STS 485/2017, 21 de Marzo de 2017

En fecha 20 de septiembre de 2006 fueron iniciadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia actuaciones inspectoras respecto de INMOPARK 92 ALICANTE S.A. por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 2002. Como resultado de la comprobación, se extendió acta de disconformidad, por el concepto y período reseñado, en fecha 1 de agosto de 2007.

En dicha acta, la Inspección de los Tributos propone la regularización de la situación tributaria de la entidad escindida INMOPARK 92 ALICANTE S.A., en síntesis, por los siguientes motivos:

Con fecha 22 de marzo de 2002 , se otorga escritura de escisión total de la entidad INMOPARK 92 ALICANTE S.A., siendo las beneficiarias las entidades de nueva creación INMOPARK 92 ALICANTE S.L , con C.I.F. B53647442, INMOPARK 92 JEREZ S.L., con C.I.F. B20772505, y la entidad INMOPARK 92 SEVILLA S.L. , con C.I.F. B20772497. La operación se acogió al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Entiende la Inspección que la operación de escisión no responde a motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización de actividades de las entidades que participan en la operación, sino a la mera intención de obtener una ventaja fiscal, por lo que, en cumplimiento de lo establecido en el articulo 110.2 de la Ley 43/1995 , dicha operación queda excluida de la aplicación del régimen especial de diferimiento de rentas.

La no aplicación del régimen especial de tributación regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 conlleva la aplicación del artículo 15.3 de la Ley 43/1995 y la integración en la base imponible de la entidad transmitente de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

Por la entidad sucesora INMOPARK 92 ALICANTE S.L. se presentaron alegaciones a la mencionada acta y, con fecha 29 de octubre de 2007, el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación; resultando del mismo una cantidad a ingresar por importe de 7.634.000,06 euros, rectificando la propuesta contenida en el acta en cuanto al cómputo de intereses de demora.

En virtud del artículo 259 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de los artículos 40 y 79 de la Ley 5812003, General Tributaria , y el artículo 24.1.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 93911986, de 25 de abril, la deuda tributaria resultante debe exigirse a las entidades beneficiarias que la suceden.

Notificada dicha liquidación se interponen ante el TEAR de Valencia, el 28 de noviembre de 2007, las siguientes reclamaciones económico administrativas contra la misma:

- Reclamación número NUM000 , interpuesta por la entidad INMOPARK 92 ALICANTE S.L.

- Reclamación número NUM001 , interpuesta por la entidad VASCO LEVANTINAS LANTZEN I S.A.

- Reclamación número NUM002 , interpuesta por la entidad EUSKO LEVANTEAR ERAIKUNTZAK II S.A.

Como consecuencia de los hechos descritos se acuerda imponer a la compañía escindida una sanción pecuniaria , por importe total de 3.037.041,91 euros. por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar cuotas tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

La sanción, previa comparativa por el órgano gestor del régimen sancionador previsto en la antigua Ley General Tributaria, Ley 230/1963, vigente en el momento de producirse los hechos, con el régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria, se impone con el régimen previsto en la Ley 230/1963, por no resultar más favorable al sujeto infractor la aplicación de la nueva normativa.

Notificado dicho acuerdo de imposición de sanción se interponen, el 28 de noviembre de 2007, las siguientes reclamaciones económico administrativas contra el mismo:

- Reclamación número NUM003 , interpuesta por la entidad INMOPARK 92 ALICANTE S.L.

- Reclamación número NUM004 , interpuesta por la entidad VASCO LEVANTINAS LANTZEN 1 S.A.

- Reclamación número NUM005 , interpuesta por la entidad EUSKO LEVANTEAR ERAIKUNTZAK II S.A.

Dada la conexión existente entre !as reclamaciones indicadas, fueron objeto de acumulación por el TEAR de Valencia- Sala de Alicante -y resueltas de forma conjunta en fecha 30 de septiembre de 2010, acordando el Tribunal de instancia desestimar las reclamaciones, confirmando los acuerdos impugnados. El fallo fue notificado el 3 de noviembre de 2010.

Contra la Resolución dictada fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 3 de diciembre de 2010, presentando alegaciones que en fecha 23 de diciembre de 2011 fueron completadas.

El TEAC, en resolución de 25 de julio de 2013 ( RG 00-00884-2011), acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la resolución impugnada y, en consecuencia, los acuerdos de liquidación y sancionador dictados.

INMOPARK 92 ALICANTE S.L. interpuso, en fecha 16 de mayo de 2013, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC, inicialmente presunta y posteriormente expresa, de 25 de julio de 2013.

Turnado que fue el recurso a la Sección Segunda de la Sala, fue resuelto en sentencia de 3 de diciembre de 2015 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

" Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Inmopark 92 Alicante, S.L., como sucesora de la entidad Inmopark 92 Alicante, S.A., contra la resolución inicialmente presunta y posterior expresa del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de julio de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos, por no ser conforme a derecho, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, con imposición de costas a la Administración demandada".

La argumentación que llevó a la Sala de instancia al fallo transcrito fue la siguiente:

....." dado que el procedimiento inspector seguido respecto de Inmopark 92 Alicante, S.A. se inició en fecha 20 de septiembre de 2006 y finalizó el 31 de octubre de 2007, con la notificación de la correspondiente liquidación, ha transcurrido en exceso el plazo de 12 meses establecido en el artículo 150 de la L.G.T. de 2003 , deviniendo con ello la no interrupción de la prescripción.

Y como no existe, según lo expuesto, dilación imputable a la actora, es claro que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2002, a todos los efectos, partiendo del día 25 de julio de 2003 "dies a quo" (fin del plazo de presentación de la declaración del IS del ejercicio 2002), artículo 66.a) de la mencionada norma , y como dies ad quem , el de 31 de de octubre de 2007, data de la notificación de liquidación, al haber transcurrido entre ambas fechas el plazo de cuatro de años a que alude el citado artículo.

Por tanto, procede estimar este motivo, sin que por ello, sea necesario examinar el resto de los articulados en el escrito rector de la actora.

Y la estimación de ese motivo debe incluir también a la operación realizada en el ejercicio 2000, en la que se escindió Inmopark 92 Alicante, S.A., más aún cuando el propio TEAC en el FJ5, página 20, reconoce que la Inspección nada objeta a la escisión producida en el ejercicio 2000, y es con la no aplicación del régimen especial en la segunda escisión cuando se produce la tributación de la recurrente que había sido diferida.

De igual manera la anulación de la liquidación debe llevar aparejada la nulidad de la sanción impuesta a la recurrente.

En definitiva, el recurso debe ser estimado en su integridad.".

Contra la citada sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional el Abogado del Estado, en la representación que les es propia, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida- INMOPARK 92 ALICANTE S.L.- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 7 de febrero de 2017 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación en que se funda el recurso del Abogado del Estado son los siguientes:

Al amparo del art. 88.1°.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Se invoca como precepto infringido el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , en relación con los arts. 31 y 31 bis del R.D. 939/1986 , que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el R.D. 136/2000, de 4 de febrero, art. 102 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos Generales de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de los Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio.

Segundo.- El segundo motivo de este recurso de casación, al amparo del art. 88.1, d) de la L.J.C.A ., por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los arts. 9.3 y 24 de la Constitución , junto con la Jurisprudencia contenida, entre otras, en la sentencia de 23 de marzo de 2004 (RJ 2006/4117).

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado la sentencia num. 256/2015, de 3 de diciembre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en la que se estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil INMOPARK 92 ALICANTE S.L., como sucesora de la entidad INMOPARK 92 ALICANTE S.A. disuelta por escisión, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de julio de 2013 formulada en impugnación de la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana - Sala de Alicante-, de fecha 30 de septiembre de 2010, recaída en las reclamaciones n° NUM000 , NUM003 , NUM001 , NUM004 , NUM002 y NUM005 , promovidas respectivamente contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Valencia, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, procedente del acta de disconformidad n° NUM006 , así como contra la sanción derivada de la misma, con una cuantía de 10.671.041,97 euros.

1. Explica el Abogado del Estado su primer motivo de casación diciendo que la sentencia de la Audiencia Nacional estima el recurso contencioso-administrativo y anula la liquidación y sanción. Para ello, tiene en cuenta los siguientes hechos: El procedimiento de inspección se inicia el 20 de septiembre de 2006 y la Administración computa como dilaciones imputables al contribuyente, 166 días; como se notificó la liquidación el 31 de octubre de 2007, se estaría dentro de plazo. Por el contrario, para la sentencia, esos 166 días no son dilaciones imputables al contribuyente, por lo que, iniciado el procedimiento el 20 de septiembre de 2006 y notificada la liquidación el 31 de octubre de 2007, se ha excedido la Administración en el plazo legal de duración del procedimiento de doce meses, por lo que todo el procedimiento de comprobación e investigación tributaria no ha interrumpido el plazo de prescripción, de modo que, desde el 25 de julio de 2003, " dies a quo" , hasta el 31 de octubre de 2007, "dies ad quem", ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, por lo que la acción administrativa para liquidar habría prescrito.

Para la sentencia, el no computar como dilación imputable al contribuyente el plazo de esos 166 días se fundamenta en lo que dice en el folio 20: ''Y de esos datos se deduce claramente que la documentación solicitada el 13 de diciembre de 2006 (sic) no es la misma que la requerida por la Inspección a partir de la diligencia de 13 de marzo de 2007, n° 9, en la que se alude a "Justificación documental de gastos". Sin embargo tanto la Inspección como el TEAC se refieren, a la hora de justificar la dilación, a la primera documentación que ya la parte manifestó a través de su representante a la Inspección, en diligencias de 13 de diciembre de 2006, 9 de enero de 2007 y 13 de marzo de 2007, que no tenía la información solicitada respecto a los terrenos como Zcm 1 y 2 y que respecto a los otros datos no le habían sido facilitados por la entidad recurrente. Y sin duda por ello la Inspección no solicita nuevamente esos datos en la citada diligencia, sino las facturas de esos gastos."

Esto es, para la sentencia, en la primera diligencia , la de 16 de noviembre de 2006 (folios 33 y 34 del expediente administrativo), la Inspección hizo constar la petición de la siguiente documentación:

"b. Se solicita igualmente la identificación física, mediante los planos de superficie y la información catastral adecuada, de las parcelas de terreno referenciadas en el proyecto de escisión de la entidad Inmopark 92 Alicante S.A., de la siguiente manera:

1. Parcela Zcml, transmitida a Inmopark Jerez SL

2. Parcela Zcm2, transmitida a Inmopark Sevilla SL

3. Laureles I, edificaciones, Acacias I y II Edificaciones, Laureles II obra en curso y Laureles II terrenos y solares".

   En dicha diligencia se advertía al compareciente que la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse dilación y no se incluiría en el cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la Ley General Tributaria . Se fija la próxima visita para el día 30 de noviembre de 2006.

   En diligencia de 30 de noviembre de 2006 (folios 35 y 36 del expediente administrativo), la Inspección hizo constar que:

   "3: Se reitera la aportación solicitada en la comparecencia anterior de la siguiente documentación:

   "La identificación física, mediante los planos de superficie y la información catastral adecuada, de las parcelas de terreno referenciadas en el proyecto de escisión de la entidad Inmopark 92 Alicante S.A., de la siguiente manera:

1. Parcela Zcml, transmitida a Inmopark Jerez SL.

2. Parcela Zcm2, transmitida a Inmopark Sevilla SL.

3. Laureles I, edificaciones, Acacias I y II Edificaciones, Laureles II obra en curso y Laureles II terrenos y solares."

   En dicha diligencia, se fija la próxima visita para el día 13 de diciembre de 2006, reiterándose dicha advertencia.

   En diligencia de 13 de diciembre de 2006 (folios 37 del expediente administrativo), la Inspección hizo constar que:

1. Respecto a la información solicitada en la diligencia anterior el representante manifiesta:

   "Que referente a los datos solicitados de las parcelas Zcm I y Zcm2, no le han sido facilitados por la empresa. Y con respecto a los datos solicitados de las promociones Laureles I, Acacias I y II, Laureles II y Laureles II terrenos y solares, se realizaran las gestiones necesarias para acreditar la titularidad e identificación de las mismas.

   2. La no aportación de los datos solicitados en anteriores requerimientos se considera dilación imputable al contribuyente a los efectos de lo preceptuado en el artículo 31 bis del Reglamento de la Inspección , abriéndose el plazo de dicho cómputo hasta su aportación."

   La siguiente diligencia es de fecha 9 de enero de 2007 (folio 38 del expediente administrativo), donde se vuelve a reiterar el requerimiento de la Inspección y la advertencia de que la citada circunstancia se considera dilación imputable al contribuyente. Consta también en su apartado "1. Respecto de la información solicitada en la diligencia anterior, el representante manifiesta "Con respecto a los datos solicitados de las promociones Laureles I y Acacias, I y II, parcelas II y Laureles II, terrenos y solares, no han sido facilitados por la entidad Inmopark 92 Alicante S.A".

   En diligencia de 13 de marzo de 2007 ( folio 41 del expediente administrativo), la Inspección hizo constar.

1. Respecto de la información solicitada en la diligencia anterior, el representante manifiesta:

   "Con respecto a los datos solicitados de las promociones Laureles I, Acacias I y II, Laureles II y Laureles II terrenos y solares, no han sido facilitados por la entidad Inmopark 92 Alicante S.A.".

   2. Respecto de la información solicitada con respecto a los terrenos identificados como Zcml y Zcm2, la representante manifiesta " Que la citada documentación no la tiene el obligado tributario y no la puede aportar".

      En dicha diligencia se solicita para la próxima visita, el día 20 de marzo de 2007, lo siguiente:

      "a) Justificación documental de los gastos identificados en Proyecto de escisión como "Parcela Zcml obra en curso" por importe de 15.133.321 pesetas.

      2. Justificación documental de los gastos identificados en Proyecto de escisión como "Parcela Zcm2 obra en curso" por importe de 16.401.001 pesetas.

      3. Justifique los motivos económicos de la operación de escisión."

      Por lo tanto, a la vista de los hechos recogidos en la sentencia, es en esta última diligencia de 13 de marzo de 2007 en la que por primera vez el representante del contribuyente dice expresamente que la documentación que le viene siendo requerida sobre la identificación física de las parcelas de terreno, mediante los planos de superficie y la información catastral adecuada de las parcelas del proyecto de escisión de Inmopark 92 Alicante, S.A., referido a la parcela Zcml y parcela Zcm2, no la tiene el obligado tributario y no la puede aportar. Por ello, al menos siguiendo el criterio y la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida, debe admitirse como dilación imputable al contribuyente desde el 16 de noviembre de 2006 hasta el 13 de marzo de 2007. Y ese período de tiempo comprende 117 días.

      Con la argumentación de la sentencia, si ella no admite la dilación de 166 días, desde el 16 de noviembre de 2006 hasta el 28 de mayo de 2007, porque ha habido un cambio en los requerimientos de la Inspección de Hacienda (ya que primero pidió la documentación sobre la identificación física, mediante los planos de superficie y la información catastral adecuada, de las parcelas del proyecto de escisión de Inmopark 92 Alicante, S.A., referido a la parcela Zcml y parcela Zcm2, y después la Justificación documental de los gastos identificados en Proyecto de escisión), debe admitirse al menos como dilación imputable al contribuyente el período citado de 117 días, desde el 16 de noviembre de 2006 hasta el 13 de marzo de 2007, al no haber habido, hasta esta última fecha, cambio o modificación en la documentación requerida por la Inspección de Hacienda al contribuyente. Y siendo esto así, admitiendo esa dilación de 117 días, es obvio que desde el 20 de septiembre de 2006 -fecha de inicio del procedimiento de inspección-, el plazo de doce meses, concluye el 20 de septiembre de 2007. Si se le suman los 117 días a esta última fecha, este plazo es posterior a la fecha de 31 de octubre de 2007 de notificación de liquidación, por lo que todo el procedimiento de comprobación e investigación tributaria ha interrumpido el plazo de prescripción y consecuentemente la liquidación cuando se notifica está dentro del plazo de prescripción de cuatro años de la acción administrativa para liquidar. Razón por la que ha de estimarse el presente recurso de casación y anularse la sentencia recurrida.

   2. El segundo motivo de casación es complementario del primer motivo invocado y pueden ser analizados conjuntamente.

      Argumenta el Abogado del Estado que para la sentencia no hay dilación imputable al contribuyente en el retraso en la aportación de la documentación solicitada, por razón de que tal documentación era irrelevante para la comprobación y se hallaba ya en poder de la Administración. Para alcanzar tal conclusión ofrece una argumentación que no es lógica. En efecto, de un lado considera que la documentación es irrelevante porque la liquidación se ha podido dictar sin ella, pero es claro que este hecho no es significativo al efecto de alcanzar tal conclusión, sino que lo que es esencial, en todo caso, es que no se haya aportado determinada documentación por el contribuyente. No valora la sentencia, en absoluto, a tal efecto, el contenido y naturaleza de tales documentos y si podía por tanto advertirse por la Inspección que eran irrelevantes antes de requerirlos. Pues lo relevante jurídicamente es que los documentos requeridos por la Inspección no se aportaron por el contribuyente. Y en este caso, desde que se hizo el requerimiento hasta que se contestó que no se podían aportar, este período de tiempo es una dilación imputable al contribuyente. Lo que ocurrió después carece de relevancia jurídica. Lo que no puede la sentencia recurrida es decir que no se atendió el requerimiento, el procedimiento continuó y terminó con liquidación, luego la información inatendida no ha sido relevante para dictar la liquidación. Lo relevante es que no se atendió el requerimiento y ello supone legalmente, una dilación imputable al contribuyente.

      Para la sentencia, como a pesar de estos requerimientos, la Inspección continúa el procedimiento y no se le impide proseguir sus actuaciones, ese período no puede ni debe considerarse dilaciones imputables al contribuyente. Porque, para que así fuera, la no aportación de documentos, datos o información debería haber impedido a la Inspección la continuación del procedimiento, y como esto no ha ocurrido, no estamos ante dilaciones imputables al contribuyente. Y esa declaración se hace, a pesar de lo que decía el art. 31 y 31 bis del Reglamento de la Inspección de 1986 , y ahora, el art. 102.7 del Reglamento de Julio 2007 :..... " Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse". Y este precepto es el aplicado por la Administración al girar la liquidación anulada. Se pidieron datos, documentos e información que no fue facilitada por el contribuyente, y por lo tanto, no atendió los requerimientos hechos. Luego no se atendió íntegramente el requerimiento hecho por la Inspección. Lo cual no impidió que se siguieran realizando las actuaciones que pudieron desarrollarse, lo cual no entra en contradicción con que sean dilaciones imputables al contribuyente.

1. La entidad mercantil INMOPARK 92 ALICANTE S.L. alegó en su momento la prescripción del derecho a liquidar por incumplimiento del periodo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

En relación con esta cuestión, señala el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que: "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributaria pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

      Por su parte el aludido artículo 104 en su apartado 2 señala que "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

      Esta materia ha venido a ser desarrollada por el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos , aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , el cual entró en vigor el 1 de enero de 2008, conteniendo en su artículo 104 una relación abierta de los supuestos que entre otros, se consideran dilaciones no imputables a la Administración:

      "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras las siguientes:

   1. Los retrasos por parte del obligado tributario al que que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa especifica establezca otra cosa.

   2. (...)

   3. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

2. Según el acuerdo de liquidación, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta- 1 de agosto de 2007- no se deben computar 166 días debido a que se imputa una dilación por no aportación de la documentación. Mediante diligencia de 30 de noviembre de 2006 fue solicitada, para que fuera aportada el 13 de diciembre de 2006, la siguiente documentación:

   "La identificación física mediante los planos de superficie y la información catastral adecuada de las parcelas de terreno referenciadas en el proyecto de escisión total de la entidad INMOPARK 92 ALICANTE, SA, de la siguiente manera:

   i.- Parcela Zcml, transmitida a Inmopark 92 Jerez, SL.

   ii.- Parcela Zcm2, transmitida a lnmopark 92 Sevilla, SL.

   iii.- Laureles 1, Edificaciones, Acacias 1 y 11 Edificaciones, Laureles 11 obra en curso y Laureles 11 terrenos y solares."

   En diligencias de 13 de diciembre de 2006, 9 de enero de 2007, 27 de febrero de 2007, 13 de marzo de 2007, 20 de marzo de 2007 y 14 de mayo de 2007 fue reiterada la petición de documentación. En diligencia de 28 de mayo de 2007 el compareciente manifiesta que la documentación pendiente no puede ser aportada.

   Respecto a que la dilación se mantuviera durante 166 días, es de señalar que una vez que el contribuyente manifiesta expresamente que el resto de la documentación solicitada no va a ser aportada, finaliza cualquier dilación correspondiente a lamisma. En el caso que nos ocupa esta manifestación por parte del representante de la entidad se produjo en fecha 28 de mayo de 2007, que es la que se fija en el acuerdo de liquidación como fin del período de dilación. Hasta ese momento, el representante de la entidad ha comparecido en sucesivas ocasiones sin aportar en su totalidad la documentación solicitada, reiterando por su parte la Inspección la solicitud formulada, advirtiendo al compareciente que la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse dilación y no se incluiría en el cómputo del plazo señalado en el art. 150 de la L.G.T .

   Defiende la entidad mercantil interesada que no puede imputarse una dilación de 166 días por incumplimiento de aportación de documentación cuando la misma resulta absolutamente irrelevante en aras a la regularización practicada.

   Pues bien, la conveniencia o necesidad de la información solicitada en relación con la situación tributaria del contribuyente corresponde ser valorada por el inspector actuario y no por el obligado tributario. Es la Inspección la que debe reunir las pruebas suficientes para formular su propuesta de regularización, para lo cual cuenta con las facultades que la norma reconoce, entre otras, el requerimiento de información a la entidad que está siendo objeto de comprobación. En este caso de autos, la valoración de los terrenos a que se refiere la documentación solicitada es esencial en la regularización practicada. Pues bien, en la determinación de este valor y los demás aspectos comprobados, es la Inspección la que debe decidir qué documentación puede constituir o no elementos de prueba válidos en la investigación realizada y es a la Inspección a la que le corresponde elegir, de entre las distintas vías que se puedan plantear para obtener una determinada información, la que considera más idónea. En consecuencia, no cabe acoger las pretensiones de la entidad regularizada respecto a si la Inspección debiera haber acudido a otra fuente de información para obtener los datos necesarios para la regularización practicada porque no es a la entidad comprobada a la que corresponde decidir cómo llevar a cabo la comprobación.

   En diligencia de 28 de mayo de 2007 (folio 44 del expediente administrativo) la Inspección hizo constar:

   "1. Respecto de las facturas correspondientes a la obra en curso relacionada con las parcelas Zcm 1 y Zcm2 que constan en el proyecto de escisión, la representante manifiesta que no han sido localizadas por la empresa. Y no se pueden aportar, ni justificar los gastos realizados y que figuran en la cuenta 33067000 Polígono II Bis de su contabilidad."

   En dicha fecha termina el plazo de dilación no imputable a la Administración que fija la Inspección. En efecto, deja de haber dilación indebida en el momento en que se manifiesta la imposibilidad de cumplir el requerimiento recibido, pero, hasta ese momento, la dilación sólo al inspeccionado es achacable, ya que habiendo podido manifestar lo que dijo después, compareció en diversas ocasiones sin hacerlo.

   Y de esos datos se deduce claramente que la documentación solicitada el 13 de diciembre de 2006 no es la misma que la requerida por la Inspección a partir de la diligencia de 13 de marzo de 2007, n°9, en la que se alude a "Justificación documental de gastos". Y sin duda por ello la Inspección no solicita nuevamente esos datos en la citada diligencia, sino las facturas de esos gastos.

   Es en esta diligencia de 13 de marzo de 2007 en la que el representante del contribuyente dice explicitamente que la documentación que la Inspección le solicita sobre la identificación física, mediante los planos de superficie y la información catastral adecuada, de las parcelas de terreno referenciadas en el proyecto de escisión de la entidad INMOPARK 92 ALICANTE S.A., no la tiene el obligado tributario y no la puede aportar. Por ello, siguiendo el criterio de la propia sentencia recurrida debe admitirse, al menos, como dilación imputable al contribuyente, desde la diligencia de 16 de noviembre de 2006, en la que la Inspección hizo constar la petición de documentación, hasta la diligencia de 13 de marzo de 2007, en la que la Inspección hizo notar que la documentación sobre la información solicitada con respecto a los terrenos identificados como Zcm 1 y Zcm2 no la tenía el obligado tributario y no la podía aportar.

   Ese período de tiempo abarca 117 días. Todo ello supone, empleando la misma argumentación de la sentencia, que si en la diligencia de 28 de mayo de 2007 la Inspección hizo constar que las facturas no habían sido localizadas y no se podían aportar ni justificar los gastos realizados, y en dicha fecha terminó el plazo de dilación no imputable a la Administración que fijó la Inspección lo que le llevó a no admitir la dilación de 166 días, desde el 16 de noviembre de 2006 hasta el 28 de mayo de 2007, porque hubo un cambio en los requerimientos de la Inspección de Hacienda ( pues en principio pidió la documentación sobre la identificación física de las parcelas del proyecto de escisión de los gastos realizados), debe admitirse al menos, según propugna el Abogado del Estado, como dilación imputable al contribuyente el período comprendido desde el 16 de noviembre de 2006 hasta el 13 de marzo de 2007, al no haber habido, hasta esta última fecha, cambio en la documentación requerida por la Inspección de Hacienda al contribuyente y haber comparecido hasta ese momento el representante de la entidad en sucesivas ocasiones sin aportar en su totalidad la documentación solicitada. Así pues, desde que se hizo el requerimiento - 16 de noviembre de 2006- hasta que se contestó que no se podía aportar la documentación requerida - 13 de marzo de 2007- , ese período de tiempo es una dilación imputable al contribuyente.

   Siendo esto así y admitiendo, como hace el Abogado del Estado, esa dilación de 117 días, es evidente que si al procedimiento de inspección, que se inició el 20 de septiembre de 2006, concluyendo el plazo de doce meses el 20 de septiembre de 2007 , se le suman los 117 días a esta última fecha, la duración de las actuaciones inspectoras vencerá con posterioridad al 31 de octubre de 2007 , fecha de notificación de la liquidación, con lo que todo el procedimiento de comprobación ha interrumpido el plazo de prescripción y, consiguientemente, la fecha de notificación de la liquidación está dentro del plazo de prescripción de cuatro años de la acción administrativa para liquidar.

   Además, debe tenerse en cuenta que la apreciación de una dilación imputable al interesado no exige que, siempre e ineludiblemente, deba producirse una absoluta imposibilidad de continuación de la actuación inspectora pues, como decía la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2014 ( casa. 4469/2011 ), " es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones" .

   En definitiva, de lo expuesto resulta que de los 166 días de dilaciones que la Administración imputa a la entidad, sólo deben descontarse 117 días, como propugna el Abogado del Estado. Por ello, no puede entenderse sobrepasado el plazo de duración del procedimiento inspector, lo que elimina la posibilidad de considerar interrumpido el plazo de prescripción .

   Y, precisamente, por esta razón, no cabe apreciar que haya transcurrido el plazo de cuatro años previsto legalmente para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   Así las cosas, debe estimarse el recurso de casación del Abogado del Estado.

   Las circunstancias concurrentes en el caso de autos no son extrañas a la jurisprudencia de esta Sala sobre el sentido y alcance de la dilaciones imputables al contribuyente. Así, en sentencia de 24 de enero de 2011 ( casa. 485/2007 ) hemos dicho que el legislador quiso que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente.

   Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales.

   La noción de " dilaciones imputables al contribuyente " se define como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

   Al alcance meramente objetivo ( transcurso del tiempo ) se ha de añadir que no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.

   Por su parte, la STS de 28 de enero de 2011 ( casa. 5006/2005 ) afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

   En la jurisprudencia más reciente se ha seguido debatiendo el tema de si cabe imputar dilaciones por el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección.

   Así, en la sentencia de 22 de julio de 2013 ( Rc. 346/2012 , FD Segundo) declaramos que: "Aun siendo cierto que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, no toda interrupción del procedimiento inspector imputable al obligado tributario debe excluirse del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras, sino sólo aquellas que impiden continuar el curso de las mismas ( por todas, véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 585/07 , FJ 3°); las tres que cita el recurrente, sentencias de 24 , 26 y 28 de enero de 2011 ( casaciones 5990/07 , 964/09 y 5006/05 ) se refieren a las interrupciones justificadas atribuibles a la Administración por petición de datos e informes, no a las dilaciones injustificadas imputables al contribuyente por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, no lo es menos que producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora".

   Asimismo, en la sentencia de 29 de enero de 2014 ( RC 4649/2011 , FD Segundo.3), dijimos: " En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración Tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 señala que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones".

   Finalmente, en la sentencia de 25 de abril de 2014 ( RCUD 182/2013 , FD Tercero) se recuerda: " Tampoco hemos aceptado, en relación con el procedimiento inspector, la necesidad de una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando la Administración requiere al obligado tributario para la aportación de datos, entre otras, en las sentencias de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 y 19 de octubre de 2012, rec. 4421/2009 ".

   En aplicación de la doctrina que se infiere de tales pronunciamientos y de la convicción fáctica alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, hay que reconocer que la Inspección no estaba obligada a advertir individualizadamente los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando requirió al obligado tributario la aportación de la documentación; que la aportación de la documentación solicitada era pertinente en el procedimiento de inspección, aunque después no sirviera para regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada; que la afirmación tautológica de que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora no basta, y que no es imposible imputar dilaciones aún cuando se siguieran practicando diligencias y actuaciones.

   En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 ( RC 2553/2015 , FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección , y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto ( en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015 ).

Existiendo, pues, dilación imputable a INMOPARK 92 ALICANTE al haber impedido continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora al haber ocasionado una pérdida material de tiempo - 117 días- provocada por su tardanza en manifestar que la documentación requerida no la tenía el obligado tributario y no la podía aportar, momento este- el de la diligencia de 13 de marzo de 2007 - en que terminó el plazo de dilación no imputable a la Administración que fija la Inspección, procede estimar el recurso de casación del Abogado del Estado porque admitiendo, al menos, esa dilación de 117 días a la fecha de conclusión del procedimiento inspector- el 20 de septiembre de 2007 - las actuaciones inspectoras concluyen con posterioridad a la fecha de 31 de octubre de 2007, fecha de notificación de la liquidación que está dentro del plazo de prescripción de cuatro años de la acción administrativa para liquidar.

La estimación del recurso de casación conlleva la consecuente anulación de la sentencia. A su vez, y por imperio del art. 95.2 de la Ley de la Jurisdicción , constituidos en Tribunal de instancia debemos resolver lo que corresponda dentro de los términos en que se aparece planteado el debate.

En consecuencia, procede examinar el recurso contencioso-administrativo que fue interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado por el Departamento Regional de Inspección de la AEAT de Valencia y contra la sanción impuesta como consecuencia de dicha liquidación, así como contra las posteriores resoluciones del TEAR de Valencia y del TEAC; enjuiciando las cuestiones que fueron planteadas en dicho proceso de instancia.

Alega INMOPARK 92 ALICANTE S.L. en primer lugar que la liquidación carece de respaldo probatorio y de la suficiente motivación , por no constar en el expediente los documentos que sirven de fundamento a la liquidación contenida en el acta.

Por motivación debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo que venía reflejado en el art. 54.1 de la Ley 30/1992 . Desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal- exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda.

Además, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración - artículo 106 de la Constitución - que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios. En este sentido, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante. En el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

En el presente caso no se aprecia la falta de motivación alegada en el acuerdo de liquidación, en el que se indica con detalle el motivo de regularización, la normativa en que se basa y los cálculos efectuados en la determinación de la deuda tributaria a ingresar.

Del análisis del expediente resulta que forman parte del mismo, además del acuerdo de liquidación, el acta de disconformidad junto con su correspondiente informe complementario, las diligencias y otros documentos obtenidos por la inspección a lo largo del procedimiento. Diferente cuestión es la que se refiere al valor probatorio de los elementos utilizados por la inspección para alcanzar las conclusiones que le lleva a practicar la regularización acordada, materia esta que será objeto de análisis más adelante cuando se entre a estudiar las cuestiones de fondo planteadas.

Alegaban las entidades beneficiarias de las escisión la imposibilidad de regularizar la plusvalía procedente de la escisión realizada en el ejercicio 2000, al hallarse prescrito dicho ejercicio.

Como ponía de relieve la resolución del TEAC de 25/7/2013, la plusvalía generada en el ejercicio 2000 no fue sometida a tributación en aquel ejercicio debido a la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen que consiste en el diferimiento de las plusvalías generadas en las operaciones sujetas al mismo. Este régimen de diferimiento supone que, cuando posteriormente los elementos recibidos por las entidades beneficiarias de la escisión producida en el ejercicio 2000 sean transmitidos por las mismas, se producirá la tributación de la plusvalía total generada en el periodo transcurrido desde que los elementos fueron adquiridos por la entidad escindida hasta su transmisión por la entidad beneficiaria de la escisión. Con este fin, las entidades adquirentes de los bienes deban valorar, a efectos fiscales, los bienes recibidos en la mencionada operación societaria por el valor que tenían con anterioridad en la entidad escindida. En nuestro caso, esta transmisión es la que se produce en la segunda escisión, producida en el ejercicio 2002. Cierto es que si a esta segunda escisión se pudiera aplicar también el régimen especial, la tributación de la plusvalía volvería a diferirse hasta una nueva transmisión. Y aquí es donde radica la regularización practicada por la Inspección, por entender que la segunda escisión no cumple los requisitos establecidos por la norma.

En consecuencia, corresponde desestimar las pretensiones de las reclamantes en este punto, puesto que la Inspección nada objeta a la escisión producida en el ejercicio 2000. Es con motivo de la no aplicación del régimen especial en la segunda escisión cuando se produce la tributación de la renta que habla sido diferida.

Alega por otro lado INMOPARK 92 ALICANTE que el cálculo de la plusvalía gravable es incorrecto: puesto que en la regularización no debe incluirse la plusvalía procedente de la primera escisión realizada en el ejercicio 2000.

Pues bien, una vez concluido que no resulta de aplicación el régimen especial regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, el cálculo de la plusvalía que será objeto de tributación deberá realizarse según las reglas contenidas en el articulo 15.3 de la Ley 43/1995 , resultando que deberá integrarse en la base imponible de la entidad transmitente la diferencia entre el vaior normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Señala el artículo 15.2:

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales.

   4. Los transmitidos en virtud de fusión. absorción y escisión total o parcial.

   Continúa el apartado 3 del mismo artículo:

3. En los supuestos previstos en las !otras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

   (....) "

   Para determinar el valor de mercado de los bienes transmitidos a la entidad INMOPARK 92 ALICANTE S.L., que es la continuadora de la actividad, se parte de sus valores contables.

   Como consecuencia, en el importe que se debe incluir en la base imponible por la operación objeto del presente recurso, calculado por diferencia entre el valor de mercado y el valor contable, debemos tener en cuenta que a efectos fiscales los terrenos conservan el valor que tenían en la entidad transmitente en el ejercicio 2000, resultando así que el incremento de valor tributable es el aumento que se ha producido en todo el periodo transcurrido desde que INMOPARK 92 S.A. adquirió los terrenos hasta que INMOPARK 92 ALICANTE S.A. los transmite en el ejercicio 2002.

   Alega asimismo la interesada arbitraria localización temporal de la regularización, puesto que la regularización se ha de llevar a cabo en el ejercicio 2003, cuando se transmiten definitivamente los inmuebles.

   Pues bien, el artículo 110 nos lleva, dado el incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, a la inclusión en la base imponible del importe resultante de las reglas contenidas en el artículo 15, sin que sea posible demorar la tributación de la plusvalía generada al ejercicio siguiente puesto que el incumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal a que nos estamos refiriendo se ha producido en la operación de escisión acordada en el ejercicio 2002.

Alega la entidad recurrente la omisión del procedimiento legalmente establecido por el artículo 24 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, para la incoación de expediente por fraude de ley y la exclusión de la imposición de sanciones en los supuestos de fraude de ley.

Debemos indicar que el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente para el ejercicio objeto de comprobación, establecía que " no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en

operaciones concretas cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capitulo en éste y cualesquiera otros tributos".

Puede observarse que el art. 110.2 en ningún momento se remite al art. 24 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, que establecía lo siguiente:

"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se de audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

El artículo 110 se refiere a un supuesto de aplicación de un beneficio regulado en la norma tributaria, beneficio que según la Inspección no resulta aplicable por incumplimiento de los requisitos exigidos por esa norma para disfrutar del mismo. En el presente supuesto no hay una norma eludida ni una norma de cobertura, simplemente se opta por un régimen fiscal especial regulado en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pero la Inspección estima que no procedía su aplicación por cuanto no se cumplen los requisitos legales necesarios. Y es necesariamente la Administración quien, a través de la correspondiente inspección, comprueba el cumplimiento de los mismos. A estos efectos, conviene recordar el RGIT, que en su artículo 2 º g) dispone que corresponde a la Inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales. Por tanto, no procede la pretendida reconducción a la figura del fraude de Ley.

Respecto a la aplicación del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, esta norma derogó la Ley 29/1991, que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 el Consejo.

1. La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.

   Dentro del Título V ("Disposiciones finales"), el artículo 11 venía a establecer que:

   "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal"

   Como se ve, la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea , en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

   A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [ Kofoed, Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:

   "37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a) , de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur- Bloem, de 17 de julio de 1997 , apartados 38 y 39)".

   "38. De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a) , de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97 , Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006 , Halifax y otros, C-255/02 , Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006 , Agip Petroli, C-456/04 , Rec. pg. I-3395, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006 , Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C- 196/04 , Rec. pg. I-7995, apartado 35)".

   2 . La Directiva 2005/19/CE , de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005], vino a modificar, entre otros, el artículo 1 así como el apartado 1 del artículo 11.

   El apartado 1 del artículo 11 quedó sustituido por el texto siguiente: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades d e las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

3. La Ley 29/1991, de 16 de diciembre , procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

   Dentro del Capítulo VIII ["Aplicación del Régimen Fiscal"], del Título I ["Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"], el artículo 16 disponía: "1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora".

   En relación con la Ley 29/1991, es de señalar que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 16.2 , ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. El principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación. La consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja), toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento, en los términos establecidos, básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley , esto es, la no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1.

4. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], el artículo 110 ["Aplicación del régimen fiscal"], vino a disponer: "2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el artículo 110.2 en su redacción original, ha de señalarse que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la escisión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

   La LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario , si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. En todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 ".

5. "La Ley 14/2000, de 29 diciembre , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que el apartado 2 del artículo 110 quedó redactado de la siguiente forma: 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

6. Con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbía a la sociedad escindida - y, por ende, a la recurrente como sucesora -, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.

   7 . En el presente caso es el sujeto pasivo el que pretende acogerse a un régimen especial que, caracterizado por el diferimiento en la tributación, económicamente beneficia al contribuyente (de ahí que haya optado por acogerse al mismo) por lo que será al contribuyente al que le incumba la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar dicho régimen especial a la operación en cuestión.

   El fin perseguido desde el inicio del planteamiento de la operación no es otro que !a transmisión a terceros de parte del patrimonio de la sociedad, sin soportar tributación alguna al separarse la titularidad de los patrimonios escindidos. La venta directa de los solares hubiera implicado que la plusvalía tributara en el Impuesto sobre Sociedades de INMOPARK 92 ALICANTE S.A., calculada por diferencia entre el valor de mercado y el valor neto contable de los bienes transmitidos al tipo del 35%.

   Resulta llamativo que en un corto espacio de tiempo se haya llevado a cabo una serie de operaciones en las que el objeto de las mismas siempre incluye la transmisión de dos terrenos cuyo incremento de valor en estos ejercicios ha sido muy elevado. Alegan las reclamantes razones de reestructuración, pero lo cierto es que la actividad de INMOPARK 92 ALICANTE SA. continúa en INMOPARK 92 ALICANTE S.L. El resto de la operación ha consistido en la transmisión de dos terrenos, uno a cada una de las otras dos entidades beneficiadas, terrenos que posteriormente van a ser objeto de sucesivas transmisiones hasta finalizar en el ejercicio siguiente en propiedad de BAIVII S.A. INMOBILIARIA DE CONSTRUCCIONES Y TERRENOS. A la artificiosidad de la operación debemos añadir las vinculaciones existentes en las entidades intervinientes, especialmente en lo que a los cónyuges D. Benito y Dª Claudia y Domeq se refiere. Así las cosas podemos concluir que no han quedado justificados motivos económicos válidos en la operación de escisión acordada, resultando más coherente pensar que la intención de la misma ha sido la de obtener una ventaja fiscal. En consecuencia, entendemos que no resulta ajustada a Derecho la aplicación del régimen especial de diferimiento de rentas en este supuesto.

Alega INMOPARK 92 ALICANTE S.L. que la conducta de la entidad no es merecedora de la imposición de sanciones tributarias, por interpretación razonable de la norma en cuanto a los motivos económicos válidos en las reestructuraciones empresariales y por falta de motivación del elemento culpable, ya que las pruebas indiciarias no pueden servir como fundamento de la imposición de sanciones tributarias.

En cuanto a las sanciones, al aplicarse aquí una cláusula antifraude, debe entenderse aplicable el art 15.3 de la LGT 58/2003. Dicha norma dispone: "En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones"- y, por lo tanto, no cabe imponer sanción alguna.

La cuestión fue objeto de análisis en la STS de 3 de julio de 2012 (Rec. 3703/2009 ), que trató de despejar, ante todo, la duda de si en los supuestos en que es de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones. El art. 16, apartado segundo de la ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora". Sin embargo, al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley. Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun más complicada, no ya solo por la falta de definición especifica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento "el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal". Pues bien, no procede imponer sanción de ningún tipo, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua LGT donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley. Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo , declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilícito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración. En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la LIS , la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto. Doctrina que entendemos aplicable al supuesto de autos.

La sentencia de 3 de julio de 2012 fue matizada en la posterior STS de 16 de enero de 2014 ( cas. 390/2011 ) al precisar, no obstante aceptar la doctrina expuesta en la sentencia de 3 de julio de 2012 , que todo ello era sin perjuicio de "que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer otra solución", matización que se reproduce en la sentencia de 14 de junio de 2014( cas. 848/2012 ), relativa a una operación de canje de valores, pues no obstante anularse también la sanción , se declara que todo ello es " sin perjuicio de ponerse de relieve que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta, si existe simulación, lo que no ocurre en el caso".

Desde el test que implica el control de la motivación de la sanción administrativa hay que reconocer que en el presente caso no podía apreciarse la existencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas en el artículo 179, en cuanto conocía la entidad la naturaleza de las condiciones para acogerse al régimen especial del impuesto, no habiéndose utilizado con un motivo económico válido, sino con fines de fraude o evasión fiscal, porque la operación que realmente tuvo lugar fue una transmisión de terrenos desde las personas físicas accionistas de las entidades absorbidas a la sociedad absorbente.

Esta motivación no puede considerarse válida para justificar la culpabilidad, pues no contiene una motivación especifica en torno a la culpabilidad y las pruebas de las que ésta se infiere [ en este sentido, la sentencia de 31 de enero de 2017(cas. 3565/2015 )].

Además, el principio de presunción de inocencia, garantizado en el art. 24.2 de la Constitución (RCL 1978, 2836) , no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, esto es, mediante la afirmación de que no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad.

En definitiva, que no concurren circunstancias que permitan excepcionar la regla general de la improcedencia de sanciones en los casos de aplicación de la cláusula antiabuso acogida en el art. 110.2 de la LIS 43/1995.

Por último, alega INMOPARK 92 ALICANTE S.L. que la regularización acordada vulnera el Tratado de la Unión Europea en cuanto a la discriminación por razón de nacionalidad y libertad de circulación de capitales al fundamentarse en el hecho de que parte de los socios de Inmopark 92 Alicante SA son sociedades holandesas. Solicita. subsidiariamente, que se eleve cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas sobre esta materia.

Debemos decir con el TEAC respecto a esta cuestión que la primacía del Derecho Comunitario sobre las normas de los Estados Miembros y la aplicación directa de la mismas, en los que se apoya el argumento de las entidades reclamantes, son claramente consagrados por la jurisprudencia del TJCE y por nuestra jurisprudencia. Por lo tanto, si se verificase que nuestra norma fiscal interna trata de peor modo a los contribuyentes residentes en otros países de la Unión Europea que a los residentes en España, sin que concurriese ninguna de las razones por las que a la vista del propio Tratado CE el trato desigual resulta justificado, debería modificarse su aplicación para que no incurriese en la discriminación prohibida por los preceptos del Tratado CE citados por la reclamante. Tal juicio, como es obvio, debe producirse comparando situaciones completamente homogéneas, tanto subjetiva como objetivamente.

En el presente caso, la tributación regularizada es la correspondiente a una sociedad española, INMOPARK 92 ALICANTE SA, que con motivo de la escisión transmite dos terrenos a dos entidades españolas y éstas a su vez los vuelven a transmitir a sendas entidades, también españolas. En el análisis de la ventaja fiscal obtenida con /as operaciones diseñadas debemos comparar la tributación de la operación, tal y como ha sido construida, y la transmisión del terreno directamente a los adquirentes. El hecho de que dos de los socios de la entidad escindida y de las beneficiarias de la escisión sean holandeses no es el elemento determinante de la ventaja obtenida en la operación, de lo que podemos concluir que el análisis de la posible discriminación en modo alguno procede en este caso. El hecho de que la inspección haya incluido, en el estudio de la que pueda ser la finalidad de la operación de escisión, la tributación que resulta también en sede de los socios, no es más que una consecuencia de la necesidad de que la operación regularizada no sea analizada de forma aislada, sino en el conjunto de otras relacionadas con aquella.

Corresponde, en consecuencia, desestimar también las pretensiones de INMOPARK 92 ALICANTE en este punto, no considerando la procedencia de plantear la cuestión prejudicial propuesta.

La consecuencia final de todo lo anterior debe ser, pues mantener la liquidación y anular la sanción y, por ello, anular las resoluciones del TEAR de Valencia y del TEAC tan solo en lo que decidieron sobre la sanción impuesta.

En cuanto a las costas procesales, respecto de las causadas en la instancia son de apreciar la clase de dudas que considera el apartado 1 del artículo 139 de la LJCA para apartarse de la regla general de la imposición; y cada parte litigante soportará las suyas en las que corresponden a esta casación por aplicación de lo establecido en el apartado 2 del mismo precepto.