STS, 20 de Octubre de 2011

En el Fundamento Jurídico Primero de la sentencia recurrida, se recogen como antecedentes fácticos, los siguientes:

"1 º) Con fecha 13 de junio de 2000, y tras diversos intentos de notificación en el domicilio fiscal de la obligada, se publicó en el Boletín Oficial del País Vasco (en adelante BOPV) citación a la hoy recurrente para inicio de actuaciones, siendo expuesto el anuncio en el tablón de la delegación de la AEAT en Vizcaya.

2. ) Tras la tramitación del correspondiente expediente, el 9 de enero de 2002 se incoó acta de disconformidad A02, nº 70500595, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio por el IS de los ejercicios de 1995, 1996, 1997 y 1998.

3. ) La referida acta, tras los preceptivos intentos de notificación en el domicilio de la interesada, se notificó por edicto en el BOPV de 24 de enero de 2002, entendiéndose notificada transcurridos 10 días desde su publicación.

   La liquidación propuesta en el acta determinaba una deuda tributaria de 2.059.901,19 euros de cuota y 417.705,15 euros de intereses de demora, arrojando un total de 2.477.607,15 euros.

   La Inspección regularizó únicamente los ejercicios de 1996,1997 y 1998, en los que existen discrepancias, mostrando su conformidad con lo declarado por la obligada respecto al ejercicio de 1995.

4. ) Transcurrido el plazo para la presentación de las alegaciones, se dictó acuerdo de liquidación, el 22 de marzo de 2002, confirmando la propuesta de liquidación del acta; y tras dos intentos de notificación por el agente tributario, dicho acuerdo se notifica el 2 de abril de 2002 mediante entrega del mismo en las oficinas de la Inspección a don Luis Carrasco Hervás, que presenta la debida autorización al efecto.

5. ) El 2 de abril de 2002, se le comunica a la obligada tributaria, mediante entrega a don Luis Carrasco Hervás, en calidad de representante autorizado, la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el acta y propuesta de resolución y derecho a presentar alegaciones.

6. ) Tras el trámite de alegaciones, el 24 de abril de 2002 se confirmó la sanción propuesta por los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, por un total de 1.853.911,07 euros ( 489.115,48 euros , 1996; 288.845,88 euros, 1997; 1.075.949,70 euros, 1998).

7. ) Contra el acuerdo de liquidación, la obligada presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR del País Vasco, que en el expediente nº 48/299/02, acordó estimar en parte la misma, "confirmando la liquidación provisional impugnada en cuanto a la regularización por reinversión de beneficios extraordinarios y correcciones monetarias y anulando en la parte relativa a la provisión para riesgos y gastos".

8. ) Frente el acuerdo sancionador la misma obligada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR del País Vasco, que en la reclamación nº 48/447/02 acordó, por medio de resolución de 30 de junio de 2004, estimar en parte la misma "confirmando la sanción impuesta derivada de la liquidación en cuanto a la regularización por reinversión de beneficios extraordinarios y correcciones monetarias y anulando en la parte relativa a la provisión de riesgos y gastos".

9. ) Contra ambas resoluciones del TEAR del País Vasco la recurrente interpuso sendos recurso de alzada que fueron resueltos de forma acumulada por la resolución del TEAC

   En efecto, este en fecha 23 de noviembre de 2006 (RG 3761/04 y RG 3771/04), dictó resolución en la que acuerda: 1. Desestimar el recurso de alzada nº RG 3761/04, referente a la resolución dictada por el TEAR del País Vasco, en la reclamación nº 48/299/02, que se confirma; 2. Estimar en parte el recurso de alzada, nº RG3771/04 contra la resolución del mismo Tribunal, en la reclamación 48/447/02, anulando el acuerdo sancionador impugnado, que será sustituido por otro que tenga en cuenta lo resuelto por el Tribunal de Instancia sobre el particular, y ajustado a lo que se dispone en los Fundamentos de Derecho Decimosegundo y Decimocuarto precedentes."

La representación procesal de BILBAO PATRIMONIAL, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 396/2007 , dictó sentencia de fecha 23 de marzo de 2009 cuya parte dispositiva es del tenor siguiente: " ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Carmen García Martín, en nombre y representación de BILBAO PATRIMONIAL SA (antes CENTRO DE INVERSIONES Y PROMOCIONES SA), contra el acuerdo del TEAC, de fecha 23 de noviembre de 2006 ( RG 3761/04 y rg 3771/04), sobre liquidación impuesto de sociedades ejercicios de 1995,1996,1997 y 1998 y expediente sancionador derivado de tal liquidación, por cuantías de 2.481.839,81 euros y 1.853.911,07 respectivamente, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS por no ser ajustado a derecho el particular de la misma que confirma la sanción impuesta, que se anula por las razones expuestas en los anteriores fundamentos, manteniéndose los restantes pronunciamientos de la misma; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de BILBAO PATRIMONIAL, S.A. preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 16 de junio de 2009, solicitando se dicte otra que anule la impugnada, realizando los pronunciamientos que se solicitan en el "petitum" del escrito de demanda.

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, pero habiendo manifestado que no lo sostenía, se llevó a cabo la declaración de desierto por Auto de 18 de septiembre de 2009.

Por Providencia de 29 de octubre de 2009 se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso siguiente: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 (arts 86.2 .b), 42.1.a) y 41.3) LJCA)."

Sin embargo, el Auto de 17 de diciembre de 2009, acordó la admisión íntegra del recurso de casación con base en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de BILBAO PATRIMONIAL, S.A. contra la resolución del T.E.A.C de 23 de noviembre de 2006, que a su vez, estimó en parte el recurso de alzada deducido contra las resoluciones del T.E.A.R del País Vasco de 28 de marzo de 2004 y 30 de junio de 2004, que a su vez, estimó en parte la reclamación interpuesta contra la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, por un importe de 2.481.839,81 (Reclamación nº 48/299/02) y de imposición de sanción, por el mismo Impuesto y ejercicios, por un importe total de 1.853.911,07 euros (Reclamación nº 48/447/02).

La resolución del T.E.A.R referida, en relación con la Reclamación nº 48/299/02, acuerda confirmar la liquidación provisional impugnada en cuanto a la regularización por reinversión de beneficios extraordinarios y correcciones monetarias, anulando en parte la relativa a la provisión para riesgos y gastos; y en relación con la Reclamación nº 48/447/02, confirma la sanción impuesta derivada de la liquidación en cuanto a la regularización por reinversión de beneficios extraordinarios y correcciones monetarias, anulando en parte la relativa a la provisión para riesgos y gastos.

La resolución del T.E.A.C de 23 de noviembre de 2006, confirma la resolución del T.E.A.R referida a la reclamación nº 48/299/02 y estima en parte la relativa a la liquidación nº 48/447/02, anulando el acuerdo sancionador que será sustituido por otro que tenga en cuenta lo resuelto por el Tribunal de instancia sobre el particular, ajustándolo a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Decimosegundo y Decimocuarto de la resolución del T..E.A.C de 23 de noviembre de 2006.

Por su parte, la sentencia impugnada anula la resolución del T.E.A.C impugnada en el particular de la misma que confirma la sanción impuesta, manteniéndose el resto de sus pronunciamientos.

SEGUNDO.- Reexaminada la causa de inadmisión puesta de manifiesto en la providencia de 29 de octubre de 2009 no se aprecia su concurrencia, pues, aunque la resolución del T.E.A.C objeto de impugnación en la instancia, refiere la regularización del Impuesto sobre Sociedades a los ejercicios de 1995 a 1998, ambos inclusive, lo cierto -tal como señala la parte recurrente contestando a la providencia de 29 de octubre de 2009-, es que el objeto del procedimiento se circunscribió, y así consta fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada, a la regularización de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, cuyas cuotas superan, según consta en el expediente administrativo, el límite legal establecido para acceder al recurso de casación."

El Abogado del Estado en fecha 8 de junio de 2010 formuló escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación con condena en costas a la recurrente.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del día diecinueve de octubre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente argumentación, contenida en el Fundamento de Derecho Quinto:

" Sobre la cuestión de fondo de la liquidación tributaria, se ha de indicar que la misma consiste en resolver si esos elementos transmitidos durante los ejercicios de comprobación ( que se limitan a los de 1996 y,1997 y 1998) se han de calificar como inmovilizado o existencias, y por ende si cabe la aplicación o no del régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , aplicable al presente caso.

Se ha de dejar constancia, y tal como se deduce del expediente, que la entidad actora se encuentra dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 4521, "Construcción completa, reparaciones y conservación".

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Estas Normas de adaptación derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990.

Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad ( aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ) a las empresas inmobiliarias de "1994, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994. Así, en su Norma 3ª, bajo la rúbrica NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL", se establece que "En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican".c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducida, en su caso, las amortizaciones y realizado el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

La Norma de valoración 13ª dispone: "c) Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

Por otro lado, el artículo 127, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley ".

Por su parte, el art. 21.1, de esta Ley , de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por "reinversión" que, la "transmisión onerosa" se refiera a "elementos del inmovilizado material", afectos a explotaciones económicas, no a "existencias".

El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de "existencias", declarando que: "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

El Plan General de Contabilidad, define como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados".

El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

Finalmente, se ha de recordar que el artículo 15.11 de la referida LIS aplicable al caso de autos establece que A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:....

Pues bien, a la vista de los citados preceptos legales, y de los elementos fácticos derivados del expediente y de las pruebas practicadas en este procedimiento, sólo cabe concluir con el rechazo de presente motivo de impugnación de la parte actora, debiéndose confirmar el acto originario de liquidación por ser el mismo conforme a Derecho.

Se ha de coincidir con el TEAC en que las referidas normas expuestas exigen que, para aplicar el citado beneficio tributario del diferimiento por reinversión, los bienes enajenados en este caso han de ser calificados como "inmovilizado", concepto en el que se incluye los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa.

Tanto la Inspección como el TEAR del País Vasco consideraron que las enajenaciones a las que la actora quería aplicar dicho diferimiento por reinversión eran operaciones propias de la explotación de la empresa, por tener como objeto existencias, y los beneficios obtenidos de esas ventas debían ser tratados como resultados ordinarios o de explotación, no susceptibles de acogerse a los regímenes expuestos de los artículos 21.1 y 15.11 de la LIS. Para llegar a esta conclusión ambos órganos se basan en la calificación que de esos elementos se realiza en la contabilidad de la empresa obligada: las ventas efectuadas se declaran como ingresos de la explotación, no contando apenas salidas del inmovilizado, y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material.

Ante el TEAC, y reiterándolo ahora en esta sede judicial, la parte recurrente alega que ese reflejo contable fue realmente un error e intenta aportar documentación de que esos inmuebles estuvieron alquilados a dicha entidad y que por lo tanto estaban afectos de forma duradera a su explotación.

En primer lugar se ha de señalar que no consta en autos que el objeto social en exclusiva de dicha entidad fuera el alquiler de inmuebles, por lo que esas alegaciones que la misma efectúa a partir del TEAC carecen de relevancia. Por otro lado, no son creíbles unos elementos de prueba que se aportan a partir de la intervención del TEAC, cuando la propia contabilidad de esa empresa refleja, como ya se ha dicho, que esos bienes vendidos forman parte de la normal explotación de dicha empresa, es decir, son "existencias", por lo que en ningún caso a las rentas deducidas de su enajenación se les puede aplicar el citado beneficio fiscal.

Por todos los razonamientos, expuestos, se ha de confirmar la resolución del TEAC en lo que respecta a la liquidación impugnada".

La recurrente formula un único motivo de impugnación, por la indebida aplicación y/o interpretación de los arts. 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con los artículos 147 y 148 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ; artículo 184.2 de la LSA en relación con las normas de valoración 3º .c) y 13º.c) de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General Contable a las empresas inmobiliarias. Y todo ello con infracción de la doctrina jurisprudencial sobre las reglas de la sana critica en la valoración de la prueba. Indica que la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

Se expone que en 3 de enero de 1996, la recurrente procedió a vender a Promociones Góriz varios solares que habían permanecido en su poder desde su adquisición, habiéndolos arrendado, al menos, durante los años 1994 y 1995. Como consecuencia de dicha transmisión, se acogió a los beneficios que otorgaba el artículo 21 de la Ley 43/1995 , relativo al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, que se aplicó en 1995, 1996, 1997 y 1998.

Tras señalar que la sentencia, que confirma el criterio de la Administración, de negar el beneficio indicado, ha infringido las reglas de la sana crítica, por el mero hecho de que en la contabilidad de la empresa el producto de las enajenaciones figurara como ingresos de explotación y estimando que tal inclusión se debió a un mero error, aduce:

1. ) Que la finca transmitida se adquirió en 1986 y en el objeto social de la sociedad en esa fecha no se comprendía la actividad de compraventa de terrenos.

2. ) Que permaneció en poder de la recurrente más de diez años ya que se transmitió en junio de 1996.

3. ) Que mientras pertenecía a la recurrente la finca se arrendó a terceros.

4. ) Que nunca ha transmitido ningún otro solar a tercero y en el momento de la venta había cesado en la actividad de promoción, actividad que no había reanudado nunca, dedicándose desde ese momento a la gestión patrimonial de su activo.

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso de casación, recuerda en primer lugar la imposibilidad de revisar las consideraciones fácticas y probatorias en casación de la sentencia de instancia, salvo cuando la misma se muestra como manifiestamente arbitraria o irrazonable o conduzca a consecuencias inverosímiles. En el caso de autos, según el Defensor de la Administración, la recurrente no ha desvirtuado las pruebas aportadas por la Administración, obrantes en el expediente y valoradas por la sentencia, relativas a la inclusión del inmueble de autos en las existencias de la empresa, basadas en su propia contabilidad, proceder que únicamente se revisa por la misma a partir de la vía económico- administrativa. Finalmente se invoca la doctrina del Tribunal Supremo de que los bienes del activo fijo deben estar afectos y ser necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollado por la sociedad, de cara a gozar del beneficio fiscal considerado.

Para dar respuesta al motivo debemos partir de que hasta el 31 de diciembre de 1995, era posible no incorporar a la base imponible las plusvalías obtenidas por la venta de activos de las empresas si se adquirían otros bajo ciertas condiciones y cumpliendo determinados requisitos (artículo 15 de la Ley 61/1978 ).

Sin embargo, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el artículo 21 de la misma sustituyó el régimen de reinversión como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, por el régimen de diferimiento de las mismas, siempre que naturalmente se tratara de enajenación de inmovilizado.

En efecto, el artículo 21 de la referencia dispuso: Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades que " 1 . No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)".

A su vez, el beneficio fiscal en el supuesto de reinversión de beneficios extraordinarios se complementa, en el supuesto de que la empresa sea de reducida dimensión, ya que si concurre esta circunstancia no se produce directamente un diferimiento en la tributación, sino una exención, cuantitativamente limitada, al señalar el artículo 127 de la Ley 43/1995 y los artículos 40 a 45 del Reglamento que la desarrollan, que: " en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 127 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de las citadas rentas en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de la Ley ...".

Así, pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material", de forma que tienen esta consideración los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de ahí, la denominación de "inmovilizado".

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , que es traductora de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este proceso está en juego, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Pues bien, nuevamente nos encontramos antes un problema de prueba, de tal forma que los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia solo pueden entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran "inmovilizado" de la sociedad y no "existencias".

Así las cosas, la sentencia llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de "existencias", teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa -las memorias y las propias liquidaciones de la sociedad en los ejercicios impugnados-, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos.

Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- ya imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS .

Es cierto, que el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto, pero lo cierto es que la recurrente no ha justificado el error al que alude en su recurso en orden a acreditar la indebida contabilización de la operación, debiendo ponerse de manifiesto la circunstancia, que valora también la sentencia, de que la alegación del error se produjo nada menos que en el recurso de alzada ante el TEAC y después en sede judicial y no por tanto, durante la actuación de la Inspección, para que ésta pudiera hacer las comprobaciones pertinentes.

Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que "no son creíbles" los elementos de prueba documentales "que se aportan a partir de la intervención del TEAC."

Existiendo pues la calificación contable de "existencias" y no habiendo acreditado el error que se dice padecido en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, a juicio de la Sala de instancia, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como "existencias" resulta razonable y no arbitraria, procede desestimar el motivo.

El rechazo del motivo alegado, conlleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,