siendo harto significativo que dicho pronunciamiento, en cuanto determina la actividad llevada a cabo, sin perjuicio de su proyección en ejercicios diferentes en cada caso, se refiere a ambos comuneros al recurrente y al Sr. Luis Angel , de suerte que expresamente se dice, entre otras cosas, que «De lo expuesto cabe concluir que los Sres. Luis Angel y Pelayo intervinieron en todo el proceso como agentes urbanizadores, interviniendo, así, en el proceso de producción o transformación de los bienes, que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción. y constituyendo una actividad económica en el sentido del artículo 25.1 de la Ley 40/1998 , que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción». De ahí que debamos de estar a lo dicho en el Fundamento anterior, debiendo significar que visto la forma de resolver por parte de la Sala de instancia si la recurrente consideró que su demanda planteaba otras cuestiones distintas a las resueltas en el pronunciamiento anterior al que se remite literalmente la sentencia de instancia, ha de convenirse que debería de haber planteado el motivo de casación por la omisión en que incurrió la Sala de instancia al resolver por los cauces del art. 88.1.c) de la LCA ; y, por otra parte, nos encontramos ante una cuestión estrictamente fáctica, y una vez definida la Sala de instancia se limita a subsumir el supuesto en la norma aplicable, esto es, el citado art 25. Por lo que ha de estarse a lo resuelto en la sentencia de instancia.

Sobre la condena en costas.

Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de todos los motivos de casación y la desestimación del recurso, debiendo imponerse, conforme al artículo 139.2 LJCA , las costas a la parte recurrente. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto señala como cifra máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.