STS 1937/2017, 12 de Diciembre de 2017

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional pronunció, el 4 de marzo de 2016, sentencia estimatoria en parte del recurso promovido por la sociedad Comercial Pentacar, S.L. contra la resolución de 28 de mayo de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC-, que había desestimado las reclamaciones formuladas y luego acumuladas contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción, ambos del Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Tributaria (AEAT) el 25 de febrero y 6 de septiembre de 2011, respectivamente, adoptados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2005.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia el 4 de marzo de 2016 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"[...] Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Dª. María Cruz Ortiz Gutiérrez, en nombre y representación de COMERCIAL PENTACAR SL contra la Resolución de 28 de mayo de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Central (RG 2077-11 y 6755-11), la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Quinto y con las consecuencias legales inherentes. Sin imposición de costas a la entidad recurrente...".

La estimación parcial del recurso viene referida a la sanción, que fue anulada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, habiendo quedado por consiguiente firme la sentencia impugnada en lo relativo a tal pronunciamiento.

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, la procuradora Sra. Ortiz Gutiérrez, en la indicada representación de Comercial Pentacar, S.L., dedujo ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que fue tenido por preparado en virtud de diligencia de ordenación de 13 de mayo de 2016.

CUARTO .- Emplazadas las partes y no habiéndose personado la sociedad impugnante ante esta Sala, se dictó decreto de 5 de octubre de 2016, en que se declaró desierto el recurso de casación preparado por Comercial Pentacar, S.L. Sin embargo, el 6 de febrero de 2017 se remitió oficio de la Audiencia Nacional aportando copia del escrito de interposición que por error se presentó ante aquélla.

El 15 de febrero de 2017, se acordó por decreto dejar sin efecto el adoptado el 5 de febrero de 2016, y se tuvo en consecuencia por personada a dicha procuradora, en nombre y representación de la entidad mercantil a que se ha hecho referencia.

QUINTO .- En el expresado escrito de interposición del recurso, la recurrente, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala: "... case y anule dicha Sentencia, con los pronunciamientos a que haya lugar, estimando íntegramente el Recurso interpuesto por esta parte y anulando los Acuerdos y Resoluciones recurridos ante la Audiencia Nacional, en aquella parte en que no fue estimada por la Sentencia recurrida...".

SEXTO .- Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 17 de marzo de 2017, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación de 5 de abril de 2017 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que llevó a efecto el Abogado del Estado en escrito de 28 de abril de 2017, interesando se dicte sentencia que desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

SÉPTIMO .- Por providencia de 9 de octubre de 2017 se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 5 de diciembre de 2017, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia de 4 de marzo de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de este orden jurisdiccional nº 343/2013, seguido a instancia de Comercial Pentacar, S.L. contra la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2013, arriba mencionada, y contra los actos de liquidación y sanción allí impugnados.

SEGUNDO .- Para una mejor comprensión de las cuestiones jurídicas suscitadas y resueltas en el proceso de instancia, en lo que a este recurso de casación interesa -a partir de los hechos y circunstancias concurrentes debidamente valoradas por el Tribunal sentenciador-, es conveniente reproducir los pasajes de la sentencia a quo en que tales hechos se hacen explícitos y se aplican las normas jurídicas que sobre ellos recaen -en relación con la improcedencia de la deducción por reinversión a que la demandante pretendía acogerse, único punto subsistente en esta casación-, lo que haremos de forma literal, con reproducción parcial de sus fundamentos:

"[...] PRIMERO.-...Son hechos relevantes:

- La entidad tiene como actividad principal el alquiler de locales industriales (IAE 8.162). No obstante, su objeto social es la compraventa y arrendamiento no financiero de bienes inmuebles y la participación en sociedades de tipo inmobiliario.

- Consta que se aplicó en su autoliquidación del ejercicio 2005 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el art. 42 de la TRLIS por importe de 657.100,53 €, correspondiente al 20% del beneficio declarado en la operación que luego detallaremos cuyo valor ascendió a 3.285.007,67 €.

- El obligado tributario realizó una aportación no dineraria del 37% de una finca sita en el término municipal de Sitges resultante de la adjudicación realizada por la Junta de Compensación. Dicha operación se documentó en escritura pública de 10/02/2005 y consistió en la aportación de la mencionada finca a la sociedad ZOOM INVERSIONS PROXIMES SL, a cambio de participaciones de ésta por un valor total de 3.885.000 €.

- La finca aportada, junto con otra, le fueron adjudicadas al obligado tributario como consecuencia de su aportación a la Junta de Compensación de las fincas descritas al folio 3 del acta de disconformidad. Recibiendo el 37% del solar D con una superficie de 1.973.913 m2 y el solar F1 con una superficie de 899,310 m2. Produciéndose la adjudicación de estas fincas en escritura de 01/12/2014.

- En la Memoria del ejercicio 2005 se dice textualmente que: " La sociedad contabiliza como Existencias los terrenos cuyo destino no estaba definido. Dado que se ha decidido destinar todos los terrenos a la actividad de arrendamiento se han pasado al inmovilizado de la sociedad".

La finca objeto de debate nunca ha estado arrendada.

El obligado tributario contabilizó la finca transmitida como integrante del inmovilizado material y el beneficio obtenido como resultado extraordinario procedente de la enajenación del inmovilizado.

- La tesis de la Administración es que la finca debe ser calificada como "existencia", no inmobilizado (sic), lo que impide que resulte de aplicación el art. 42 TRLIS.

Procediendo realizar la correspondiente regularización que se traduce en una deuda tributaria de 657.001.53 € y 165.928,88 € de intereses, lo que supone una deuda de 822.930,41 €.

- Por otra parte, se ha impuesto una sanción de 328.500,76 €.

SEGUNDO.- El recurrente impugna el Acuerdo de liquidación -folio 6 de la demanda- y el Acuerdo sancionador -folio 9 de la demanda-.

Como razona el TEAC, " la operación realizada supone la aportación no dineraria de una porción indivisa del 37% del inmueble (solar) a una entidad y la adquisición de acciones en contraprestación de dicha aportación. De forma que nos encontramos ante un negocio jurídico que supone una transmisión onerosa, por lo que a la renta puesta de manifiesto con ocasión del mismo le es susceptible de aplicación el beneficio de deducción por inversión. Así, de acuerdo con el art. 15.3 TRLIS, dicha operación da lugar a un incremento de patrimonio, debiendo la entidad aportante integrar su base imponible por la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

Por ello, como acertadamente razona el TEAC, lo esencial es determinar si la transmisión onerosa del 37% del indiviso del solar, puede ser considerada como transmisión de un elemento del inmovilizado o como transmisión de una existencia.

Establecía el art. 42.2 de Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido del Impuesto Sobre Sociedades (TRLIS), bajo la rúbrica " deducción por reinversión de beneficios extraordinarios" que: " 1.- Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo..... 2.- Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión" .

   La norma, por lo tanto, es clara al disponer que sólo el " inmovilizado material o inmaterial " es considerado como " elemento patrimonial transmitido ", susceptible de " generar rentas que constituyan la base de la deducción ".

   TERCERO.- En relación con la materia controvertida, la jurisprudencia ha sentado una serie de pautas interpretativas que pueden resumirse en los siguientes puntos:

   1. - Que la finalidad del mecanismo de la reinversión de beneficios extraordinarios no es otra que la de " facilitar o favorecer a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos ", lo que exige " la afectación como condición indispensable del diferimiento " - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-. Razonando la indicada sentencia que el mecanismo establecido en el art 21 LIS " solo puede entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran "inmovilizado" de la sociedad y "no existencias ", lo que constituye, básicamente, un problema de prueba.

   2. - Que en relación con la carga de la prueba en esta materia, " corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendid o" - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-.

   3. - Para determinar la condición de inmovilizado de un bien debe acudirse a lo establecido -normativa entonces vigente- " en el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo disponía el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa " - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. En la misma línea la STS de 14 de octubre de 2015 (Rec. 3512/2013 ) y 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ).

   4. - Que resulta " irrelevante " cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, " pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial " - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009 )-. Añadiendo la jurisprudencia que " no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad " - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. Más recientemente la STS de8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ) añade que " resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial".

      La STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 ), abunda en lo anterior, al razonar que " la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa ".

      " No pudiendo......acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez " - STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 6284/2010 )-.

   5. - Que " la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera" - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009 ) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-. Pues, " el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto" - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

   6. - Recientemente, en nuestra SAN (2ª) de 9 de julio de 2015 (Rec. 394/2012 ) hemos insistido en que "De las definiciones contenidas en el Plan General de Contabilidad vigente en el período considerado y Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se desprende, en definitiva, que el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Por otro lado, lo expuesto resulta ratificado en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas inmobiliarias (NAPEI), contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, que la inspección y el Tribunal Regional consideran aplicable a la entidad, donde, en la Tercera Parte (definiciones y relaciones contables) se define el inmovilizado (Grupo 2) como «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa», mientras que se considera existencias en general (Grupo 3) «los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales». La norma de valoración 3ª c) de dicho PGCEI prevé que "los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias" y en este sentido se pronuncia el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), en su contestación número 3, BOICAC número 52 de diciembre de 2002, en la que exige como requisito para que dicha incorporación a existencias no se produzca, que el terreno, solar o edificación contabilizada como inmovilizado y que se va a enajenar haya sido objeto de un uso o utilización de carácter relevante por parte de la empresa. Lo que se completa con la definición que en la Parte Tercera de la cuenta 609: "Transferencia de inmovilizado a existencias" como "destinada a registrar el aumento de existencias producido como consecuencia de la decisión de incorporar al grupo 3 para su venta posterior los terrenos, solares y edificaciones en general incluidos en el inmovilizado siempre que no hayan estado en explotación". Y con lo establecido en la Norma 6ª i, de Elaboración de las Cuentas Anuales: "Los beneficios o las pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraban en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figuraren entre los beneficios o pérdidas de explotación. En suma, que las anteriores normas contables se contempla la posibilidad de traspasar los inmuebles inicialmente contabilizados como existencias, a la correspondiente cuenta del inmovilizado; y a la inversa, esto es, bienes contabilizados como inmovilizado que posteriormente se destinan a la venta y se han de contabilizar como existencias".

      CUARTO.- Aplicando la precedente doctrina al caso de autos el inmueble controvertido, en contra de lo sostenido por la recurrente, debe ser calificado como existencia, pues " recordemos que el obligado tributario reconoce no haber efectuado actividad alguna sobre los terrenos transmitidos, ni sobre los originarios de los que derivaron dichos terrenos. Al haber sido efectivamente destinados dichos terrenos a la compraventa debemos calificarlos como existencias" - p. 5 del informe de disconformidad-.

      Argumentos que no quedan desvirtuados por la pericial aportada que, en última instancia, termina por reconocer que lo determinante, en su opinión, era la " clara vocación de ser vendido en el transcurso de un ciclo ordinario ". Lo cual no es correcto con arreglo a la jurisprudencia que hemos reseñado, sino que, lejos de ello, debe aportarse una prueba clara que permite inferir que el inmueble ha estado afecto, de forma duradera, a la actividad de la empresa, no bastando la simple intención de la empresa.

      El motivo debe desestimarse [...]".

      TERCERO .- Frente a la citada sentencia, la sociedad mercantil recurrente aduce en su escrito de interposición del recurso los dos siguientes motivos de casación:

      1. - Al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en que se consideran como infringidos los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

         Se afirma al respecto, en desarrollo de este motivo casacional, que "...[l]a Sentencia de la Audiencia Nacional se basa en que, al haberse transmitido el elemento sin haberse utilizado con anterioridad, se incumple el carácter de permanencia que le da el Art. 184 de la Ley de Sociedades Anónimas al inmovilizado, por lo que el elemento transmitido se ha de considerar como existencias...

         La Sala no ha tenido en cuenta ni que el bien se transmitió fuera del ciclo productivo de la empresa, ni que el concepto VENTA es muy diferente al concepto TRANSMISIÓN, desde el punto de vista de la normativa contable y por ende de la normativa fiscal, pues a falta de una definición específica del ordenamiento tributario prevalece el ordenamiento contable. VENTA supone según las definiciones en los sucesivos planes generales de contabilidad, "Transacciones, con salida o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante precio." Además, según la normativa contable, para ser considerado existencias debe, aparte de otros requisitos, obtenerse en contraprestación una disponibilidad financiera y TRANSMISIÓN no comporta necesariamente ni que haya un precio ni una disponibilidad financiera.

         El bien transmitido fue destinado finalmente, aunque de forma indirecta, a servir permanentemente dentro del inmovilizado de la Entidad COMERCIAL PENTACAR S.L., pues se mantuvo en tanto en cuanto transformó su 37% indiviso de un bien inmueble (parcela adjudicada mediante Proyecto de Compensación) en un 37% del inmovilizado financiero de la Entidad ZOOM INVERSIONS PRÓXIMES S.L., constituida por plazo indefinido, la cual se mantiene hoy en día. En definitiva, transformó una sociedad civil en una sociedad mercantil. Y siendo perfectamente viable como reinversión la adquisición de participaciones sociales, tal como se determina en la consulta vinculante DGT CV V0525-05 31-03-2005, también referida en la Demanda y que se manifestó:

         Por ello procede que se estime esta Casación dada la incongruencia omisiva en que incurrió la Sentencia recurrida al no resolver sobre la diferencia existente entre el concepto VENTA y del concepto TRANSMISIÓN. La Sentencia únicamente contempla como una venta la aportación de mi mandante de su indiviso a otra Sociedad, sin que existiese precio, ni disponibilidad financiera como contrapartida, pues consistió en una transmisión en los términos previstos y definidos en la Normativa Contable y Fiscal, sin que comportase como contrapartida precio ni disponibilidad financiera alguna...".

      2. - Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (las reglas de la sana crítica) en relación con el artículo 9.3 de la Constitución , por incurrir la valoración de la prueba, a juicio de la entidad recurrente, en arbitrariedad e irracionalidad.

         Al respecto, argumenta la sociedad impugnante que "...Con referencia a la Sentencia que nos ocupa consta lo que sigue en la misma, en su Fundamento de Derecho CUARTO:

         "Argumentos que no quedan desvirtuados por la pericial aportada que, en última instancia, termina por reconocer que lo determinante, en su opinión, era la "clara vocación de ser vendido en el transcurso de un ciclo ordinario ". Lo cual no es correcto con arreglo a la jurisprudencia que hemos reseñado, sino que, lejos de ello, debe aportarse una prueba clara que permite inferir que el inmueble ha estado afecto, de forma duradera, a la actividad de la empresa, no bastando la simple intención de la empresa" (El subrayado es nuestro).

         Con todo respeto y en términos de defensa se ha de decir que la frase "clara vocación de ser vendido en el transcurso de un ciclo ordinario " tal y como se cita en la Sentencia está sacada de contexto, pues omite que, según el referido Dictamen Pericial, en su apartado IV. OPINIÓN SOBRE EL EXTREMO DE LA PERICIAL, dice todo lo contrario al afirmar:

         "En mi opinión, a la vista del marco legal vigente en ese momento, de la

         actividad de la compañía, de la composición del propio bien y de la finalidad que cumple, el bien tuvo que ser considerado como Inmovilizado, en base a las razones siguientes :

         1) En mi opinión, la explotación o utilización del bien por parte de la empresa representaba una limitación para que un Inmovilizado no pudiera ser considerado como Existencia, pero ello no implicaba que la no explotación o utilización, lo remitiera automáticamente a considerarlo como Existencia, pues para ello debía haber una clara vocación de ser vendido, en el transcurso de su ciclo ordinario ...

         Con lo anterior, visto el contenido completo del apartado IV del Dictamen Pericial, queda patente que la frase que se cita en la Sentencia se halla "fuera de contexto", pues la Pericial dice todo lo contrario.

         La prueba pericial así lo ratifica en su apartado CONCLUSIÓN del tenor que a continuación se transcribe, (que la Sentencia omite íntegramente), por lo que se puede afirmar que la valoración de la prueba ha incurrido en irracionalidad y no puede decirse que su valoración se halla ajustada a las reglas de la sana crítica.

         Concluyó el Perito:

         "Por ello, dado que no se cumplían las condiciones que la normativa

         contable vigente en ese momento establecía para que el bien pudiera ser considerado como Existencias, en mi opinión, el elemento correspondiente al 37% indiviso del solar D que fue aportado por COMERCIAL PENTACAR S.L., en la ampliación de capital de la sociedad ZOOM 1NVERSIONS PROXIMES S.L., tuvo que ser contablemente considerado como un INMOVILIZADO MATERIAL, a lo largo de toda su existencia; esto es, desde los solares que en su momento se adquirieron, que posteriormente se aportaron a la Junta de Compensación y que retornaron en la forma del solar en cuestión, hasta el momento de ser aportado al capital de la sociedad ZOOM INVERSIONS PROXIMES S.L. y obtener a cambio una participación societaria en ésta".

         Por todo ello, es incuestionable que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no apreció la prueba en sus propios términos y, en los términos apreciados por la Sala, se considera que lo ha sido de forma arbitraria e irracional (dicho sea en términos de defensa), y alcanzó una Conclusión errónea y más teniendo en cuenta que el contenido del Informe Pericial confirmó la tesis de esta parte Actora y no al revés, como de forma absurda entiende la Sentencia en su Fundamento de Derecho CUARTO.

         El motivo alegado en los apartados precedentes, también justifica que deba estimarse esta Casación, anulando la Sentencia recurrida y estimando la Demanda formulada por mi mandante, anulando la Resolución de 28 de Mayo de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 2077-11 y 6755¬11), así como la Liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005 que fué objeto del Recurso Contencioso-Administrativo...".

         CUARTO .- Antes de examinar los motivos de casación esgrimidos, es preciso significar que ninguno de ellos se dirige a controvertir la interpretación que la Sala de instancia efectúa sobre el artículo 42.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -TRLIS- y, más en particular, en lo referido a los requisitos objetivos que deben reunir los elementos patrimoniales transmitidos, que deben estar afectos a la actividad o funcionamiento empresarial, como la jurisprudencia de esta Sala ha venido exigiendo sin excepción en cualquiera de las variedades que ha revestido este beneficio fiscal a lo largo del tiempo (la exención, el diferimiento o la deducción en la cuota). En virtud de tal interpretación de la sentencia, que se ha atenido íntegramente a la doctrina de este Tribunal Supremo, la parte indivisa del solar transmitido no ha observado tal exigencia, sin que ningún motivo casacional vierta su reproche sobre tal extremo, salvo de una manera indirecta y, podemos adelantarlo, procesalmente ineficaz, a través de los dos motivos a la postre invocados, dada su naturaleza.

         Como quiera que el primer motivo de casación denuncia el vicio in procedendo de que estaría, en opinión de la recurrente, aquejada la sentencia, consistente en la incongruencia omisiva o ex silentio , es pertinente recordar que, como hemos declarado en diversas sentencias, entre las que cabe citar, ad exemplum , las de 19 de julio de 2013 (recurso de casación nº 2494 / 2010 ), y 31 de marzo de 2009 (casación 11170 / 2004), la incongruencia omisiva se produce "[...] cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia [...]" . En relación con ello, debe distinguirse entre las meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes de las cuestiones que vertebran el debate y las pretensiones que se formulan, pues mientras que para las primeras -alegaciones y argumentaciones- no es exigible una respuesta explícita y pormenorizada a cada una, las cuestiones (o motivos) y pretensiones sí exigen una contestación razonada y congruente, sin más excepción que los casos de desestimación tácita que se infieran de los razonamientos de la decisión.

         La incongruencia omisiva requiere, por tanto, la comprobación de que existe un desajuste entre el fallo judicial y las cuestiones y pretensiones planteadas por las partes, siendo necesario ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento procesal oportuno y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución , o si, por el contrario, ese silencio puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva. Tales consideraciones deben completarse con las formuladas por el Tribunal Constitucional cuando señala que " ... la incongruencia omisiva es un quebrantamiento de forma que sólo determina vulneración del art. 24.1 CE si provoca la indefensión de alguno de los justiciables" ( STC 8/2004, de 9 de febrero ); y que "[...] el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento jurídico exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles hayan sido los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla [...]" ( STC 301/2000 de 13 de noviembre ) .

         Pues bien, bajo tales presupuestos procesales, no hay aquí, con toda evidencia, pretensión o motivo alguno de los esgrimidos por la sociedad mercantil recurrente en su escrito de demanda que haya dado lugar a la incongruencia ex silentio por su falta de examen explícito, ya que las alegaciones que aquélla considera no abordadas y a que tan confusamente se refiere, son las relativas de una parte al imputado silencio sobre la consideración por este Tribunal Supremo, en la sentencia de 19 de junio de 2012 (la invocación parece referirse, sin citarlo, al recurso de casación nº 969/2009 ), como inmovilizado, del elemento transmitido -en ese concreto asunto-; y, de otra, que, en palabras del primer motivo " ... la Sala no ha tenido en cuenta ni que el bien se transmitió fuera del ciclo productivo de la empresa, ni que el concepto VENTA es muy diferente al concepto TRANSMISIÓN ... ".

         Es patente, claro y apodíctico que el primer motivo debe ser rechazado, pues no hay quebrantamiento de forma alguno que afecte a la sentencia como acto procesal, puesto que el supuesto silencio que se le atribuye, de existir en un sentido técnico procesal propio, no se habría proyectado en modo alguno sobre pretensiones debidamente articuladas - como lo es, en el presente caso, la de nulidad del acto de liquidación, así como la relativa a la sanción también postulada y obtenida en la instancia- ni tampoco versa sobre los motivos jurídicos hechos valer en la demanda en sustento de tales pretensiones -en el caso debatido, que procedería la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en la autoliquidación del impuesto, atendida la naturaleza del inmueble transmitido como integrante del activo o inmovilizado fijo-, aspectos éstos que han sido objeto de tratamiento no ya suficiente, sino exhaustivo, por parte de la Sala juzgadora, con mención a la constante y reiterada jurisprudencia de este Tribunal que exige de manera inexcusable el no acreditado requisito, en este asunto, de la afectación del elemento del activo objeto de transmisión al funcionamiento ordinario de la empresa.

         Acerca, pues, de las meras alegaciones de las partes en que se argumenta sobre la procedencia de los motivos aducidos, la exigencia de congruencia procesal se debilita, pues prevalece la libertad dialéctica del juez o tribunal para configurar la motivación de su resolución sin estricta sujeción mimética a tales alegaciones, muchas de las cuales pueden entenderse embebidas en otras a las que ya se ha respondido.

         Pues bien, en este caso, el primero de los puntos viene referido a una sentencia de este Tribunal Supremo que, al margen de haber sido mencionada sólo en el escrito de conclusiones, no en el demanda (circunstancia que omite la parte recurrente en su infundada queja), ninguna relación guarda con el asunto debatido, pues la razón en que sustenta su desestimación la sentencia impugnada no está relacionada en modo alguno con la forma jurídica de la transmisión, esto es, si se trata de una permuta, de una compraventa u otro negocio jurídico traslativo -como lo sería en este caso la aportación in natura de elementos patrimoniales a cambio de títulos representativos del capital de una sociedad mercantil-, sino que se pone el acento en el hecho de que la parte indivisa del 37 por 100 de la finca enajenada no ha estado afecta, ni antes ni después de su transformación urbanística, a la actividad económica de la empresa, cuestión que, por lo demás, discurre en el terreno de la prueba procesal, inaccesible por lo común a la revisión casacional.

         Con ello se da la misma respuesta negativa a la segunda teórica fuente de omisión o silencio de la sentencia, en relación con la diferencia entre transmisión y venta, pues tal cuestión que no ha sido en modo alguno relevante para la resolución del asunto -baste con señalar al efecto que la propia sentencia reconoce, por remisión a los razonamientos contenidos en la resolución del TEAC, que se ha producido una transmisión en sentido propio, por aportación in natura de la parte indivisa de un inmueble, pues el problema no reside en si hay o no transmisión, sino en la naturaleza de los bienes transmitidos, que es cosa distinta-. Además, sobre el punto referido a la apreciación de que el bien se transmitió fuera del ciclo productivo de la empresa, tampoco permite localizar en la sentencia error in procedendo alguno susceptible de afectarle, pues tal afirmación de la Sala nada tiene que ver con la incongruencia ex silentio denunciada, precisamente porque hay respuesta explícita de la que el interesado disiente, es decir, es expresiva de la discrepancia de la recurrente con los razonamientos de la sentencia, que no se pueden canalizar a través del cauce procesal estatuido en el artículo 88.1.c) de la LJCA , pues no se reivindica a su través quebrantamiento alguno de las formas procesales esenciales que se proyecte sobre la sentencia como acto procesal, sino disensión con las razones ofrecidas por aquélla.

         En definitiva, lo que se critica es que la sentencia no se acomode a la particular visión jurídica que la entidad recurrente quiere hacer prevalecer y que se resume en sus propias afirmaciones contenidas en el motivo, pues a lo largo de su argumentación no se viene a discutir tanto que la sentencia sea incongruente -infracción que no ha sido objeto de un desarrollo fundado y mínimamente consistente-, sino por ser tildada de errónea en la aplicación de las normas sustantivas aplicables, que disciplinan el beneficio fiscal controvertido. Por tanto, el recurso no censura el "cómo" de la sentencia, como es de rigor cuando se le atribuye un error in procedendo, sino más bien el "qué" de aquélla, su contenido o su argumentación, con el que la recurrente, de forma procesal inadecuada, muestra su discrepancia jurídica. Tal discusión, pues, revela con total nitidez que no subyace en este motivo un reproche a la incongruencia omisiva de la sentencia -puesto que ninguna pretensión o motivo ha sido desdeñado ni obviado- sino un problema de desacuerdo con la aplicación de normas que regulan la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42 del TRLIS).

         QUINTO .- En cuanto al segundo motivo casacional, a través del cual se imputa a la sentencia la arbitrariedad en la valoración de la prueba pericial, con mención de los artículos 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (referente a las reglas de la sana crítica) en relación con el artículo 9.3 de la Constitución , debemos significar que la jurisprudencia de este Tribunal Supremo ha recordado una y otra vez -como por ejemplo, entre otras muchas, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 17 de febrero de 2012 , recurso nº 6211/2008-, que la naturaleza de la casación tiene como finalidad corregir los errores en que haya podido incurrir el Tribunal a quo en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, lo cual implica que cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba debe partir de la premisa de que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidirlo incumben en exclusiva a la Sala sentenciadora, que no puede ser suplantada o sustituida en tal actividad por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no constituye motivo de casación en este orden contencioso-administrativo.

         En concreto ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 y 20 de marzo de 2012 ), hemos recordado unos principios, más que de sobra conocidos en este ámbito casacional, como acabamos de exponer:

         "

1. Que es reiterada la doctrina de esta Sala, a la que se refiere, entre otras muchas la STS de 30 de octubre de 2007 , según la cual "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en este cometido por el este Tribunal de casación".

2. Que, como regla general ( STS de 3 de diciembre de 2001 ) "la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia". Y, como consecuencia de ello

3. Que no obstante dicha regla general, en muy limitados casos declarados por la jurisprudencia, y por el cauce procesal oportuno, pueden plantearse en casación -para su revisión por el Tribunal ad quem- supuestos como el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba; o como la infracción de normas que deban ser observadas en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, o a las reglas que disciplinan la carga de la prueba, o a la formulación de presunciones-; o, en fin, cuando se alegue que el resultado de dicha valoración es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad".

   Pues bien, estas excepciones, como tales, tienen carácter restrictivo, por lo que no basta su mera invocación para franquear su examen por el Tribunal Supremo. Al contrario, partiendo del principio de que la valoración de la prueba queda excluida del análisis casacional, la posibilidad de su revisión en esta sede únicamente procederá cuando la irracionalidad o arbitrariedad de la valoración efectuada por la Sala a quo se revele patente o manifiesta, siendo carga de la parte recurrente en casación aportar los datos y razones que permitan a este Tribunal llegar a la convicción de que así efectivamente ha sido.

   Respecto de la forma de acometer la valoración de la prueba, también es consolidada la jurisprudencia que afirma la validez de la valoración conjunta de los medios de prueba, sin que sea preciso exteriorizar el valor que al Tribunal sentenciador le merezca cada concreto medio de prueba obrante en el expediente administrativo o la aportada o practicada en vía judicial. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha declarado que "...la Constitución no garantiza el derecho a que todas y cada una de las pruebas aportadas por las partes del litigio hayan de ser objeto de un análisis explícito y diferenciado por parte de los jueces y tribunales a los que, ciertamente, la Constitución no veda ni podría vedar la apreciación conjunta de las pruebas aportadas" ( ATC 307/1985, de 8 de mayo ).

   No era, pues, preciso que la sentencia pormenorizara hasta la extenuación el examen del informe pericial del Sr. Samuel , y menos aún que aceptase necesariamente sus conclusiones, que es lo que aquí parece pretenderse, siendo suficiente la valoración conjunta de todos los medios de prueba y la explicación de las razones y la valoración de aquellos medios de prueba relevantes para la resolución de la controversia, lo que sí efectúa cumplidamente la sentencia al razonar, de una parte, sobre el resultado a que conduce la prueba pericial, de la que toma en consideración que el propio perito consideró como determinante, en su opinión, la "clara vocación de ser vendido (el inmueble) en el transcurso de un ciclo ordinario" ; y, de otra, sobre el carácter no terminante del dictamen pericial propuesto por la demandante, en tanto llega la Sala a la conclusión de que "...debe aportarse una prueba clara que permite inferir que el inmueble ha estado afecto, de forma duradera, a la actividad de la empresa, no bastando la simple intención de la empresa...". Por otra parte, el ámbito objetivo de la pericia, ceñido a los aspectos contables atinentes a la consideración de los bienes, rebasa el campo del conocimiento especializado científico o técnico -el que justifica la práctica de la pericia- para adentrarse en el ámbito que le es prohibido de la opinión jurídica, máxime si se tiene en cuenta la jurisprudencia muy reiterada de este Tribunal Supremo sobre la improcedencia de considerar como inmovilizado, a los efectos de disfrute del beneficio de la deducción por reinversión que analizamos, los bienes sobre los que no consta su afección a la actividad productiva de la empresa.

   Se podrá o no compartir el resultado de esa genuina atribución jurisdiccional de valorar el conjunto probatorio conforme a las reglas de la sana crítica, y es legítimo que la parte que ha obtenido una sentencia desfavorable discrepe de la valoración prudencial de la prueba, en tanto que conducente al fallo adverso, pero no por ello cabría sostener que estemos ante una valoración irrazonable, ilógica o arbitraria.

   Baste para descartar todo atisbo de arbitrariedad en la valoración del dictamen pericial emitido en el pleito de instancia con la consideración de que no hay un derecho subjetivo a que el Tribunal sentenciador acoja las conclusiones de los dictámenes periciales que le favorezcan, desechando los que sean contradictorios con aquéllos, ni tampoco cabe poner en tela de juicio la decisión judicial de mostrar preferencia hacia un dictamen, por estimarlo más convincente en sus conclusiones y en las motivaciones y argumentos que llevan hasta ellas, en detrimento de otros que alcancen conclusiones distintas, siempre que la decisión de optar por uno y otro no sea fruto del puro arbitrio, sino el resultado de una valoración conforme con las reglas de la sana crítica. La prueba pericial no es, por tanto, tasada, ni el artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , limitado a precisar que "...El tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica", atribuye a quien propone la prueba el derecho subjetivo a que el Tribunal sentenciador se someta a sus conclusiones, máxime cuando, como aquí sucede, el perito limita su auxilio técnico al Tribunal a los aspectos meramente contables de la calificación de los activos, al margen de que, en sus conclusiones, se aleja notablemente de la constante y uniforme jurisprudencia de esta Sala que sólo permite conceptuar como integrados en el activo fijo, a los efectos de la deducción fiscal, los destinados a servir de forma duradera a la actividad empresarial, lo que difícilmente puede predicarse de la parte indivisa que la recurrente enajenó.

   En suma, la infracción del artículo 348 LEC que se denuncia tampoco alcanzaría en este caso el predicamento necesario para suponer infringidas en la sentencia las reglas de la sana crítica a que aquél precepto se refiere, a la hora de afrontar el examen de la prueba pericial, máxime si la prueba propuesta no se encaminaba al objetivo de ilustrar a la Sala, facilitándole una opinión técnica fundada e imparcial, sobre la arbitrariedad, desviación o carácter ilógico de la liquidación practicada por la Administración tributaria, sino que quedaba reducido a facilitar al Tribunal sentenciador un juicio de valor puramente técnico o científico que, en rigor, versaba sobre un aspecto sólo parcial o colateral de la cuestión objeto del litigio, de la que no era determinante o dirimente en modo alguno, pues para establecer la procedencia o no del beneficio fiscal negado, la mera y aislada apelación a la calificación contable no es de suyo suficiente, como esta Sala ha señalado en muy numerosas sentencias, lo que relativiza hasta la total inanidad la entidad de la infracción denunciada. En otras palabras, puede ser tenido en cuenta para excluir de plano todo asomo de la arbitrariedad tan ligeramente achacada a la sentencia el hecho de que la prueba pericial, aun procesalmente admisible, carecía de la transcendencia y significación en que la parte actora parecía confiar para resolver el litigio en atención a los datos disponibles en el expediente.

   Procede, pues, el rechazo del segundo motivo, pues una vez considerado que la prueba ha sido valorada por la Sala a quo con plena sujeción a las reglas de la sana crítica, no cabe la posibilidad de que la sentencia haya vulnerado precepto procesal alguno en lo que respecta a la valoración de la prueba ni, menos aún, que haya incurrido en la arbitrariedad que con ligereza se le atribuye.

   SEXTO .- Debemos declarar, por lo tanto, que no ha lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la sociedad recurrente, si bien, tal como autoriza el apartado 3 del propio artículo 139, debemos limitar su cuantía a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación nº 1755/2016 , interpuesto por la procuradora doña María Cruz Ortiz Gutiérrez, en nombre y representación de la sociedad mercantil COMERCIAL PENTACAR, S.L. , contra la sentencia de 4 de marzo de 2016, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso nº 343/2013 , con imposición a la citada recurrente de las costas procesales devengadas en esta casación, aunque limitada su cuantía a 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen

Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles

Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez

Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.