STS 1580/2017, 19 de Octubre de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

"Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Dª. Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de (...), la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, en los términos descritos en el Fundamento de Derecho undécimo y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas a la entidad recurrente ".

La recurrente formalizó su escrito de interposición y terminó suplicando que "se tenga por interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de fecha 1 de abril de 2016 recaída en el recurso interpuesto ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda , de la Audiencia Nacional con número de referencia 288/2013 y, previos los trámites preceptivos, dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho. Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida a indemnizar a mis representados en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo".

El Abogado del Estado formalizó su recurso de casación en el que terminó suplicando que dicte sentencia por la que estime el recurso y confirme la sentencia recurrida. Igualmente presento escrito de oposición al recurso planteado por la Procuradora DOÑA INES TASCON HERRERO solicitando su desestimación.

La Procuradora DOÑA INES TASCON HERRERO, formalizó su oposición al recurso interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando su desestimación.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de octubre de 2017, en que tuvo lugar.

Primer motivo de casación del recurso al amparo del artículo 88.1 d) LJCA por infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución española , 5.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 34.1.Ñ) de la Ley 58/2003 General Tributaria en relación con los artículos 101 , 145 , 147 y 148 de la misma, por cuanto se faculta la arbitrariedad al permitir el exceso de competencias del órgano de Inspección al sobrepasar con creces el ámbito para el cual estaba facultado, realizando una comprobación general, de facto , estando el objeto de la comprobación limitado con alcance parcial.

Para la recurrente, la Sentencia resuelve un caso en el que se cuestiona la forma de regularizar por parte de la Inspección un supuesto cuyo alcance estaba limitado a la comprobación de la condición de sociedad patrimonial de la entidad declarante. New Finestrat había presentado su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los años 2003 a 2005 declarando que era una sociedad patrimonial. Esta circunstancia conllevaba que la Base Imponible sometida a gravamen se cuantificara no conforme a las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades (básicamente el resultado contable y unos ajustes), sino a las reglas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A su vez, a la Base Imponible cuantificada de una manera distinta, se le aplicaban unos tipos impositivos también diferentes.

Sostiene la recurrente que la Inspección, cuando inicia las actuaciones inspectoras, limita el alcance de las mismas a la comprobación de la condición de sociedad patrimonial de New Finestrat. Es decir, que el alcance era parcial y que, en su caso, terminaría con una liquidación provisional.

Durante el transcurso del procedimiento, la Inspección llega al convencimiento de que la sociedad New Finestrat no reunía los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial, y con posterioridad, decide no ampliar el alcance, limitándose a aplicar, a la Base Imponible calculada conforme a las reglas del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, el tipo impositivo correspondiente al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

Para la recurrente actuar así suponía una regularización totalmente anómala, ya que se había "inventado" una especie de impuesto en el que la Base Imponible se había cuantificado conforme a las reglas de las sociedades patrimoniales (las del IRPF), a la cual se le aplicaba luego el tipo impositivo de las sociedades del régimen general.

Para la recurrente la actuación correcta habría pasado, necesariamente, por la ampliación del alcance, de parcial a general, o, cuando menos, por la ampliación a aquellos elementos de la obligación tributaria cuya regularización era necesaria para poder liquidar conforme al régimen general.

En aras a preservar el principio de seguridad jurídica, no puede la Inspección, iniciadas actuaciones inspectoras con carácter parcial efectuar una comprobación general de facto sin proceder previamente a ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras, posibilidad que se contempla expresamente en el artículo 178 del R.D. 1065/2007 , punto 5.b).

La Sentencia de instancia, resuelve la controversia facultando a la Inspección a cuantificar la Base Imponible del impuesto dentro del procedimiento de alcance parcial limitado a la comprobación de la condición de sociedad patrimonial. Así, en el Fundamento Jurídico Sexto se dice:

"Pues bien, en el caso de autos, la Inspección no se ha extralimitado en sus funciones desde el momento en que se ha limitado a verificar si la entidad extinguida reunía o no los requisitos para ser calificada como "sociedad patrimonial" o no y proponiendo la correspondiente regularización, consecuencia que se infiere de lo establecido en el artículo 101 de la LGT y 141.g) de la LGT donde se regula la competencia de la Inspección para "la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación". En realidad lo que pretenden los recurrentes, con base a una interpretación literal de lo autorizado para la actuación inspectora, es que la Inspección se limita a decir que la sociedad no es patrimonial, sin que practique regularización alguna, argumento que no podemos asumir."

La recurrente sostiene que no cuestiona la competencia de la Inspección para la práctica de liquidaciones tributarias. Y tampoco que la Inspección debía limitarse a decir si la sociedad era patrimonial o no, sino que una vez que la Inspección llega a la convicción de que la sociedad New Finestrat no debía tributar como sociedad patrimonial, lo que debía hacer era ampliar el alcance para incluir en el mismo, como mínimo, la cuantificación de la Base Imponible, posibilidad que contempla precisamente el artículo 178 del R.D. 1065/2007 .

La Sentencia de instancia fundamenta su argumentación en el artículo 11 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (Reglamento General de la Inspección de los Tributos): "... las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener alcance general o parcial ".

Para la recurrente, aceptar la tesis de la Sentencia equivaldría a que, una comprobación de naturaleza parcial cuyo objeto es exclusivamente la consideración de la sociedad como patrimonial, comprendería, en el supuesto de que finalmente se considerase que no es patrimonial, la revisión de todos los elementos de la obligación tributaria, lo cual, claramente, excede el ámbito de la comprobación y plantea no pocos problemas.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico Undécimo sostiene lo siguiente:

" (...) los recurrentes se quejan de que una vez decidido que no son una sociedad patrimonial y, por tanto, que son una entidad sometida al régimen general, la Administración ha procedido a partir de la base imponible declarada, en concreto, de la parte especial de la base imponible, aplicando el tipo del 30 y 35%.

Tal forma de proceder es claramente indicada en el acta. En efecto, en el acta de disconformidad se dice que la propuesta de liquidación tiene carácter de provisional, pues "se ha limitado a la modificación del tipo de gravamen aplicable sin entrar a comprobar la valoración de los elementos integrantes de la base imponible de cada uno de los periodos de comprobación".

La queja de los recurrentes es que la Inspección, en lugar de "recalcular directamente la deuda que correspondería al régimen general" ha cambiado "únicamente el tipo impositivo,... (sin) haber recalculado el impuesto conforme a las reglas del régimen general en relación con los elementos que determinan la obligación tributaria-.

La base imponible de las sociedades patrimoniales tiene un régimen específico regulado en el Art.75.3 de la Ley 43/1995 ; mientras que la base imponible de las sociedades en régimen general, tiene un régimen jurídico distinto regulado en los artículos 10 y siguientes de la misma norma . Probablemente por ello el TEAC reconoce que, en efecto, la base imponible puede ser distinta -literalmente dice "independientemente de las diferencias que puedan existir en cuanto a la base imponible"- pero justifica el proceder de la Administración, razonando que en Inspección nada se dijo y desplazando la carga de la correcta regularización al administrado indicando que podía haber hecho uso de los establecido en el Art 149 de la LGT . Pero, en opinión de la Sala esta argumentación no es suficiente, pues la Administración tiene la obligación de actuar con objetividad y, por lo tanto, de recalcular la base reguladora con "total comprobación de la situación contable del sujeto pasivo". El Art 149 es una garantía del contribuyente, pero no exime a la Administración de su obligación de actuar con objetividad en defensa de la legalidad. Procediendo, por lo tanto, anular las actuaciones para que la Administración proceda en los términos descritos. Este último motivo, por lo tanto, debe ser estimado".

La sentencia recurrida, a la vista de los arts. 11 RD 939/1986 y 101 y 141 LGT , afirma que " la Inspección no se ha extralimitado en sus funciones desde el momento en que se ha limitado a verificar si la entidad extinguida reunía o no los requisitos para ser calificada como "sociedad patrimonial" o no y proponiendo la correspondiente regularización".

El Abogado del Estado interpone recurso de casación respecto del alcance parcial de las actuaciones en un punto sustancial, basándose en que el recurrente no ha acreditado cuales serían esas diferencias (entre la base imponible declarada por la sociedad y la que resultaría de aplicar el régimen general), de manera que nos movemos en un terreno puramente hipotético.

El Abogado del Estado sostiene que para el recurrente " una comprobación de carácter parcial cuyo objeto es exclusivamente la consideración de la sociedad como patrimonial, comprendería, en el supuesto de que finalmente se considerase que no es patrimonial, la revisión de todos los elementos de la obligación tributaria".

Y no comparte este argumento, pues a su juicio, la recurrente confunde la práctica de una liquidación provisional sobre la base del resultado contable y derivada de la no aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, con lo que sería una comprobación general del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 que, ni ha tenido lugar, ni hubiera podido llevarse a cabo sin ampliar dichas actuaciones.

Incluso si se practican ajustes a la base imponible por aplicación del régimen general, el alcance de las actuaciones seguiría siendo parcial. Y si la recurrente consideraba que una actuación de carácter general le resultaba favorable, en su mano estaba solicitarlo conforme al Art. 149 LGT .

Aceptando lo dicho en el fundamento jurídico undécimo de la sentencia recurrida, procede rechazar el motivo primero del recurso interpuesto por los representados por la Procuradora DOÑA INES TASCON HERRERO, en cuanto consideramos que la afirmación por la sentencia del carácter no patrimonial de la recurrente conlleva la necesidad de regularizar su situación tributaria y la base imponible, que ha de calcularse de conformidad con lo dispuesto en el fundamento jurídico anterior. Igualmente procede desestimar el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, en cuanto se opone a la retroacción ordenada en la sentencia recurrida.

Segundo motivo de casación. Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA por infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución española , 5.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , 140 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 7 del Código Civil, por cuanto violenta el efecto preclusivo de las comprobaciones limitadas en contra del principio de la vinculación de los actos propios.

La Sentencia de instancia acepta que la naturaleza de sociedad patrimonial, por medio de la consideración del no ejercicio de una actividad económica, ya había sido reconocida por la Administración Tributaria en enero de 2006 y es que, con anterioridad a las actuaciones inspectoras, a la entidad New Finestrat, S.L se inició un procedimiento de comprobación por parte de la Unidad Regional (URGE), que tenía por objeto determinar si procedía su inclusión en el Censo de Grandes Empresas, ya que en el ejercicio 2.004 había obtenido unos ingresos próximos a los 33 millones de euros, acreditándose debidamente en su momento que dichos ingresos no procedían del ejercicio de una actividad económica, sino de una venta ocasional y aislada de unos terrenos sitos en el término municipal de Finestrat.

Dichas actuaciones culminaron con el Acuerdo dictado en fecha 9 de enero de 2006 por la URGE en el cual se reconocía expresamente que procedía excluir a la entidad del censo de grandes empresas, por cuanto " la operación de venta de dicho terreno se trataba de una operación ocasional que no se correspondía con el ejercicio de una actividad económica de la interesada".

New Finestrat, S.L. acreditó en su momento la inexistencia de una actividad económica mediante aportación a la Administración de diversa documentación relativa a la compra y venta de un terreno. De esta forma, aportó copia de las escrituras de compra del terreno que se efectuó en el año 1.988 y de la escritura de venta, copia de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2.004, así como la contabilidad del ejercicio 2.004, balances, cuentas de pérdidas y ganancias y los soportes documentales que se consideraron oportunos. Por tanto, la Unidad Regional de Grandes Empresas, tuvo a su disposición toda la documentación que precisó necesaria para concluir que no había el ejercicio de una actividad económica. Y si dictó una resolución expresa en tal sentido, no puede ser ahora cuestionado por una nueva actuación administrativa, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT .

Sin embargo, la Sentencia impugnada, citando la Sentencia de este Tribunal de 22 de septiembre de 2014 , considera que no opera el efecto preclusivo del citado artículo 140.1 en la medida en que concurre el "descubrimiento de nuevos hechos". Y justifica dicha concurrencia en que, en el procedimiento inspector, se ha analizado determinada documentación contable.

Para la recurrente, la Sentencia no aplica correctamente el efecto preclusivo del artículo 140.1 LGT que dispone que:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Sostiene la recurrente que todos estos datos y circunstancias fueron conocidos, o pudieron haber sido conocidos, por la Unidad Regional de Grandes Empresas en su comprobación del año 2006.

La Administración pudo en su momento haber analizado esta documentación. Si no lo hizo, no puede por tal motivo ahora apartarse de la decisión tomada en un previo procedimiento de comprobación limitada, cuando en su momento precisó expresamente que no se había ejercido por parte de New Finestrat, S.L. actividad económica alguna.

En este sentido, según la recurrente el articulo 140.1 hay que interpretarlo como norma que establece el carácter "preclusivo" del procedimiento de comprobación limitada, pues lo que ordena es que la Administración "no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado".

Sobre esta cuestión la sentencia de instancia se expresa al final del Fundamento Séptimo:

" Pues bien, llegados a este punto la Sala entiende que el argumento de los demandantes no puede acogerse por dos razones: En primer lugar, porque el objeto comprobado no es el mismo. Y, en segundo lugar, porque como se sostiene por el TEAR resultó relevante el examen de la documentación contable y, en especial, la contabilización de las facturas de CLEOP, datos que no podrían ser objeto de comprobación en un procedimiento de comprobación limitada - Art. 136.2 LGT -. Si la ratio del límite establecido en el Art. 140.1 de la LGT es que resulta contrario a la seguridad jurídica que la Administración "revise" su actuación con base a datos de hecho que obraban en su poder y que podrían ser enjuiciados en el procedimiento de comprobación limitada, parece razonable entender que dicho límite no opera en un caso como el de autos."

Como sostiene el Abogado del Estado en el desarrollo del motivo el recurrente no combate las razones apuntadas por la Sala de instancia para desestimar su pretensión. Frente a la afirmación de la sentencia en la que se pone de manifiesto que el objeto del procedimiento anterior no es el mismo (se trataba de comprobar una obligación censal), nada se dice por la recurrente.

Insiste en el escrito de interposición en que la Administración tributaria tuvo a su disposición en el procedimiento de comprobación limitada toda la documentación que posteriormente sirvió de base para dictar la liquidación, pero esta es una afirmación ayuna de prueba, cuya certeza no resulta de los hechos consignados en la sentencia.

Además, no se rebate por el interesado el argumento de carácter lógico que hace valer la Sala a quo: si la comprobación limitada excluye el examen de la contabilidad ( Art. 136.2c) LGT ), no puede alegarse a los efectos del Art. 140 LGT que dicha contabilidad debió ser examinada.

Desde esta perspectiva, cuando la jurisprudencia alude a los elementos que fueron conocidos o "pudieron haber sido conocidos" en un procedimiento de comprobación anterior, esa posibilidad solamente puede predicarse respecto de las actuaciones que válidamente podían realizarse en ese procedimiento.

Si el procedimiento de comprobación limitada excluye el examen de la contabilidad, incluso admitiendo que se aportaron todos los libros contables y los justificantes de los asientos, la Administración ni podía, ni estaba obligada a examinarlos y, en consecuencia, constituyen "actuaciones distintas" a efectos del Art. 140 LGT .

Y recuerda el Abogado del Estado respecto de la vinculación a los "actos propios", la jurisprudencia ha definido los elementos que deben concurrir, entre otras en la sentencia de 24 de febrero de 2016, rec. Cas. 4134/2014 , poniendo de manifiesto:

"En definitiva, los criterios y exigencias de la referida doctrina jurisprudencial pueden resumirse en los siguientes puntos:

1. El principio "venire contra factum propium non valet", es concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería dar lugar, a respuestas contradictorias. Como se recogió en la sentencia antes citada, " La fuerza vinculante de estos actos le viene dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica", pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación a dicha vinculación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

2. La Administración, como todo sujeto de derecho puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate ( STS de 4 de noviembre de 2013 , rec. de cas. 3262/2012).

3. El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen."

Cuestión distinta es que el nuevo acto que se aparte del resultado de la comprobación limitada previa deba dictarse sobre la base de hechos distintos debidamente acreditados ya que, de otra manera, por la simple apertura de un procedimiento posterior, se podría revisar en perjuicio del interesado un acuerdo firme anterior.

Como sostiene el Abogado del Estado, no ocurre así en el presente caso. En el procedimiento inspector se han examinado nuevos documentos y pruebas que permiten establecer unos hechos sobre la base de los cuales se llega a una conclusión distinta, como es que la sociedad desarrollaba una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Aceptando los motivos de la sentencia y los del Abogado del Estado procede rechazar el motivo de casación.

En el tercer motivo también se consideran infringidos los arts. 9.3 y 24 CE , 5.4 LOPJ y 33.1 RD 939/1986 , ante el inmotivado cambio de actuario en el transcurso del procedimiento inspector y la falta de notificación expresa del mismo.

Según el recurrente " el cambio de actuario por necesidades de servicio no cumple con las exigencias mínimas de motivación, lo que equivaldría a afirmar que no se ha motivado el cambio de actuario y por tanto debe declararse nulo. Pero si además, a este hecho aunamos que no se produce notificación expresa del mismo y que este cambio lleva aparejado un cambio radical de criterio en el funcionario actuante con manifiesta indefensión para New Finestrat, la consecuencia no puede ser más demoledora y procede declarar esta actuación nula de pleno derecho."

Según los hechos consignados en la propia sentencia, la sustitución del actuario se produce tras el cambio en la jefatura de la unidad por concurso de traslados, y tanto el cambio como su motivación se hace constar en la diligencia nº 8, de 28-4-2008, por lo que debe reputarse comunicada al obligado tributario.

La sentencia además insiste en que no se ha causado indefensión y no se promovió la recusación de la nueva actuaria.

Apunta el recurrente que la intervención de la nueva actuaria supuso un cambio radical en el criterio seguido por la Inspección. Aporta los correos que se habían intercambiado con el actuario inicial que parecía proclive a levantar acta de comprobado y conforme, y manifiesta que " no puede ponerse en duda, ante tales hechos, que de no haber operado el cambio de actuario no nos encontraríamos ante la tesitura actual, el procedimiento inspector habría culminado favorablemente para el inspeccionado y no se habría iniciado el periplo de recursos...,con el perjuicio irreparable que en todos estos años se ha producido a la entidad".

Pues bien, sostiene el Abogado del Estado que, además de las razones que figuran en la sentencia y que se dan por reproducidas, debe insistirse en que las posibles manifestaciones del actuario no podían originar una expectativa sobre la forma de actuar de la Administración susceptible de ser protegida por el ordenamiento jurídico.

Basta examinar el Art. 156 LGT para comprobar que la propuesta del actuario puede ser revisada por el órgano competente para liquidar.

Además, subraya el Abogado del Estado la jurisprudencia sobre los caracteres o circunstancias que han de concurrir para que pueda hablarse de un acto propio que vincula a la Administración en su actuación futura (cfr. STS 24-2-16 , citada en el apartado anterior). Esas circunstancias o requisitos que no se dan en las manifestaciones del actuario plasmadas en un correo electrónico en las que formula una impresión pasajera sobre el posible resultado del procedimiento inspector. Los correos del actuario no son expresión de una voluntad exteriorizada, inequívoca y definitiva que pudiera vincular a la Administración.

Procede rechazar el motivo de casación.

Motivo del artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución española , 5.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 33.1 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por infracción de la regulación legal y la jurisprudencia dictada al respecto, ante el inmotivado cambio de actuario en el transcurso del procedimiento de inspección y la falta de notificación expresa del mismo.

La Sentencia de instancia acoge el razonamiento del TEAC en el sentido de vincular la infracción invocada a la producción de indefensión en el administrado, de forma tal que " el defecto de forma sólo producirá la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a indefensión de los administrados... Es decir, que el vicio de forma sólo afecta a la validez del acto administrativo cuando su existencia ha supuesto una disminución trascendente de garantías...".

La recurrente, alega las STS de 15 de julio de 2008, Rec. 4008/2005 y de 29 de septiembre de 2008, rec. 236/2004 ):

"... no siendo suficiente la simple comunicación del cambio de Unidad por necesidades del servicio, al no constar la expresión concreta del motivo, causa o circunstancia que daba lugar al cambio de actuario, rechazando los argumentos de la Administración de que todo ello se trataba de una irregularidad no invalidante, conduciendo a la conservación de las actuaciones inspectoras los principios de economía y eficacia procedimental, porque la regularización de la situación del contribuyente exige el cumplimiento de las normas sobre el procedimiento inspector, y la permanencia del funcionario es una garantía del obligado tributario, por lo que debe concurrir justa causa que justifique el cambio, y porque los principios invocados han de encontrar cumplimiento en el seno del ordenamiento del que forman parte".

Sostiene el recurrente que este cambio de actuario ni fue objeto de notificación expresa como habría sido procedente (pues de hecho la entidad New Finestrat tiene conocimiento del mismo en la comparecencia efectuada ante la Inspección de Tributos, que consta documentada en la Diligencia nº 8) ni está debidamente motivado (pues no se efectuó ni por cese, ni por traslado o enfermedad). Sin embargo no se le causa indefensión, y en consecuencia confirmamos el criterio de la sentencia recurrida que nos encontramos ante un posible defecto formal no invalidante, pues no puede considerarse indefensión el hecho de que el nuevo actuario cambien el criterio de la propuesta que posiblemente hubiera efectuado el anterior actuante.

No procede dar lugar al motivo de casación.

Sobre el motivo formulado al amparo del Art. 88.1. d ) y 88.3 LJCA , por infracción del Art. 9.3 y 24 CE , 5.4 LOPJ . 217 LEC y 105 , 106 y 108 LGT , por infracción de las reglas de la sana crítica por arbitraria o irrazonable apreciación de la prueba por cuanto se hace una inferencia directa de los hechos probados cuando no hay un enlace preciso entre los mismos y los hechos presuntos en los que concluye.

El recurrente expone la jurisprudencia sobre las limitaciones del recurso de casación en relación con los hechos probados y su valoración y afirma:

Pues bien, dado que el supuesto que nos ocupa es un caso de una prueba de presunciones, creemos que sí es posible cuestionar el proceso lógico deductivo por el cual el Tribunal de instancia infiere una conclusión de unos hechos que no son los únicos posibles, ni desde luego, los más concluyentes. Y es que, por cada hecho cierto de los que se recoge en la Sentencia se extraen unos hechos presuntos cuando dichos hechos, o conclusiones sobre los mismos como sería la afectación a una actividad económico de los terrenos transmitidos, no son, ni los únicos, ni los más probables conforme a las reglas de la sana crítica. Algo que adquiere mayor relevancia cuando se trata de ubicar temporalmente la afectación de los terrenos a una actividad económica en el momento de su compra.

A juicio de la Sentencia de Instancia, los hechos presuntos que llevan a concluir inequívocamente la realización de una actividad económica por parte de New Finestra son:

1) El objeto social

2) Que las fincas apareciesen contabilizadas en algún momento como existencias

3) Que los terrenos de la sociedad quedaron incluidos en el llamado Plan Parcial 3, Sectores 3ª y 3B, siendo la sociedad propietaria de la mayoría de los terrenos afectados por el plan.

4) Que la sociedad New Finestrat solicitase, en diciembre de 2002, adquirir la condición de agente urbanizador.

5) Y, principalmente, que New Finestrat recibiese facturas de urbanización del vial estructurante que había junto a los terrenos de su propiedad.

Sin embargo, de dichos hechos no se extrae la conclusión que la sentencia predica (el ejercicio de una actividad económica de promoción de terrenos y edificaciones) de una manera tan directa y clara como se pretende por el Tribunal de instancia. Especialmente cuando se obvian cuestiones de indudable trascendencia como las siguientes:

1) Los terrenos transmitidos por New Finestrat, lo fueron en el mismo estado físico en el que se adquirieron 16 años antes.

2) La tramitación de la obtención de la condición de agente urbanizador no implica ni el inicio de una actividad de urbanización, ni que los terrenos propiedad de New Finestrat, S.L. se entiendan afectos automáticamente a una actividad empresarial

Para el Abogado del Estado, el recurrente no cuestiona ninguno de los hechos base, de manera que pueden considerarse probados (por ejemplo, que el objeto social es el que era, que las fincas se contabilizaron como existencias, etc.). Esos hechos base sirven no para llegar a la conclusión de existencia de un hecho que ignoramos (prueba de presunciones), sino para calificar jurídicamente una actividad y el tiempo en que la misma se ha ejercitado.

La sentencia de instancia no se sirve de la prueba de indicios para tener por acreditados unos hechos sino que, a partir de todos los hechos o indicios existentes, concluye que la actividad desarrollada por la entidad puede calificarse de actividad económica de promoción inmobiliaria y que dicha actividad se desarrollaba desde la constitución de la sociedad.

Como sostiene el Abogado del Estado, esa es una operación de calificación jurídica, reservada en principio al tribunal de instancia y que solamente podría atacarse por infracción de normas sustantivas. Y una cosa es que la conclusión a la que llega la sala de instancia no sea nítida y directa y otra muy distinta que sea irracional y arbitraria.

Por otra parte, sostiene el Abogado del Estado que ninguno de los dos hitos que a juicio de la recurrente revelan el error del juzgador (la enajenación de los terrenos en el mismo estado físico y la mera solicitud de la condición de agente urbanizador), pueden aislarse del resto de los elementos que concurren en el caso para calificar la actividad desarrollada por la sociedad, aun admitiendo que la mayor parte de las sentencias del Tribunal Supremo se han referido a supuestos en los que la sociedad ha comenzado a realizar actos de ejecución urbanística, pero de esa constatación no se deriva que la realización de dichos actos sea una condición necesaria para que pueda hablarse de ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria. Así cita las sentencias de esta Sala siguientes:

La sentencia de 20 de noviembre de 2012, rec. cas. 1316/2010 , frente a la alegación de la recurrente de que los terrenos estuvieron inactivos, donde se afirma que:

Esta circunstancia, sin embargo, no puede ser decisiva para la suerte del motivo, porque si bien el hecho de que en el objeto social se recogiera la actividad de promoción inmobiliaria no es suficiente para apreciar que se ejerciese realmente una actividad económica, no cabe desconocer que posteriormente los terrenos fueron incluidos en un proceso de gestión urbanística como consecuencia de una modificación del planeamiento, una vez constituida la Junta de Compensación pertinente, situación que altera el planteamiento de la recurrente, respecto al ejercicio 2003, que es cuando se producen las transmisiones de las parcelas resultantes del proceso de urbanización a terceros.

La recurrente trata de restar importancia a la integración en la Junta de Compensación, aludiendo a que es ésta y no los propietarios quién realiza la actividad económica de promoción inmobiliaria, y que la entidad, como miembro de la Junta de Compensación, se limita a pagar derramas, habiéndose transmitido la mayoría de los terrenos antes de que se iniciaran las obras de urbanización. Sin embargo, estas alegaciones resultan insuficientes para desvirtuar la conclusión a que llegó la Sala, ante las circunstancias concretas, entre las que no cabe olvidar el objeto social, hartarse del terreno controvertido del único activo y de la aportación del mismo a una Junta de Compensación para la edificación

.

La sentencia de 10 de mayo de 2013, rec. cas. 4882/2011 , donde también se examina un supuesto de aportación de las fincas a junta de compensación, actuando esta como fiduciaria, sin que se transmita a la misma la propiedad de los terrenos, y se confirma la apreciación del tribunal de instancia que considera que el recurrente " ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar el terreno en condiciones de ser enajenado u ofrecido al mercado una vez urbanizado" , concurriendo además otros elementos de prueba como el objeto social y el hecho de que el terreno es el único activo de la entidad.

La sentencia de 4 de noviembre de 2013, rec. cas. 6388/2011 (RJ 2013/7530): los bienes se aportan a una junta de compensación que realiza los trabajos de urbanización por cuenta y en beneficio de la sociedad recurrente, vendiendo posteriormente los bienes urbanizados en el mercado inmobiliario, valorándose también otros elementos como el objeto social y el alta en registros fiscales como sociedad de promoción inmobiliaria.

La sentencia de 3 de abril de 2014, rec. cas. 5019/2011 (RJ 2014/2570) confirma la existencia de actividad económica habiéndose aportado los terrenos a junta de compensación que llevó a efecto las obras de urbanización, enajenándose posteriormente por la recurrente las parcelas adjudicadas.

La sentencia de igual fecha, 3 de abril de 2014, recaída en el rec. cas. 6437/2011 (RJ 2014/2871). En esta sentencia el Tribunal Supremo se detiene en el análisis de la actividad económica de promoción inmobiliaria y examina el momento en que los terrenos pueden entenderse afectos a la actividad. A continuación se reproducen los razonamientos sobre esas dos cuestiones:

- Actividad de promoción inmobiliaria:

En efecto, la promoción inmobiliaria consiste en el desarrollo urbanístico del suelo para poner en el mercado inmobiliario parcelas que antes no estaban en el mismo por sus condiciones tanto físicas como jurídicas. En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que, de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos -- deducibles-- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las Administraciones competentes requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.

En el caso que nos ocupa, los terrenos fueron objeto de urbanización, habiéndose producido por tanto la transformación física de los mismos. En consecuencia, existe actividad económica de promoción, siendo irrelevante, en tal caso, que la recurrente careciese de medios organizativos propios o no dispusiese de local y persona empleada, pues tales requisitos se predican de la compraventa de inmuebles sin transformación.

Mientras la compraventa de inmuebles es una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay una transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Pero el hecho de que la transformación del inmueble de que se trate sea objeto de subcontratación en absoluto significa que desaparezca la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que caracteriza la actividad económica conforme a la Ley del IRPF.

En definitiva, la entidad aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización, le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Así pues, los solares vendidos, tal y como resulta del informe ampliatorio al acta emitido, pertenecían a la recurrente por adjudicación de la correspondiente Junta de Compensación, conforme al Proyecto de Compensación, estando en casi todos los casos la urbanización pendiente de concluir al tiempo de enajenarse, pero realizándose las ventas de las parcelas en concepto de ya urbanizadas, por lo que las escrituras públicas de venta introducían la siguiente declaración: "Al ser transmitida la parcela objeto de la presente escritura en concepto de totalmente urbanizada, la parte vendedora hará frente a cuantos gastos, derramas, indemnizaciones o cualesquiera otros conceptos correspondan a la indicada parcela y que sean derivados de la urbanización y/o pertenencia a la Junta de Compensación. La liquidación final que realice dicha Junta será a favor o en contra de la parte vendedora.

Toda vez que es la recurrente la que ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización, es obvio que se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 25.1 de la Ley 40/98 para concluir que nos encontramos ante una actividad económica de promoción inmobiliaria.

- Momento de afección de los bienes a la actividad.

"En último término, no puede identificarse, como pretende la recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de promoción, siendo así que se sitúa, en el caso que se enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que, con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de promoción, lo que resulta evidente, como apreció la Sala de instancia, es que dicha actividad se venía desarrollado por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida actividad requiere una serie de actos previos --fases previas a la ejecución material-- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de actividad de promoción

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En la sentencia de 27 de octubre de 2014, rec. cas. 4428/2012 , también concurre el hecho de la aportación de los terrenos a un proyecto de reparcelación, desarrollado en este caso por el sistema de cooperación. No obstante, la sentencia insiste en que:

Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución del bienes o servicios.

Por la misma razón, carecen también de relevancia tanto la mayor o menor intensidad de la intervención de la sociedad en la elaboración del proyecto de reparcelación que sirvió de marco para la ejecución de la ordenación urbanística, como el dato de que no estuviera dado de alta en el correspondiente epígrafe del impuesto sobre actividades económicas

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Por último, cita el Abogado del Estado la sentencia de 26 de febrero de 2015, rec. cas. 3263/2012 que se enfrenta a las alegaciones del recurrente que considera que nunca llegó a comenzar el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria, debiendo entenderse iniciada dicha actividad cuando comienza la transformación física del terreno. En este caso la Sala, después de dejar sentado que el resultado final de la actividad desarrollada por el recurrente fue la adjudicación, como consecuencia del proyecto urbanístico, de derechos de aprovechamiento que fueron objeto de transmisión antes de la aprobación definitiva del mencionado proyecto, manifiesta:

"En esta situación, no puede identificarse el momento de afección de los terrenos a la actividad de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras, situándose en el caso que se enjuicia con la modificación de los Estatutos, y cesión de los derechos urbanísticos por parte del Real Murcia, que determinó una serie de actos previos para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de serlo".

Pues bien, en el caso analizado por la sentencia recurrida concurren todas las circunstancias descritas en los Fundamentos Octavo a Décimo de la sentencia recurrida, enajenándose los terrenos una vez que su calificación urbanística ha cambiado, habiendo tenido la obligada tributaria una participación activa en el proceso de recalificación y reservándose el derecho a practicar una liquidación final una vez que se conozca el aprovechamiento definitivo de los terrenos.

Por todo ello, coincidimos con el Abogado del Estado en que la sentencia de instancia ha llegado a la conclusión correcta sobre la existencia de una actividad económica y sobre la afección de los terrenos al ejercicio de esa actividad. El motivo ha de ser desestimado.

La recurrente alega en el último de los motivos la infracción de los arts.9.3 y 24 CE , 5.4 LOPJ , 140 LGT , 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (75 de la Ley 43/1995) y 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (30 igualmente de la Ley 40/1998).

Respecto del momento de la afectación de los terrenos a una actividad económica, a la vista de los hechos probados, consideramos que la Sala de instancia ha aplicado correctamente la jurisprudencia recogida en el anterior fundamento jurídico.

Y respecto de la aplicación del Art. 30 Real Decreto Legislativo 3/2004 , la recurrente no ha explicado porqué habría de aplicarse esta reducción si la sociedad ha de tributar por el régimen general de sociedades y, en cualquier caso, se comparten las razones por las que la sentencia de instancia desestima esta pretensión, ya que, en la medida que "nos encontramos ante una entidad que viene desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria..., no existen ciclos bien definidos a los efectos de obtención de los beneficios" derivados de la venta de los terrenos.

Condena en costas. Inexistencia.

La desestimación de los dos recursos planteados por la recurrente en instancia y por el Abogado del Estado hace que no deba condenarse en costas a ninguna de las partes, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .