STS, 2 de Julio de 2013

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por DSM Anti-Infectives Chemferm, S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, (TEAC, en adelante), de 25 de Julio de 2007, desestimatoria de las reclamaciones promovidas contra los acuerdos de liquidación practicados por la Oficina Nacional de Inspección de 31 de Octubre de 2005, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, por importes respectivos de 1.542.880.91 euros y 18.115.41,56 euros, declarando la nulidad de tal resolución al apreciar la prescripción de las actuaciones inspectoras, con todos los efectos legales favorables, en particular, el reintegro de los gastos de aval.

La Inspección había levantado actas de disconformidad en las que se corregía la valoración de determinadas operaciones realizadas entre la entidad y otras sociedades, como Cherferm Vot y Gist Brocades, BV, pertenecientes al Grupo DSM, con matriz holandesa, DSM Anti- Infectives BV, dada la vinculación existente entre ellas.

La prescripción apreciada por la Sala se fundamenta en la superación del plazo máximo legal de las actuaciones de comprobación tras la ampliación a 24 meses, computado desde la comunicación de su inicio (17 de septiembre de 2002) hasta la notificación del acuerdo de liquidación al sujeto pasivo ( el 2 de Noviembre de 2005), al haberse prolongado durante 1143 días cuando no debió superar los 1105, teniendo en cuenta los 730 días, que son 24 meses, más los 462 días computados como dilación, lo que asciende a 1192 días, de los que deben descontarse dos periodos, por plazos de 69 y 18 días, fruto de descartar las dilaciones que la Sala considera no son tales, no entrando a examinar, por resultar innecesario, la dilación más prolongada de 269 días de duración, que también se denunciaba.

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo mantenido ante la Sala, con la suplica de que se case la misma, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso- administrativo y se confirme la resolución del TEAC.

Conferido traslado a la representación de DSM Anti-Infectives Chemferm, S.A, para el tramite de oposición, interesó sentencia por la que se desestime en su integridad el recurso interpuesto confirmando la sentencia recurrida, con expresa imposición de las costas a la Administración recurrente. Subsidiariamente, para el supuesto de que se estimara el recurso de casación, solicitó la estimación de las pretensiones ejercitadas en la demanda.

Para el acto de votación y fallo, se señaló el día 26 de Junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Dos son los motivos que articula el Abogado del Estado, frente a la sentencia recurrida, al amparo del art. 88. 1d) de la Jurisdicción.

En el primer motivo alega que la sentencia recurrida infringe los apartados 1 y 4 del art. 29 de la ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y el art. 31 del Decreto 939/1986, de 25 de Abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque a diferencia de lo que considera el dies ad quem de la prescripción es aquél en que se dictó el acuerdo de liquidación, y no el día en que se notificó, como expresamente se establece en los citados preceptos, en vigor al inicio de las actuaciones controvertidas.

En el segundo motivo se denuncia la infracción de los artículos 24 y 29 de la Ley 1/1998 , en relación con el artículo 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y con el artículo 31 bis 2 del Reglamento de Inspección de 25 de abril de 1986, al basarse la argumentación de la sentencia recurrida en las dilaciones que considera que no deben ser imputables al contribuyente; la primera de ellas, por los días que transcurren desde el 31 de Agosto de 2003 hasta la reanudación de las actuaciones de 18 de Septiembre de 2003, y la segunda desde el 2 de Marzo de 2005 al 5 de Mayo de 2005.

Respecto la primera dilación, frente al criterio de la Sala que acepta que la paralización durante el mes de agosto es una dilación imputable al contribuyente, pero no los días que transcurren desde la finalización del periodo vacacional hasta la reanudación, en base a que "no es responsabilidad del comprobado la fijación del día de la reanudación", la representación estatal mantiene que la dilación debe computarse desde la fecha prevista para la siguiente visita (31 de Julio de 2003), hasta la fecha en que se reanudaron, a petición de la reclamante, las actuaciones (18 de Septiembre de 2003), siendo, por tanto , correcto el cómputo efectuado por la Inspección, porque en la diligencia nº 8 de 24 de Julio de 2003 señala que la paralización lo es a petición del sujeto pasivo por todo el periodo a que se refiere, no existiendo protesta o petición de que las actuaciones se reanuden el 1 de Septiembre.

En relación a la segunda paralización desde el 2 de marzo de 2005 al 5 de mayo de 2005, considera el Abogado del Estado que la sentencia no ha tenido en cuenta que la dilación es de 64 días y no 69 como establece, y además que dicha dilación finaliza el 5 de mayo cuando el contribuyente manifiesta expresamente que no va a aportar la documentación exigida, desconociendo en todo caso que la información versaba sobre las titularidades intergrupo, que de acuerdo con el art. 36.4 del Real Decreto 939/1986 el obligado tenía obligación de aportar esa documentación, como admitió el TEAC, lo que explica que computase solo 61 días y no 64, ante la necesidad de otorgar un plazo de 10 días, habiendo transcurrido solo 7 días, desde que se solicitó la información hasta que se inició la dilación.

Finaliza su exposición negando que el incumplimiento de la advertencia del art. 31 bis 2 del Reglamento de Inspección lleve aparejado nulidad alguna, al constituir una mera irregularidad carente de toda eficacia invalidante ( art. 63.2 de la LRJ PAC ) a menos que el interesado justifique que esa omisión le había causado indefensión, cosa que aquí no ha sucedido.

En cuanto a las demás dilaciones imputadas a la entidad y que la sentencia no entró a analizar, considera que las mismas se encontraban plenamente justificadas sumando en total 459 días, lo que impide apreciar que se hubiese superado el plazo máximo de 24 meses.

Frente al primer motivo opone la representación de la entidad DSM Anti-Infectives Chemferm que, al momento de dictarse la liquidación, el 31 de Octubre de 2005, se encontraba vigente el art. 150 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre, cuya dicción no deja lugar a dudas de que la fecha determinante es la notificación de la liquidación, sin que pueda oponerse a su aplicación una supuesta ultraactividad de la ley 1/98, aplicándose una vez derogada.

Agrega que, no obstante, ni siquiera con anterioridad a la aprobación de la ley 58/2003 la solución era diferente, porque nuestro ordenamiento jurídico siempre ha hecho depender la interrupción de la prescripción del conocimiento formal de la liquidación mediante su notificación, como así lo declaró esta Sala, sentencias, entre otras, de 20 de Junio de 2007 y 27 de Abril de 2009 .

Respecto al segundo motivo de casación, y en cuanto a la paralización entre el 31 de Julio de 2003 y el 18 de Septiembre de 2003, se alega que el Abogado del Estado pretende una nueva valoración de los hechos consignados en un documento publico, posibilidad que no es admisible en casación, y sin que sea objeto de discusión el valor probatorio de la diligencia cuestionada, sino lo que prueba dicha diligencia, habiendo considerado probado la sentencia que la parte solicitó el aplazamiento durante el periodo vacacional de agosto, acordando, sin embargo, la Inspección la reanudación el día 18 de Septiembre de 2003.

En relación con la paralización entre el 2 de Marzo de 2005 al 5 de Mayo de 2005 señala que no obstante declarar la sentencia improcedente esta dilación por cuatro motivos diferentes, concretamente, por requerirse documentación obrante en poder de terceros, no siendo exigible su aportación; por no haber concedido el requerimiento el plazo legal de diez días para su cumplimiento; por no contener el requerimiento mención expresa a que su incumplimiento comportaba una dilación imputable al contribuyente, y porque la parte había manifestado con anterioridad, el 2 de marzo de 2005 (diligencia número 25), la imposibilidad de cumplir dicho requerimiento, el Abogado del Estado únicamente se opone a los tres primeros, lo que comporta que el cuarto argumento subsista íntegramente en los términos declarados por la Audiencia Nacional por no haber sido impugnado.

Subsidiariamente, recuerda que en el supuesto que se casase la sentencia existían otros motivos de prescripción no analizados, habiendo aportado, mediante escrito presentado el 25 de Febrero de 2013, copia de la sentencia de 28 de Septiembre de 2012 de esta Sala, recaída en el recurso de casación núm. 4728/2009 , que exige que el acuerdo de ampliación sea notificado antes de la finalización del plazo máximo de duración de doce meses, requisito incumplido en este caso, porque iniciadas las actuaciones por comunicación notificada el 17 de Septiembre de 2002 fueron ampliadas a 24 meses por acuerdo del Inspector Jefe de 23 de Octubre de 2003, notificado el día 30 de Octubre de 2003.

El primer motivo de casación no puede ser aceptado, conforme a la reiterada jurisprudencia de esta Sala, examinada y estudiada en la sentencia de 14 de Febrero de 2013 , y que recuerda la reciente sentencia de 24 de mayo de 2013, cas. 4281/2010 .

En aquella sentencia de 14 de Febrero de 2013 declarábamos lo siguiente:

"En efecto, comenzaremos señalando que en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se distinguen dos supuestos distintos de cesación de efecto interruptivo de la prescripción a consecuencia de la actuación inspectora: el que venía recogido en la normativa anterior ( artículo 31.4 del Reglamento de Inspección de 1986), de cese injustificado de actuaciones por más de seis meses y el que en dicha Ley se incorporó por primera vez, de superación del plazo máximo de doce meses o de veinticuatro, en caso de ampliación.

La superación de estos límites temporales produce la consecuencia de cesación del efecto interruptivo de la prescripción que determina el inicio de la actuación inspectora.

En efecto, el apartado 1 del artículo 29 dispone que "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses contar desde la fecha de notificación al contribuyente de inicio de la mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias...". Y el apartado 3 del mismo precepto señala que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Pues bien, para el cómputo de la duración de la las actuaciones inspectoras, debemos tener en cuenta que, como ha declarado esta Sala reiteradamente (por todas, Sentencia de 30 mayo 2008, recurso de casación 5852/92 ), las mismas abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante. Criterio éste, jurisprudencial, que se ha visto refrendado por el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 diciembre.

Pero es que además, con relación a la redacción ofrecida por el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , en la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de octubre de 2011 (recurso de casación número 2984/2009 ) hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

" ...es cierto que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , aquí aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, establece que " A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Sin embargo, dicho precepto no puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal del sujeto pasivo ( artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y SSTS de 6 de noviembre de 1993 - invocada por vía de transcripción en el recurso de casación -, 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 ), así como con la regla general del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , según la cual: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.". Otra cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos transcritos.

Interpretado el precepto legal con necesaria subordinación de la eficacia del acuerdo liquidatorio, a su notificación al interesado, que viene impuesta por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, no se produce una excepción y vacío temporal entre lo que ha sido siempre la doctrina jurisprudencial acerca de que "las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante" (entre otras muchas, Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 , 30 de mayo de 2008 , 25 de junio y 29 de octubre de 2009 , 11 y 18 de junio de 2010 ) y el artículo 150.1, de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 , que dispone:" Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el resultado de las mismas... "

Así las cosas, y volviendo al planteamiento que realizara la resolución del TEAC, resulta que la no aceptación de la extemporaneidad tenía como base el razonamiento de que entre el 9 de febrero de 2004 (fecha de la notificación de la iniciación del procedimiento inspector) y el 27 de febrero de 2005 (fecha del acuerdo de liquidación) no había transcurrido el plazo de doce meses, una vez descontados los 18 días imputables al contribuyente.

Pero como ocurre que, según la doctrina de esta Sala a la que acabamos de referirnos, el "dies ad quem" no es el del acuerdo de liquidación, sino el de su notificación y en el presente caso, la misma tuvo lugar el 5 de marzo de 2005, es patente que el procedimiento inspector excedió de la limitación temporal del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , no produciendo efectos interruptivos respecto de la prescripción, que debe ser declarada conforme a lo solicitado".»

Mejor suerte ha de correr el segundo motivo de casación, en lo que afecta a la primera dilación que se produce desde el 31 de Julio de 2003 hasta el 18 de Septiembre del mismo año, ante la constancia en la diligencia nº 8, levantada el 24 de Julio de ese año, de que "a petición de la representación de la empresa, se suspenden las actuaciones hasta las 10 horas del próximo día 18 de Septiembre de 2003, en las oficinas del contribuyente, en lugar del 31-07-2003, imputándose tal dilación de 49 días, en virtud de lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y 31 del RGI , redacción Real Decreto 136/2000", diligencia que fue extendida, firmando de conformidad el compareciente, no siendo posible aceptar, como alega la parte recurrida, que el motivo supone una distinta valoración de lo consignado en la diligencia sino otra calificación sobre el alcance del aplazamiento interesado, que no fue debido al periodo vacacional, sino a razones de conveniencia personal de la empresa, que interesa la suspensión desde el 31 de Julio de 2003, fecha inicialmente prevista por la Inspección para la continuación de las actuaciones, hasta el 18 de Septiembre de dicho año, debiendo significarse, por otra parte, que en la demanda sólo se alegó que no cabía imputar al contribuyente el tiempo de paralización durante el mes de agosto, por tratarse el periodo vacacional de una obligación legal, sin que se cuestionase los días del mes de septiembre.

En cambio no cabe predicar la misma conclusión en relación con la segunda dilación que comprende el periodo de 2 de marzo de 2005 al 5 de Mayo de 2005, derivada de la falta de aportación de determinada información solicitada en fecha 23 de Febrero sobre Titularidades "intragrupo", concretamente sobre la relación y las titularidades entre DSM Finance BV y las sociedades DSM-Infectives, B.V, DSM Gist B.V, Gist- Procades B.V y Chemferm V.O.F, .

A estos efectos, conviene recordar que la Sala de instancia considera que esta dilación, por los 69 días que le aplica la Inspección - 64 según el Abogado del Estado - deben ser sumados al cómputo global de duración del procedimiento, en la medida en que se pide de la empresa recurrente que facilite información mercantil correspondiente a terceros que pretendidamente se integran con ella en el mismo grupo empresarial.

Concretamente la argumentación dada fue la siguiente :

"Tal es el criterio sentado muy reiteradamente por esta Sala en cuanto a la improcedencia de computar como dilaciones atribuibles al interesado las surgidas como consecuencia de la aportación de datos odocumentos no obligatorios. En este caso, se pide al recurrente que aporte información que probablemente conste en archivos y registros públicos a los que la Inspección puede acceder, referidos, no a la entidad a la que se requiere, sino a terceros, lo que supone que la Administración, de forma indebida y, por ello censurable, confía al inspeccionado la propia labor inspectora y le reprocha que no lleve ésta a cabo con la exigible diligencia 9) Por tanto, la Inspección debió dirigirse a las entidades afectadas por la información para que la facilitasen, o a la Administración Tributaria correspondiente a la nación de su residencia, lo que perfectamente podía hacer en el ejercicio de suspotestades. 10) Como asegura la recurrente y no controvierte la Administración, en la diligencia expresada no se efectuó a aquélla advertencia alguna ( art. 31 bis,2 del RGIT , a partir de la redacción dada por el Real Decreto 136/2000) sobre la falta de aportación de la información reclamada -aun aceptando, como dato inicial y obstativo, que por tratarse de datos referidos a un tercero, la comprobada no estaba obligada a facilitarla y, por tanto, era improcedente que se les imputase dilación de clase alguna-. 11) Además de lo anterior, no se concedieron a la interesada los preceptivos 10 días a que se refiere el art. 36.4 del RGIT , por lo que no se respetó el plazo mínimo que garantiza el reglamento al interesado para que localice y prepare la documentación -aun en el caso aquí no concurrente que fuera de obligatoria aportación. Como esta Sala ha señalado repetidamente, la inobservancia de este deber de conceder un plazo mínimo impide a la Inspección beneficiarse de esa indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido definido con precisión, lo cual no sólo sucede cuando no se expresa plazo alguno, sino también cuando el que otorgado es inferior a 10 días o, excepcionalmente, si siendo superior es claramente insuficiente o desproporcionado, atendido el volumen o dificultad de la documentación que se requiere.

A tal respecto esta Sala ha dicho (por todas las numerosas sentencias, la reciente de 11 de Febrero de 2010 dictada en el recurso nº 451906).

"El artículo 36.4 del Reglamento de Inspección -RGIT - dispone que "4. Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignadas en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". Del tenor literal del precepto cabe señalar, en primer término, que todo requerimiento al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes debe venir acompañado de la concesión de un plazo, que será como mínimo de diez días, esto es, no podrá ser inferior, pero sí superior..."

"...La mera existencia de un plazo mínimo para cumplir con la colaboración requerida por la Inspección, exige considerar, con pleno reto al principio de proporcionalidad, que éste únicamente ha de regir cuando la aportación de datos o informaciones sea sencilla, tanto por su facilidad de búsqueda u obtención como por la claridad del requerimiento, pero no puede interpretarse, en absoluto, que ese plazo se mantenga cuando la prueba que se solicita sea compleja, como sucede en este caso, donde no sólo se requirió una muy abundante y exhaustiva documentación, dándole al interesado un plazo verdaderamente breve para su aportación, máxime cuando parte de ella se refería a datos históricos de difícil búsqueda, como denuncia la demanda y la contestación no controvierte, y cuando otra porción venía referida a datos e informaciones propios de terceros, lo que evidencia la complejidad de la información que debía ser suministrada y, por ende, la impropiedad de presuponer que todo lo que exceda del plazo conferido al respecto es una dilación que deba descontarse del cómputo global..."

De ahí que sea incorrecta la resolución del TEAC en cuanto concede nula importancia al requisito esencial del plazo de aportación no sólo porque no es un factor irrelevante en la dinámica del procedimiento, sino porque dicho órgano revisor se aparta manifiestamente del criterio de este Tribunal en dicho punto.

12) En conclusión, por lo que se refiere a los 69 días que comprende esta dilación, deben ser incorporados al cómputo real efectivo del plazo inspector, pues ni la documentación requerida era obligatoria (al referirse a terceros, no al inspeccionado), ni se informó al interesado del plazo de aportación, ni la siguiente diligencia, por su proximidad temporal con la anterior, permitía el respeto del indicado plazo de garantía, ni además tuvo la Inspección en cuenta la clara y expresiva indicación de la recurrente en la diligencia nº 25, de 2 de marzo de 2005 (folio 532 del Tomo III) de que la empresa comprobada no sólo no había obtenido la información sino que se veía imposibilitada de aportarla en el futuro, lo que impediría considerar como dilación el tiempo transcurrido después de esas manifestaciones, a menos que se pretenda obligar al interesado a cumplir deberes de contenido imposible."

Por otra parte, resulta conveniente también precisar que en la diligencia nº 25, de 2 de marzo de 2005, el contribuyente manifestó que la falta de aportación exigida se debe a que "se trata de información de otras sociedades del grupo", expresándose que por ello se suspenden las actuaciones hasta el día 5 de Mayo de 2005, haciéndose constar en la siguiente diligencia nº 26, de 5 de mayo que " a los efectos de la acreditación de las relaciones y titularidades entre las sociedades del grupo a que se hacían referencia en la anterior diligencia 25 de 2 de Marzo de 2005, el contribuyente reitera que no ha podido obtener esa información ni tampoco la podrá obtener en un futuro puesto que se trata de sociedad de sociedades que, aún siendo del grupo, son residentes en otro país como es Holanda, por lo que le resulta imposible".

Pues bien, aunque se parta de la obligación que tenía el obligado tributario de aportar la información controvertida, en cuanto era objeto de una actuación inspectora, es lo cierto que la Inspección no otorgó plazo alguno, incumpliendo lo que establecía el art. 36.4 del Reglamento General de Inspección , lo que impide, por esta sola circunstancia, imputar la dilación al contribuyente.

La concesión de un plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia de esta Sala .

Así en la sentencia de 24 de Noviembre de 2011 , dijimos que :

"En efecto, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración."

Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección.

El artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección de 1986 , incorporado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección", pero el más elemental de los razonamientos exige que aquél solo pueda afirmarse a partir de la fijación de un plazo concreto. Dicho de otro modo, si retrasar (se) es "diferir o suspender la ejecución de algo", es claro que dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

En fin, el argumento opuesto por la Administración es contrario también al hecho que el Reglamento fija el plazo de diez días como mínimo, a lo que ha de añadirse que si lo aceptáramos, habría que admitir también que no habiendo señalado término para cumplir la más compleja de las solicitudes formuladas por la Inspección, se aplicaría el indicado de 10 días, lo que supondría una violación del principio de proporcionalidad".

Esta doctrina aparece reiterada en las sentencias de 21 de Septiembre de 2012 , cas. 3077/2009 y de 8 de Octubre de 2012, cas. 5114/2011 .

Por otra parte, la falta de fijación de un plazo no puede ser subsanada tal como hizo el TEAC, considerando que procedía computar el plazo mínimo de 10 días.

Al subsistir una de las razones en que se apoyó la Sala de instancia para no tomar en consideración la dilación de los 64 días, según la Inspección y de 69 según el Tribunal, resulta innecesario detenerse en los restantes reparos puestos de manifiesto por la Sala de instancia para no aceptar la dilación, aunque debemos recordar que no hemos estimado preciso, junto a la concesión del plazo, una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento, por no derivar esta exigencia del art. 36.4 del Reglamento de la Inspección , sentencia, entre otras de 8 de Octubre de 2012 .

Por todo lo expuesto, procede rechazar las alegaciones del Abogado del Estado en relación con este segundo periodo, lo que comporta la desestimación del motivo al carecer de incidencia práctica la inclusión en el cómputo de los otros 18 días al haberse prolongado el procedimiento durante 1.143 días cuando no debió superar los 1.128.

La desestimación del recurso lleva aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita su importe total a la cifra máxima de 6000 euros por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.