STS 1393/2017, 18 de Septiembre de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que, copiada literalmente, dice:

FALLAMOS:

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 60 del año 2015, interpuesto por GOBIERNO DE ARAGÓN , contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas

.

Notificada la anterior sentencia, por la representación de la Comunidad Autónoma de Aragón se presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, que terminaba así:

A LA SALA SUPLICO que, dicte en su día, (...), Sentencia estimatoria del presente recurso, casando la sentencia recurrida (...) declarando que la doctrina aplicable para decidir las cuestiones objeto de debate es la establecida en las Sentencias de contraste aportadas

.

La representación procesal de Construcciones Sarvisé, S.A., en el trámite de oposición al recurso de casación para unificación que le fue conferido, dejo transcurrir el plazo otorgado sin presentar escrito de oposición.

El Abogado del Estado ha formalizado su oposición con este SUPLICO A LA SALA:

tenga por (...) formalizada oposición al recurso de casación para la unificación de Doctrina (...) para que, (...), se pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales

.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 18 de julio de 2017, pero la deliberación hubo de realizarse el día 12 de septiembre inmediato posterior por necesidades de la Sección.

Actuaciones administrativas y datos normativos relevantes; el proceso de instancia y la parte recurrente en la actual casación para la unificación de doctrina.

Lo anterior, expuesto a partir de lo que consigna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón y la sentencia recurrida (en su fundamentos de derecho primero y segundo), ordenado cronológicamente, se resume en lo que continúa:

1. - Mediante escritura pública de 6 de agosto de 2008, Construcciones Sarvisé, S.A., adquirió a Harineras Villamayor S.A. una finca situada en el Área de Intervención en suelo urbano no consolidado APR-19-02 del Plan General de Ordenación Urbana de Huesca.

   En la estipulación tercera de dicha escritura la parte compradora faculta a la vendedora para continuar "en precario" con la actividad industrial que hasta la fecha venía realizando en la finca transmitida hasta que se produjere la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación del ámbito APR- 19-02.

   Asimismo se hizo constar en la estipulación quinta que la transmisión estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en tanto que ambas partes tienen la condición de sujetos pasivos del IVA y, además, el propósito de la parte compradora de demoler las edificaciones existentes en la finca para construir en el solar resultante nuevas edificaciones, quedando constancia en la escritura de la cuota del IVA repercutida al adquirente.

2. - El Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón [por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos], en lo que hace al Impuesto por el concepto de "Actos jurídicos Documentados", tiene establecido un tipo general del 1 por cien (artículo 122.1) y un tipo especial superior del 1,5 ( artículo 122.2) que aplica a las escrituras que documenten transmisiones de bienes inmuebles en las que se haya procedido a renunciar a la exención en el IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de septiembre , reguladora de este Impuesto.

3. - Se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) en su segunda modalidad, aplicando el tipo general establecido por la Comunidad Autónoma del 1%.

4. - No obstante se inició procedimiento de inspección en el que, entre otros extremos, se solicitó información del Ayuntamiento de Huesca, que manifestó, mediante informe emitido el 25 de enero de 2012, que el terreno transmitido estaba calificado en esa fecha como "Suelo Urbano No Consolidado" e integrado en el ámbito del Área de Intervención AP 19-02 del Plan General de Ordenación Urbana de Huesca, para su urbanización destinada a usos residenciales, y que en la fecha del devengo no tenía adquirida la condición de solar ni se hallaba en curso de urbanización, al no estar aprobado en ese momento ni el Proyecto de Reparcelación ni el de Urbanización.

5. - A la vista de lo anterior la Inspección tributaria de la DGA consideró que el verdadero objeto de la compraventa era el terreno y este en la fecha de transmisión no tenía la condición de solar, ni estaba en curso de urbanización, por cuya razón se trataba de entrega sujeta y exenta de IVA, admitiéndose no obstante la legalidad de la renuncia a dicha excepción realizada.

   Aplicó por ello el tipo incrementado autonómico del 1,5%, al concurrir los presupuestos de hecho previstos en el art. 122-2 del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón [por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos].

   Declaró que como consecuencia de ello el sujeto pasivo debió declarar una cuota de 278.617,50 euros (aplicando un tipo de gravamen del 1,5 sobre una base imponible de 18.574.500 euros); y que siendo la cuota ingresada de 185.740 euros se había dejado de ingresar 92.877,50 euros.

6. - El 20 de septiembre de 2012 el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria, de la Diputación General de Aragón, dictó acuerdo de liquidación definitiva conforme con la propuesta con tenida en el Acta de la Inspección.

7. - El antes mencionado acto de liquidación fue objeto de reclamación económico-administrativa formalizada por Construcciones Sarvisé, S.A., siendo esta estimada por la Resolución de 18 de diciembre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón [TEAR-A].

8. - El proceso de instancia lo promovió la Comunidad Autónoma de Aragón contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón (TEAR-A) que acaba de mencionarse y la sentencia ahora recurrida desestimó ese recurso jurisdiccional.

9. - El actual recurso de casación para la unificación de doctrina también ha sido interpuesto por la Comunidad Autónoma de Aragón.

Los razonamientos desarrollados por el TEAR de Aragón y la sentencia recurrida para justificar sus decisiones.

1. - La resolución del TEAR de Aragón.

   Señala que la controversia se centraba en determinar qué calificación debía otorgarse a la transmisión inmobiliaria documentada en la escritura pública en cuestión.

   Añade que, no discutiéndose su sujeción al IVA, se trataba en concreto de decidir sobre estas dos posiciones enfrentadas.

   (a) Si como afirmaba la reclamante, se estaba ante una entrega sujeta y no exenta de dicho impuesto, al ser aplicable la excepción prevista en el artículo 20, Uno , 22.c, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre reguladora de dicho impuesto -L/IVA-, para las segundas entregas de edificaciones cuando el destino sea su demolición para realizar una promoción urbanística.

   (b) O si, como entiende la Inspección, al ser el objeto de la entrega terrenos que no tienen la calificación de solares ni ser aptos para la edificación, estarían sujetas y exentas del IVA conforme al artículo 20, Uno , 20, de la citada L/IVA .

   Transcribe los anteriores preceptos de la L/IVA en su redacción vigente en el ejercicio 2008:

   Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

   20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

   A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

   La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

   a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

   b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

   22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

   Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas (...).

   La exención prevista en este número no se aplicará:

   c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística

   .

   Declara luego el TEAR que la polémica adquisición era una operación sujeta y no exenta, razonando para ello (en el FJ décimo) lo siguiente:

   Sin embargo, este Tribunal entiende que el tratamiento antes expuesto dado a las segundas entregas de edificaciones para su derribo y posterior realización de una promoción urbanística, es el mismo con independencia de la naturaleza del suelo sobre el que se encuentran edificadas. Es decir, que aún en el caso de que los terrenos no tengan en el momento de la condición de edificables, la entrega de la edificación recibe el mismo tratamiento que el dispuesto para la transmisión de terrenos edificables, y no como considera la inspección, deba tratarse la operación según la naturaleza del suelo sobre el que se enclava la edificación transmitida.

   Para llegar a dicha conclusión basta analizar la normativa antes expuesta y ver que se llega al mismo resultado tanto si analizarnos la operación desde el punto de vista de los terrenos transmitidos, como atendiendo a las edificaciones existentes en los mismos.

   Así, en el artículo 20, Uno.20º de la Ley del IVA , al que se remite la Inspección, en su letra b), el legislador dispone que no se aplique la exención al IVA en la transmisión de terrenos que no tengan la condición de edificables cuando, como ocurre en los casos que nos ocupan, sobre los mismos "se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto". (De ello se excluyen las construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas).

   Por tanto, lo trascendente en casos como el presente no es la condición del terreno, sino que las entregas de las edificaciones (con las salvedades indicadas) en él enclavadas estén sujetas y no exentas del IVA y para determinarlo debemos acudir a lo dispuesto en la letra c) del artículo 20.Uno.22º antes transcrito.

   En dicho apartado se establece una excepción a la exención del IVA en el caso de segundas y ulteriores entregas de edificaciones si, como aquí ocurre, las mismas van a ser derribadas con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

   En definitiva, cuando se transmite un terreno con edificaciones terminadas sobre el mismo que no estén en estado ruinoso, lo que motiva que la transmisión se encuentre exenta o no al IVA, no es la condición del terreno transmitido, sino la intención, -en este caso confirmada-, del adquirente de destinarlo a la realización de una nueva promoción urbanística, previo derribo de la edificación enclavada sobre el mismo.

   A tenor de los datos ya referidos, no cabe sino concluir que la compraventa documentada en la escritura pública antes referida tenía por objeto la demolición de unas naves para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que el terreno transitoriamente no fuera edificable en el preciso momento de la compraventa y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la exención del IVA, por lo que la transmisión resulta sujeta y no exenta de dicho impuesto

   .

2. - La sentencia aquí recurrida.

   Invoca y reproduce una sentencia anterior de la Sala de Aragón que asumía la posición del TEAR en una anterior resolución coincidente con la de 18 de diciembre de 2014 que ha sido transcrita.

   Y con ese presupuesto en su FJ séptimo argumenta así:

   Como sucedía en el supuesto resuelto por la Sentencia que se acaba de transcribir parcialmente, las circunstancias concurrentes en el presente caso pone(n) de relieve que el derribo de las edificaciones se establece con finalidad de iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria.

   En este sentido y en coincidencia con lo razonado por el TEARA en el Fundamento de Derecho Décimo de su resolución, en la escritura de compraventa de inicial referencia se manifiesta expresamente la intención de Construcciones Sarvisé, S.A. de proceder a la demolición de las edificaciones para la construcción en el solar resultante de nuevas edificaciones, de forma que las propias edificaciones transmitidas, según la misma escritura, permanecían ocupadas en precario por la vendedora para el desarrollo de la actividad industrial, hasta la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación correspondiente, lo que excluye la posibilidad de considerar que estuvieran en ruina, por lo que, con independencia de que, según la certificación municipal ya citada, el terreno transitoriamente no fuera edificable en el preciso momento de la compraventa, por lo que se dan los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA, quedando la operación sujeta y no exenta de dicho impuesto.

   En consecuencia, el tipo aplicable al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados es el 1% y no el 1,5%, conforme al art. 122-1 del Decreto Legislativo1/2005, de 26 de septiembre .

   Frente a la invocación en la demanda de las sentencias de esta Sección Segunda, ya citadas, debe significarse que, en el mismo sentido que la presente se han dictado las sentencias de 2 de diciembre de 2015 (Recurso 378/2014 ) y de 24 de febrero de 2016 (Recurso 72/2013 ) que representan el criterio actual adoptado por este Tribunal sobre la cuestión planteada, conforme a los razonamientos que en ellas se expresan

   .

Planteamiento del actual recuso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Comunidad Autónoma de Aragón.

Como sentencias de contraste se invocan las de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 30 de junio de 2015 (rec. 243/2013 ) y 10 de octubre de 2013 (rec. 577/2011 ).

Y las infracciones que se denuncian sobre lo decidido por la Sala de instancia sobre la liquidación son referidas a las exenciones 20 y 22 del artículo 20.uno de la Ley del IVA .

El desarrollo argumental del recurso, expuesto aquí en sus aspectos esenciales, se puede resumir en lo que continúa.

Se aduce que entre la sentencia recurrida y las de contraste concurre la triple identidad que resulta necesaria para la viabilidad del recurso.

La identidad objetiva porque la operación enjuiciada en todos los litigios ha sido la transmisión de una finca con una edificación fuera de ordenación que el adquirente pensaba demoler y sustituirla por una nueva conforme con el nuevo planeamiento. La subjetiva porque las partes enfrentadas han sido siempre, de un lado, la Administración y, de otro, la entidad o persona adquirente a la que le era exigido el ITP y AJD en su segunda modalidad. Y la identidad causal porque la controversia siempre ha sido la misma: si la transmisión o entrega de la finca, sujeta a IVA, estaba o no exenta de este tributo, con la consecuencia alternativa de que, de no estar exenta, tributaría en la modalidad do AJD por el tipo general del artículo 122-1 del aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos [Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón ] y, de proceder la exención y su renuncia, se aplicarla el tipo incrementado del artículo 122-2 del citado texto refundido.

Se aduce también que hay la siguiente contradicción entre los dos grupos de sentencias que son objeto de comparación.

- Las sentencias de contraste decidieron que procedía la exención del IVA y, consiguientemente, de renunciarse a ella habla de aplicarse el tipo incrementado previsto en Aragón pare la modalidad de AJD.

- Y la sentencia aquí recurrida resolvió que era aplicable la excepción provista para la exención en la Ley del IVA y, a consecuencia de ello, resultaba exigible el tipo general del tantas veces mencionado texto refundido de la Comunidad Autónoma de Aragón en materias de tributos cedidos.

Finalmente, el recurso defiende que es más correcta la solución seguida por las sentencias de contraste (exención de IVA y tipo incrementado en AJD) y los argumentos esgrimidos para ello, expuestos aquí también en lo esencial, se pueden resumir así:

1. La transmisión litigiosa debe ser calificada atendiendo a su verdadera realidad jurídica, según lo establecido en el artículo 13 de la LGT de 2003 , y esto determina que haya de aceptarse que el verdadero objeto de la compraventa analizada fue el terreno y no las edificaciones a demoler existentes en el mismo.

2. Desde esa realidad jurídica, lo decisivo a los efectos de decidir si es aplicable la exención del ordinal 22º del artículo 20, Uno, de la Ley del IVA , o la excepción a tal exención prevista en dicha norma para los terrenos urbanizados o en curso de urbanización, debe ser la naturaleza y el grado de desarrollo urbanístico del terreno en el momento del devengo; y esto hace que lo correcto sea estar, como hicieron las sentencias de contraste, a lo que se certificó por el Ayuntamiento sobre que los terrenos no tenían en el momento de su transmisión la condición de solares.

3. La solución de la sentencia recurrida puede producir resultados incoherentes en la práctica para casos sustancialmente semejantes. Se dice, en este sentido, que si el transmitente asume la obligación de demoler la edificación fuera de ordenación no se cuestionaría la aplicación de la exención del ordinal 20º del artículo 20.uno de la Ley del IVA ; mientras que si transmitiera el terreno con la edificación a demoler procedería aplicar la excepción prevista para la exención del ordinal 22º; y que resulta incoherente que un hecho tan accesorio o circunstancial pueda llevar a soluciones tan distintas.

4. Para evitar lo anterior y lograr una interpretación de esos ordinales 20 º y 22º (del artículo 20, Uno, de la Ley del IVA ) se preconiza que la excepción a la exención prevista en el número 22 únicamente debe entrar en juego cuando las edificaciones a demoler estén asentadas sobre terrenos que son directa e inmediatamente edificables; y se afirma que este es el criterio que ha seguido la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes, entre otras, V3268-17 (de 6 de noviembre de 2013) y V2961-14 (de 3 de noviembre de 2014).

5. Se afirma, así mismo, que no se tiene constancia de que este Tribunal Supremo haya analizado específicamente la cuestión aquí debatida, pero el criterio defendido en el actual recurso es el que parece desprenderse de la STS de 3 de abril de 2008 (casación 3914/2002 ).

La naturaleza y finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina.

Debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un instrumento procesal para garantizar el principio de igualdad en la aplicación de la ley cuando sobre controversias sustancialmente idénticas existen resoluciones contradictorias. Que realiza esa función principal anulando la sentencia impugnada, si esta incurre en infracción jurídica; pero, en el caso de que confirme como válida dicha resolución, por considerar correcta su doctrina y no la de las sentencias de contraste, deja inalteradas las situaciones creadas por estas resoluciones anteriores. Y que únicamente se puede acudir a él cuando no es posible utilizar el recurso de casación común.

En lo que acaba de expresarse están presentes las principales notas que lo caracterizan según declaración reiterada de este Tribunal Supremo (SSTS, entre otras, de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 ; 9 de febrero de 2005, rec. 179/2004 ; 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 ; 29 de octubre de 2003, Rec. 3625/1998 ), y éstas son principalmente las que continúan.

Por un lado, la doble finalidad que le corresponde: asegurar el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; y realizar, también, la función nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico que es propia de toda casación, fijando la solución correcta o doctrina legal sobre la cuestión controvertida. Y, por otro, su significación de remedio procesal excepcional o subsidiario en relación con el recurso de casación común.

Ampliando la significación de esta última nota, debe decirse que este recurso revela la preocupación por ampliar los mecanismos de defensa del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

La vulneración de este principio, como cualquier otra infracción del ordenamiento, se puede hacer valer a través del recurso de casación común, pero hay asuntos que tienen vedado este último recurso. Para estos últimos, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye precisamente una herramienta de salvaguarda del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; es decir, a esos litigios se les permite, al exclusivo efecto de tutelar el principio de igualdad en la aplicación de la ley, un remedio procesal que por regla general tienen excluido para cualquier otra infracción jurídica.

Como también ha de subrayarse que la consecuencia de esas notas que acaban de señalarse es la necesidad requerida por la jurisprudencia de estos dos fundamentos para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito: que (1) existan de fallos contradictorios y (2) se exponga la infracción legal que es imputada a la sentencia recurrida para apoyar su anulación.

La STS de 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 , es una muestra bien expresiva de esa jurisprudencia, y se expresa así:

(...) El acceso al mismo se encuentra condicionado por requisitos de cuantía, imposibilidad de acudir al recurso de casación ordinario y, fundamentalmente, por la circunstancia de que la contradicción que se alega se hubiese ocasionado con respecto a los mismos litigantes, u otros en idéntica situación, en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Y sus efectos se reducen a casar y anular la sentencia recurrida, siempre que en la misma se hubiese producido una infracción de la correcta interpretación y aplicación de la normativa legal y jurisprudencial sentada por la resolución o resoluciones firmes citadas como contraste de la impugnada, aunque sin alterar -en caso contrario- las situaciones jurídicas creadas al amparo de aquéllas.

Así pues el éxito del escrito de interposición de un recurso de esta naturaleza está condicionado al cumplimiento de dos requisitos fundamentales: la acreditación de la identidad sustancial de las circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de recurso y los que constituyen los precedentes que discordian con la solución adoptada, y la demostración, mediante la alegación de los correspondientes motivos de casación, de la errónea aplicación de la Ley o la jurisprudencia por parte de la sentencia recurrida, en contraposición a lo acertadamente resuelto en las resoluciones de contraste

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Esos elementos de coincidencia que resultan necesarios encarnan lo que una reiteradísima jurisprudencia viene denominando el requisito de la triple identidad, esto es, de la identidad subjetiva, objetiva y causal.

Y en lo que más particularmente hace a la identidad objetiva, debe decirse que está referida a las circunstancias de hecho, a las premisas fácticas tomadas en consideración por las sentencias comparadas para resolver las controversias enjuiciadas; y éstas han de ser sustancialmente análogas en cuanto a los datos que son trascendentes para el derecho que haya sido aplicado.

Finalmente, debe así mismo subrayarse que lo que la jurisprudencia viene exigiendo sobre esta segunda identidad objetiva es que los hechos deben ser tomados en consideración tal y como hayan sido descritos o apreciados por la sentencia recurrida, sin que sea posible revisarlos o corregirlos so pretexto de que hubo una indebida valoración probatoria ( SSTS de 12 de marzo de 2008, rec.130/2007 , y 8 de abril de 2008, rec. 210/2007 ).

La oposición del Abogado del Estado.

Se estructura en tres alegaciones.

1. La primera recuerda la doctrina de esta Sala sobre los requisitos que son necesarios para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda ser admitido y estimado.

2. La segunda defiende la exclusión del actual recurso porque, en su criterio, no cabe hablar de aplicación inconsciente de sentencias contradictorias sino ante un criterio expresamente rectificado, por lo que -se dice- "No existen en puridad doctrinas diversas sino una doctrina motivadamente rectificada".

3. La tercera pretende justificar la solución seguida por el TEAR de Aragón, asumida por la sentencia recurrida, de considerar la operación litigiosa sujeta y no exenta al IVA.

Para ello, se aduce, primero, que el objeto de transmisión fueron unos terrenos que no eran edificables ni tenían la condición de solar, pero en el que se encontraban unas edificaciones destinadas a ser demolidas.

Más adelante se invoca el artículo 20, Uno , 20ª de la Ley del IVA , y destaca lo que en él se establece sobre la no aplicación de la exención a entregas de terrenos, aunque no tengan la condición de edificables, cuando sobre los mismos "se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto".

Se dice a continuación que, por ello, lo trascendente no es la condición del terreno sino que las edificaciones entregadas en él enclavadas estén sujetas y no exentas al IVA; y se añade que para determinar esto último ha de acudirse a lo dispuesto en la letra c) del artículo 20, Uno, 22º.

Finalmente, se afirma que sí es aplicable al caso litigioso la excepción a la exención incluida en la menciona letra c), lo que se defiende con esta argumentación:

En este caso resulta aplicable la excepción a la indicada exención de la letra c) del referido apartado número 22 del art. 20.Uno, que establece que la exención no se extiende a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

Cuando se transmite un terreno con edificaciones terminadas sobre el mismo que no se encuentren en estado ruinoso, lo que motiva que la transmisión se encuentre exenta o no del IVA, no es la condición del terreno transmitido, sino la intención del adquirente de destinarlo a la realización de una nueva promoción urbanística, previo derribo de la edificación enclavada en el mismo

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Admisibilidad del recurso.

El recurso es admisible porque concurren las identidades que resultan precisas y efectivamente hay contradicción en las soluciones aplicadas por las sentencias que aquí han de ser comparadas.

Lo primero ha de ser aceptado por ser correcto lo que en él se especifica sobre la identidad objetiva, subjetiva y causal que antes se reseñó.

Y en lo que hace a la contradicción, ésta resulta de la distinta respuesta que se da a la cuestión de la exención y del apartamiento que la sentencia recurrida efectúa respecto de este concreto razonamiento contenido en las dos sentencias que se invocan de contraste:

Con referencia a este último extremo debe significarse que la circunstancia de que los terrenos hayan tenido la condición de edificables, es lo cierto que lo relevante desde la perspectiva del artículo 20.Uno.20 de la Ley del IVA es que, al haber cambiado su uso, deben ser objeto de una nueva urbanización para su transformación en solares, como se acredita por el Informe remitido por el Ayuntamiento antes citado, y por los documentos aportados con la demanda, relativos a la gestión desarrollada para superar los obstáculos existentes en orden a corregir la transformación de los terrenos en solares, por lo que su transmisión está sujeta y exenta

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Por otra parte, no es de compartir lo que el Abogado del Estado señala sobre que se está ante un motivado cambio de criterio que descarta que se pueda hablar de doctrinas contradictorias. No es así. La sentencia recurrida ciertamente menciona sus fallos anteriores de signo contrario, pero no singulariza las concretas razones que le llevan a abandonar y considerar inválida la argumentación de esos fallos anteriores y a sustituirla por otra distinta; es decir, sustituye las razones de decidir y no explica por qué lo hace.

Justificación de la infracción denunciada en el recurso.

La sentencia recurrida incurre es este doble error: no aplicar la exención prevista en ordinal 20º del artículo 20 de la Ley 37/1992 del IVA y sí la excepción a la exención que dispone la letra c) del ordinal 22º del mismo precepto.

Así ha de ser considerado por todo lo siguiente:

1. - La interpretación de esos dos ordinales 20º y 22º ha de efectuarse de manera que no resulten contradictorios entre sí y guarden también coherencia con otros preceptos del mismo texto legal [especialmente el artículo 5, uno, c)].

2. - El ordinal 20º proyecta la exención a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables; y excluye de la misma las entregas tanto de terrenos urbanizados o en curso de urbanización como de aquéllos en los se hallen enclavadas edificaciones sujetas y no exentas al impuesto.

   También otorga la consideración de edificables a los que sean calificados como solares en la normativa urbanística y a los que sean aptos para la edificación por tener ésta autorizada mediante una licencia urbanística.

   Y a lo anterior debe añadirse la doctrina contenida en la sentencia de 3 de abril de 2008 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (Casación núm 3914/2002 ) que, en lo que se refiere a qué ha de entenderse por terrenos urbanizados, sigue el criterio material de atribuir esa condición sólo a los terrenos en los que existan operaciones materiales físicas de transformación de los mismos.

3. - El ordinal 22º interpretado conjuntamente con el artículo 5.uno.c) permite, en lo que se refiere a edificaciones, deducir lo siguiente.

   Que las operaciones sujetas al impuesto son las primeras transmisiones del resultado edificatorio de su actividad profesional o empresarial que efectúen los empresarios o profesionales que define ese artículo 5.uno.c).

   Que la exención de ese ordinal 22º está referida a las segundas y ulteriores entregas de ese resultado edificatorio.

   Que la exclusión en dicha exención establecida por la letra c) para "las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística" tiene como explicación que el objeto y el interés de la adquisición es el terreno y no la edificación.

   Y que solamente si es edificable el terreno en el que se asienten esas edificaciones a demoler (para ser sustituidas) resultara aplicable la exclusión de la exención, pues de lo contrario se establecería por esta vía la no exención de entregas de terrenos no edificables de manera contradictoria con lo que establece el ordinal 20º,

4. - Es, pues, acertado el criterio del recurso de que la excepción a la exención del ordinal 22º solo debe entrar en juego cuando las edificaciones a demoler estén asentadas en terrenos edificables; y no lo es el criterio del TEAR de Aragón, asumido por la sentencia recurrida, de que para que opere dicha excepción resulta intrascendente la condición del terreno.

Decisión final de la Sala como consecuencia de lo anterior y costas.

Lo anterior impone estimar el presente de casación para la unificación de doctrina y anular la sentencia recurrida, con el resultado de que este Tribunal Supremo haya de enjuiciar directamente la controversia que fue suscitada en el proceso de instancia [ artículo 95.2.d) de la LJCA ]. Un enjuiciamiento que conduce, con fundamento en ese mismo razonamiento desarrollado en el FJ precedente, a la estimación del recurso contencioso-administrativo que fue deducido en la instancia por y a la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón que fue directamente impugnada en dicho proceso jurisdiccional.

En cuanto a las costas procesales, respecto de las causadas en la instancia son de apreciar la clase de dudas que considera el apartado 1 del artículo 139 de la LJCA para apartarse de la regla general de la imposición; y cada parte litigante soportará las suyas en las que corresponden a esta casación por aplicación de lo establecido en el apartado 2 del mismo precepto procesal.