STS, 9 de Abril de 2015

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Agricultores Puzol Reunidos, Agripur, S.A, contra la resolución de 17 de diciembre de 2009, que confirmó en alzada la dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 26 de marzo de 2008, en relación al acuerdo de liquidación practicado por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de Valencia de 18 de febrero de 2005, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por importe de 374.578,69 euros de cuota y 49.988,3 euros de intereses, derivado de acta de disconformidad levantada al apreciarse que la plusvalía obtenida en la venta de diversas parcelas no podía acogerse al diferimento por reinversión aplicado del art. 21 de la ley 43/1995 , por tener la condición de existencias y no de inmovilizado.

La Sala entendió que la parte no había acreditado la incorrección de la liquidación practicada.

Contra la referida sentencia , la entidad interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, aportando como sentencia de contraste la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia en fecha 15 de noviembre de 2010 (recurso 2960/2008 y acumulado 2961/2008 ) que atribuía la carga de la prueba a la Administración en un supuesto idéntico en el que se discutía la procedencia de la reinversión de beneficios como consecuencia de la enajenación de otras parcelas realizada en el ejercicio 2000.

Suplicó sentencia que declare como doctrina correcta la de la sentencia de 15 de noviembre de 2010 del Tribunal Superior de Justicia aportada como de contraste.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 8 de abril de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La cuestión central que se debatió en la instancia fue si las parcelas vendidas por la entidad recurrente, que le habían sido adjudicadas como resultado de la reparcelación del sector de suelo urbanizable programado de la playa de Puzol, a cambio de fincas rústicas aportadas a la unidad de actuación, tenían la condición de inmovilizado material o, por el contrario, se trataban de existencias, a los efectos de la aplicación o no a las rentas obtenidas en las enajenaciones de los beneficios derivados de las normas sobre corrección monetaria y diferimiento por reinversión, a las que se acogió en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2001.

Frente al criterio de la Inspección de que todas las parcelas tenía la condición de existencias porque desde su adquisición en 1984 estaban afectas a la reparcelación, la entidad alegó que no existían datos en el expediente de que todo ello fuera así, bien porque no aparecían en el listado facilitado por el Registro a la Inspección, bien porque no obraba el correspondiente certificado del Registro, por lo que había que entender que formaban parte del inmovilizado de la empresa, al haber sido adquiridas siendo rústicas, aunque, pasados los años, fueran afectadas progresivamente por expedientes reparcelatarios.

La sentencia, después de recoger los criterios a seguir para la calificación de los terrenos como inmovilizado o como existencias, sostiene que se trata de una cuestión de prueba, y que en este caso la carga probatoria correspondía a la recurrente y no a la Administración, no habiendo emprendido la demandante actividad alguna, ni en vía administrativa ni en el proceso, dirigida a desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección sobre la consideración de las parcelas enajenadas como existencias, entendiendo por ello que los elementos transmitidos no pueden considerarse como destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, y que, incluso, aún cuando se aceptara que a efectos contables no fuesen existencias, como la parte afirma sin apoyo probatorio alguno, y sí pudieran integrar la condición de inmovilizado material, la consecuencia es que no resulta procedente el beneficio fiscal discutido "toda vez que el terreno transmitido no estaba adscrito funcionalmente a la actividad de la empresa, a través de la manifestación en que se concreta su objeto social, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa, como de la completa falta de prueba procesal sobre las circunstancias de esa afectación que, como esta Sala ha declarado reiteradamente, no basta con que sea futura y previsible, sino real siendo así que no consta que el referido inmueble haya producido ingreso alguno a la empresa o haya servicio de alguna utilidad concreta y probada".

En el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto la recurrente invoca como contradictoria la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia en fecha 15 de noviembre de 2010 , que estimó un recurso promovido por la entidad sobre una liquidación y sanción relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, y que traían causa de otra acta de disconformidad levantada por la Inspección, por la enajenación de diversas parcelas en fechas 7 y 27 de septiembre de 2000, con respecto a las cuales también se consideró que tenían la condición de existencias de la empresa y no de inmovilizado.

En este supuesto, se aceptó la alegación formulada por la parte de que la Inspección no había acreditado en ningún momento, con respecto a la operación realizada el 7 de septiembre de 2000, cuáles fueron las parcelas de resultado transmitidas, lo que hacía imposible saber cuáles eran las parcelas rústicas inicialmente adquiridas ni, por tanto, si las mismas estaban o no afectadas por proceso alguno de urbanización cuando se adquirieron en 1989, y con relación a la operación realizada el 27 de septiembre de 2000, al no aparecer las fincas de origen enajenadas en el listado confeccionado por el Registro de la Propiedad de Massamagrell al que aludía el Inspector, que dichas parcelas fueran urbanas o tuvieran expectativas de serlo, considerando que en estas condiciones, recayendo el onus probandi en la Administración y no habiendo aportado al expediente administrativo los elementos necesarios para formar su convicción en el sentido postulado por ella, ni habiéndose utilizado por la representación procesal de la Administración el periodo probatorio en tal dirección, procedía anular los actos impugnados.

El Abogado del Estado se opone al recurso por dos motivos.

1. Falta de necesidad de unificar doctrina, porque la cuestión que se suscita es meramente probatoria, habiendo aportado en el caso de autos la Administración numerosas pruebas de que se trataba de la venta de existencias, terrenos que se adquirieron con la condición de urbanizables y que se venden tras operar modificaciones físicas o jurídicas en las mismas, encuadradas en las actividades de promoción urbanística y compraventa de fincas que figuran dentro del objeto social, mientras que en el caso de la sentencia de contraste se trata de distinto periodo impositivo y siendo también distintas fincas con diferente calificación urbanística originaria

2. No concurrencia de las identidades requeridas entre la sentencia recurrida y la de contradicción por tratarse de periodos impositivos diferentes, con legislación distinta y de fincas diferentes.

No podemos aceptar en este caso la falta de las identidades determinantes de la contradicción alegada, pues en los dos procesos se discutió la procedencia de la reinversión de beneficios extraordinarios realizada por la recurrente, centrándose el debate en la consideración de si los terrenos enajenados eran inmovilizado o existencias que fue resuelto de distinta forma, aún dándose las mismas circunstancias fácticas, porque mientras la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia atribuye la carga de la prueba a la Administración, por el contrario la sentencia impugnada mantiene la tesis contraria.

Las diferencias denunciadas, por otra parte, por la representación estatal han de estimarse irrelevantes porque aunque se trata de ejercicios distintos la normativa era la misma y los supuestos idénticos, al proceder todas las parcelas vendidas del proceso de reparcelación realizado tras la aportación de los terrenos iniciales a la unidad urbanística.

Tampoco, puede considerarse que el recurso pretenda revisar el resultado de la prueba, al pretenderse un pronunciamiento sobre la carga de la prueba en supuestos como el litigioso, ante la existencia de la contradicción denunciada.

Ahora bien, procede desestimar el recurso ya que la doctrina que se postula sobre la carga de la prueba no ha sido consagrada por esta Sala.

En efecto, este Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de sentar doctrina sobre los criterios a tener en cuenta para la distinción entre inmovilizado y existencias, declarando, entre otras, sentencias de 10 de octubre de 2011 , cas. 4839/08 , 28 de enero de 2013 , cas. 3588/2010 , 3 de febrero de 2014 , cas.. 6683/2010 y 19 de noviembre de 2014 , cas. 1137/2012 , que la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa.

También, hemos considerado que tampoco resulta relevante la cuestión contable, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas.

Y en cuanto a la carga de la prueba, viene señalando que corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido, sentencias, entre otras, de 27 de noviembre de 2012 , cas. 1137/2010 y de 27 de noviembre de 2014 , cas. 4070/2012 .

También conviene recordar la doctrina que con carácter general señalábamos en la sentencia de 19 de marzo de 2007 , cas. 6169/2001 :

"Si de teorizar se tratase habríamos de recordar, en primer lugar, que cuando se habla de carga de la prueba no se alude a una obligación o deber jurídico cuyo incumplimiento lleve aparejado una sanción, sino que es «una facultad cuyo ejercicio es necesario para la obtención de un interés»; y su determinación sirve para señalar en cual de las partes recae la consecuencia derivada de la falta de ejercicio de esa facultad.

Cualquiera de las partes tiene la facultad de proponer y practicar pruebas en el proceso. El problema es determinar quién debe soportar el riesgo de la falta de prueba. Las reglas que distribuyen entre las partes la carga de la prueba de los hechos necesitados de ella importan sólo para el supuesto de que el hecho o hechos de que se trate no lleguen a ser probados. En otros términos, a tales normas acude el Juez o Tribunal, no para determinar en la fase probatoria cuál de las partes, demandante o demandado, ha de probar un hecho, sino para señalar en el momento de dictar sentencia, cuál de ellas hubiera tenido que probar el hecho que no aparece probado. El onus probandi, señala la jurisprudencia, no tiene otro alcance que la de determinar las consecuencias de la falta de prueba ( STS 9 abr. 1996 ). El Juez o Tribunal está obligado a fallar en todo caso ( art. 1.7 CC ); el proceso no puede terminar nunca en un non liquet por falta de prueba y las normas sobre la carga de la prueba determinan contra cuál de las partes ha de fallarse cuando, al final del proceso, no aparezca probado el hecho o los hechos que condicionan el efecto pedido por la parte.

Así se concibe la carga de la prueba como «el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia» .

El juez o Tribunal, en el momento de dictar sentencia, debe realizar un juicio de verosimilitud de las afirmaciones fácticas aportadas o introducidas por las partes a fin de procurar la satisfacción jurídica de las partes a través de la subsunción de los hechos en la norma jurídica aplicable. En el supuesto de que al Juez o Tribunal no le sea posible vencer el estado de incertidumbre -por la falta de prueba o por insuficiencia de la practicada-, el ordenamiento jurídico señala explícita o implícitamente las reglas en virtud de la cuales se determina la parte que resulta perjudicada al no considerarse probadas determinadas afirmaciones fácticas en el caso concreto. Estas reglas o criterios por los que se atribuye a cada parte la incumbencia de probar cierto tipo de hechos constituyen o precisan la llamada carga de la prueba. Así se refleja, en la actualidad, en el artículo 217.1 LEC/2000 , relativo a la carga de la prueba, que dispone que cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudoso unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del demandado, según corresponda a uno u otro la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

El reparto de la carga de la prueba entre las partes debe responder a una determinación legal, de ius cogens sustraída a la disponibilidad de las propias partes. Este Alto Tribunal ha señalado que la infracción del principio de dicha carga es susceptible de invocarse en casación, a diferencia de la errónea valoración de la prueba ( STS 28 jun. 1996 ).

A pesar de ello, a diferencia de lo que ocurre en la actualidad con el citado artículo 217 de la LEC/2000 , ni la LJ ni la LEC de 1881 se referían de modo expreso a esta materia. Se acudía al artículo 1.214 CC , ubicado sistemáticamente en la regulación de la prueba de las obligaciones, según el cual «incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y la de su extinción al que se opone», y se elaboraba un principio general que atribuía a cada parte la carga de la prueba sobre los presupuestos de hecho de las normas que invocaban en su favor. Si no aparece probado un hecho relevante para la aplicación de la norma, no puede aplicarse ésta. Así resultaba que al actor se le atribuía la carga de probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes. La vigencia de este principio ha de conectarse, sin embargo, la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, como reiteradamente ha señalado también la Jurisprudencia de esta Sala.

En definitiva, cada parte soporta la carga de la prueba de las condiciones fácticas de la norma en que se basa su pretensión; regla, a veces, corregida por el criterio de la mayor facilidad de una de las partes en la aportación de la prueba concreta y por el de la participación del órgano jurisdiccional en la investigación de los hechos. En este sentido se ha manifestado en ocasiones el Tribunal Supremo; así, en Sentencia de 20 mar. 1989 , señala: «... El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...». Igualmente, en Sentencia de 26 jul. 1996 , expresamente se señala que el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba. Por consiguiente, ha de atenderse también al cumplimiento de la doctrina legal que, dentro del marco del juego de la carga de la prueba, atribuye, en definitiva, el "onus probandi" a quien, por su posición y función, dispone o tiene "más facilidad" para asumirlo.

En segundo término, la doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )."

Desestimado el recurso de casación para unificación de doctrina procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita la cuantía máxima por todos los conceptos en 4000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el Pueblo español.