STS 1886/2016, 20 de Julio de 2016

La Inspección incoo en 1 de diciembre de 2006 al hoy recurrente Acta modelo A02, número NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2001 y 2002 y tras la tramitación reglamentaria, el Inspector Coordinador de la Delegación de la AEAT de Almería, con fecha 22 de diciembre de 2006, dictó acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta contenida en el Acta, por un importe, con inclusión de intereses de demora, de 133.968,34 €.

La referida liquidación procedía esencialmente de elevar los rendimientos netos de la actividad económica, consistente en el cultivo de hortalizas de invernadero, en régimen de estimación directa, desde los importes declarados en cada año (63.125,47 € en 2001 y 49.078,08 € en 2002) hasta 258.973,33 € y 84.390,07 €, respectivamente, al limitar los gastos deducibles.

En efecto, en 2001, entre otros, se excluyeron 4 facturas emitidas por D. Juan María , por importe conjunto de 66.278,65 €, al no considerarlas reales. Y en 2002, igualmente se excluyó el importe de 6 facturas emitidas por D. Juan María , por la misma razón, así como el importe de las amortizaciones.

Contra el acuerdo de liquidación se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante el notificado en 6 de febrero de 2007.

El Sr. Romulo interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada y resolución del recurso de reposición, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), que dictó resolución desestimatoria, de fecha 25 de septiembre de 2008.

No conformándose con la resolución dictada, D. Romulo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Granada y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 2710/2008 , dictó sentencia, también desestimatoria, de fecha 22 de septiembre de 2014 .

La representación procesal de D. Romulo interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 3 de noviembre de 2014, en el que solicita su anulación para ser sustituida por otra que mantenga la doctrina sentada en las que son aportadas para contraste.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito, también presentado en la Sala de instancia en 23 de febrero de 2015, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas al recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del diecinueve de julio de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo y resueltas en la sentencia se referían a la alegada prescripción por extralimitación temporal de la actuación inspectora, a la falta de motivación del Acta y de la resolución del TEARA, a la procedencia del régimen de estimación indirecta y a la consideración de deducibles de los procedentes del proveedor D. Juan María .

Y como las cuestiones planteadas son rechazadas por la Sala sentenciadora, se traen las mismas ante este Tribunal Supremo a través del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tal como inmediatamente pasamos a exponer.

Respecto de la primera de dichas cuestiones -extralimitación temporal de la actuación inspectora e interrupción de la misma por más de seis meses, al existir diligencias carentes de contenido-, así como imputación de dilaciones al obligado tributario, el Tribunal de instancia se pronuncia en sentido contrario a la pretensión del demandante y hoy recurrente, en los siguientes detallados términos del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia:

"El art. 150.1 LGT ordena que las actuaciones del procedimiento de inspección deben concluir en el plazo máximo de doce meses contado desde la notificación al interesado de su inicio, y han de proseguir hasta su resolución sin interrupciones injustificadas de la Administración, identificando como tales la ausencia de actuación administrativa alguna durante más de seis meses ( art. 150.2 LGT ). El incumplimiento de ese plazo o la interrupción injustificada del procedimiento nunca determinará su caducidad, sin perjuicio de que las actuaciones iniciadoras del mismo no producen el efecto interruptor del plazo de prescripción.

Sostiene la demanda que las diligencias instruidas en el desarrollo del procedimiento de inspección carecen de contenido dirigido a su resolución, en particular, las expedidas entre el 13 de junio de 2005 al 6 de febrero de 2006, esto es, que se trata de diligencias argucia o intranscendentes, de tal modo que, habiendo transcurrido entre su sustanciación un plazo superior a los 18 meses, se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones seguidas en el procedimiento determinantes del efecto de que las actuaciones iniciadoras del mismo (las desplegadas el 13 de junio de 2005) no han tenido la eficacia de haber interrumpido el plazo de prescripción (cuatro años, art. 66 LGT ) del derecho de la Administración a comprobar la deuda tributaria iniciado con la finalización del plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al IRPF, ejercicios 2001 y 2002, de manera que al momento de notificarse el acto de liquidación tributaria (28 de diciembre de 2006), se habría extinguido el ejercicio de ese derecho de la Administración por el transcurso del tiempo cuyo cómputo se inició el 30 de junio de 2002 y 2003, respectivamente, para las autoliquidaciones del IRPF relativas a los ejercicios 2001 y 2002.

En este particular debe matizarse -frente a lo razonado por el TEARA en la resolución que se combate- que las actuaciones iniciadoras del procedimiento de inspección susceptibles de interrumpir aquel plazo de prescripción se produjeron el día 13 de junio de 2005 -según se indica en el acta de inspección-, no el día 8 de noviembre de 2005 como sostiene el órgano económico-administrativo en la resolución impugnada, pues fue en esta segunda fecha cuando se decidió ampliar las actuaciones iniciadas aquel 13 de junio de 2005 para que, además de abarcar el objeto de comprobación concerniente al IRPF, ejercicios 2001 y 2002, tuvieran alcance general. Es cierto que las actuaciones inspectoras iniciadas lo fueron por el cuarto trimestre del IVA, año 2001, pero ello no evita que deba estarse a esta fecha para determinar el momento inicial del procedimiento instruido, cuando, después y una vez comenzadas las mismas se decidió su ampliación al IRPF, ya que esta decisión no evita que el efecto interruptor de las actuaciones instruidas en relación con este tributo deba retrotraerse al momento en que se iniciara ese único procedimiento de inspección.

El Tribunal Supremo, en sentencias de 8 de febrero de 2002 que reitera en posteriores de 29 de junio de ese mismo año y 13 de febrero de 2007 , 2 de junio de 2008 , 17 de marzo de 2008 y 22 de diciembre de 2008 , ha abierto una doctrina consolidada en garantía de que los procedimientos tributarios iniciados prosigan su desarrollo hasta su resolución sin dilaciones innecesarias, y ha centrado su interpretación jurisprudencial no ya en la concreción de cuándo las actuaciones administrativas se han visto interrumpidas sin causa justificada durante más de seis meses sino, además, adentrándose en el contenido mismo de lo actuado para determinar su relevancia jurídica en relación con la finalidad perseguida con el procedimiento incoado, concluyendo que, cuando las diligencias dictadas en su discurrir no contengan hechos transcendentes en relación con el acto de liquidación que regulariza la situación del contribuyente, solo han tenido como objetivo la interrupción del plazo de prescripción, y tras calificar estas diligencias de meras argucias para detener el cómputo de la prescripción e intranscendentes con los fines perseguidos con su instrucción, ha considerado interrumpida la actividad administrativa de forma injustificada durante más de seis meses con efectos sobre la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Esta doctrina, forjada evidentemente al momento de regir las disposiciones de la Ley 1/1998, de 1 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y normas de desarrollo - art. 31 bis del Real Decreto 939/1986 , del Reglamento de la Inspección de los Tributos-, pudiera entenderse que debe ser objeto de revisión tras la redacción que ha dado la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, a su art. 150.2 , cuando al referirse a la interrupción injustificada del procedimiento de inspección por causa imputable a su instructor la remite expresamente al hecho de « no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario ...» , de donde, pudiera colegirse que la interrupción imputable a la Administración viene provocada por la total ausencia de actividad administrativa, sin que la atención a esta circunstancia permita entrar a enjuiciar el contenido de las actuaciones de inspección desarrolladas y su eficacia en el conjunto del procedimiento incoado.

Es cierto que una interpretación estricta de los términos de la vigente Ley en el sentido que se acaba de matizar pudiera llevar a la conclusión de que la existencia de cualquier actuación administrativa en el curso del procedimiento de inspección, aunque fuere innecesaria, bastaría para tener por justificado el modo de proceder del instructor de ese procedimiento, mas, una solución de tal naturaleza permitiría mantener la eficacia de actuaciones administrativas irrelevantes con el procedimiento instruido y desplegadas con el solo objetivo de interrumpir el plazo de prescripción, y como esa interpretación formalista y literal del precepto legal conduciría a resultados inconsecuentes desde el punto de vista de la certeza que debe imperar en el desarrollo de las relaciones jurídicas, pues sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para alcanzar la regularización tributaria del contribuyente es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, de manera que, como la interpretación literal del art. 150.2 LGT supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica, ha de quedar desechada, y debe mantenerse que las actuaciones administrativas inconsistentes llevadas a cabo en el curso del procedimiento de inspección tributaria han de tenerse por no realizadas con los efectos que pudieran derivar en el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Por ello, debemos entrar a enjuiciar la transcendencia de las diligencias seguidas en el caso de autos en los términos alegados en el escrito de demanda, porque si no han tenido relevancia para el desarrollo del procedimiento inspector durante el tiempo de su sustanciación debe entenderse que el procedimiento quedó injustificadamente interrumpido durante ese espacio temporal, con los efectos que pudiera producir en relación con la prescripción tributaria.

La demanda tras una exposición de la secuencia con la que se han producido las diligencias instruidas en el curso del procedimiento de inspección y después de recoger el contenido de cada una de ellas, sostiene que todas aquellas que se han dictado desde el día 13 de junio de 2005 hasta la de 6 de febrero de 2006 carecen de relevancia en relación con el procedimiento incoado y no han producido efecto interruptor del plazo de prescripción, por lo que al momento de ser dictado el acto de liquidación tributaria correspondiente al IRPF, ejercicios 2001 y 2002, que lo fue el 28 de diciembre de 2006, ya estaba prescrito el derecho de la Administración a determinar esa deuda tributaria cuyo cómputo inicial se produjo el 30 de junio de 2002 y 2003.

El argumento de la demanda, - que no resulta aplicable respecto de la liquidación del IRPF del ejercicio 2002, por ser obvio que entre el inicio del computo del plazo de prescripción (30 de junio de 2003) y el de notificación de la liquidación tributaria no transcurrieron los cuatro años- tampoco es sostenible, respecto de la liquidación correspondiente al ejercicio 2001, a poco que se entre a analizar el contenido de cada una de esas diligencias.

Dejando de lado la comunicación de 13 de junio de 2005 de inicio de las actuaciones inspectoras que, por su esencial carácter, tiene un claro componente tributario susceptible de interrumpir el plazo de prescripción, la primera diligencia que figura en el expediente es la dictada el 5 de julio de 2005 que, referida a la instrucción de aquellas actuaciones de actuación parcial relativas al IVA, 2004, la actuaria deja constancia en ella de la aportación de la representación de quien va a actuar por cuenta del contribuyente en dicho procedimiento, así como el libro registro del IVA soportado y repercutido en el año 2004, aplazándose las actuaciones al 19 de ese mismo mes y año. Su contenido no ofrece, por lo tanto, la menor duda de su relevancia a los efectos pretendidos con la instrucción del procedimiento de comprobación parcial. Es evidente que todas estas actuaciones administrativas quedan referidas al tributo que fue objeto del inicio del procedimiento instruido, pero ello no evita su eficacia interruptora del plazo de prescripción en relación con el mismo, sin perjuicio de que, más tarde, al ser ampliadas al IRPF, ejercicios 2001 y 2002, y retrotraer las consecuencias de sus efectos a las iniciadoras del procedimiento, deba estarse a aquella fecha de 13 de junio de 2005 como la inicial de todo el procedimiento de inspección, como ya se ha explicado.

Con fecha 13 de julio de 2005 tiene lugar la siguiente actuación inspectora en la que el contribuyente aporta originales y fotocopias de las facturas correspondientes a compras de la entidad ALMER INVER, S. L. y los medios de pago de las mismas, al tiempo que se le requieren las autoliquidaciones del modelo 300 de IVA correspondientes a las declaraciones trimestrales por el tributo.

La siguiente actuación inspectora que se lleva a cabo es otra comunicación de fecha 8 de noviembre de 2005, a través de la que se notifica al interesado el alcance general de las actuaciones iniciadas parcialmente y que, por lo tanto, se extenderían a los períodos de IVA comprendidos entre el cuarto trimestre de 2001 al cuarto trimestre de 2004, además de a los ejercicios 2001 a 2004 correspondientes al Impuesto sobre la Renta, y que por el mismo razonamiento que la anterior comunicación iniciadora del procedimiento de inspección de 13 de junio de 2005, tiene indiscutible transcendencia en su desarrollo, emplazando al contribuyente o a su representante para el día 30 de ese mismo mes y año. En esta comunicación figura un Anexo, al que en este instante nos remitimos -página 3 del expediente administrativo incorporado al recurso 2.712/2008 que compendia la documentación de todas las actuaciones administrativas seguidas frente al actor- en el que se le requiere una serie de datos de indudable repercusión tributaria a los fines del procedimiento instruido.

Después de esta actuación prosigue la que se diligencia con fecha 30 de noviembre de 2005 en la que se reitera la documentación que ya se había solicitado en la comunicación de ampliación de actuaciones de 4 de noviembre de 2005, notificada el 8 de ese mes y año, además de las autoliquidaciones de IVA de los años 2001 a 2004. Las actuaciones quedan aplazadas hasta el 12 de diciembre, solicitando en esta fecha el interesado un nuevo aplazamiento, a señalar en su momento telefónicamente.

El 6 de febrero de 2006 tiene lugar la siguiente comparecencia que se diligencia, a través de la cual, se requiere a la representante del contribuyente para que aporte documentación relacionada con el IVA del año 2001, entre otra, la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de ese año y los libros de IVA repercutido, soportado, y bienes de inversión de ese mismo ejercicio, así como los extractos de los movimientos de una serie de cuentas bancarias que se detallan en esa diligencia, y además, documentación referida a dos proveedores que también quedan en ella identificados. En el particular relativo de esta diligencia a los libros de IVA, o de facturas de IVA expedidas y recibidas, la información requerida sirve además para constar las compras y ventas con transcendencia para la comprobación de los rendimientos derivados de la actividad económica desplegada por el demandante a los efectos del IRPF.

Es cierto, como se defiende en el escrito de demanda, que en lo referido al requerimiento de la autoliquidación tributaria señalada -al igual que en la solicitada relativa al modelo 300 por los períodos liquidados entre el año 2001 a 2004-, el contribuyente no tenía deber de aportarla por tratarse de documento obrante en poder de la Administración ( art. 34.1, letra h , LGT ), pero ello no evita que los restantes documentos requeridos por la instructora del procedimiento, con indudable relevancia a los fines perseguidos en el desarrollo de sus actuaciones, sí tuvieran la transcendencia tributaria que ha de serle reconocida, por lo que los datos allí solicitados tenían importancia para la instrucción del mismo.

En el curso de sus alegatos, la demanda, denuncia también que tras la aportación de la documentación requerida a lo largo de las sucesivas actuaciones del procedimiento inspector, la actuaria no llevó a cabo, de forma inmediata, actividad comprobadora alguna que quede reflejada en la diligencia correspondiente. Aspecto este que resulta irrelevante porque en las diligencias así instruidas tan solo se requiere del actuario que deje constancia de los hechos sobrevenidos en el curso de las mismas, sin que sea necesario el ejercicio de una labor comprobadora inmediata o simultánea con la diligencia incoada, que en cambio, sí le corresponderá hacer al instructor del expediente una vez que haya recopilado todos las datos necesarios para la regularización de la situación tributaria del investigado.

La siguiente diligencia se lleva a cabo el 20 de febrero de 2006, en ella se aportan los libros de IVA repercutidos y soportados y de bienes de inversión del año 2001 y se reitera la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio, que ya se ha dicho, resultaba innecesaria por obrar en poder de la Administración, pero al mismo tiempo la instructora del expediente requiere que se aporten los extractos de los movimientos de una cuenta corriente que se especifica en dicha diligencia, además de los albaranes, facturas o cualquier otro dato relativo a dos proveedores del demandante (ACSA, Servicios Agrícolas, S. L.; y D. Juan María ). El requerimiento de esos datos resulta esencial para la instrucción del procedimiento iniciado a fin de poder determinar la efectividad de determinadas cuotas de IVA que el actor mantiene haber soportado de tales proveedores.

En lo que refiere al requerimiento de los extractos de la cuenta bancaria titularidad del demandante que se identifican en dicha diligencia y en otras más, sostiene la representación procesal de la parte actora que se trata de un dato innecesario porque bien pudo obtenerlo la actuaria a través de la entidad financiera y en cumplimiento por arte de esta entidad del deber de información tributaria de terceros para con la Hacienda Pública. Este argumento de la demanda no deja de ser una mera conjetura, habida cuenta de que dentro de la discrecionalidad técnica que rige el actuar del instructor del procedimiento se encuentra la decisión de requerir ese tipo de datos del propio titular de la cuenta o hacerlo emplazando a tales efectos a la entidad financiera depositaria de esos ingresos, y desde luego, parece más ágil, eficaz y, por ello mismo, más consecuente, acudir en primer lugar al titular de la cuenta bancaria en requerimiento de esos extractos, y solamente, ante la resistencia de este en aportarlos es conveniente acudir a la entidad financiera en el ejercicio del deber de información de terceros para con la Hacienda Pública, por lo que en este particular, ningún vicio de eficacia cabe advertir en el contenido de la citada diligencia de 20 de febrero de 2006.

Con fecha de 22 de febrero de 2006 se dicta la siguiente diligencia en el procedimiento, y en ella, además de dar cuenta de la documentación que aporta el contribuyente, se reitera la necesidad de que incorpore al expediente las facturas, albaranes o justificantes de las operaciones realizadas con los dos proveedores antes identificados, de modo que tampoco puede defenderse que se trate de una diligencia inconsistente en su contenido y ajena a los fines pretendidos con el procedimiento de inspección desarrollado.

Continúa el expediente con la diligencia de 26 de julio de 2006, en la que el contribuyente es requerido para que aporte justificación documental de los bines de inversión y para que explique los coeficientes utilizados para efectuar las amortizaciones declaradas a los efectos del IRPF, ejercicios 2001-2004, requerimiento que no puede dudarse de su importancia a los efectos de la comprobación de ese Impuesto.

La siguiente diligencia del expediente es la que figura con fecha 13 de septiembre de 2006, y en ella la representante del contribuyente manifiesta que no puede aportar facturas de las inversiones efectuadas entre los años 2001 y 2004 y que le es imposible desglosar los bienes amortizables y los coeficientes de amortización aplicados a los mismos, y acompaña un informe pericial de valoración de los invernaderos, indicándole la instructora del expediente que no es documento acreditativo de la base de amortización conforme a la normativa del IRPF, a lo que la representación del contribuyente manifiesta que cuando reúna esa información requerida lo hará saber a la inspección, suspendiéndose las actuaciones, hasta proseguir en diligencias de 10 y 17 de noviembre de 2006, en la última de ellas se exponen las razones que conducen a la regularización tributaria que se formula y se pone de manifiesto el expediente administrativo a los efectos de plantear las correspondientes alegaciones.

A todo lo anterior debe añadirse que en todas las diligencias que se acaban de identificar, la instructora del procedimiento señala día de emplazamiento a la representante del contribuyente para continuar su desarrollo, si bien, en alguna ocasión se ha venido aplazando la comparecencia previamente prevista en diligencia, a petición de la propia representante del obligado tributario, de tal modo que se puede afirmar que entre una diligencia y otra ha mediado siempre un plazo superior a los diez días, tal y como ordena el art. 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección Tributaria, que dice: "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración", precepto que ha sido entendido por el Tribunal Supremo en sentencias de 2 de julio de 2013 y 21 de febrero de 2013 , reproduciendo el criterio mantenido en otra anterior de 24 de Noviembre de 2011 , en el sentido de que: "Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber [...], impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección" . Doctrina que no tiene inferencia alguna en el caso que se enjuicia, habida cuenta de que, según se ha indicado antes, entre comparecencia y comparecencia del desarrollo del procedimiento siempre ha mediado un plazo superior a diez días, dándose además la circunstancia de que en todas las diligencias instruidas, la actuaria ha ido señalando el siguiente día en que quedaba emplazada la representante del contribuyente para proseguir las actuaciones inspectoras.

Como consecuencia de lo indicado, debe concluirse que todas las actuaciones recogidas en las diligencias denunciadas como ineficaces en el escrito de demanda, tienen un contenido necesario para el desarrollo del procedimiento de inspección incoado, sin que por ello mismo, quepa calificarlas o entenderlas como meras actuaciones con las que solo se ha pretendido la interrupción sistemática del plazo de prescripción tributaria, por lo que la pretensión de la demanda en este particular debe quedar desestimada.

Por otro lado, la actuaria, del tiempo empleado para la instrucción del procedimiento de inspección, imputa un total de 214 días a causas reprochables al obligado tributario y explica a qué han sido debidas, por lo que descontando tales dilaciones, la resolución el desarrollo de las actuaciones administrativas se entiende producido en plazo. Discrepa la demanda con la forma en que se atribuye el retraso sufrido al interesado, y frente a los razonamientos expuestos en tal sentido en el acta discrepa de ellos por las razones que allí se señalan y que pasan a analizarse a continuación.

Sostiene la instructora del expediente que la documentación requerida tras la comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras relativa a los libros registros obligatorios a aportar el 30 de noviembre de 2005, no fueron entregados hasta el 20 de febrero de 2006, tras el aplazamiento solicitado el 12 de diciembre de 2005. Y defiende la demanda que los libros solicitados ya se habían aportado en anterior comparecencia de 5 de julio de 2005, por lo que como en aquella otra diligencia de 30 de noviembre de 2005 además de los libros registros ya solicitados solo se requieren las autoliquidaciones trimestrales de IVA, años 2001-2004, que no había obligación de entregar por encontrarse en poder de la Administración, el retraso así imputado no cabe hacerlo en detrimento del obligado tributario.

Lo manifestado en el escrito de demanda, no se corresponde con la realidad de los hechos recogidos en el expediente. Efectivamente, como ya se ha explicado suficientemente, las actuaciones de inspección se inicia el día 13 de junio de 2005 con carácter parcial, para investigar la situación del demandante en relación con el IVA 2004, y en la primera comparecencia, la representante del obligado tributario aporta el libro registro de facturas expedidas y recibidas del IVA correspondiente al año 2004, por lo que esos registros correspondiente a los años 2001 y 2002 no fueron objeto de aportación con ocasión de aquella comparecencia tal y como mantiene el escrito de demanda, sencillamente, porque en aquella fecha tales ejercicios tributarios no eran objeto de investigación.

En la diligencia de 6 de febrero de 2006, entre otra documentación, se pidió al demandante la relativa a la mantenida con sus proveedores ACSA, Servicios Agrícolas, S. L. y D. Juan María , que aunque debiera haberse aportado en la comparecencia de 20 de febrero de 2006, vuelve a serle requerida en la de 22 de febrero de 2006, y finalmente se atiende por el interesado -aunque solo parcialmente- el 10 de marzo de 2006. En relación con la misma, la demanda se limita a afirmar que esta documentación no obraba en su poder ya que solo disponía de la factura y el recibo de pago, circunstancia que no evita el retraso señalado en este particular en el acta de inspección, siendo así además, que cuando el 10 de marzo de 2006 el interesado, mediante fax, manifiesta que no dispone de esa documentación y que el pago a los citados proveedores se realizó en efectivo, la actuaria prosiguió con las actuaciones de inspección habida cuenta de la imposibilidad de acompañar la documentación solicitada.

El procedimiento instruido, nuevamente se vio paralizado a petición del interesado desde el 18 de julio al 26 de julio de 2006, desde el 27 de julio al 13 de septiembre de 2006 y del 14 de septiembre al 10 de noviembre de 2006, y tratándose de aplazamientos solicitados por la representante del demandante, el retraso así producido solamente a él cabe atribuirlo. Todo lo señalado hasta aquí, conduce a entender que, efectivamente, el retraso atribuible al comportamiento del obligado tributario se elevó a 214 días, como queda recogido en el acta de inspección, sin que en las diligencias que se acaban de reseñar quepa apreciar atisbo de interrupción por causa injustificada de la Administración tributaria."

Así pues, la sentencia impugnada, de un lado argumenta de forma detallada que las diligencias de inspección tienen contenido real, lo que permite afirmar de modo automático la inexistencia de dilaciones inspectoras por plazo superior a 6 meses y, de otro, que resultan justificados los 214 días imputables al contribuyente como dilaciones indebidas.

Pues bien, este primer motivo del recurso de casación para la unificación de doctrina se centra en la no aceptación de las dilaciones imputadas al obligado tributario y hoy recurrente, a cuyo efecto se aporta para contraste la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 18 de noviembre de 2010 -recurso contencioso-administrativo 223/2007 -.

Considera el recurrente que la sentencia impugnada confirma la imputación de 214 días, juzgando irrelevante la evaluación de las circunstancias concurrentes, pese a que no todo retraso en la aportación de documentos o datos es una dilación imputable y sin tener presente que los retrasos no operan automáticamente, sino que es necesario que ello impida el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras y a tal efecto se pone de relieve que la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo 223/2007 ), "considera que no hay dilación en los casos en que se han practicado por la Inspección una o varias diligencias del procedimiento en el tracto temporal afectado por tales demoras o incumplimientos defectuosos, pues éstas no habrían requerido un tiempo extra para concluir satisfactoriamente el procedimiento, ni cuando se han practicado numerosos actos de impulso procedimental, lo que lejos de denotar dilación o parálisis del procedimiento, lo que revela es todo lo contrario, desdiciendo la conducta resistente alguna atribuible al sujeto pasivo, como acontece en el caso de autos."

El Abogado del Estado opone la falta de identidad subjetiva y objetiva de la sentencia de contraste en relación con la impugnada, a cuyo efecto se pone de relieve, de un lado, que en ella se trata de impugnación de una liquidación por retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de capital mobiliario en relación con el Impuesto de Sociedades, mientras que en la impugnada, la liquidación impugnada es por IRPF de los ejercicios 2001 y 2004, en régimen de tributación conjunta del recurrente con su esposa, y, de otro, que en la sentencia recurrida se explica la superación del plazo legalmente previsto para la práctica de la liquidación, por la imputación al obligado tributario de conducta dilatoria, apreciada a la hora de cumplimentar diligencias que se reputan necesarias para el correcto desarrollo del procedimiento de inspección, mientras que en la sentencia de contraste la dilación se atribuye al Inspector que se abstuvo de liquidar en plazo, sin que quepa apreciar conducta obstativa alguna en el inspeccionado, pues no puede considerarse tal la aportación de documentos efectuada, por razones defensivas, en el trámite de alegaciones al acta.

Todo ello, se afirma, "al margen de que la relevancia de las diligencias acordadas para el adecuado devenir del procedimiento de inspección y la imposibilidad de las dilaciones sucedidas al contribuyente constituyen cuestiones de prueba, debidamente valoradas en el procedimiento de instancia, cuyo análisis en esta sede resulta absolutamente improcedente".

Pues bien, el motivo no puede prosperar porque en la sentencia impugnada no se resuelve debate alguno sobre si el retraso en la cumplimentación de diligencias tuvo o no influencia en el desarrollo del procedimiento inspector, por lo que no puede darse contradicción.

Efectivamente, lo que resuelve la sentencia, ante la alegación de la demandante, es que los libros y registros de facturas de IVA de los ejercicios 2001 y 2002 no se pudieron aportar antes, como sostenía la demandante, porque tampoco se había solicitado su presentación en la primera comparecencia, ya que la las actuaciones inspectoras no se extendían por aquél entonces a aquellos ejercicios, sino solo al 2004.

Por otra parte, también resuelve la sentencia que respecto de la documentación requerida en la diligencia de 6 de febrero de 2006 -relativa a los proveedores Acsa, Servicios Agrícolas, S.L y D. Juan María - no se aportó totalmente por el contribuyente y que no fue hasta el 10 de marzo de 2006, en que el contribuyente manifestó que no disponía de la documentación requerida y que el pago se realizó a aquellos en efectivo, la actuaria prosiguió sus actuaciones.

También parece oportuno poner de relieve que frente a la precisión de la sentencia en el estudio de diligencias y reseña de dilaciones, el motivo formulado abunda en declaraciones genéricas que hace que no queden perfectamente cumplidas las exigencias mínimas impuestas al recurrente por el artículo 97.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

Finalmente, no son objeto de consideración en el recurso las dilaciones imputables por solicitudes de aplazamiento.

Como segunda cuestión o motivo plantea la recurrente la referida a la falta de motivación de la liquidación de regularización, a cuyo efecto, debemos anticipar que en la sentencia se dice acerca de este particular -Fundamento de Derecho Cuarto-:

"Con fundamento en lo establecido en el art. 102. 2, letra c), LGT y en el art. 49.2, letra e), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , así como en la doctrina del Tribunal Supremo que recoge en su sentencia de 10 de mayo de 2000 , sostiene la demanda la insuficiente motivación del acta de inspección y de la resolución del TEARA que la confirma, argumento que no deja de sorprender a la Sala a poco que se tenga en cuenta que para proceder a la regularización tributaria del demandante, la actuaria ha partido de los datos aportados por este, esto es, de las facturas registradas por el propio contribuyente en los ejercicios objeto de investigación y según las autoliquidaciones presentadas por IRPF. Y a esta regularización realizada con base a los datos declarados por el interesado se añade la no consideración como gastos a deducir los relativos a una serie de facturas emitidas por el proveedor D. Juan María . En resumen, la actuaria para regularizar la situación del contribuyente no se ha valido de otros datos que los suministrados por él, aunque rechazando aquellos de los aportados que ha entendido insuficientemente justificados.

Dicho en otros términos, la motivación de ese modo de proceder no reside en más datos que los registrados y declarados por el propio contribuyente, de modo que la explicación de ese modo de actuar solo encuentra justificación en el propio proceder del demandante, limitándose la actuaria a recoger datos registrados y declarados por el obligado tributario para plasmarlos de ese modo en el acta de inspección, con la salvedad hecha en relación con las facturas emitidas por el proveedor antes indicado que, por las razones, que después se analizan, se desechan para deducir las cuotas así soportadas. En suma, la lectura del contenido del acta permite entender razonadamente el modo de proceder de la actuaria, detectándose de este modo que las diferencias apreciadas por la inspección en relación con las autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 2001 y 2002, se deben a la no consideración como gastos deducibles de las facturas emitidas por el proveedor D. Juan María , además de los gastos de amortización que, debidamente razona la actuaria por qué no han sido considerados en la cuantía autoliquidada.

Sin perjuicio de ello, si se acude a la resolución que pone fin al procedimiento de inspección, esto es, al acuerdo de liquidación de 22 de diciembre de 2006, en él se puede comprender sin género de duda, el modo de proceder de la actuaria que no ha sido otro que, partiendo de los libros registros de compras y ventas confeccionados por el demandante (que no han sido objeto de modificación) se corrigen, sin embargo, los gastos deducibles en el detalle que se refiere a lo facturado por el referido proveedor y otros de personal y Seguridad Social, razonándose además los motivos de por qué lo consignado en esas facturas no ha sido tomado en consideración (aspecto éste sobre el que nos detenemos más adelante en los razonamientos jurídicos de la presente sentencia). Siendo ello así, no existe fundamento para defender la falta de motivación del acta de inspección y de su resolución a través del acto de liquidación citado.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 1 de diciembre de 2011 , refiriéndose al contenido de las actas de inspección según lo dispuesto en el artículo 145.1.b) de la derogada Ley General Tributaria de 1963 -pero de perfecta transposición al caso enjuiciado por venir a coincidir con el contenido del art. 153 de la vigente Ley- pide que las actas de inspección contengan los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, previsión que debe completarse con lo establecido en el artículo 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que exige que las actas contengan la expresión de los hechos y de las circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o la referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. Y sostiene el Alto Tribunal que: Con base fundamental en la normativa expresada, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, en la que la idea básica es que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad ( Sentencias de 10 de mayo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 5760/95 ), 16 de marzo de 2009 (casación 838/05 ) y 10 de enero de 2008 (casación 4583/02 ).

El examen del acta instruida da respuesta a las exigencias de la normativa que regula el contenido de las actas de inspección y satisface plenamente la incertidumbre que muestra la demanda en cuanto a su presunta insuficiente motivación. La discrepancia advertida en el acta se funda en los propios datos declarados y registrados por el contribuyente, y el rechazo de determinadas facturas de proveedor como no deducibles queda debidamente explicada, al punto de que el demandante, en todo momento, se ha mantenido en posición de conocer las razones que han abocado a la regularización de su situación tributaria y le han permitido oponerse a ella en términos de defensa. La actuación administrativa en el caso de autos, se encuentra suficientemente motivada, el acta instruida responde en sus términos esenciales al contenido que se exige de ellas en el art. 153 LGT , y de sus razonamientos es posible advertir dónde se han centrado las discrepancias entre lo declarado por el contribuyente y lo comprobado y corregido por la Administración tributaria, por lo que este alegato de anulación de su contenido debe correr la misma suerte desestimatoria que los anteriores."

En esta ocasión, se aporta para contraste la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 2000 (recurso de casación 5760/1995 ).

Se aduce que los hechos no han quedado determinados de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa y en cuanto a los fundamentos de derecho, se hace una remisión en bloque a la Ley 40/1998, y al Reglamento aprobado por Real Decreto 214/1999.

El Abogado del Estado opone también la falta de identidad subjetiva y objetiva entre la sentencia impugnada y la de contraste. Igualmente, opone que la alegación del recurrente supone una clara invitación a la revisión de hechos y de la prueba practicada, cuestiones que no pueden analizarse en casación.

Pues bien, este segundo motivo tampoco puede prosperar.

Para empezar, ni la sentencia impugnada ni la de contraste niegan que los actos de liquidación tributaria deban ser motivados.

Por otra parte, los hechos y circunstancias son muy diferentes en la sentencia impugnada y en la de contraste, actuando sobre unos y otras la Sala de instancia en su ejercicio de apreciación probatoria.

En efecto, en la sentencia impugnada, en función de las circunstancias concurrentes -que la Inspección ha procedido a partir de los datos ofrecidos por el obligado tributario, y que ha limitado a considerar no deducibles como gastos de los derivados de las facturas emitidas por un determinado proveedor- considera la liquidación motivada. En cambio, la sentencia de contraste, dictada por esta Sala en 10 de mayo de 2000 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5760/1995 ), referida a una realidad muy distinta, justifica la falta de motivación de la siguiente forma (Fundamento de Derecho Cuarto):

"El aumento de la base imponible por el concepto de rendimientos implícitos procedentes de Letras del Tesoro es claramente incompleta, porque carece de toda identificación, y número de las letras, así como de sus valores de adquisición y de reembolso, y buena prueba de ello es la controversia habida, basada en la pretendida confusión con un depósito en Bankinter, constituido para financiar la construcción de una iglesia. Lo mismo acontece, respecto de los intereses de cuentas corrientes, respecto de los cuales lo mínimo es identificar su número y Banco o Entidad de crédito en que se hallan. Los defectos apuntados hacen que el Acta no contenga todos los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras, y, por tanto, que no se cumpla lo dispuesto en el art. 145.1 b) de la Ley General Tributaria , lo que determina que el Acta no se ajusta a Derecho, como, incluso, tiene declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en sus resoluciones de 21 de diciembre de 1978, 21 de noviembre de 1979, 5 de noviembre de 1985 y 9 de octubre y 21 de noviembre de 1990.·

Las razones expuestas llevan a concluir que el motivo no resulta admisible.

En lo que se refiere al régimen de estimación de la base aplicable, la sentencia argumenta (Fundamento de Derecho Quinto):

"La alegación de la demanda pretendiendo la anulación de la liquidación tributaria y de la resolución del TEARA que la confirma por entender que resultaba de aplicación al caso el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, es razonamiento jurídico que no se sostiene con el análisis de las disposiciones que hacen posible la aplicación de este régimen para la determinación de tal magnitud tributaria.

En efecto, dispone el art. 53.1 LGT que el de estimación indirecta es método de determinación de bases y rendimientos tributarios que se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible añadiendo que, ello, ha de ser consecuencia de una serie de circunstancias (falta de presentación de autoliquidación; resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; desaparición o destrucción de los libros y registros contables, o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos) ninguna de las cuales concurre en el caso que se enjuicia como se deduce de la detenida lectura del expediente instruido, en consecuencia, la imposibilidad material de que el instructor del procedimiento se pudiera plantear la aplicación al caso de dicho régimen para la estimación de rendimientos, considerando además de ello, que los datos en que ha basado la cuantificación de la base tributaria del demandante han sido los aportados por él mismo a lo largo de la instrucción de ese procedimiento, de donde, lo así alegado en el escrito de demanda ha de seguir la misma suerte desestimatoria que los anteriores."

En el tercer motivo se aporta para contraste, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla, de 23 de febrero de 2007 (recurso contencioso- administrativo 1466/2002 ), "en relación con la controversia relativa a la improcedencia de la liquidación por no haberse desarrollado la preceptiva actividad de comprobación e investigación en orden a constatar el rendimiento neto real de la actividad, habiendo debido aplicarse el régimen de estimación indirecta."

En esta ocasión, el Abogado del Estado alega también la falta del presupuesto de identidad, a cuyo efecto se pone de relieve que la referida sentencia de contraste se refiere a liquidación del IVA de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, así como sanción a un sujeto pasivo dedicado a la fabricación de artículos de piel, el cual, en los ejercicios referidos, no presentó declaraciones-liquidaciones ni fue capaz de exhibir los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable, a lo que añade que la clave de la controversia giraba en torno a la procedencia de tomar en consideración o no determinados gastos que el recurrente consideraba efectivamente realizados, cuales son los gastos de personal.

Igualmente, alega el Abogado del Estado que lo pretendido en este caso es revisar la apreciación probatoria de la Sala de instancia. Pues bien, en efecto, el motivo no puede ser objeto de consideración, por resultar patente la falta de identidad entre la sentencia impugnada y la de contraste, ya que la primera pone de manifiesto que no concurre ninguna de las circunstancias determinantes de la imposibilidad para la Administración de aplicar el régimen de estimación directa reseñadas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, siendo cuestión esencial de fondo la regularización de determinados gastos, por no ser deducibles a juicio de la Inspección; en cambio, la sentencia invocada para contraste - sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla de 23 de febrero de 2007, recurso contencioso-administrativo 1466/2002 - contempla un supuesto de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada en régimen de estimación directa a un sujeto pasivo dedicado a la fabricación de artículos de piel y que en los ejercicios inspeccionados no presentó declaraciones -liquidaciones ni fue capaz de exhibir ni los libros ni los registros exigidos por las normas del régimen de estimación que le era aplicable.

En fin, en el cuarto motivo se impugna la sentencia dictada en cuanto a su consideración de que no tienen la condición de gastos fiscalmente deducibles los correspondientes al proveedor D. Juan María .

La sentencia, respecto de este particular, expone en el Fundamento de Derecho Quinto:

"En lo que se refiere al rechazo por la Administración de las facturas emitidas por el proveedor D. Juan María por la adquisición de productos fitosanitarios empleados en la explotación de invernadero, sostiene la demanda que la única razón que ha motivado el parecer de la inspección tributaria ha sido la falta de justificación del gasto o cuota soportada considerando que la prueba documental aportada por el actor (factura y afirmación de que el pago se realizó en efectivo) no es suficiente para acreditar la necesidad de la operación.

Según el expediente instruido tal falta de acreditación se sustenta, en primer lugar, en que el demandante nunca aportó la documentación requerida en la que se pudiera constatar la adquisición de los productos fitosanitarios al referido proveedor (albaranes, contratos u otro documento que la acredite, y medio de pago), limitándose el actor a través de fax remitido el 10 de marzo de 2006, a manifestar que los pagos correspondientes a la entrega de esos productos se produjeron en efectivo, pero no acompaña ningún justificante o documentación acreditativa de tales operaciones.

También se señala en las actuaciones seguidas por la inspección tributaria que, habiendo sido emplazado en el procedimiento instruido el referido proveedor para constatar la realización de la operación consignada en las facturas rechazadas, no comparece a dicho requerimiento. Asimismo, acredita la actuaria que D. Juan María , en el ejercicio de 2001, tan solo ha adquirido un vehículo y que en el ejercicio 2002 solo existe constancia de unas imputaciones de compras a la empresa "Fertimar Agrícola, S. L." por importe de 12.020,24 euros en tanto que las ventas ascienden a 504.728,43 euros, dándose la circunstancia añadida de que el citado Sr. Juan María figura como trabajador por cuenta ajena en la referida mercantil "Fertimar Agrícola, S. L.".

A todo lo señalado, se añade asimismo en el expediente instruido, que otros contribuyentes, que también figuraban como clientes del Sr. Juan María , al ser objeto de procedimientos de inspección tributaria, admitieron en el curso de los mismos, que no podían acreditar la realidad de las operaciones celebradas con el citado proveedor.

Y, finalmente, la actuaria en el expediente instruido evidencia que D. Juan María no consta dado de alta en la Seguridad Social, ni tampoco consta que tenga trabajadores dependientes de él cotizando al Sistema General; y que en las cuentas bancarias titularidad de este proveedor en los años 2002 y 2003 no se aprecian movimientos que se correspondan con el ejercicio de ninguna actividad económica.

El análisis de estos elementos indiciarios, conducen a la actuaria a la conclusión de que las operaciones facturadas al demandante por D. Juan María , no quedan suficientemente acreditadas y se rechazan las cuotas (y gastos) relativos a las mismas.

El art. 105 LGT recoge la máxima general que rige en nuestro derecho en materia de prueba y señala que aquél que quiera hacer valer su derecho ha de probar los elementos constitutivos del mismo, lo que ha permitido al Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de junio de 2009 , indicar que: (...) el citado es un precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración , de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar los hechos en que descansa la liquidación impugnada , sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos , convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT -actual art. 105 LGT - que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas . Tratándose - hemos dicho- de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. . [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit ., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1 ] .

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Ocurre también que en ciertos casos no es posible obtener una prueba directa de la realidad que es objeto de investigación, lo que sucede con frecuencia en los casos en que la conducta que se comprueba se reviste de una apariencia de realidad con el fin de alcanzar un resultado imposible de hacerlo por otro medio, de manera que, si no se quiere dejar sin corregir esa conducta, ha de reputarse como suficiente la prueba mediante indicios o presunciones construida de conformidad con el art. 1253 del Cc .

En tal contexto, debemos reseñar la jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal, que pueden resumirse en los siguientes extremos: 1º.- Que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error ( S.T.C. nº 111/90 de 18 de junio ); 2º.- Que estos hechos estén directamente acreditados ( SSTS de 18 y 24 de enero de 1.991 ) y 3º.- Que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina, o de la experiencia general ( SSTC 107/89 de 8 de junio y 510/89 de 10 de marzo y SSTS de 19 de enero , 10 de marzo y 3 de abril de 1.989 y 6 de febrero de 1.990 ), pudiendo afirmarse que tal conexión lógica existe, con la seguridad exigible para las pruebas de cargo, cuando los hechos base están dotados de afín y grave potencialidad significativa ( STS de 3 de marzo de 1.993 , 7 de abril de 1.989 y 5 de febrero de 1.991 ), el enlace entre los elementos de partida y el inferido es preciso y directo ( S.T.C. de 1 de octubre de 1.988 y STS de 2 de octubre de 1.989 ) y, globalmente, el proceso de ilación no resulte arbitrario o absurdo sino que se ajuste a las normas del criterio humano ( S.T.C. de 8 de junio de 1.989 y SSTS de 2 de octubre de 1.989 ).

Aplicando esta doctrina al caso enjuiciado, nos encontramos que la actuaria no cuestiona la realidad de la operación convenida entre el Sr. Juan María y el demandante en un solo hecho aislado sino en varios (ausencia de alta del citado proveedor en el censo de empresarios que obra en poder de la Agencia Tributaria; ausencia de medios productivos; inexistencia de ingresos que se correspondan con el ejercicio de una actividad económica; desproporción entre las adquisiciones y las ventas del proveedor; entre otros más). En segundo lugar, no tiene duda de que todos los hechos reflejados en tal sentido, han quedado suficientemente acreditados. Y en tercer lugar, la conclusión alcanzada (no deducción de las cuotas que figuran en lo facturado por el Sr. Juan María ), no contraviene las reglas de la lógica pues es de sentido común entender que si quien factura la entrega de un bien (productos fitosanitarios) no tiene la infraestructura adecuada para realizar ese tipo de transacciones económicas, no cabe sino concluir que la operación consignada en la factura no se corresponde con la realidad.

En esta ocasión, el recurrente aporta para contraste la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 -recurso contencioso-administrativo 4/2000 -.

Aduce el recurrente que en la referida sentencia de contraste se considera que, hallándose contabilizado el gasto, que la demandante realiza una actividad económica relacionada con el contenido de las facturas recibidas y la ausencia de imputación penal alguna de la entidad emisora, puede llevar a la Inspección, por vías indiciarias y mediante reglas deductivas extraídas de la experiencia, al convencimiento de que los servicios reflejados en las facturas no fueron prestados en la realidad, pero sin embargo, la vía probatoria de los indicios o presunciones no puede convertirse en mecanismo para sortear la obligación probatoria que correspondía a la Inspección en el caso enjuiciado. Por ello, en la sentencia de contraste se rechaza el criterio de la Inspección, en cuanto al carácter deducible de los gastos objeto de controversia.

El Abogado del Estado opone que una vez más la parte contraria esconde bajo su alegación su evidente propósito de revisar en esta sede las pruebas practicadas en la instancia.

Pues bien, en la resolución del motivo debemos tener en cuenta que el recurso de casación para la unificación de doctrina tiene por objeto lograr la unidad de interpretación del ordenamiento jurídico, de forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 , RC 3.308/2.011 )".

Y a partir de ello, tampoco resulta admisible el presente motivo, toda vez que a través de él se trae a esta Sala una diferente valoración de prueba llevada a cabo por distintas Salas en función de circunstancias diferentes.

Lo hasta aquí expuesto obliga a declarar no haber lugar al recurso interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente a la cifra máxima de 2.000 euros.