STS 1473/2017, 29 de Septiembre de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

Que desestimando el contencioso administrativo interpuesto por Fayum S.L .(...) frente a la Administración del Estado (....) sobre Resolución del tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2013 , debemos declarar y declaramos se ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia, debemos confirmarla y la confirmamos y, con ella, todos los actos de los que trae causa y que por la misma fueron confirmados, con imposición de costas a la recurrente

.

Notificada la anterior sentencia, por la representación procesal de FAYUM, S.L., se presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina que terminaba así:

A LA SALA SUPLICO : (...) dicte en su día sentencia por la que declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en la Sentencia dictada en fecha 4 de julio de 2014, en el Recurso 581/2013, por la Sección 2ª de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo , alegada como contradictoria

.

El Abogado del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le ha sido conferido, ha suplicado a esta Sala:

que tenga (...) por formalizada oposición al recurso de casación para la Unificación de Doctrina (...) para que (...) se pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales

.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 19 de septiembre de 2017.

Reseña inicial de los principales aspectos de la actuación administrativa litigiosa y del proceso de instancia que son relevantes para lo suscitado en el actual recurso de casación para la unificación de doctrina, e indicación de quien es aquí la parte recurrente.

Partiendo de lo que se expone en las resoluciones litigiosas dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y el Tribunal Económico-Administrativo Central y en la sentencia recurrida, debe aquí resaltarse lo que continúa.

1. - "Inmobiliaria de Construcciones Urbanas S.L. (ICU)" era una entidad mercantil perteneciente a varias personas físicas, meramente tenedora de inmuebles, y declaraba en el Impuesto de Sociedades bajo el régimen especial de transparencia fiscal.

2. - En el ejercicio 2001 enajenó dos de los tres inmuebles que constituían todo su patrimonio, lo que le proporcionó unos ingresos extraordinarios de 6.795.210,05 euros. El tercer inmueble fue vendido, con perdida en el ejercicio 2002.

   También antes de finalizar ese ejercicio social de 2001 parte de los socios personas físicas de ICU vendieron sus participaciones a ALGENDAR INMUEBLES y FAYUM SL.

3. - Por escritura pública de 31-12-02 (en el ejercicio 2002) se protocolizó la disolución y liquidación de ICU que esta había acordado el 20-11-02.

   La cuota de liquidación de FAYUM SL ascendió a 622.188,82 euros, importe inferior al coste de adquisición de sus participaciones que había ascendido a 660.382,95 euros.

4. - En su liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 FAYUM hizo estas dos cosas.

   Integró en su base imponible la cantidad 822.546,09 euros, como parte de la base imponible de ICU que esta le había imputado; por aplicación del artículo 15.9 de la Ley 43/95 I/SOC.

   También introdujo un ajuste fiscal negativo por ese importe de 822.546,09 euros como consecuencia de la liquidación de ICU, con el fin de computar el denominado coste de titularidad derivado el beneficio o perdida implicado en la disolución (desde la consideración del que tal importe eran unos beneficios de ICU que, sin su efectiva distribución a los socios, se habrían imputado a éstos); ajuste que pretendió apoyarse en lo establecido en el art. 15.9 de la Ley 43/95 I/SOC.

   La consecuencia fue que el resultado de esa autoliquidación del ejercicio 2002 fue la suma de 206.759,08 euros a devolver.

5. - El 3 de febrero de 2004 se notificó a FAYUM SL la iniciación de procedimiento inspector respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002.

   El 13 de febrero de 2007 le fue notificado acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña por el que se declaraba la concurrencia de fraude de ley tributaria en las transmisión de las participaciones en la entidad transparente ICU que una parte de sus socios personas físicas efectuaron a FAYUM SL.

   Y el 10 de mayo de 2007 la Inspección de los Tributos incoó a FAYUM SL acta suscrita de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, si bien limitó la regularización practicada al ejercicio 2002 por aplicar la prescripción al ejercicio 2001 (al apreciar en las actuaciones del procedimiento de inspección una duración superior a la legalmente establecida).

6. - Trayendo causa del acta anterior, el acuerdo de 19 de junio de 2007 practicó liquidación de ese ejercicio 2002 en la que se exigía una cuota de 206.759,08 euros.

   La regularización realizada en esa liquidación consistió en evitar el nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendían obtener en el ejercicio 2002 con los actos realizados en fraude de ley tributaria, y se plasmó en lo siguiente:

   - Eliminar los ajustes positivos y negativos que, en importe ambos de 822.546,09 euros, había practicado FAYUM SL en su resultado contable del ejercicio de 2002 por aplicación de los artículos 75.2 y 15.9 de la Ley 43/95 I/SOC.

   - Eliminar la cuota de la entidad transparente que hizo constar FAYUM SL en su declaración del ejercicio 2002 por importe de 287.106,66 euros en aplicación del artículo 75.4 de la Ley 43/95 I/SOC.

   - Minorar la base imponible declarada en 248.909,53 euros, al ser este el beneficio declarado por la interesada derivado de la disolución y liquidación de la entidad transparente ICU SL.

7. - El acuerdo de 8 de noviembre de 2007, trayendo causa de la anterior liquidación, impuso a FAYUM SL una sanción tributaria.

8. - Frente a los anteriores acuerdos de liquidación y sanción planteó reclamaciones económico-administrativas FAYUM, S.L., que fueron desestimadas por resolución de 14 de abril de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña; y planteado recurso de alzada, este fue desestimado por la resolución de 5 de noviembre del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

9. - El proceso de instancia lo inició FAYUM, S.L. mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra dicha resolución de 5 de noviembre del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

10. - La sentencia de 14 de marzo de 2016 de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional que es ahora recurrida desestimó el recurso jurisdiccional que acaba de mencionarse.

    Esta sentencia abordó las tres cuestiones siguientes: (a) facultades de la Administración para declarar el fraude de ley respecto de unos actos realizaros en ejercicios prescritos pero con efectos sobre obligaciones tributarias correspondientes a ejercicios no prescritos; (b) cálculo de los intereses de demora en caso de exceso de plazo por parte de la Administración; y (c) legalidad del acuerdo sancionador.

    A todas dio una respuesta contraria a las tesis sostenidas por FAYUM SL; y en lo que hace a la prescripción, aplicó y siguió el criterio contenido en la sentencia de 15 de febrero de 2015 (recurso de casación núm. 4075/2013) dictada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

9. - El recurso de casación para la unificación de doctrina lo ha interpuesto FAYUM.

El recurso de casación para la unificación de doctrina de FAYUM, S.L.

Invoca como sentencia de contraste la dictada el 4 de julio de 2014 (en el recurso de casación núm. 581/2013) por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Y reprocha a la sentencia recurrida la infracción del principio de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 de la Constitución , los artículos 66 a 70 de la Ley 58/2 '003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT 2003) y el artículo 24 de la Ley 260/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (LGT 1963).

1. - La identidad entre el caso resuelto por la sentencia recurrida y el decidido por la invocada de contraste sería de apreciar, según el recurso, por existir coincidencia en uno litigio en cuanto los hechos, los fundamentos de derecho y la pretensión.

   En cuanto a los hechos, porque en uno y otro caso litigioso la Administración tributaria practicó una liquidación correspondiente a las obligaciones tributarias de un determinado ejercicio anual que fue fundamentada en una declaración de fraude de ley que fue referida a unas operaciones que habían sido realizadas en un ejercicio anual distinto ya prescrito.

   En cuanto a los fundamentos de derecho, porque lo que había de decidirse en ambas controversias era esta misma cuestión: si habiéndose realizado las operaciones declaradas en fraude de ley en un ejercicio declarado prescrito podía dicha declaración proyectar sus efectos a un ejercicio anual no prescrito.

   Y en cuanto a las pretensiones, porque en ambos casos se reclamaba la nulidad de las liquidaciones sobre la base de la improcedencia de declarar en fraude de ley negocios realizados en periodos prescritos.

2. - La contradicción entre esas dos sentencias que son objeto de comparación se habría producido, en el criterio del recurso, por lo siguiente.

   La sentencia de instancia aquí recurrida reconoce a la Administración potestad para regularizar mediante la correspondiente liquidación las obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio 2002 con fundamento en la declaración de fraude de ley de unas operaciones realizadas en el año 2001, y esto a pesar de declarar prescritas las obligaciones de dicho ejercicio 2001; lo hace apoyándose en la doctrina contenida en la STS de 15 de febrero de 2015 (casación núm. 4075/2013 ), concretamente en la distinción que en ella se efectúa entre el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la potestad de comprobación, y en la conclusión que en ella se defiende sobre que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y sobre que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar las obligaciones tributarias correspondientes a periodos prescritos.

   La sentencia de contraste (la STS de 4 de julio de 2014 ) sí anuló una liquidación con este fundamento: "en el ámbito de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2004 (...) no se pueden declarar realizados en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en 1998, cuyas magnitudes (precio de adquisición y financiación) han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción"·

3. - Para sostener las infracciones denunciadas los argumentos que se esgrimen, expuestos aquí en sus ideas básicas, se resumen en lo que continúa.

   La exposición del recurso sobre este punto se inicia con una transcripción de los preceptos cuya infracción se imputa a la sentencia recurrida y con la afirmación de que el análisis de esta cuestión debe "partir de la premisa de que constituye cuestión incontrovertida la prescripción del ejercicio 2001".

   A continuación se afirma que la finalidad de la prescripción es la seguridad jurídica garantizada por el artículo 9 CE ; y se dice que practicar una liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 2002 con base en la declaración de fraude de ley de unas operaciones realizadas en el ejercicio 2001, pese la prescripción del mismo, constituye un criterio que vulnera el instituto de la prescripción y, consiguientemente, el principio general de la seguridad jurídica.

   Más adelante se afirma que la prescripción de "las magnitudes fiscales" originadas por operaciones realizadas en un ejercicio de terminado dependería de la naturaleza y efectos de las obligaciones, y permitiría que, invocándose el fraude de ley de cualquier operación mercantil, este pudiera producir efectos al cabo de décadas sin sumisión a plazo alguno; y se aduce que con este criterio la Administración lograría conseguir eludir las normas de prescripción fiscal.

   Y luego, tras recordarse que la finalidad de la declaración de fraude de ley es desconocer el tratamiento tributario dado por el contribuyente a alguno de sus actos utilizando la norma de cobertura elegida para alcanzar un fin distinto al que le es propio, se sostiene que resulta inadmisible recalificar la tributación de dichos negocios para situarla en un ejerció no prescrito, bajo el amparo de la declaración de fraude de ley cuyos efectos jurídicos se encuentran limitados por la institución de la prescripción.

Finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina y presupuestos necesarios para que pueda alcanzar éxito.

Debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un instrumento procesal para garantizar el principio de igualdad en la aplicación de la ley cuando sobre controversias sustancialmente idénticas existen resoluciones contradictorias. Que realiza esa función principal anulando la sentencia impugnada, si esta incurre en infracción jurídica; pero, en el caso de que confirme como válida dicha resolución, por considerar correcta su doctrina y no la de las sentencias de contraste, deja inalteradas las situaciones creadas por estas resoluciones anteriores. Y que únicamente se puede acudir a él cuando no es posible utilizar el recurso de casación común.

En lo que acaba de expresarse están presentes las principales notas que lo caracterizan según declaración reiterada de este Tribunal Supremo (SSTS, entre otras, de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 ; 9 de febrero de 2005, rec. 179/2004 ; 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 ; 29 de octubre de 2003, Rec. 3625/1998 ), y estas son principalmente estas dos que continúan.

Por un lado, la doble finalidad que le corresponde: asegurar el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; y realizar, también, la función nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico que es propia de toda casación, fijando la solución correcta o doctrina legal sobre la cuestión controvertida. Y, por otro, su significación de remedio procesal excepcional o subsidiario en relación con el recurso de casación común.

Ampliando la significación de esta última nota, debe decirse que este recurso revela la preocupación por ampliar los mecanismos de defensa del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

La vulneración de este principio, como cualquier otra infracción del ordenamiento, se puede hacer valer a través del recurso de casación común, pero hay asuntos que tienen vedado este último recurso. Para estos últimos, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye precisamente una herramienta de salvaguarda del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; es decir, a esos litigios se les permite, al exclusivo efecto de tutelar el principio de igualdad en la aplicación de la ley, un remedio procesal que por regla general tienen excluido para cualquier otra infracción jurídica.

Como también ha de subrayarse que la consecuencia de esas notas que acaban de señalarse es la necesidad requerida por la jurisprudencia de estos dos fundamentos para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito: que (1) existan de fallos contradictorios y (2) se exponga la infracción legal que es imputada a la sentencia recurrida para apoyar su anulación.

La STS de 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 , es una muestra bien expresiva de esa jurisprudencia, y se expresa así:

"(...) El acceso al mismo se encuentra condicionado por requisitos de cuantía, imposibilidad de acudir al recurso de casación ordinario y, fundamentalmente, por la circunstancia de que la contradicción que se alega se hubiese ocasionado con respecto a los mismos litigantes, u otros en idéntica situación, en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Y sus efectos se reducen a casar y anular la sentencia recurrida, siempre que en la misma se hubiese producido una infracción de la correcta interpretación y aplicación de la normativa legal y jurisprudencial sentada por la resolución o resoluciones firmes citadas como contraste de la impugnada, aunque sin alterar -en caso contrario- las situaciones jurídicas creadas al amparo de aquéllas.

Así pues el éxito del escrito de interposición de un recurso de esta naturaleza está condicionado al cumplimiento de dos requisitos fundamentales: la acreditación de la identidad sustancial de las circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de recurso y los que constituyen los precedentes que discordian con la solución adoptada, y la demostración, mediante la alegación de los correspondientes motivos de casación, de la errónea aplicación de la Ley o la jurisprudencia por parte de la sentencia recurrida, en contraposición a lo acertadamente resuelto en las resoluciones de contraste".

Esos elementos de coincidencia que resultan necesarios encarnan lo que una reiteradísima jurisprudencia viene denominando el requisito de la triple identidad, esto es, de la identidad subjetiva, objetiva y causal.

Y en lo que más particularmente hace a la identidad objetiva, debe decirse que está referida a las circunstancias de hecho, a las premisas fácticas tomadas en consideración por las sentencias comparadas para resolver las controversias enjuiciadas; y estas han de ser sustancialmente análogas en cuanto a los datos que son trascendentes para el derecho que haya sido aplicado.

Lo que acaba de expresarse debe completarse subrayando la carga formal que se impone al recurrente de que la interposición la efectúe mediante un escrito razonado que deberá contener "relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Finalmente, debe así mismo subrayarse que lo que la jurisprudencia viene exigiendo sobre esta segunda identidad objetiva es que los hechos deben ser tomados en consideración tal y como hayan sido descritos o apreciados por la sentencia recurrida, sin que sea posible revisarlos o corregirlos so pretexto de que hubo una indebida valoración probatoria ( SSTS de 12 de marzo de 2008, rec.130/2007 , y 8 de abril de 2008, rec. 210/2007 ).

Falta de justificación de la identidad que ha sido aducida entre el litigio decidido por la sentencia aquí recurrida y el litigio que fue decidido por la que han sido invocada como sentencia de contraste.

Esa falta de identidad, de manera análoga a lo que esta Sala declaró en la sentencia de 12 de julio de 2016 (casación núm. 2872/2015 ), resulta de lo siguiente.

La sentencia recurrida estuvo referida a un procedimiento de inspección iniciado respecto de los ejercicios tributarios 2001 y 2002, y lo que se enjuició es si la declaración de fraude de ley de negocios concluidos en el primero de ellos, después de que se declarara prescrito el derecho de la Administración a liquidar la obligación tributaria correspondiente a dicho ejercicio (2001), puede producir efectos en el periodo (2002) en el que ese derecho (a liquidar) no se ha extinguido.

Por el contrario, la sentencia de contraste contempla una realidad diferente: iniciado un procedimiento inspector en relación con determinados ejercicios (2002 a 2004) se declara, para producir efectos en ellos, que han sido realizadas en fraude de ley operaciones llevadas a cabo en ejercicios prescritos (1998) que no son objeto de inspección.

Y lo que todo lo anterior pone de manifiesto es que, en un caso, (el de la sentencia impugnada), se analiza la efectividad de la declaración de fraude de ley de operaciones llevadas a cabo en los ejercicios objeto de inspección, aun cuando uno de ellos se considere prescrito; mientras que en el otro (el de la sentencia de contraste) se declararon realizadas en fraude de ley operaciones llevadas a cabo en periodos que "ab initio" ya estaban prescritos y que no eran objeto de inspección.

Abundando en esto último, debe decirse que la diferencia principal que presenta el caso enjuiciado por la sentencia aquí recurrida consiste en lo siguiente: la inspección no se inicia estando ya prescritas las obligaciones derivadas de los hechos que iban a ser objeto de investigación, pues la prescripción (de uno de los ejercicios) operó como consecuencia de la duración de la propia actividad inspectora.

Declaración de no haber lugar al recurso y costas procesales.

Todo lo antes razonado impone la declaración de no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina, así como la imposición de una condena en costas en aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de dos mil euros.

Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.